Decizia nr. 5981/2019 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Acțiunea judiciară 1.1. Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a, contencios administrativ și fiscal, reclamantul A. a chemat în judecată pe pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, solicitând instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța în cauză să dispună anularea: - cap. III pct. 1 al Deciziei nr. 124/26.04.2013 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor; - Deciziei de impunere nr. x/14.05.2013 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/14.05.2013, ambele emise de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Administrația Finanțelor Publice a Sectorului 6 - Serviciul de Inspecție Fiscală Persoane Fizice; - parțială a Deciziei de impunere nr. x/19.07.2012 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/19.07.2012, ambele emise de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Administrația Finanțelor Publice a Sectorului 6 - Serviciul de Inspecție Fiscală Persoane Fizice, în privința sumei de 2.052.568 RON, reprezentând TVA și accesorii aferente acesteia. 1.

Prin cererea adițională din data de 24.12.2013, reclamantul a solicitat introducerea în cauză, în calitate de pârâte a Direcției Generale de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, având în vedere calitatea acesteia de emitentă a Deciziei nr. 124/26.04.2013, precum și a Administrația Finanțelor Publice a Sectorului 6. 2. Soluția instanței de fond Curtea de Apel București, secția a VIII-a, contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 2650 din 19.10.2015: - a admis, în parte, cererea formulată de d-na expert B. și a dispus majorarea onorariului până la totalul sumei de 9.000 RON; - a pus în vedere reclamantului să facă dovada achitării onorariului pentru expert, în cuantum de 2.000 RON; - a admis, în parte, acțiunea reclamantului, astfel cum a fost formulată și precizată; - a anulat, în parte, Decizia de impunere nr. x/19.07.2012 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/19.07.2012, Decizia de impunere nr. x/14.05.2013 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/14.05.2013, precum și Decizia de soluționare a contestației administrative nr. 124/26.04.2013, în ceea ce privește diferența dintre TVA în valoare de 823.632 RON stabilită de organul fiscal și TVA în valoare de 692.128 RON datorată conform legii (inclusă în prețul brut al tranzacțiilor), precum și în ceea ce privește obligațiile fiscale accesorii (/majorări/dobânzi de întârziere și penalități) corespunzătoare acestei diferențe; - a menținut actele administrativ-fiscale pentru suma de 692.128 RON obligații fiscale principale - TVA - și 1.032.933 RON - obligații fiscale accesorii; - a obligat pârâtele la plata către reclamant a sumei de 1.860 RON, reprezentând taxe judiciare de timbru și onorariul expertului judiciar, proporțional cu pretențiile admise; - a respins în rest acțiunea, ca neîntemeiată.

Calea de atac exercitată Împotriva sentinței au declarat recurs toate părțile litigante. 3.1. Reclamantul A. a solicitat: A) În principal, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, casarea parțială a sentinței recurate și, rejudecând, în fond: - anularea parțială a actelor administrative contestate (Decizia nr. 124/26.04.2013, Decizia de impunere nr. x/14.05.2013, RIF nr. x/14.05.2013, Decizia de impunere nr. x/19.07.2012 și RIF nr. x/19.07.2012); - stabilirea unui cuantum legal al obligațiilor fiscale impuse retroactiv cu titlu de TVA datorat; - exonerarea de plata obligațiilor fiscale accesorii; - respingerea cererii de majorare a onorariului expertului B. cu suma de 2.000 RON; - admiterea cererii de obligare a pârâtei la plata integrală a cheltuielilor de judecată ocazionate, în fond și în recurs. B) În subsidiar, în temeiul prevederilor art. 496-497 C. proc. civ., casarea sentinței de fond și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe, constatând că modificarea sentinței nu este posibilă fără administrarea de probe noi (cu referire la o nouă expertiză contabilă/fiscală). În motivarea recursului, partea a formulat următoarele critici de nelegalitate cu privire la sentința atacată: 3.1.1. Organele de inspecție fiscală și instanța de fond au luat în considerare contravaloarea contractului de vânzare-cumpărare nr. x/31.01.2005 la calcularea plafonului până la care se aplică scutirea de taxa pe valoarea adăugată, cu încălcarea prevederilor art. 127 alin. (1) și (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și ale Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004 (în vigoare în anul 2005). Imobilul care face obiectul contractului nr. x/31.01.2005 a fost folosit de familia A. în interes personal, așa cum rezultă și din documentele aduse în probațiune. 3.1.2. Instanța de fond a ignorat interpretarea dată de Direcția de Legislație în domeniul TVA din cadrul Ministerului Finanțelor Publice, a considerat, cu încălcarea prevederilor art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal, terenul intravilan ce face obiectul contractului de vânzare-cumpărare nr. x/15.04.2008 ca fiind teren construibil și a stabilit, pentru operațiunea de vânzare a acestuia, taxa pe valoarea adăugată de plată în sumă de 179.075 RON, împreună cu obligații fiscale accesorii aferente. 3.1.3. În mod eronat, prima instanță a preluat punctul de vedere al organului fiscal și a încadrat terenurile din comuna Ciorogârla în categoria terenurilor construibile, în baza adreselor primite de la Primăria Ciorogîrla, în condițiile în care terenurile sunt arabile, potrivit documentelor cadastrale anexate la dosarul cauzei, respectiv adresa Oficiului de Cadastru și Publicitate Imobiliară Ilfov nr. 14276C - 14705C/21.08.2012, fișa corpului de proprietate din dosarul cadastral al imobilelor, eliberată ca răspuns la solicitările înregistrate la Oficiul de Cadastru și Publicitate Imobiliară Ilfov sub nr. x/13.08.2012 și nr. y/21.08.2012. Instanța trebuia să țină seama de interpretarea dată de Direcția de Legislație în domeniul TVA din cadrul Ministerului Finanțelor Publice, prin răspunsul nr. x/2012, la adresa nr. x/2012, cu privire la tratamentul fiscal din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată aplicabil tranzacțiilor de vânzare a terenurilor arabile intravilane în perioada 2007-2008, înainte de intrarea în vigoare, la data de 22.12.2008, a H.G. nr. 1618/04.12.2008 de modificare a Normelor Metodologice de aplicare a Codul fiscal. Opinia exprimată este aceea că, înainte de data de 22.12.2008, încadrarea terenurilor se făcea în funcție de documentațiile cadastrale întocmite pentru înscrierile în cartea funciară, în conformitate cu prevederile Legii cadastrului si publicității imobiliare nr. 7/1996, republicată în 2006. Așadar, din analiza acestei interpretări și a documentelor cadastrale în vigoare la data vânzării terenului, rezultă că terenurile în cauză erau arabile, situate în intravilan, fiind neconstruibile la data vânzării. În plus, aceste terenuri (ca și restul de teren în suprafață de cca. 2300 mp rămas în proprietatea familiei A.) au fost și sunt afectate de restricții de construire, impuse de CNADNR, în vederea realizării unui pasaj rutier, parte din drumul expres Splaiul Unirii - Autostrada Al. 3.1.

Terenul în suprafață de 1.100 mp și construcția CI în suprafață de 129 mp, situate în comuna Ciorogârla, Șoseaua x, județul Ilfov au fost înstrăinate prin Contractul de vânzare-cumpărare nr. x/22.06.2009 cu suma de 130.000 euro. Concluzia primei instanțe în sensul că acesta este un "imobil nou" nu se fundamentează pe analiza riguroasă a documentelor prezentate la dosar. Baza de impozitare folosită de inspectorii fiscali în vederea calculării taxei pe valoarea adăugată de plată o constituie prețul inițial al vânzării, respectiv valoarea Contractului de vânzare-cumpărare nr. x/22.06.2009 de 130.000 euro, echivalentul a 548.717 RON, deși organelor de inspecție fiscală li s-a adus la cunoștință că, din cauza evoluției pieței imobiliare, valoarea contractului a fost diminuată la suma de 40.000 euro, prin încheierea unui Act adițional la contractul de vânzare-cumpărare inițial autentificat la notar sub nr. x/22.08.2011. Instanța de fond analizează această situație, dar concluzionează (în mod greșit) că încheierea unui act adițional în formă notarială "nu este de natură a modifica regimul fiscal al operațiunii economice inițiale". Recurentul arată că este de esența taxei pe valoarea adăugată faptul că aceasta se aplică la întreaga contraprestație primită de persoana care livrează un bun; în cazul vânzărilor de terenuri - la întregul preț primit. Numai că, din analiza atentă a contractului de vânzare-cumpărare nr. x/22.06.2009, rezultă că părțile au convenit la data semnării sale un preț total de 130.000 Euro, din care s-a achitat numai suma de 35.000 Euro la acel moment, restul de preț urmând a fi plătit până la data de 21.12.2009; pentru această sumă de 95.000 Euro s-a înscris chiar privilegiul vânzătorului în cartea funciară a imobilului. În opinia recurentului, instanța nu a avut în vedere jurisprudența CJUE care a statuat faptul că, în același timp cu posibilitatea de stabilire retroactivă a obligațiilor fiscale în domeniul TVA, statele au și obligația de a acorda dreptul de deducere a TVA contribuabililor în cauză, fără ca acest drept să poată fi condiționat de existența înregistrării în scop de TVA sau de alte formalități. CJUE a reținut că dispozițiile legale naționale care condiționau exercitarea dreptului de deducere al TVA de o prealabilă înregistrare a persoanei fizice în scopuri de TVA sunt incompatibile cu Directiva a VI-a, întrucât dreptul de deducere al TVA trebuie recunoscut automat, chiar și pentru perioada anterioară desfășurării unei activități economice. Recurentul arată că și în situația în care s-ar aprecia că, la data de 22.06.2009, ar fi survenit exigibilitatea TVA pentru întregul preț menționat în contract (548.717 RON - respectiv 87.610 RON) și nu doar a TVA-ului aferent părții din preț încasată efectiv (147.731,50 RON - respectiv 23.588 RON), conform prevederilor art. 134 1 alin. (3) din Codul fiscal, încheierea Actului adițional autentificat sub nr. x/22.08.2011 are ca efect obligatoriu aplicarea prevederilor art. 138 lit. c) din Codul fiscal care stabilesc posibilitatea ajustării taxei, prin diminuarea TVA colectat în 2009 cu valoarea TVA aferent reducerii de preț acordată, în anul 2011. Partea concluzionează în sensul că avea posibilitatea de a proceda la ajustarea bazei de impozitare în urma încheierii Actului adițional autentificat sub nr. x/22.08.2011, motiv pentru care datorează TVA numai aferentă sumei efectiv încasate cu titlu de preț, respectiv 147.731,50 RON (echivalentul a 35.000 Euro, încasați la 22.06.2009) plus 21.334,50 RON (echivalentul a 5.000 Euro, încasați la 22.08.2011), respectiv un total de 169.066 RON cu TVA inclus, pentru care TVA calculată este de 26.994 RON. 3.1.

Recurentul menționează faptul că prima instanță nu a analizat solicitarea de a se dispune scutirea sa integrală de obligația de plată a majorărilor de întârziere aplicate la TVA-ul calculat corect, conform prevederilor legale și a jurisprudenței europene în materie. Pe acest aspect, partea invocă dezlegările date în Decizia CJUE pronunțată în cauza C-183/2014 Salomie și Oltean. În fine, recurentul mai susține și că aplicarea unor majorări care depășesc cu mult valoarea TVA stabilită legal reprezintă o măsură coercitivă prea aspră, chiar disproporționată în raport cu scopul urmărit de legiuitor. 3.1.

Partea arată că nu se impunea majorarea onorariului de expertiză în raport de activitatea depusă de expertul desemnat în cauză, dar și de valorificarea redusă a concluziilor acestei probe. 3.1.

În situația admiterii acțiunii în integralitate, se impune acordarea integrală a sumei solicitate cu titlu de cheltuieli de judecată. 3.2. Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat casarea sentinței și, în urma rejudecării cauzei, respingerea acțiunii reclamantului, ca neîntemeiată. În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a susținut faptul că sentința contestată a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material. În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurentă următoarele critici de nelegalitate cu privire la sentința atacată: 3.2.1. În mod greșit, instanța de fond a anulat în parte Decizia nr. 124/26.04.2013 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor pe considerentul că nu a fost stabilită corespunzător baza de calcul a TVA colectat pentru tranzacțiile imobiliare. Instanța nu a indicat care sunt acele norme de drept care nu îi conferă furnizorului posibilitatea de a recupera TVA de la beneficiar. CJUE a statuat că TVA trebuie considerat ca fiind inclus în prețul de vânzare numai în situația în care legislația națională nu permite furnizorului să recupereze această taxă de la dobânditorul bunului imobil. De asemenea, recurenta a arătat că, în raport de dezlegarea dată prin Decizia nr. 6/2014 a Comisiei Fiscale Centrale și de prețul menționat în contractele de vânzare-cumpărare prezentate de contribuabil - care nu cuprinde nicio mențiune cu privire la TVA - nu poate fi determinată TVA prin aplicarea procedeului sutei mărite, prevăzut la pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Titlului VI din Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare. 3.2.2. Soluția primei instanțe de obligare a autorității pârâte la plata cheltuielilor de judecată către reclamant este nejustificată, întrucât nu s-a constatat nelegalitatea integrală a sumelor stabilite prin actele de impunere contestate în cauză. 3.3. Pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București a solicitat casarea sentinței și, în urma rejudecării cauzei, respingerea acțiunii reclamantului, ca neîntemeiată. În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a susținut faptul că sentința contestată a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material. În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurentă critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată ce vor fi prezentate în continuare. 3.3.1. Instanța de fond nu s-a pronunțat asupra excepției inadmisibilității primului capăt al acțiunii formulate de reclamant, excepție invocată prin întâmpinarea depusă la dosar. 3.3.2. În mod greșit, instanța de fond a calculat TVA datorat de reclamant prin aplicarea procedeului sutei mărite. 3.3.3. Acordarea cheltuielilor de judecată către reclamant este nejustificată, deoarece actele administrativ-fiscale contestate sunt legale. 4. Apărările formulate în cauză Recurentul A. a formulat note scrise în care a solicitat respingerea recursurilor declarate de pârâte, ca nefondate, pentru argumentele prezentate la dosar. 5. Soluția instanței de recurs 5.1. Considerații generale Așa cum s-a prezentat la pct. 1 al prezentei decizii, controlul judiciar declanșat de recurentul-reclamant A. are ca obiect verificarea legalității: - cap. III pct. 1 al Deciziei nr. 124/26.04.2013 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor; - Deciziei de impunere nr. x/14.05.2013 și Raportului de inspecție fiscală nr. x/14.05.2013, ambele emise de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Administrația Finanțelor Publice a Sectorului 6 - Serviciul de Inspecție Fiscală Persoane Fizice; - Deciziei de impunere nr. x/19.07.2012 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/19.07.2012, ambele emise de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Administrația Finanțelor Publice a Sectorului 6 - Serviciul de Inspecție Fiscală Persoane Fizice, în privința sumei de 2.052.568 RON, reprezentând TVA și accesorii aferente acesteia. Situația de fapt existentă în cauză este următoarea: Recurentul A. a fost supus unei inspecții fiscale parțiale în urma căreia a fost întocmit Raportul de inspecție fiscală nr. x/19.07.2012 de către Agenția Națională de Administrare Fiscală - Administrația Finanțelor Publice a Sectorului 6 - Serviciul de Inspecție Fiscală Persoane Fizice, care a vizat perioada 01.01.2004 - 30.09.2009. În baza acestuia a fost emisă Decizia de impunere, privind taxa pe valoarea adăugată și alte obligații fiscale stabilite de inspecția fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale, nr. x/19.07.2012, prin care s-a stabilit TVA de plată în sumă de 1.716.476 RON și accesorii aferente în sumă de 2.558.094 RON. Prin Decizia nr. 124/26.04.2013, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a decis: 1) Respingerea ca neîntemeiată a contestației formulate de recurentul A. împotriva deciziei de impunere și raportului de inspecție fiscală anterior nominalizate, pentru suma de 823.632 RON, reprezentând taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar de plată pentru perioada 31.01.2005 - 31.12.2006 și perioada 01.01.2008 - 30.09.2009. 2) Desființarea parțială aceleași Decizii, pentru suma totală de 3.450.938 RON, reprezentând: a) taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar de plată în sumă de 892.844 RON, pentru perioada 01.01.2007 - 31.12.2007; b) accesorii în sumă de 2.558.094 RON aferente taxei pe valoarea adăugată stabilită de plată pentru toată perioada supusă inspecției fiscale, urmând ca organele de inspecție fiscală să procedeze la o nouă verificare a aceleiași perioade și a aceluiași tip de impozit, ținând cont de prevederile legale aplicabile în speță și de cele prezentate în decizie. În urma reverificării, a fost emisă Decizia de impunere, privind taxa pe valoarea adăugată și alte obligații fiscale stabilite de inspecția fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale, nr. x/14.05.2013, în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/14.05.2013, ambele de către Agenția Națională de Administrare Fiscală - Administrația Finanțelor Publice a Sectorului 6 - Serviciul de Inspecție Fiscală Persoane Fizice. Prin decizia de impunere s-a stabilit în sarcina contribuabilului obligații fiscale suplimentare în sumă de 2.052.568 RON, reprezentând: - taxa pe valoarea adăugată - 823.632 RON; - dobânzi/majorări de întârziere - 1.104.025 RON; - Penalități de întârziere - 124.884 RON. Organele de inspecție fiscală au constatat că recurentul a efectuat tranzacții în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, persoana fizică devenind în acest fel persoană impozabilă, în temeiul art. 127 alin. (1) și (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare și pct. 2 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în vigoare în perioada 2005- 2006. În concret, s-a reținut faptul că recurentul, în perioadele 31.01.2005 - 31.12.2006 și 01.01.2008 - 22.06.2009, a încheiat un număr de 26 de contracte de vânzare-cumpărare imobile, constând în vânzări de terenuri intravilane și extravilane, de apartamente transformate în spații comerciale, de apartamente și construcții cu terenul aferent. Organele fiscale au apreciat că recurentul avea obligația să solicite înregistrarea în scopuri de TVA până la data de 10.02.2005, în raport de dispozițiile art. 152 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare (forma în vigoare în anul 2005). Recurentul figurează înregistrată ca persoană fizică în scopuri de TVA începând cu data de 01.12.2009, conform certificatului de înregistrare în scopuri de TVA seria x nr. x Recurentul a fost obligat la plata taxei pe valoarea adăugată pe care avea obligația să o colecteze pe perioada cuprinsă între data de 01.03.2005 și data de 01.12.2009, dată la care înregistrarea a devenit efectivă. Prima instanță: - a admis, în parte, cererea formulată de d-na expert B. și a dispus majorarea onorariului până la totalul sumei de 9.000 RON; - a pus în vedere reclamantului să facă dovada achitării onorariului pentru expert, în cuantum de 2.000 RON; - a admis, în parte, acțiunea reclamantului, astfel cum a fost formulată și precizată; - a anulat, în parte, Decizia de impunere nr. x/19.07.2012 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/19.07.2012, Decizia de impunere nr. x/14.05.2013 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/14.05.2013, precum și Decizia de soluționare a contestației administrative nr. 124/26.04.2013, în ceea ce privește diferența dintre TVA în valoare de 823.632 RON stabilită de organul fiscal și TVA în valoare de 691.128 RON datorată conform legii (inclusă în prețul brut al tranzacțiilor), precum și în ceea ce privește obligațiile fiscale accesorii (/majorări/dobânzi de întârziere și penalități) corespunzătoare acestei diferențe; - a menținut actele administrativ-fiscale pentru suma de 692.128 RON obligații fiscale principale - TVA - și 1.032.933 RON - obligații fiscale accesorii; - a obligat pârâtele la plata către reclamant a sumei de 1.860 RON, reprezentând taxe judiciare de timbru și onorariul expertului judiciar, proporțional cu pretențiile admise. Înalta Curte împărtășește doar parțial dezlegările primei instanțe, respectiv în ceea ce privește calitatea recurentului de subiect al inspecției fiscale, competența organului de inspecție fiscală, legalitatea calificării activităților desfășurate de recurent ca fiind activități economice, dobândirea de către acesta a calității de persoană impozabilă în scopuri de TVA, precum și modul de calcul a bazei de impunere. Motivul de nelegalitate referitor la modul de calcul al accesoriilor datorate pentru creanța principală, prin prisma principiului proporționalității, a primit o rezolvare ce nu poate fi însușită de instanța de control judiciar, motiv pentru care a fost adoptată soluția casării cu trimitere spre rejudecare a acestui capăt de cerere. Reevaluând materialul probator administrat în cauză prin prisma cadrului normativ aplicabil și răspunzând la criticile formulate în cadrul memoriilor de recurs, ce pot fi subsumate motivelor de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ., dar și la apărările din cadrul notelor depuse la dosar, instanța de control judiciar constată următoarele: 5.2. Referitor la recursul reclamantului 5.2.1. Prima critică formulată de recurent vizează verificarea modului de îndeplinire a condițiilor legale pentru stabilirea în sarcina sa a obligației de plată a TVA. Instanța de fond a prezentat situația de fapt reținută în Raportul de inspecție fiscală nr. x/19.07.2012, care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/19.07.2012, iar în memoriul de recurs nu este contestată această situație, respectiv operațiunile efectuate de recurent cu bunuri imobile aflate în proprietatea sa în perioada 01.01.2004 - 30.09.2009, dar acesta susține că vânzarea de terenuri și locuințe proprietate personală nu poate fi încadrată în niciuna dintre categoriile prevăzute de art. 127 alin. (2) Codul fiscal. Cu alte cuvinte, recurentul a arătat că, raportat la legislația națională în vigoare în perioada efectuării tranzacțiilor imobiliare, în mod greșit organul fiscal i-a impus obligația de plată a TVA, în condițiile în care nu a avut calitatea de comerciant, operațiunile de vânzare a bunurilor imobile nu reprezintă exploatarea imobilelor, iar aceste operațiuni nu au caracter continuu. Pentru a se stabili dacă sunt sau nu îndeplinite condițiile prevăzute de lege pentru impunerea obligației de plată a TVA este necesar a fi indicate textele normative aplicabile. În conformitate cu prevederile art. 127 alin. (1) și (2) din Codul fiscal, în forma în vigoare în perioada efectuării tranzacțiilor: "(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități. (2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. În Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, adoptate prin H.G. nr. 44/2004 (forma în vigoare în perioada de referință), se prevede următoarele: "În sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal. (…)" Într-adevăr, din analiza textelor de lege anterior enunțate rezultă că activitățile economice sunt activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorii de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activităților profesiilor libere sau asimilate acestora. Însă, tot art. 127 alin. (2) Codul fiscal precizează că activitatea economică este și exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. De aceea, chiar dacă activitatea desfășurată de recurentul-reclamant nu poate fi încadrată la activitățile definite la art. 127 alin. (2) teza I Codul fiscal, totuși ea poate fi considerată activitate economică, potrivit tezei ultime din textul legal analizat ce vizează asimilarea activităților economice și exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. În conformitate cu art. 126 alin. (1) lit. d) din Codul fiscal: "din punct de vedere al taxei sunt operațiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:(…) d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2). Or, în speța de față, organele fiscale au considerat că vânzarea de bunuri, respectiv terenuri și clădiri, a avut caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) teza ultimă din Codul fiscal, astfel că au stabilit calitatea de persoană impozabilă a recurentului. Caracterul de continuitate al activității nu se analizează în raport de caracterul vânzării de terenuri ca fiind o operațiune cu executare uno ictu, așa cum susține recurentul, ci se referă la numărul tranzacțiilor efectuate, la perioadele de timp în care au fost executate, toate aceste elemente fiind luate în considerare la stabilirea acestui caracter, astfel că nu poate fi considerată încălcarea legii tocmai aplicarea acesteia. În atare condiții, este justificată concluzia primei instanțe în sensul că recurentul a realizat de o manieră independentă acțiuni economice constând în achiziția și vânzarea de bunuri imobile, care nu au fost utilizate în scopuri personale, ci pentru obținerea de venituri cu caracter de continuitate, ceea ce justifică atribuirea calității de persoană impozabilă. Într-adevăr,după cum s-a precizat anterior, în perioadele 31.01.2005 - 31.12.2006 și 01.01.2008 - 22.06.2009, recurentul a încheiat 26 de contracte de vânzare-cumpărare, având ca obiect bunuri imobile, mai precis terenuri intravilane și extravilane, apartamente care ulterior au fost transformate în spații comerciale, cu o valoare totală de 2.440.476,51 RON, ceea ce probează faptul că a desfășurat activitate economică. De altfel, în jurisprudența CJUE care a definit termenul de "exploatare", termen folosit și de art. 127 alin. (2) teza ultimă Codul fiscal, s-a considerat că acesta poate fi aplicat tuturor operațiunilor, oricare ar fi forma lor juridică, prin care se urmărește obținerea de venituri din bunuri pe o bază continuă. În Cauza Van Tiem, CJUE, instanța europeană a reținut faptul că intră în sfera taxei chiar simpla constituire a unui drept de superficie renumerată asupra unui teren, care transfera beneficiarului inclusiv dreptul de dispoziție materială asupra unui astfel de bun imobil. În concordanță cu hotărârea CJUE din 9 iunie 2015, pronunțată în cauza C-183/14 Salomie și Oltean împotriva DGFP Cluj, definiția persoanei impozabile, conform art. 127 din Codul fiscal, care transpune în dreptul național dispozițiile art. 9 alin. (1) din Directiva 2006/112, trimite la orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestor activități, inclusiv exploatarea bunurilor corporale în sensul vânzării acestora în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. Prin urmare, activitatea economică de exploatare a bunurilor corporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, întreprinsă de recurentul-reclamant, constând în vânzarea a 26 de imobile a fost în mod corect calificată de prima instanță ca fiind impozabilă, recurentul-reclamant având calitatea de persoană impozabilă, ca titular al acestei activități economice. 5.2.2. O altă critică dezvoltată de recurentul-reclamant se referă la faptul că motivarea caracterului de continuitate, deși a fost introdusă în Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal numai de la 1.01.2010, a fost aplicată și pentru perioada anterioară de către organele fiscale și instanța de fond. Înalta Curte reține că, în speță, principiul neretroactivității legii nu a fost încălcat, iar evoluția legislației în materia TVA dovedește acest fapt. Art. 127 alin. (1) și (2) Codul fiscal, anterior citat, nu a fost modificat începând cu anul 2007, anul aderării României la UE, ci a fost introdus un nou aliniat la acest articol (art. 127 alin. (2) 1 ) în anul 2009 prin care s-a prevăzut că: "Situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme". Chiar și înainte de modificările aduse H.G. nr. 44/2004 de aprobare a Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal prin H.G. nr. 1620/2009, respectiv pentru perioada 2006-2009, pct. 3 alin. (1) făcea referire la activitatea de obținere de venituri cu caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) Codul fiscal; în plus, art. 127 alin. (2) teza ultimă din Codul fiscal prevedea că exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul deținerii de venituri cu caracter de continuitate, constituie activitate economică, astfel că prin aplicarea acestora au putut fi stabilite obligațiile fiscale suplimentare fără a fi necesară invocarea prevederilor Codul fiscal și a Normelor metodologice aplicabile începând cu 1.01.2010. Aceste dispoziții, anterioare modificărilor aduse Codul fiscal începând cu 1.01.2010, au făcut obiectul analizei CJUE, în cauza C-183/2014, iar, în paragraful 37 al deciziei, s-a precizat că "nu se poate susține în mod rezonabil că astfel de dispoziții de drept național nu stabilesc în mod suficient de clar și de precis că livrarea unei construcții sau a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită poate, în anumite cazuri, să fie supusă TVA". Mai mult decât atât, în paragrafele 47 și 48 ale aceleași decizii s-a arătat: faptul că autoritățile fiscale naționale nu ar fi supus, până în anul 2010, în mod sistematic TVA operatorului imobiliar nu poate fi suficient a priori pentru a crea "percepția unui operator economic normal de prudent și avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operațiuni, ținând seama nu numai de claritatea și de previzibilitatea dreptului național aplicabil, ci și de faptul că în speță pare să fie vorba despre profesioniști în domeniul imobiliar" și că o "asemenea practică, oricât ar fi de regretabilă, nu poate fi a priori de natură să dea contribuabililor vizați asigurări precise cu privire la neaplicarea TVA unor operațiuni imobiliare (…)". 5.2.3. O altă critică formulată de recurentul-reclamant se referă la stabilirea greșită a momentului la care a dobândit calitatea de persoană impozabilă, precum și a tranzacțiilor pentru care datorează TVA. Înalta Curte apreciază că, în speța de față, organele de inspecție fiscală au arătat în mod justificat faptul că prima tranzacție ce trebuia avută în vedere pentru a se stabili depășirea plafonului până la care se aplică scutirea de taxa pe valoarea adăugată vizează contractul de vânzare-cumpărare nr. x/31.01.2005, având ca obiect vânzarea apartamentului nr. x din București, B-dul x nr. 65, în valoare de 120.000 euro. Într-adevăr, după cum în mod corect a concluzionat instanța de fond, chiar dacă prima livrare, potrivit legii fiscale, este considerată ocazională, întrucât a intervenit a doua livrare în cursul aceluiași an (în concret, este vorba despre contractul de vânzare-cumpărare nr. x/22.06.2005, având ca obiect vânzarea apartamentului situat în București, B-dul x nr. 69, nr. 90, cu prețul de 11.000 euro), prima livrare nu a fost impozitată, dar trebuia luată în considerare la calculul plafonului prevăzut la art. 153 Codul fiscal. Consecința este aceea că, după data de 01.03.2005, recurentul avea îndatorirea să colecteze și să vireze TVA pentru operațiunile economice efectuate. Contrar celor susținute de către recurent, apartamentului nr. x din București, B-dul x nr. 65, sector 6 trebuie avut în vedere plafonului de scutire în condițiile în care: - nu era locuința familiei; recurentul avea un alt domiciliu în cartea de identitate; - apartamentul a fost transformat în spațiu comercial, în baza autorizației de construire nr. x/22.01.2004 eliberată de Primăria sectorului 6 București și a procesului-verbal de recepție la terminarea lucrărilor nr. x/09.03.2004; acest spațiu comercial a fost înstrăinat prin contractul de vânzare-cumpărare nr. x/31.01.2005; ulterior, între părți a fost semnat Actul adițional la acest contract, autentificat sub nr. x/31.01.2005, act în care se menționează în mod expres faptul că obiectul tranzacției îl reprezintă un spațiu comercial. În plus de aceasta, din înscrisul aflat la dosar fond, rezultă că spațiul în discuție avea destinația de Magazin de piese auto. Așa cum a precizat și primă instanță, argumentele anterior expuse sunt valabile și în privința contractului de vânzare-cumpărare nr. x/22.06.2005, având ca obiect vânzarea apartamentului situat în București, B-dul x nr. 69, nr. 90. 5.2.4. Criticile recurentului care vizează excluderea unor operațiuni economice cu bunuri imobile din categoria celor pentru care exista obligația plății TVA sunt nefondate. În baza art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal (forma în vigoare la momentul încheierii tranzacțiilor analizate în cauză): "(2) Următoarele operațiuni sunt, de asemenea scutite de taxă: f) livrarea de către orice persoană a unei construcții, a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită, precum și a oricărui teren. Prin excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil. În sensul prezentului articol, se definesc următoarele: 1. teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcții, conform legislației in vigoare." A) Recurentul susține faptul că instanța de fond a ignorat interpretarea dată de Direcția de Legislație în domeniul TVA din cadrul Ministerului Finanțelor Publice și a considerat, în mod eronat, cu încălcarea prevederilor legale anterior citate, că terenul intravilan ce face obiectul contractului de vânzare-cumpărare nr. x/15.04.2008 este teren construibil, iar pentru operațiunea de vânzare a acestuia se datorează taxa pe valoarea adăugată în sumă de 179.075 RON, împreună cu obligații fiscale accesorii aferente. Susținerea recurentului este nefondată, în condițiile în care chiar în cuprinsul contractului de vânzare-cumpărare nr. x/15.04.2008 se face mențiunea că terenul ce formează obiectul său "a fost trecut în intravilanul Municipiului București și are destinația de curți-construcții, conform certificatului de urbanism nr. x/12.02.2008 emis de Primăria sectorului 6 București." Ca atare, în mod indiscutabil, este vorba despre un teren construibil, iar operațiunea de vânzare este supusă taxării din punct de vedere al TVA. B) Recurentul arată că în mod eronat prima instanță a încadrat terenurile situate în comuna Ciorogârla, care provin din suprafața de 13.000 mp lotizată, în categoria terenurilor construibile, deși acestea sunt arabile, potrivit documentelor cadastrale anexate la dosarul cauzei. Susținerea recurentului este nefondată, deoarece în cuprinsul contractelor de vânzare-cumpărare nominalizate în memoriul de recurs se precizează în mod expres faptul că este vorba despre terenuri situate în intravilanul comunei Ciorogârla. În plus de aceasta, prin adresa nr. x/19.06.2012 eliberată de Primăria comunei Ciorogârla se menționează că sunt terenuri situate în "intravilanul construibil, zona rezidențială (locuințe) a comunei Ciorogârla", conform PUG nr. 134, aprobat prin H.C.L. nr. 24/29.12.1999. Mai mult decât atât, în mod justificat prima instanță a apreciat că interpretarea dată de Direcția de Legislație în domeniul TVA din cadrul Ministerului Finanțelor Publice, prin răspunsul nr. x/2012, la adresa nr. x/2012 formulată de recurent, cu privire la tratamentul fiscal din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată aplicabil tranzacțiilor de vânzare a terenurilor arabile intravilane în perioada 2007-2008, nu are un caracter obligatoriu, deoarece nu este vorba despre o decizie emisă de Comisia Fiscală Centrală. În fine, restricțiile de construire aduse în discuție de către recurent, restricții ce ar fi fost impuse de către CNADNR, în vederea realizării unui pasaj rutier, parte din drumul expres Splaiul Unirii - Autostrada A1, nu prezintă relevanță pe subiectul analizat, întrucât sunt adiacente terenurilor în cauză și nu determină transformarea categoriei de folosință a acestora. Prin urmare, afectarea parțială a regimului de construire nu este de natură a determina scutirea operațiunilor de vânzare-cumpărare de la plata TVA. C) Operațiunea de vânzare a terenului în suprafață de 1.100 mp și a construcției C1 în suprafață de 129 mp, situate în comuna Ciorogârla, Șos. x, cu prețul de 130.000 euro, în baza contractului de vânzare-cumpărare nr. x/22.06.2009, a fost în mod corect calificată atât de către organul fiscal cât și de prima instanță ca fiind impozabilă din punct de vedere al TVA, în raport de dispozițiile art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal, în condițiile în care este vorba despre înstrăinarea unei construcții noi (valoarea construcției vechi a fost de 31.548 RON, iar valoarea construcției noi este de 161.000 RON, ceea ce înseamnă că depășește pragul minim de 50%). Recurentul arată că baza de impozitare la care trebuia calculată TVA ar fi fost suma de 40.000 euro, în raport de încheierea Actului adițional la Contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. x/22.08.2011. Critica recurentului este nefondată, deoarece semnarea actului adițional pentru un alt preț al vânzării bunului imobil nu poate produce efecte retroactive. Într-adevăr, după cum arătat și prima instanță, trebuia avut în vedere prețul inițial stabilit în Contractul de vânzare-cumpărare nr. x/22.06.2009, deoarece la momentul semnării sale a avut loc transferul dreptului de proprietate. În același timp, este de observat și faptul că acest act adițional la contractul de vânzare-cumpărare a fost încheiat după ce recurentul a primit avizul de inspecție fiscală (.03.11.2009). În altă ordine de idei, împrejurarea că familia recurentului a locuit mai mult de un an în imobilul aflat în discuție nu prezintă relevanță. În concluzie, importantă este operațiunea de transfer a dreptului de proprietate care a fost realizată la momentul semnării Contractului de vânzare-cumpărare nr. x/22.06.2009, așa cum s-a stipulat în cuprinsul acestuia. 5.2.5. Critica recurentului referitoare la calcularea greșită a accesoriilor la creanța principală este fondată. Prima instanță a menținut actele administrativ-fiscale contestate pentru suma de 692.128 RON, reprezentând obligații fiscale principale și 1.032.933 RON, reprezentând obligații fiscale accesorii. În Decizia CJUE pronunțată în cauza C-183/14 Salomie și Oltean se menționează: "(50) În ceea ce privește, în al treilea și ultimul rând, conformitatea cu dreptul Uniunii a majorărilor aplicate în speță de administrația fiscală, trebuie amintit că, în lipsa unei armonizării a legislației Uniunii în domeniul sancțiunilor aplicabile în caz de nerespectare a condițiilor prevăzute de un regim instituit prin această legislație, statele membre rămân competente să aleagă sancțiunile care le par adecvate. Acestea sunt însă obligate să își exercite competențele cu respectarea dreptului Uniunii și a principiilor sale generale și, în consecință, cu respectarea principiului proporționalității (a se vedea Hotărârea Factorie, C-424/12, EU:C:2014:50, punctul 50 și jurisprudența citată). (51) Astfel, deși, pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei și pentru prevenirea evaziunii, statele membre au, printre altele, posibilitatea legală să prevadă în propriile legislații naționale sancțiuni corespunzătoare care să urmărească sancționarea penală a nerespectării obligației de înscriere în registrul persoanelor impozabile în scopuri de TVA, asemenea sancțiuni nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective. Revine instanței naționale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancțiunii nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor în asigurarea colectării în mod corect a taxei și prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speței și în special suma impusă în mod concret și eventuala existență a unei evaziuni sau a unei eludării a legislației aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancționată (a se vedea în acest sens Hotărârea Redlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, punctele 45, 46 și 47). (52) Aceleași principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancțiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanței de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligațiilor sale." Prin Decizia nr. 86/2018 pronunțată în Dosarul nr. x/2018 de către Înalta Curte de Casație și Justiție - Completele pentru dezlegarea unor chestiuni de drept s-a statuat în sensul că: "În interpretarea art. 120 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de Procedură Fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare - în forma republicată la 31 iulie 2007 - majorările de întârziere au caracterul de sancțiuni fiscale. În privința majorărilor de întârziere reglementate în perioada 2007 - 1 iulie 2010 se poate aplica principiul proporționalității, astfel cum Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reținut în Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunțată în cauza C-183/14 Salomie și Oltean. În interpretarea art. 120 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de Procedură Fiscală, astfel cum a fost modificat prin art. I pct. 10 din O.U.G. nr. 39/2010, aprobată prin Legea nr. 46/2011, dobânzile nu au caracterul unor sancțiuni fiscale. În privința dobânzilor nu se poate aplica principiul proporționalității, astfel cum Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reținut în Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunțată în cauza C-183/14 Salomie și Oltean." Pentru respectarea principiului dublului grad de jurisdicție, Înalta Curte apreciază că se impune casarea, în parte, a sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecarea capătului de cerere având ca obiect anularea actelor atacate în ceea ce privește creanțele fiscale accesorii. În concret, instanța de trimitere va analiza în ce măsură a fost respectat principiul proporționalității din perspectiva jurisprudenței CJUE anterior nominalizate, precum și a dezlegării date prin Decizia nr. 86/2018 pronunțată în Dosarul nr. x/2018 de către Înalta Curte de Casație și Justiție - Completele pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, prin dispunerea unei expertize contabile cu acest obiectiv. 5.2.6. Critica recurentului referitoare la suplimentarea greșită a onorariului de expertiză este nefondată, întrucât prima instanță a avut în vedere volumul lucrării efectuate de expertul desemnat în cauză. 5.3. Referitor la recursul Agenției Naționale de Administrare Fiscală 5.3.1. Recurenta a susținut că nu a fost stabilită corespunzător baza de calcul a TVA colectat pentru tranzacțiile imobiliare aflate în discuție. În opinia sa, în raport de dezlegarea dată prin Decizia nr. 6/2014 a Comisiei Fiscale Centrale și de prețul menționat în contractele de vânzare-cumpărare prezentate de contribuabil - care nu cuprinde nicio mențiune cu privire la TVA - nu poate fi determinată TVA prin aplicarea procedeului sutei mărite, prevăzut la pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Titlului VI din Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare. Critica recurentei este nefondată. Curtea de Justiție a Uniunii Europene, prin Hotărârea din 7.11.2013, pronunțată în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12, a statuat că: "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special articolele 73 și 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că, atunci când prețul bunului a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA-ului datorat pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA solicitat de administrația fiscală, ca incluzând deja TVA". Având în vedere această dezlegare, în mod corect prima instanță a aplicat procedeului sutei mărite. În raport de concluzia expertizei contabile, suma datorată cu titlu de TVA era de 692.128 RON. 5.3.2. Cheltuielile de judecată acordate reclamantului au fost proporționale cu cuantumul pretențiilor admise acestuia. 5.4. Referitor la recursul Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București 5.4.1. Critica recurentei prezentată la pct. 3.3.1. este nefondată. Instanța de fond s-a pronunțat asupra excepției inadmisibilității primului capăt al acțiunii formulate de reclamantă, excepție invocată prin întâmpinarea depusă la dosar, prin încheierea de ședință din data de 11.04.2014, încheiere care nu a fost recurată. 5.4.2. Critica recurentei referitoare la aplicarea procedeului sutei mărite va fi respinsă pentru aceleași considerente expuse la pct. 5.2.1. 5.4.3. Critica recurentei privind acordarea cheltuielilor de judecată reclamantului va fi respinsă pentru aceleași considerente expuse la pct. 5.2.2. 6. Temeiul legal al soluției instanței de recurs Înalta Curte, în baza art. 312 alin. (5) și art. 314 C. proc. civ., raportat la art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare, având în vedere că situația de fapt nu este pe deplin stabilită și se impune efectuarea unei expertize de specialitate, pentru calcularea accesoriilor: - va admite recursul declarat de reclamant; - va casa, în parte, sentința atacată și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe pentru rejudecarea capătului de cerere având ca obiect anularea actelor atacate în ceea ce privește creanțele fiscale accesorii. Înalta Curte va respinge ca nefondate recursurile declarate de agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București.