ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6116/2019

Ședința publică din data de 3 decembrie 2019

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată sub nr. x/2013 la data de 14 decembrie 2016 pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal reclamanta A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Finanțelor Publice sector 6 București:

- anularea deciziei DGSC 65/12.03.2013 de soluționare a contestației prealabile;

- anularea în tot a Deciziei de Impunere nr. x/19.07.2012 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/19.07.2012 și înlăturarea ca nedatorat a debitului fiscal în sumă totală de: 3.076.891 RON, din care obligații fiscale principale (TVA) 1.531.235 RON și 1.545.656 RON obligații fiscale accesorii.

Prin sentința civilă nr. 3081 pronunțată în data de 17 octombrie 2016, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația sector 6 a Finanțelor Publice București prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, a anulat în parte Decizia DGSC nr. 65/12.03.2013 și Decizia de impunere nr. x/19.07.2012 emise de pârâte cu privire la sumele de 316.116 RON reprezentând TVA aferent perioadei supusă controlului fiscal, precum și de 1.545.656 RON, cu titlu de obligații fiscale accesorii aferente aceleiași perioade fiscale și a înlăturat obligația reclamantei de a plăti aceste debite fiscale, a admis în parte cererea expertului de majorare a onorariului și a obligat reclamanta la plata către expertul fiscal B. a sumei de 1.000 RON cu titlu de onorariu suplimentar, a respins în rest ca neîntemeiată cererea de majorare a onorariului cu privire la diferența solicitată de expertul fiscal desemnat, a obligat pârâtele la plata în solidar către reclamantă a sumei de 19.100 RON cu titlu de taxă judiciară de timbru (100 RON), onorariu de expert (4000 RON) și de avocat (15.000 RON, inclusiv TVA-ul aferent), proporțional pretențiilor admise, a omologat în parte raportul de expertiză efectuat de d-na expert B., potrivit creanțelor fiscale reținute ca nelegal impuse reclamantei și a respins în rest acțiunea ca neîntemeiată.

Împotriva sentinței menționate la pct. 2 au declarat recurs reclamanta A. și pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice a Municipiului București în nume propriu și pentru Administrației Sector 6 a Finanțelor Publice și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

Prin motivele de recurs reclamanta a arătat că a învestit instanța cu anularea în tot a debitului, pentru motive ce țineau de greșita determinare a bazei de impunere. Criticile sale au fost confirmate prin expertiză în sensul că: TVA a fost calculată prin adăugare la prețurile contractuale; dreptul de deducere a fost refuzat de plano atât în inspecție cât și în expertiză pe baza unor condiționalități ce nu reprezentau aspecte de fond, ci de formă; cota de TVA de 19% a fost aplicată nediferențiat tuturor tranzacțiilor deși s-a constatat că putea fi incidentă și cota de 5%; accesoriile au fost calculate și impuse cu încălcarea principiului proporționalității.

Autoritatea pârâtă a avut o poziție procesuală inflexibilă pe care nu și-a revizuit-o nici în procedura grațioasă, și nici în timpul procesului la fond, concluzionând invariabil în sensul respingerii contestației și acțiunii în tot.

Prin sentința recurată, judecătorul fondului a procedat la anularea doar în parte a actului de impunere constând în decizia 3104104/19.07.2012 și a soluției fiscale definitive constând în decizia de soluționare 65/12.03.2013 a contestației prealabile, iar debitul fiscal a fost redus cu suma de 316.116 RON reprezentând TVA aferent perioadei supuse controlului fiscal, precum și cu suma de 1.545.656 RON, cu titlu de obligații fiscale accesorii aferente aceleiași perioade fiscale, de care reclamanta a fost exonerată.

Pentru a proceda astfel, susține că judecătorul fondului a valorificat selectiv concluziile și calculele unor expertize judiciare dispuse din oficiu, la care reclamanta s-a opus. A considerat nenecesară expertiza, întrucât dezbaterea judiciară viza o cenzură de legalitate a impunerii și nicidecum o revizie a acesteia.

A arătat în mod repetat faptul că în raport de criticile de nelegalitate aduse actului de impunere, ce vizau dezlegări principiale în drept, un expert nu putea produce calcule cu adevărat utile instanței, altfel decât refăcând inspecția pe cheltuiala contribuabilului, și operând cu prerogative și metodologii complet diferite de cele utilizate în inspecția fiscală.

Predicția sa s-a confirmat întrucât experții numiți în dosar au produs nu mai puțin de 3 soluții diferite de expertiză, fiecare conținând mai multe "variante de calcul" între care judecătorul să opteze, fapt total incompatibil cu exigența principiului certitudinii impunerii fiscale.

De fapt, experții au procedat astfel pentru că judecătorul a refuzat să ofere, atât părților cât și experților, dezlegări în drept unor critici de nelegalitate a impunerii pe aspecte fundamentale ce țineau de principii și nu de mijloace. În acest context experții au conturat opinii proprii privind viciile de fond și nu numai privind viciile de calcul ale actului de impunere.

Menționează durata mare a derulării procesului la fond și consideră că termene dilatorii au fost exclusiv dispuse la inițiativa instanței și în interesul unor expertize administrate din oficiu.

În tot acest timp autoritatea fiscală nu și-a reconsiderat nici un moment poziția procesuală și nu a făcut concesii nici măcar atunci când practica judiciară a evoluat pe coordonate noi, adoptate în cele din urmă în motivare și de judecătorul fondului.

A semnalat judecătorului fondului încă de la data de 24.02.2014 că efectuarea unei expertize e de natură să le profite doar pârâților ca tinzând la reformarea judiciară a actului de impunere și, prin urmare, ar fi trebuit ca pârâții să o propună și în nici un caz judecătorul, întrucât dacă instanța ar dispune efectuarea expertizei din oficiu, reclamanta ar fi în dezavantaj.

Consideră că procedând astfel judecătorul fondului a optat pentru depășirea atribuțiilor puterii judecătorești, alegând să reformeze impunerea, inclusiv sub aspectul determinării bazei impozabile, în loc s-o cenzureze conform petitului cu care a fost învestit de reclamantă.

Susține că este anormal ca un contestator ce aduce în contenciosul fiscal critici de nelegalitate actului de impunere să asiste în procedura judiciară la o veritabilă readministrare fiscală, respectiv la determinarea bazei impozabile prin intermediul unei expertize dispuse din oficiu și totodată să îi suporte și costurile aferente.

Expertiza judiciară și controlul judiciar de legalitate operează cu prerogative fundamental diferite decât cele cu care lucrează autoritatea fiscală și nu poate fi substituită, nici în privința calculelor, nici în privința raționamentului fiscal, unei impuneri ce se dovedește că conține numeroase erori, care nu vizau doar calculele, ci însuși raționamentul fiscal ce a stat la baza determinării bazei impozabile, deci presupuneau indiscutabil dezlegări în drept.

Consideră că actul de impunere și de soluționare dedus judecății, vădit incorect după cum a reieșit și din multiplele variante de expertiză, nu mai putea fi decât infirmat și înlăturat în tot de instanța de judecată, astfel cum a fost învestită, și nicidecum nu putea fi doar revizuit, căci nu este atributul instanței să determine baza impozabilă și să așeze impunerea.

Judecătorul fondului avea doar opțiunea anulării actului nelegal - ce nu excludea opțiunea autorității de a proceda la reinspectarea contribuabilul - cu respectarea puterii de lucru judecat pe dezlegările în drept oferite de instanță.

Nu intra în atributul instanței judecătorești să emită un act nou, sui-generis, de impunere pe baza unei metodologii de expertiză; instanța trebuia să cenzureze în tot actul de impunere dedus judecății de îndată ce erorile conținute în acesta erau dovedite.

Invocă în acest sens sentința nr. 409/05.10.2015 a Curții de Apel Cluj pronunțată în dosarul nr. x/2014 (cauza CÂMPAN).

Apreciază că într-o cauză fiscală unde raportul juridic dedus judecății este unul de autoritate, și unde petitul formulat este unul de anulare în tot, instanța de contencios fiscal nu se poate substitui autorității fiscale producând o hotărâre judecătorească susceptibilă să substituie mai inspirat actul inițial de impunere. Cu alte cuvinte, instanța nu poate revizui baza impozabilă fără ca partea reclamantă să o fi învestit cu o astfel de cerere și în absența oricărei achiesări sau cooperări din partea autorității fiscale.

Procedând astfel contribuabilul a fost plasat în situația de a sta în judecată cu Statul (autoritatea administrativă) în fața unui organ tot al Statului (autoritatea judecătorească) care însă nu a mai oferit garanții de imparțialitate și proces echitabil conform exigențelor CEDO, întrucât, efortul de cenzură jurisdicțională s-a asociat și a completat efortul de administrare fiscală. O anulare doar în parte, de către judecător, a actului de impunere nu poate avea loc fără ca autoritatea să exprime minime concesii față de contribuabil. Conduita procesuală a pârâtelor trebuia sancționată printr-o anulare în tot a impunerii.

Consideră că judecătorul fondului nu poate abdica de la misiunea sa de bază: cenzura de legalitate. El acționează cu exces de putere de îndată ce trece de la jurisdictio la imperatio (sau re-emiterea actului de impunere).

Justiția nu poate acționa ca o extensie a autorității administrative aflate în culpă, fără ca încrederea justițiabilului în lege și în separația puterilor în stat să fie serios știrbită.

Arată că există și un element contradictoriu în motivarea judecătorului fondului potrivit căruia acesta a înlăturat accesoriile găsind că acestea "ar fi putut fi calculate doar de la data la care organul fiscal și-a reconsiderat practica proprie de impozitare a acestor operațiuni". Nu reiese însă de ce în raport de aceste date, față de care culpa statului care "trebuie asumată", contribuabilul ar trebui totuși să suporte principalul. Arată că e vorba de aceeași culpă a statului în administrarea fiscală a persoanelor fizice înainte de septembrie 2009. Precizează că în acest context judecătorul afirmă chiar textual că încălcarea legislației primare în materie de TVA aplicabilă și persoanei fizice care a desfășurat o activitate economică de exploatare a bunurilor imobiliare în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, din perspectiva producerii consecinței plății cu întârziere a TVA către stat, apare, pentru perioada aplicării sancțiunii în cauză, ca o încălcare scuzabilă care face să nu fie necesară sancțiunea impusă de organul fiscal.

Solicită admiterea recursului și modificarea sentinței de fond în sensul admiterii în tot a acțiunii cu anularea integrală a debitului contestat la fond (atât principal cât și accesorii), cu acordarea în integralitate, și nu doar în parte a cheltuielilor de judecată solicitate la fond (24.257,3 RON) precum și a cheltuielilor de judecată în recurs.

Prin motivele de recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice a Municipiului București, în nume propriu și în reprezentarea Administrației Sector 6 a Finanțelor Publice a invocat motivul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. aducând subsumat acestuia următoarele argumente:

Instanța de fond deși invocă principiul proporționalității, anulează în parte Decizia DGSC nr. 65/12.03.2013 și Decizia de impunere nr. x/19.07.2012, cu privire la sumele de 316.116 RON reprezentând TVA aferent perioadei supusă controlului fiscal și integral suma de 1.545.656, cu titlu de obligații fiscale accesorii, aferente aceleași perioade fiscale.

Susține că, în conformitate cu prevederile art. 126 alin. (1), art. 140 alin. (1), art. 134, art. 137 alin. (1) lit. a) și ale art. 150 alin. (1) lit. a), coroborate cu prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare, în vigoare în perioada supusă inspecției fiscale, precum și cu prevederile art. 81 alin. (1) din O.G. nr. x, privind Codul de Procedură Fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare în aceeași perioadă, contribuabilul datorează TVA calculat aferent încasărilor obținute din vânzarea construcțiilor noi și a terenurilor construibile, sumă pe care avea obligația să o colecteze, să o înregistreze în jurnalul de vânzări, să o declare și să achite TVA-ul datorat conform perioadei fiscale prevăzută de art. 156

1

din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare, în vigoare în perioada supusă inspecției fiscale.

Pentru debitele datorate și neachitate la termenele prevăzute de lege, contribuabilul datorează obligații fiscale accesorii în conformitate cu art. 119 și 120 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare.

Termenele scadente privind TVA-ul datorat de contribuabil sunt stabilite în conformitate cu prevederile Legii nr. 571/2003, art. 156

1

alin. (1), în vigoare în perioada supusă inspecției fiscale, potrivit căruia perioada fiscală este luna calendaristică, iar conform art. 156

1

alin. (2):

"Prin derogare de la alin. (1), perioada fiscală este trimestrul calendaristic pentru persoana impozabilă care în cursul anului calendaristic precedent a realizat o cifră de afaceri din operațiuni taxabile și/sau scutite cu drept de deducere care nu a depășit plafonul de 100.000 euro al cărui echivalent în RON se calculează conform normelor."

Astfel consideră că reclamanta este obligată în continuare la plata accesoriilor ce decurg din această obligație fiscală, conform legislației în vigoare la data la care au luat naștere aceste obligații.

Referitor la obligarea pârâtelor la plata, în solidar, a sumei de 19.100 RON reprezentând cheltuieli de judecată arată că aceasta se compune din: 15.000 RON, onorariu de avocat, 4000 RON, onorariu expert și 100 RON, taxă judiciara de timbru.

Consideră că instanța nu a aplicat corect dispozițiile legii, respectiv art. 45 din O.U.G. nr. 80/2013 și nici dispozițiile art. 1031 alin. (2) C. proc. civ.. deoarece, principiul care trebuie să guverneze soluționarea oricărei cereri de acordare a cheltuielilor de judecată este acela că partea va putea obține rambursarea cheltuielilor de judecată doar în măsura în care se stabilește realitatea lor, necesitatea și caracterul rezonabil al cuantumului.

De asemenea, conform art. 453 C. proc. civ., partea care a pierdut procesul poate fi obligată să suporte cheltuielile ocazionate de proces însă prin aceasta, trebuie ca partea care a pierdut procesul să se afle în culpă procesuală, sau, prin atitudinea sa în cursul derulării procesului, să fi determinat aceste cheltuieli.

O altă condiție care trebuie îndeplinită pentru a se acorda cheltuielile de judecată, este ca partea care le solicită să fi câștigat în mod irevocabil procesul, ori în situația de față nu este îndeplinită această condiție.

Susține că nici aspecte privind reaua credință, comportarea neglijentă sau exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale nu pot fi reținute în sarcina sa pentru a fi obligată la plata cheltuielilor de judecată.

Arată și că, potrivit art. 45 alin. (1) lit. e) și f) din O.U.G. nr. 80/2013, după rămânerea definitivă a hotărârii judecătorești de admitere a contestației la executare, reclamanta poate cere instanței restituirea taxei judiciare de timbru, aceasta taxă fiind restituită de instituția care a încasat-o, respectiv Direcția de Impozite și Taxe Locale Sector 6 - organ al administrației publice locale (Primăria Sectorului 6) - diferit de Administrația Sector 6 a Finanțelor Publice, instituție fără personalitate juridică din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală - Ministerul Finanțelor Publice.

După obținerea sumei restituită de către DITL Sector 6, contestatoarea s-ar putea îndrepta și împotriva Administrației Sector 6 a Finanțelor Publice prin punerea în executare silită a hotărârii instanței de fond, și astfel ar obține încă odată aceeași sumă, îmbogățindu-se fără justă cauză.

Mai mult, cheltuielile privind angajarea unui apărător, cele privind administrarea probatoriului, sunt cheltuieli obișnuite și nu se pot imputa pârtii adverse, așa cum s-a subliniat și în practica judiciară (Tribunalul Suprem, secția civilă decizia nr. 1410/1976).

Astfel, onorariile avocațiale sunt etichetate drept cheltuieli de judecată, având însă particularitatea înfrângerii caracterului neutru al celorlalte subcategorii. Dacă taxele de timbru sau despăgubirile martorilor sunt considerate cheltuieli iminente actului de judecată - al căror cuantum nu este supus discuției - onorariile avocațiale sunt negociate și stabilite între partea litigantă și apărătorul său, cu consecința unei palete diversificate din punct de vedere pecuniar.

Tocmai această libertate, privită în contrast cu predictibilitatea celorlalte cheltuieli de judecată, a determinat ca dispozițiile art. 451 alin. (2) să permită judecătorului cauzei să micșoreze cuantumul onorariilor avocațiale "chiar si din oficiu". Astfel judecătorul poate să micșoreze cuantumul onorariilor avocațiale când observă lipsa de proporționalitate dintre "circumstanțele cauzei" și cuantumul sumei achitate cu titlu de onorariu avocațial.

Regularizarea cuantumului sumelor achitate cu titlu de onorariu avocațial, proporțional cu circumstanțele cauzei, este menită să asigure un just echilibru între dreptul părții ce a avut câștig de cauză de a-si recupera cheltuielile avansate și culpa procesuală a părții ce a căzut în pretenții.

În consecință solicită admiterea recursului astfel cum a fost formulat, și modificarea în parte a sentinței recurate, în sensul respingerii acțiunii ca neîntemeiată, cu privire la sumele de 316.116 RON reprezentând TVA aferent perioadei supuse controlului fiscal, precum si de 1.545.656 RON, cu titlu de obligații fiscale accesorii aferente aceleași perioade fiscale, precum și în ceea ce privește obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

În drept invocă: art. 488 pct. 8 și art. 488

1

din C. proc. civ., O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările si completările ulterioare.

În conformitate cu dispozițiile art. 411 alin. (2) din C. proc. civ. solicită și judecarea în lipsă.

Motivând recursul formulat în cauză pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea motivului de casare invocat a arătat că în urma verificării, organele de inspecție fiscală au constatat că recurenta reclamantă a efectuat tranzacții cu proprietăți imobiliare din patrimoniul personal, deținute în coproprietate cu persoana fizică C..

Organele de inspecție fiscală au constatat că intimata a efectuat împreună cu persoana fizică C., un număr de 37 tranzacții imobiliare, constatând că la data de 28.02.2007 a depășit plafonul prevăzut de regimul special de scutire reglementat de art. 152 alin. (1) din Codul fiscal, având astfel obligația ca până la data de 10.03.2007 să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent, potrivit prevederilor art. 152 alin. (6) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare în anul 2007.

Astfel, pornind de la cele statuate de CJUE în hotărârea din cauzele conexate Tulică și Pavloșin C-249/12 si C-250/12, avută în vedere și de instanța de fond în soluționarea cauzei, consideră că pentru a pronunța o soluție în sensul că prețul convenit trebuie considerat ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată, instanța de fond trebuia să analizeze și să motiveze care sunt acele norme de drept care nu îi dau posibilitatea furnizorului de a recupera TVA de la beneficiar. Aceasta deoarece CJUE a statuat ca TVA trebuie considerat ca fiind inclus în prețul de vânzare, numai în situația în care legislația națională nu permite reclamantului (furnizorului) să recupereze această taxă de la dobânditorul bunului imobil.

Susține că în legislația națională nu există niciun text de lege care sa interzică vânzătorului să recupereze TVA de la dobânditori, cu atât mai mult cu cât aceștia sunt răspunzători în solidar pentru plata TVA aferentă tranzacțiilor încheiate, prevederea din textul contractelor precum că prețul este ferm final și irevocabil nefiind de natură să ducă la concluzia că nu se mai poate recupera taxa de la cumpărător.

Prin urmare, nu se poate interpreta în sensul că TVA se consideră inclusă în prețul de vânzare, în situația în care o asemenea soluție este condiționată expres chiar de către instanța europeană de existenta posibilităților date de legislația națională ca furnizorul să ceară dobânditorului această taxă.

În acest sens argumentează că potrivit legislației fiscale aplicabile la momentul efectuării tranzacțiilor, pentru operațiunile impozabile, care nu sunt scutite de taxă pe valoarea adăugată sau care nu sunt supuse cotei reduse a taxei pe valoarea adăugată, se aplică cota standard de 19% asupra bazei de impozitare, în conformitate cu art. 140 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

Potrivit celor consemnate în raportul de inspecție fiscală, organele de inspecție fiscală au procedat la colectarea taxei pe valoarea adăugată pentru tranzacțiile imobiliare constând în vânzarea de construcții noi și terenuri construibile prin aplicarea cotei standard de TVA de 19%, în cazul în care în contractele de vânzare-cumpărare nu se prevedea că prețul de vânzare "include TVA".

În ceea ce privește susținerea intimatei, însușită de instanța de fond, potrivit căreia organele de inspecție fiscală au refuzat aplicarea cotei reduse de T.V.A. întemeiată doar pe considerente formaliste legate de declarația pe propria răspundere a cumpărătorului, respectiv au dat o interpretare strict formalistă dispozițiilor art. 140 alin. (2

1

), în condițiile în care textul pct. 23 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a art. 140 din Codul fiscal, nu obligă la menționarea expresă a vreunei formule în conținutul declarației, ci doar ca din textul acesteia să rezulte că persoana cumpărătoare nu deține niciun imobil achiziționat cu cota de T.V.A. de 5%, invocă prevederile art. 140 alin. (2

1

) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare începând cu data de 15.12.2008 privind condițiile legale în care se aplică cota de redusă de T.V.A. de 5%.

În acest context susține că din declarațiile pe propria răspundere, de care face vorbire intimata, nu rezultă că cumpărătorii au înțeles să beneficieze de dreptul de a achiziționa o locuință ca parte a politicii sociale în sensul Titlului VI - Taxa pe valoarea adăugată, în vigoare începând cu data de 15.12.2008, respectiv cu cota redusă de TVA de 5%.

Cota redusă de TVA de 5% se aplică pentru livrările locuințelor ca parte a politicii sociale, ceea ce înseamnă că aceste prevederi legale reprezintă un beneficiu/facilitate acordat(ă) cumpărătorului și nu vânzătorului.

Astfel, în condițiile în care beneficiarul real și singur al facilității aplicării cotei reduse de TVA de 5% este cumpărătorul, acesta trebuie să aibă cunoștință de faptul că a cumpărat o locuință cu cotă de 5% de TVA, ca parte a politicii sociale în sensul Titlului VI - Taxa pe valoarea adăugată, respectiv art. 140 alin. (2

1

) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Or, declarațiile notariale date de cumpărători pentru a beneficia de programul "Prima casă" cu conțin niciun fel de mențiune cu privire la cota de TVA de 5%. În lipsa unei astfel de mențiuni, se prezumă faptul că aceștia nu cunosc că au achiziționat o locuință cu cotă de TVA de 5%. ceea ce le dă posibilitatea ca pe viitor să opteze pentru cumpărarea unei astfel de locuințe, în condițiile în care nu au declarat pe propria răspundere (sub sancțiunea falsului în declarații) o atare situație de fapt.

Arată în același sens și că achiziționarea unei locuințe cu cotă redusă de TVA nu este condiționată de achiziționarea unei locuințe prin programul "Prima casa", beneficiul cotei reduse putând opera oricând, la orice achiziție, dacă persoana necăsătorită sau familia (respectiv soțul sau soția) nu a deținut și nu deține nicio locuință în proprietate pe care a achiziționat-o cu cota de 5%.

În consecință susține despre considerentele instanței, care au stat la baza recalculării taxei pe valoarea adăugată în cotă de 5% pentru vânzarea de către intimata a imobilelor în cauză, că sunt greșit fundamentate. Condiția înscrierii în declarațiile notariale a mențiunii cotei de 5% pentru achiziția unei locuințe (ca parte a politicii sociale) nu este una pur formală, așa cum a reținut instanța, ci este esențială pentru exercitarea și neîngrădirea dreptului cumpărătorului, acesta fiind singurul în măsură să decidă când și pentru care achiziție de locuință (ca parte a politicii sociale în sensul Titlului VI - Taxa pe valoarea adăugată) dorește să beneficieze de acest drept.

În acest sens arată că potrivit legislației în domeniul TVA, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată aferentă achizițiilor, însă numai cu îndeplinirea condițiilor și formalităților de exercitare a dreptului de deducere prevăzute la art. 145-147 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, și numai prin decontul de TVA, în conformitate cu prevederile art. 147

1

alin. (1) din același act normativ, în vigoare începând cu 01.01.2007.

Or, așa cum rezulta din actele dosarului, intimata, nu s-a înregistrat ca persoană impozabilă în scopuri de TVA până la data încheierii Raportului de inspecție fiscală nr. x/19.07.2012, care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/19.07.2012.

Mai mult, chiar dacă ar exista documentele de justificare a taxei pe valoarea adăugată aferente achizițiilor efectuate, respectiv facturi, dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată se exercită prin decontul de TVA, care se depune, potrivit prevederilor art. 156

2

din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare începând cu data de 01.01.2007, la organele fiscale competente de către persoanele înregistrate conform art. 153 din același act normativ, respectiv de persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA.

Aceste deconturi sunt verificate de către organele de inspecție fiscală, fiind singurele abilitate în a efectua o inspecție fiscală și nu direct de către un expert în cadrul unei expertize judiciare.

Susține ca instanța de fond nu putea analiza prin intermediul unei expertize taxa pe valoarea adăugată colectată, fără ca aceasta să fie analizată anterior de organele fiscale, singurele organe ale statului ce au competența de a stabili obligații fiscale în sarcina contribuabililor și de a analiza asupra taxelor si impozitelor declarate si datorate, după caz competente să analizeze deductibilitatea cheltuielilor sau a TVA.

Singurul organ competent sa determine obligații fiscale este organul fiscal, in conformitate cu dispozițiile de drept material și de drept procesual in vigoare, iar instanța se poate pronunța asupra legalității actului numai în limita celor analizate prin actele administrative atacate și nu poate analiza altceva decât ceea ce s-a analizat si stabilit prin actul administrativ.

În concluzie arată că acordarea dreptului de deducere TVA fără analizarea în concret a deconturilor de TVA este nelegală și în contradicție cu prevederile legislației fiscale.

Astfel argumentează că în condițiile în care instanța a reținut că legislația fiscală era clară și previzibilă și că activitatea desfășurată de intimată a avut caracter de continuitate, operațiunile de vânzare de imobile fiind realizate cu titlu profesional, concluzionând că aceasta datorează TVA în sumă de 1.215.119 RON, chiar și în situația reconsiderării cuantumului TVA ținând cont de calculul efectuat cu ocazia expertizei - a anulat în totalitate obligațiile fiscale accesorii aferente debitului de natura taxei pe valoarea adăugată astfel cum a fost stabilit prin decizia de impunere.

Anularea în totalitate a accesoriilor reprezintă o încălcare a principiului de drept "accesorium sequitur principale" și a prevederilor legale referitoare la datorarea de dobânzi/majorări și penalități de întârziere urmare neachitării la termenul de scadentă de către debitor a obligațiilor de plată, stipulate în Codul de procedură fiscală.

O astfel de abordare, însemna că, în fapt, instanța de fond a lipsit de conținut prevederile legale stipulate la art. 119 și următoarele din O.U.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, publicată, cu modificările și completările ulterioare, ceea ce echivalează cu îndepărtarea de la scopul urmărit de legiuitor, respectiv aceea ca pentru neachitarea obligațiilor fiscale la scadență se datorează dobânzi și penalități în procentul stipulat de legea fiscală.

Mai mult, instanța a reținut că intimata nu a făcut dovada că s-a adresat în perioada 2007-2010 autorităților fiscale competente în materie, pentru a solicita un punct de vedere și nici nu a dovedit că practica organelor fiscale contemporană realizării tuturor tranzacțiilor putea conduce în mod rezonabil la concluzia că nu datorează TVA aferentă operațiunilor de vânzare a unor imobile realizată cu titlu profesional, ignorarea prevederilor legale stipulate la art. 119 și următoarele din Codul de procedură fiscală și anularea în totalitate a obligațiilor fiscale accesorii aferente unui debit datorat și neachitat la termen contravine și nu dă eficientă propriilor constatări.

Din dispozițiile capitolului III al Codului de procedura fiscală (care reglementează situația accesoriilor fiscale), rezultă că nu există condiționări legale cu privire la calculul accesoriilor fiscale, nici din punctul de vedere al cuantumului acestora și nici cu privire la momentul manifestării organului fiscal. Astfel, pe întreaga perioadă de prescripție a dreptului de a emite acte fiscale de impunere organele fiscale pot calcula accesorii fiscale, ale căror cuantum poate depăși debitul, acestea calculându-se până la momentul plății debitului principal.

Pe de altă parte susține că instanța nu a făcut în mod real aplicarea prevederilor art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., cheltuielile acordate fiind exagerat de mari față de complexitatea unei astfel de cauze.

Cheltuielile privind angajarea unui apărător, cele privind administrarea probatoriului, sunt cheltuieli obișnuite și nu se pot imputa părții adverse, așa cum s-a subliniat și în practica judiciară (Tribunalul Suprem, secția civilă decizia nr. 1410/1976).

Nu se poate susține ca speța de față este de o complexitate deosebită, având in vedere multitudinea de astfel de spețe aflate pe rolul instanțelor, precum și soluțiile care sunt în mare măsura previzibile.

Mai mult, obligarea sa la plata onorariului de expertiză în condițiile în care s-a opus la administrarea acestei probe, proba la care s-a opus chiar intimata, nu face decât să ridice în mod nejustificat cuantumul cheltuielilor de judecată.

O altă condiție care trebuie îndeplinită pentru a se acorda cheltuielile de judecată, este ca partea care le solicită să fi câștigat în mod irevocabil procesul, or, în situația de față, nu ne încadrăm în această ipoteză.

În concluzie solicită admiterii recursului, modificarea în parte a sentinței recurate cu consecința respingerii în totalitate a acțiunii formulată de reclamantă.

În drept, a invocat art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În temeiul dispozițiilor art. 223 alin. (3) din C. proc. civ., solicită judecarea cauzei și în lipsă.

Recurenta-reclamantă A. a depus întâmpinare și, fără a invoca excepții, a solicitat respingerea recursului declarat de pârâte.

Arată că argumentul recurentei ANAF este în sine just, însă acesta nu implică nelegalitatea recunoașterii judiciare a dreptului de deducere a taxei, un drept negat de autorități, ci nelegalitatea ajustării de către judecător a bazei impozabile prin expertiză judiciară în încercarea de a valorifica o astfel de recunoaștere a dreptului de deducere. Cu alte cuvinte,

În lumina jurisprudenței CJUE C-183/14 - Salomie și Oltean, dreptul de deducere trebuia recunoscut încă din timpul inspecției, și cu data exigibilității taxei, iar cu ocazia controlului ulterior de legalitate, actul de impunere ce nu a recunoscut dreptul de deducere trebuia anulat cu posibilitatea reinspectării contribuabilului și examinării din nou a bazei npozabile de către același organ de administrare fiscală.

Faptul că legislația fiscală nu era clară și previzibilă în materia colectării de TVA de la srsoanele fizice ce efectuau tranzacții imobiliare este acum de notorietate și mai presus de orice dubiu. Recurenta ANAF nu aduce nici un argument care justifice sau să explice comportamentul culpabil detectat de judecător ca trebuind să fie asumat de stat constând în "practica greșită de neimpunere a persoanelor fizice, respectiv crearea cu întârziere a cadrului legal secundar și terțiar prin care s-a organizat controlul și impunerea persoanelor fizice, dar și o detaliere, prin norme metodologice, a comportamentului cerut ersoanelor fizice impozabile în materie de TVA (H.G. nr. 1620/2009, OPANAF nr. 415/2009, OPANAF nr. 1786/2010)".

Dacă legislația și practica fiscală era clară nu se explică cele cel puțin trei întrebări preliminare lansate de instanțele române la CJUE în această materie, respectiv C-249/12 Tulică/Plavoșin (TVA prin adăugare), C-183/14 Salomie/Oltean (drept de deducere în inspecție), C-392/16 Marcu Dumitru (taxare inversă) care prin interpretările oferite progresiv de CJUE au influențat considerabil practica instanțelor românești.

Invocă și faptul că autoritățile fiscale române refuză să își modeleze comportamentul chiar și în raport de dezlegările în drept oferite de instanțele europene

De asemenea arată că la dosar se găsește și un calcul modificator (o calculație pe sută mărită, neînăușită prin semnătură, dar de proveniență certă) propus de ANAF o dată cu "obiecțiunile din 15.06.2015" pe care l-a interpretat ca reprezentând o veritabilă mărturisire judiciară (art. 348. C. proc. civ.) suficientă pentru a dovedi modul greșit în care s-a derulat inspecția și în care s-a solutionat contestația administrativă.

Recurentele-pârâte Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice a Municipiului București în nume propriu și pentru Administrației Sector 6 a Finanțelor Publice și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a depus întâmpinare și, fără a invoca excepții, a solicitat respingerea recursului declarat de reclamantă.

Arată că motivele de recurs invocate de recurenta-reclamanta nu sunt de natură să ducă la modificarea hotărârii recurate în sensul solicitat de recurenta reclamantă deoarece prin apărările formulate la dosarul de fond al cauzei precum și prin motivele de recurs a demonstrat că reclamanta datorează toate sumele stabilite în sarcina sa de organele fiscale pentru tranzacțiile cu proprietățile imobiliare din patrimoniul personal, deținute în coproprietate cu persoana fizică C..

Reiterează aceste susțineri și apărări.

Recurenta-reclamantă A. a formulat răspuns la întâmpinarea recurentei pârâte ANAF precizând că temeiurile recursului său îl constituie motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 4 (depășirea terii judecătorești) și 6 (motive contradictorii) C. proc. civ. iar prin întâmpinerea la care răspunde recurenta pârâtă nu a avut în vedere motivele de casare invocate.

Subliniază că atât recurenta reclamantă cât și recurenta pârâtă, pentru motive diferite, critică soluția instanței de fond care a optat pentru ajustarea bazei impozabile în procedură judiciară și reducerea debitului, modelând impunerea prin valorificarea mai multor argumente extrase selectiv din seria de expertize administrate din oficiu.

Susține și că nu poate fi considerată proporțională cu scopurile Directivei de TVA urmărirea retroactivă a veniturilor și calcularea de accesorii - chiar și față de o persoană ce nu a ascuns nici un moment sursa veniturilor (tranzacțiile erau toate acte notariale) și nu s-a sustras nicicând urmăririi fiscale (cauza CHERCIU 226/54/2012 - Decizia ICCJ 2960/30.09.2015) și care, nu a fost niciodată înregistrată în scop de TVA și nu a primit Codul fiscal nici măcar din oficiu (cf. art. 153 alin. (7) Codul fiscal), în timpul sau la finalizarea inspecției (cauza CÂMPAN 415/33/2014 - sentința 409/05.10.2015 a Curții de Apel Cluj - spețe în care instanțele românești au asimilat deja concluziile jurisprudenței CJUE C-183/14 Salomie și Oltean).

S-a mai arătat că baza impozabilă avută în vedere a fost de plano viciată pentru că în legătură cu veniturile taxate în inspecție în scop de TVA vânzătorii au achitat deja în cursul anilor 2005 - 2010 un impozit notarial final de 3% pe "transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal", prevăzut la articolul 77

1

din Codul fiscal. Impozitul de aplica la valoarea brută a tranzacțiilor (cum era și normal, fiind vorba de persoane fizice ce nu țineau contabilitate) și nu la venitul contabil (cum ar fi rezultat din contabilitatea unui PFA). Fie și numai ca urmare a impozitării acestor operațiuni administrația fiscală a avut indiscutabil cunoștință de tranzacții, pe care însă în epocă nu le încadra ca activități economice. Cu toate acestea, în cadrul colectărilor de TVA ce au urmat, inspecțiile nu au operat nici un fel de ajustări asupra bazei de impunere, calculând taxa direct asupra unor venituri brute deja fiscalizate și taxate final, și nicidecum asupra unor "valori adăugate".

Principiul cooperării loiale impunea organului administrativ obligația de a revizui o decizie administrativă definitivă pentru a se lua în calcul interpretarea dispozițiilor relevante pe care Curtea de la Luxemburg a făcut-o între timp (hotărârea Kuhne & Heitz NV C-453/00). Principiul securității juridice impunea de asemenea că situația fiscală a persoanei impozabile să nu fie repusă în discuție la nesfârșit (Hotărârea Fatorie, C-424/12, EU:C:2014:50, punctul 46). Nu mai puțin, dreptul de a se prevala de principiul protecției încrederii legitime se extinde la orice justițiabil pe care o autoritate administrativă 1-a determinat să nutrească speranțe întemeiate prin furnizarea unor asigurări precise (Hotărârea Europaisch-Iranische Handelsbank/Consiliul, C-585/13 P, EU:C:2015:145, punctul 95). Or instanța trebuia să verifice dacă actele unei autorități administrative au dat naștere în percepția unui operator economic prudent și avizat unei încrederi rezonabile, iar în caz afirmativ să stabilească caracterul legitim al acestei încrederi (Hotărârea Elmeka, C-181/04 C-183/04).

Solicită admiterea recursului reclamantei și respingerea recursurilor ANAF.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor

Cu precădere asupra recursului formulat de reclamantă se reține că prin acesta se pune în discuție în principal limitele controlului judecătoresc exercitat de instanța de contencios administrativ asupra actului administrativ fiscal.

Or, pornind de la art. 1 alin. (1) din Legea 554/2004 care arată expres că: "Orice persoană care se consideră vătămată într-un drept al său ori într-un interes legitim, de către o autoritate publică, printr-un act administrativ sau prin nesoluționarea în termenul legal a unei cereri, se poate adresa instanței de contencios administrativ competente, pentru anularea actului, recunoașterea dreptului pretins sau a interesului legitim și repararea pagubei ce i-a fost cauzată", având în vedere și soluțiile pe care le poate da instanța de contencios administrativ, așa cum sunt acestea reglementate de art. 18 din Legea 554/2004, se reține că Legea română a contenciosului administrativ reglementează un contencios administrativ de plină jurisdicție în care instanța de contencios administrativ va dispune nu numai anularea totală sau parțială a actului indicat de reclamant ca vătămător, ci se va pronunța și asupra recunoașterii dreptului pretins (în tot sau în parte corespunzător soluției adoptate cu privire la anularea actului administrativ vătămător) și repararea eventualului prejudiciu ce a fost cauzat persoanei vătămate prin actul administrativ vătămător.

Ca urmare nu pot fi reținute criticile aduse în principal de către reclamantă prin care se arată în esență că instanța de fond constatând nelegalitatea actului administrativ fiscal de impunere trebuie să se rezume la a îl anula cu consecința eventuală a refacerii inspecției fiscale pentru perioada verificată, inspecția fiscală fiind singura îndrituită a reconsidera baza impozabilă deoarece, potrivit acestei opinii controlul judecătoresc de plină jurisdicție reglementat de Legea contenciosului administrativ s-ar limita la un contencios în anulare, ce nu își regăsește reglementarea în sistemul nostru de drept.

În acest sens, cu referire specifică la controlul exercitat asupra actelor administrativ fiscale se au în vedere și dispozițiile Codului de procedură fiscală (O.G. nr. 92/2003 în forma sa aplicabilă speței deduse judecății) care prin art. 216 "Soluții asupra contestației" la alin. (3) arată că: "Prin decizie se poate desființa total sau parțial actul administrativ atacat, situație în care urmează să se încheie un nou act administrativ fiscal care va avea în vedere strict considerentele deciziei de soluționare."

Pe de altă parte art. 218 alin. (3) din Codul de procedură fiscală arată că: "În situația atacării la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă potrivit alin. (2) a deciziei prin care s-a dispus desființarea, încheierea noului act administrativ fiscal ca urmare a soluției de desființare emise în procedura de soluționare a contestației se face după ce hotărârea judecătorească a rămas definitivă și irevocabilă."

Coroborând aceste dispoziții legale cu dispozițiile art. 18 din Legea 554/2004 privind soluțiile pe care le poate da, rezultă că instanța de contencios administrativ efectuând controlul său asupra actului administrativ fiscal nu are posibilitatea de a îl anula cu eventuala consecință a refacerii inspecției fiscale, ceea ce ar echivala cu soluția de desființare a actului administrativ fiscal pe care organul administrativ investit cu soluționarea contestației o poate adopta în procedura soluționării acesteia, ci este ținută a exercita un control judecătoresc de plin drept asupra acestuia statuând în mod definitiv asupra raporturilor juridice de drept fiscal supuse analizei sale. Numai în situația în care o soluție de desființare a actului administrativ fiscal adoptată de către organul administrativ investit cu soluționarea contestației este supusă controlului judecătoresc aceasta poate fi menținută de instanța de contencios administrativ în ipoteza în care se constată legalitatea sa, doar în această ipoteză controlul judecătoresc având ca urmare indirectă o refacere a inspecției fiscale.

Pe de altă parte, instanța de recurs având în vedere criticile subsidiare și punctuale aduse de recurenta reclamantă sentinței recurate dar și criticile aduse aceleiași sentințe de către intimatele pârâte are în vedere că:

Potrivit art. 425 C. proc. civ. ce reglementează conținutul hotărârii judecătorești, alin. (1) lit. b), aceasta trebuie să cuprindă în considerentele sale expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate.

Aceasta deoarece numai după stabilirea cu certitudine a stării de fapt existente în cauză și în raport de aceasta se poate statua asupra normelor de drept incidente și aplicarea concretă a acestora în speța dedusă judecății precum și asupra motivelor pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților.

Analizând din această perspectivă sentința recurată în cauză se reține că aceasta deși expune pe larg actul administrativ fiscal contestat precum și temeiurile de fapt și de drept avute în vedere de organul administrativ la soluționarea contestației nu stabilește starea de fapt reținută din probele administrate la care să raporteze normele de drept incidente și să prezinte modalitatea în care acestea se aplică în concret, raportat la starea de fapt reținută.

În acest sens se remarcă faptul că deși sentința recurată cuprinde și o largă prezentare a normelor incidente în materie precum și a celor statuate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene cu relevanță în materia TVA nu se statuează prin considerente proprii ale instanței de fond asupra momentului de la care reclamanta devine persoană impozabilă din punct de vedere al TVA.

De asemenea se impunea a se statua de către instanța de fond ulterior stabilirii acestui moment care sunt tranzacțiile pentru care recurenta reclamantă datorează TVA precum și cota de TVA corespunzătoare tranzacțiilor reținute ca incluzându-se în baza impozabilă, numai în acest fel putându-se concluziona asupra existenței sau inexistentei obligațiilor fiscale suplimentare (principale și/sau accesorii) stabilite de inspecția fiscală prin actul administrativ fiscal contestat.

Înalta Curte subliniază și că obligația instanței de fond de a lămuri și reține starea de fapt relevantă ca urmare a analizei probelor administrate în cauză este una esențială, de care aceasta nu poate abdica, mai ales în condițiile în care pe calea recursului hotărârea instanței de fond este supusă doar unui control judiciar de legalitate (art. 483 alin. (3) C. proc. civ.).

Or, controlul judiciar exercitat de instanța de recurs este imposibil a fi realizat în condițiile în care din hotărârea recurată nu rezultă starea de fapt reținută ca relevantă de instanța de fond, la care să se poată face aplicarea normelor de drept incidente.

Aceasta și deoarece, în condițiile în care instanța de recurs ar stabili ea însăși starea de fapt relevantă în speța dedusă judecății prin analizarea directă a probelor administrate părțile ar fi private de dublul grad de jurisdicție reglementat în materie.

III. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs.

Față de considerentele expuse, în baza disp. art. 20 alin. (3) teza a II-a din Legea nr. 554/2004 coroborate cu cele ale art. 496 alin. (1) rap. la art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., se vor admite recursurile declarate de reclamantă și pârâte, se va casa sentința recurată și se va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

În rejudecare instanța de fond va avea în vedere, potrivit art. 501 alin. (1) C. proc. civ., considerentele prezentei decizii cu privire exercitarea controlului judecătoresc asupra actului administrativ fiscal și va statua asupra stării de fapt reținută ca relevantă prin prisma probatoriului administrat în cauză și normelor de drept aplicabile.

PENTRU ACESTE MO