ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5986/2019

Ședința publică din data de 27 noiembrie 2019

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice a Municipiului București, anularea Deciziei nr. 412 din 10.06.2015 emisă de către D.G.R.F.P. București - Serviciul Soluționare Contestații și, în subiacent, anularea Deciziei de Impunere nr. x din 23.12.2014 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x din 23.12.2014, emise de către Administrația Sectorului 6 a Finanțelor Publice București - Activitatea de Inspecție Fiscală.

Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 2232 din 27 iunie 2016, a admis cererea formulată de reclamantă, dispunând anularea Deciziei nr. 412/10.06.2015, emise de către pârâtă, a Deciziei de impunere nr. x/23.12.2014 și a Raportului de Inspecție fiscală nr. x/23.12.2014.

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice a Municipiului București în nume propriu și în reprezentarea Administrației Sector 6 a Finanțelor Publice, invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Împotriva acestei sentințe a formulat recurs Direcția Generală Regionala a Finanțelor Publice a Municipiului București, în nume propriu si în reprezentarea Administrației Sector 6 a Finanțelor Publice, solicitând admiterea recursului, modificarea, in totalitate, a sentinței mai sus menționata, iar pe fond, respingerea acțiunii reclamantei ca neîntemeiată.

În motivarea căii de atac, recurenta a arătat, în esență, următoarele:

Societatea nu a prezentat niciun document din care sa rezulte efectuarea de investiții pregătitoare necesare inițierii unei activități economice, deși ea însăși invoca prevederile pct. 66 alin. (2) din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a prevederilor art. 153 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare in vigoare pentru perioada verificata, conform cărora:

"activitatea economică se consideră ca fiind începută din momentul în care o persoană intenționează să efectueze o astfel de activitate. Intenția persoanei trebuie apreciată în baza elementelor obiective, de exemplu, faptul că aceasta începe să angajeze costuri și/sau să facă investiții pregătitoare necesare inițierii unei activități economice." Societatea însăși recunoaște că "terenurile nu au fost nici măcar utilizate, ci administrate potrivit cu instituția conservării".

Susținerile acesteia sunt contradictorii întrucât în timpul inspecției fiscale persoana împuternicita a declarat in declarația anexata la raportul de inspecție fiscala, ca societatea "a desfășurat activitate la punctul de lucru situat in Calea x, iar pentru imobilele situate in Prelungirea Ghencea nr. 414, nr. 414D si nr. 414E se încearcă inclusiv identificarea unor parteneri potențiali pentru exploatarea (rentabila) a acestora".

Intenția societății de a desfășura activitate economica nu este susținută de dovezi obiective din care sa rezulte ca achizițiile sunt destinate a fi utilizate in folosul tranzacțiilor impozabile viitoare.

In acest sens, exercitarea dreptului de deducere a TVA nu trebuie confundata cu justificarea exercitării acestui drept.

Natura activității autorizate invocate de societate respectiv " Cumpărarea si vânzarea de bunuri imobiliare proprii"-cod CAEN 6810, "Închirierea și subînchirierea bunurilor imobiliare proprii sau închiriate" - cod CAEN 6820, "Dezvoltarea (promovare) imobiliară"- cod CAEN 4110, nu este suficienta pentru a demonstra "intenția de realiza operațiuni taxabile", aceasta in situația in care dispozițiile art. 145 alin. (2) din Codul fiscal condiționează in mod evident deductibilitatea taxei pe valoarea aferenta achizițiilor de alocarea lor unor destinații proprii respectiv

"dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile", subliniindu-se astfel legătura directa care trebuie sa existe intre achiziție si utilizarea lor in folosul operațiunilor impozabile ce dau drept de deducere.

Simpla înregistrare in scopuri de TVA a unei persoane impozabile nu conferă automat si dreptul de deducere a TVA aferente unei achiziții daca societatea nu poate justifica utilizarea achiziției in folosul operațiunilor taxabile in România sau nu poate dovedi intenția de a desfășura operațiuni taxabile prin efectuarea de acte si fapte de comerț care se circumscriu sferei obiectului de activitate al societății. Față de cele arătate se retine ca societatea nu a adus nicio dovada obiectiva care să demonstreze faptul ca achiziția bunurilor imobile situate in Prelungirea Ghencea, nr. 414 este destinata realizării de operațiuni taxabile. În ceea ce privește afirmația societății legata de " susținerea financiara de care se bucura societatea noastră, tăgăduita de către inspectorul fiscal, aluziv, pe seama modului de achitare a contravalorii activelor..." se rețin următoarele:

S.C. B. S.R.L. a achiziționat o singura data, în decembrie 2010, terenuri și construcții de la SN INSTITUTUL PASTEUR SA-CIF x, persoană afiliată la momentul achiziției;

Prin convenția autentificata sub nr. x/08.12.2010, încheiata cu SN INSTITUTUL PASTEUR S.A., din valoarea totala a terenurilor si construcțiilor achiziționate in luna decembrie 2010 de 7.956.727,91 RON, inclusiv taxa pe valoare adăugata, scadenta la data de 31.12.2013, S.C. B. S.R.L. in calitate de debitor este de acord ca o suma in limita a 17,5% din întreaga creanță datorată sa o plătească înainte de termenul scadentei, către terții indicați de creditoarea SN Institutul Pasteur S.A., in numele acesteia, iar creditoarea SN Institutul Pasteur S.A., este de acord ca diferența de 82,5% din suma datorata sa-i fie plătită de debitoarea S.C. B. S.R.L. pana cel târziu la data de 31.12.2017. Astfel, S.C. B. S.R.L. a achitat INSTITUTULUI PASTEUR S.A. suma de 1.392.427,38 RON din totalul de 7.956.727.91 RON. Plata de 1.392.427,38 RON aferenta achizițiilor efectuate de către S.C. B. S.R.L. a fost asigurata in baza;

Organele de inspecție fiscala au constatat ca societatea nu a adus dovezi obiective care sa ateste fapte care s-au produs, in sensul inițierii efective a demersurilor in vederea materializării intenției exprimate de a dezvolta un proiect imobiliar sau de a vinde imobilele, intenția fiind astfel susținută doar la nivel declarativ, iar in perioada de la data achiziționării imobilelor (decembrie 2010) pana la data încheierii inspecției fiscale (decembrie 2014) singura dovada prezentata a fost notificarea către organele fiscale a opțiunii de taxare a imobilelor.

Referitor la analizarea dreptului de deducere a TVA aferenta achizițiilor de imobile compuse din clădiri si terenuri in raport de intenția societății de a desfășura operațiuni supuse taxei pe valoarea adăugata, organele de inspecție fiscala au avut in vedere:

- prevederile art. 145 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare, potrivit cărora:

"ART. 145 Sfera de aplicare a dreptului de deducere

(2) Orice persoana impozabila are dreptul sa deducă taxa aferenta achizițiilor, daca acestea sunt destinate utilizării in folosul următoarelor operațiuni:

a) operațiuni taxabile"; prevederile art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare, potrivit cărora:

"ART. 146 Condiții de exercitare a dreptului de deducere

(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabila trebuie să îndeplinească următoarele condiții:

a) pentru taxa datorata sau achitata, aferenta bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost or urmează sa ii fie prestate in beneficiul sau de către o persoana impozabila, să dețină o factura emisa in conformitate cu prevederile art. 155";

- prevederile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare, potrivit căruia: "La stabilirea sumei unui impozit sau unei taxe in înțelesul prezentului cod, autoritățile fiscale pot sa nu ia in considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției".

Rezulta ca art. 11 alin. (1) din Codul fiscal consacra, la nivel de lege, principiul prevalentei economicului asupra juridicului, al realității economice, în baza căruia autoritățile fiscale au dreptul sa analizeze orice operațiune (tranzacție) nu numai din punct de vedere juridic, ci si din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil. In acest spirit, o tranzacție normala din punct de vedere juridic, poate sa nu fie luata in considerare sau sa fie reîncadrată din punct de vedere economic, in scopul aplicării legii fiscale.

- jurisprudența Curții Europene de Justiție care impune obligația persoanei care solicita deducerea taxei pe valoarea adăugată să demonstreze ca sunt îndeplinite toate condițiile legale pentru acordarea deducerii.

Întrucât justificarea exercitării dreptului de deducere nu presupune obținerea efectiva, in acel moment, de venituri din operațiuni taxabile, se impune ca societatea sa prezinte dovezi obiective care sa-i susțină intenția de a desfășura activități cu drept de deducere, dovezi ce pot fi evaluate prin prisma angajării de costuri si investiții pregătitoare inerente inițierii activității.

Din argumentele si dovezile depuse de societatea verificata nu rezulta scopul economic al tranzacției din 02.12.2010, in privința terenurilor cu clădiri achiziționate in Prelungirea Ghencea. Chiar prin Hotărârea Curții Europene de Justiție din 22.03.2012 pronunțată în cauza C-153/11 s-a statuat ca revine, autorităților naționale competente de a determina daca persoana impozabila a dobândit bunul de capital in vederea desfășurării activității sale economice sau a simulat includerea in patrimoniul sau a unor bunuri in scopul efectuării deducerii, administrația financiara, putând solicita, cu efect retroactiv, rambursarea sumelor deduse. Deși societatea susține ca face parte dintr-un grup financiar puternic, denumit grupul E., se retine ca nu s-a făcut dovada plății achizițiilor din 02.12.2010, termenul de plata inițial stabilit pentru 31.12.2013 prin contractul din 02.12.2010 fiind prelungit pentru 31.12.2017, prin Convenția nr. 112/08.12.2010, deși vânzătoarea deține un privilegiu pentru plata prețului neradiat din cartea funciara, vânzătoarea SN INSTITUTUL PASTEUR S.A. aflându-se și în procedura insolventei.

Astfel, se retine ca, pana in prezent, nu s-a dovedit de societate ca achiziția bunurilor pentru care s-a dedus TVA in anul 2010 a fost in scopul operațiunilor sale impozabile si totodată dreptul sau de proprietate este afectat de sarcinile înregistrate in cartea funciara. În cazul nedesfășurării unor activități economice a persoanelor impozabile in scopul realizării de operațiuni taxabile, dreptul de deducere poate fi păstrat doar in situația in care aceasta se datorează unor circumstanțe obiective ce nu depind de voința persoanelor respective.

Societatea nu a demonstrat existenta unor circumstanțe obiective in nerealizarea de operațiuni impozabile cu achizițiile efectuate ce nu depind de voința sa, nici în privința scăderii prețului de piața al "investițiilor imobiliare", având în vedere prețul sau de achiziție și lipsa, demersurilor destinate realizării vreunei operațiuni impozabile pe perioada decembrie 2010-prezent.

Ca atare, achiziția bunurilor nu este suficienta din punct de vedere fiscal pentru deducerea integrala, nelimitata si necondiționată a taxei pe valoarea adăugata.

Totodată, motivarea instanței de fond vine în contradicție cu jurisprudența europeana constanta care recunoaște dreptul statelor membre de a solicita dovezi pentru demonstrarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugata.

Astfel, in hotărârea data in cazul C-85/95 Jonh Reisdorf, Curtea Europeana de Justiție a subliniat ca distincția dintre exercitarea dreptului de deducere a TVA si demonstrarea acestuia la controalele ulterioare este inerenta în funcționarea sistemului comun de TVA, iar prevederile comunitare referitoare la exercitarea dreptului de deducere nu guvernează demonstrarea acestui drept după ce acesta a fost exercitat de către persoana impozabilă .

În acest sens, legislația comunitara da statelor membre puterea de a stabili regulile pentru supravegherea dreptului de deducere a TVA, in special modul in care persoanele impozabile urmează sa-st stabilească acest drept.

La paragraful 46 din cauzele reunite C-110/98 la C- 147/98 Gabalfrisa se face trimitere la paragraful 23 si 24 din cazul C-110/94 Inzo și paragraful 24 din cazul C-268/83 Rompleman, unde curtea a stabilit ca este obligația persoanei care solicita deducerea taxei pe valoarea adăugata sa demonstreze ca sunt îndeplinite toate condițiile legale pentru acordarea deducerii si art. 4 din Direcția a IV a nu împiedică autoritățile fiscale sa solicite dovezi obiective care sa susțină intenția declarata a persoanei in cauza de a desfășura activitate economica dând naștere la operațiuni taxabile.

Instanța de fond omite faptul ca art. 52 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, in vigoare la momentul efectuării inspecției fiscale, prevede expres obligația contribuabililor de a furniza informațiile necesare pentru determinarea stării de fapt fiscale, căreia îi corespunde, corelativ, dreptul organelor fiscale de a solicita aceste informații necesare.

Cum există un decalaj intre momentul exercitării dreptului de deducere și momentul realizării de operațiuni taxabile, condiția de la art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal in sensul ca " achizițiile sunt destinate in folosul" operațiunilor taxabile implica, in mod logic, existenta, in faza inițială a unei " intenții " care trebuie demonstrata in cadrul inspecțiilor fiscale, după cum se prevede si la pct. 66 alin. (2) din Normele Metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările si completările ulterioare " In aplicarea art. 153 alin. (1) din Codul fiscal, activitatea economică se consideră ca fiind începută din momentul in care o persoana intenționează sa efectueze o astfel de activitate. Intenția persoanei trebuie apreciata in baza elementelor obiective, de exemplu, faptul ca aceasta începe sa angajeze costuri si/sau sa facă investiții pregătitoare, necesare inițierii unei activități economice."

Prin urmare, solicitarea de dovezi obiective pentru justificarea intenției de a utiliza achizițiile unor bunuri în folosul realizării unor viitoare operațiuni taxabile nu este o condiție ce excede cadrului legal si nici jurisprudenței europene in materie de TVA.

Referitor la reținerea instanței ca intenția reclamantei de a realiza operațiuni impozabile rezulta, în speța, din "obiectul de activitate al reclamantei și din specificul achiziției pe care aceasta a efectuat-o" recurenta susține că obiectul de activitate al unei societăți comerciale nu constituie per se o dovada obiectivă a utilizării achizițiilor în folosul operațiunilor cu drept de deducere. Dacă ar fi așa, orice solicitare a organelor de inspecție fiscala de prezentare a dovezilor obiective ar fi exclusa ab initio, ceea ce ar contrazice flagrant prevederile legale si jurisprudenta in materie referitoare la dreptul organelor fiscale de a supraveghea dreptul de deducere a TVA.

Raportat la speță, solicitarea organelor de inspecție fiscala de prezentare din partea societății a unor dovezi obiective cu privire la modalitatea in care intenționează sa utilizeze în viitor terenurile si clădirile achiziționate este circumstanțiată de momentul si condițiile in care s-a realizat achiziția acestor bunuri, respectiv: achiziția a fost efectuata in plina criza economica (decembrie 2010) de la o societate afiliata din grupul de firme din care făcea parte reclamanta, bunurile erau grevate de litigii nestinse la momentul achiziției, plata prețului urmând sa se facă in termen de 3 ani de la data încheierii contractului.

Că este asa reiese chiar din jurisprudenta CJUE in cauza C-257/11 Grand Via Moinesti S.R.L., unde instanța a reținut ca "intenția manifestata " la momentul achiziției unor terenuri cu clădiri demolabile a fost confirmata de elemente obiective enumerate la pct. 33 din hotărâre, instanța necomunitara nereținând ca ar fi fost suficient ca intenția sa fie demonstrata doar prin natura obiectului de activitate.

In acest context, se retine că reclamanta nu a prezentat nici măcar o minima dovada obiectiva care sa susțină intențiile declarate cu privire la destinația ulterioară a terenurilor si clădirilor achiziționate deși, din momentul achiziție si pana la momentul formulării contestației trecuseră mai bine de 4 ani, o perioada semnificativa de timp in care orice persoana impozabila, care intenționează sa desfășoare operațiuni taxabile, cel puțin, ar fi întreprins minime demersuri pentru a caută sa valorifice in vreun fel achiziția, chiar daca ele nu s-ar fi materializat si in operațiuni efective.

In drept, a fost invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. precum și dispozițiile O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicata, cu modificările si completările ulterioare, Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările si completările ulterioare.

Prin întâmpinarea depusă, S.C. A. S.R.L. a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, și, ca atare, menținerea hotărârii atacate, întrucât criticile formulate de către recurentă, subsumate motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488, alin. (1), pct. 8 din Noul C. proc. civ., sunt neîntemeiate, sentința pronunțată în litigiu fiind dată cu interpretarea și aplicarea corectă a normelor de drept material, incidente la circumstanțele de fapt ale cauzei.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Examinând sentința recurată, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat, pentru motivele ce vor fi arătate în continuare.

II. 1 Motive de fapt și de drept relevante

Reclamanta S.C. A. S.R.L. a învestit instanța de contencios administrativ cu o acțiune prin care a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice a Municipiului București, anularea Deciziei nr. 412 din 10.06.2015 emisă de către D.G.R.F.P. București - Serviciul Soluționare Contestații și, în subiacent, anularea Deciziei de Impunere nr. x din 23.12.2014 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x din 23.12.2014, emise de către Administrația Sectorului 6 a Finanțelor Publice București - Activitatea de Inspecție Fiscală.

Prin sentința atacată, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis cererea formulată de reclamantă, dispunând anularea Deciziei nr. 412/10.06.2015, emise de către pârâtă, a Deciziei de impunere nr. x/23.12.2014 și a Raportului de Inspecție fiscală nr. x/23.12.2014.

Pentru a pronunța această sentință, instanța de fond a reținut că prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/23.12.2014 emisă de Administrația Sector 6 a Finanțelor Publice în baza raportului de inspecție fiscală nr. x/23.12.2014 s-a respins cererea de rambursare TVA în suma de 1.080.211 RON,stabilindu-se TVA dedus fără drept în sumă de 1.080.211 RON.

TVA stabilită ca dedusă fără drept reprezintă taxa pe valoare adăugată dedusă pentru achizițiile imobiliare,compuse din terenuri și clădiri,situate în București,strada x nr. 414 A,D,E și F.

Prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr F-S6 248/23.12.2014 emisă de Administrația Sector 6 a Finanțelor Publice s-a reținut că reclamanta nu a prezentat organelor fiscale dovezi privind desfășurarea unor activități din care să rezulte intenția dezvoltării unui proiect imobiliar sau cea de a vinde imobilele respective,fiind prezentate doar notificări privind opțiunea de taxare a operațiunilor de închiriere a unor imobile.

Prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr F-S6 248/23.12.2014 emisă de Administrația Sector 6 a Finanțelor Publice s-a reținut că reclamanta a efectuat demersuri pentru radierea notificării litigiilor înregistrate în Cartea Funciară abia în anul 2014,pentru o parte din acestea,ceea ce coroborat cu faptul că "a achiziționat cu bună-știință de la SN INS PASTEUR S.A. în data de 2.12.2010 imobile asupra cărora existau litigii,este o dovadă în plus că nu a intenționat,încă din momentul achiziției,să utilizeze imobilele menționate anterior,în vederea desfășurării unor activități economice care să dea naștere la operațiuni taxabile din punct de vedere al TVA.

În esență,organele fiscale au reținut drept consecință fiscală neacordarea dreptului de deducere pentru taxa pe valoare adăugată în sumă de 1.080.211 RON, aferentă achizițiilor imobilelor situate în București,strada x nr. 414 A,D,E și F și taxele notariale aferente,nefiind respectate prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 alin 1 lit. a) din Codul fiscal.

Neacordarea dreptului de deducere pentru taxa pe valoare adăugată în sumă de 1.080.211 RON, aferentă achizițiilor imobilelor situate în București,strada x nr. 414 A,D,E și F și taxele notariale aferente s-a dispus și prin raportare la prevederile art. 11 alin. (1) din Codul fiscal referitoare la dreptul organului fiscal de a nu lua în considerare o tranzacție care nu are un scop economic,precum și jurisprudența CJUE care impune persoanei impozabile obligația de a demonstra că sunt îndeplinite toate condițiile referitoare la dreptul de deducere a TVA.

În sfârșit, prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/23.12.2014 emisă de Administrația Sector 6 a Finanțelor Publice s-a reținut că se impunea ca reclamanta să prezinte dovezi care să-i susțină intenția de a desfășura activități cu drept de deducere,dovezi ce pot fi evaluate prin prisma angajării de costuri și investiții pregătitoare inerente inițierii activității,precum și dovezi cu privirea la radierea tuturor sarcinilor ce grevează aceste imobile.

Prin Decizia nr. 412/10.06.2015 emisă de către ANAF-DGRFP-București,a fost respinsă ca neîntemeiată contestația administrativă formulată de către reclamantă,în baza art. 205 și următoarele din Codul de procedură fiscală, Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/23.12.2014 emisă de Administrația Sector 6 a Finanțelor Publice.

Potrivit art. 145 alin. (1) din Codul fiscal dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei.

Potrivit art. 145 alin. (2) din Codul fiscal orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni:

a) operațiuni taxabile;

b) operațiuni rezultate din activități economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operațiuni ar fi fost realizate în România;

c) operațiuni scutite de taxă, conform art. 143, 144 și 144^1;

d) operațiuni scutite de taxă, conform art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 1 - 5 și lit. b), în cazul în care cumpărătorul ori clientul este stabilit în afara Comunității sau în cazul în care aceste operațiuni sunt în legătură directă cu bunuri care vor fi exportate într-un stat din afara Comunității, precum și în cazul operațiunilor efectuate de intermediari care acționează în numele și în contul altei persoane, atunci când aceștia intervin în derularea unor astfel de operațiuni;

e) operațiunile prevăzute la art. 128 alin. (7) și la art. 129 alin. (7), dacă taxa s-ar fi aplicat transferului respectiv.

Potrivit art. 45 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal în sensul art. 145 alin. (4) din Codul fiscal, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa pentru achizițiile efectuate de aceasta înainte de înregistrarea acesteia în scopuri de TVA, conform art. 153 din Codul fiscal, din momentul în care această persoană intenționează să desfășoare o activitate economică, cu condiția să nu se depășească perioada prevăzută la art. 147

1

alin. (2) din Codul fiscal. Intenția persoanei trebuie evaluată în baza elementelor obiective, cum ar fi faptul că aceasta începe să angajeze costuri și/sau să facă investiții pregătitoare necesare inițierii acestei activități economice. Deducerea se exercită prin înscrierea taxei deductibile în decontul de taxă prevăzut la art. 156

2

din Codul fiscal, depus după înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal. În cazul persoanelor impozabile nestabilite pe teritoriul României se aplică prevederile art. 147^2 din Codul fiscal în perioada în care nu au fost înregistrate în scopuri de taxă conform art. 153 din Codul fiscal, în situația în care persoanele respective au solicitat rambursarea taxei în baza art. 147

2

din Codul fiscal și în perioada respectivă îndeplineau condițiile pentru a beneficia de rambursare conform prevederilor art. 147

2

din Codul fiscal. Persoanele impozabile nestabilite în România, dar înregistrate în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal, aplică prevederile art. 147

1

din Codul fiscal inclusiv pentru achizițiile efectuate înainte de înregistrarea în scopuri de TVA, în situația în care pentru respectivele achiziții

Potrivit art. 45 alin 2 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal 2 pentru exercitarea dreptului de deducere prevăzut la alin. (1) trebuie îndeplinite condițiile și formalitățile prevăzute la art. 145 - 147

1

din Codul fiscal. Dreptul de deducere pentru achizițiile de bunuri efectuate înainte de înregistrarea în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal poate fi exercitat de persoana impozabilă chiar dacă factura nu conține mențiunea referitoare la codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit beneficiarului conform art. 153 din Codul fiscal. Prin excepție de la prevederile art. 155 alin. (19) din Codul fiscal, factura nu trebuie să conțină mențiunea referitoare la codul de înregistrare în scopuri de TVA pentru operațiunile efectuate înainte de înregistrarea în scopuri de TVA a persoanei impozabile conform art. 153 din Codul fiscal.

Din conținutul dispozițiilor legale suscitate rezultă că legiuitorul a reglementat dreptul de deducere a TVA, din momentul în care o persoană impozabilă intenționează să desfășoare o activitate economică, intenția urmând a se evalua în baza unor elemente obiective care să demonstreze această intenție, cum ar fi angajarea unor costuri, efectuarea de investiții, etc. - norma cuprinsă la pct. 45 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 având caracter exemplificativ,iar un caracter limitativ.

Prima instanță a reținut că refuzul deducerii TVA în sumă de 1.080.211 RON pe motiv că reclamanta nu a prezentat organelor fiscale dovezi privind desfășurarea unor activități din care să rezulte intenția dezvoltării unui proiect imobiliar sau cea de a vinde imobilele respective,fiind prezentate doar notificări privind opțiunea de taxare a operațiunilor de închiriere a unor imobile, constituie condiții impuse de organul fiscal care exced textului legal aplicabil litigiului și anume art. 145 alin 2 lit. a) din Codul fiscal, coroborat cu pct. 45 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004.

În legătură cu dispozițiile art. 145 alin. (2) Codul fiscal, curtea de apel a reținut că această dispoziție legală impunea condiția, pentru obținerea deducerii taxei de către persoana impozabilă solicitantă, ca operațiunile pentru care se solicită deducerea să vizeze bunurile sau serviciile care "sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile". Utilizarea expresiei "destinate utilizării în folosul..." implică faptul că serviciile - respectiv serviciile sau bunurile pentru care s-a plătit taxa solicitată a fi dedusă - trebuie să fie apte să aducă un avantaj în legătură cu operațiunile care formează obiectul de activitate al persoanei solicitante.

Or,din cuprinsul Raportului de inspecție fiscală din data 23.12.2014 întocmit de către Administrația Sector 6 a Finanțelor Publice rezultă că reclamanta are ca obiect de activitate cumpărarea și vânzarea de bunuri imobiliare proprii, cod-CAEN 6810 și închirierea și subînchirierea bunurilor imobiliare proprii sau închiriate, cod -CAEN 6820. Trebuie reținut că legea se referă la bunuri sau servicii care "sunt destinate utilizării...",ceea ce implică intenția persoanei de a utiliza serviciile respective în folosul operațiunilor sale taxabile, iar nu obligativitatea utilizării lor în acest scop.

Or,prin raportare la obiectul de activitate al reclamantei, aceasta a dovedit că achiziția terenurilor și a imobilelor a fost făcută în folosul operațiunilor taxabile și că are legătură cu obiectul de activitate al acesteia.

Este de amintit, în acest sens, și jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, conform căreia deductibilitatea TVA este conturată de câteva limite maximale care determină simetric și conținutul obligației autorităților fiscale de a aproba rambursarea TVA-ului achitat în vederea realizării unor operațiuni taxabile:

- bunurile sau serviciile să fi fost achiziționate în scopul desfășurării unei activități economice, fiind necesară, intenția privind inițierea activității economice (Hotărârea din 14 februarie 1985 - Rompelman/Ministerul de Finanțe olandez, C-268/83);

- dreptul la deducere rămâne câștigat chiar și atunci când, din cauza unor evenimente dincolo de controlul respectivei persoane, societatea supusă impozitului nu a folosit bunurile sau serviciile primite în vederea desfășurării de operațiuni taxabile (Hotărârea din 15 ianuarie 1988, Belgia/Ghent, C - 37/95);

Astfel fiind,cel care efectuează cheltuieli de investiții cu intenția, confirmată de elemente obiective, de a desfășura o activitate economică trebuie să fie considerat drept persoană impozabilă. Prin urmare, acționând într-o astfel de calitate, acesta are, în conformitate cu articolul 167 și următoarele din Directiva 2006/112, dreptul de a deduce imediat TVA ul datorat sau achitat asupra cheltuielilor de investiții efectuate în considerarea operațiunilor pe care intenționează să le realizeze și care dau naștere dreptului de deducere.

Prin urmare, în cazurile mai sus menționate Curtea Europeană de Justiție a stabilit că dreptul de deducere se acordă în baza intenției unei persoane impozabile de a realiza operațiuni taxabile, intenție, care, in speța de fata rezultă din obiectul de activitate al reclamantei și din specificul achiziție pe care aceasta a efectuat-o.

Având în vedere obiectul de activitate al reclamantei, respectiv activitate cumpărarea și vânzarea de bunuri imobiliare proprii, cod-CAEN 6810 și închirierea și subînchirierea bunurilor imobiliare proprii sau închiriate, cod -CAEN 6820, este lipsit de temei legal raționamentul juridic al pârâtei potrivit căruia reclamanta nu a dovedit intenției sa de a realiza în concret operațiuni taxabile.

În această privință este de reținut jurisprudența CJUE în cauza GHENT COAL TERMINAL NV - C 37/19958, potrivit căreia art. 17 al Directivei a 6-a, echivalentul art. 145 din Codul fiscal, trebuie interpretat în sensul în care să i se permită unei persoane impozabile ce acționează ca atare, sa deducă TVA plătită pentru bunuri care i-au fost livrate sau pentru servicii care i-au fost prestate în scopul realizării lucrărilor de investiție, și pe care a intenționat să le folosească în cadrul operațiunilor taxabile. Dreptul de deducere rămâne dobândit, când, din motive de circumstanță ce nu depind de voința sa, persoana impozabilă nu s-a folosit niciodată de bunurile și serviciile achiziționate în scopul realizării de operațiuni taxabile.

Așadar,din jurisprudența CJUE în cauza GHENT COAL TERMINAL NV - C 37/19958 se reține că dreptul de deducere pentru achizițiile de bunuri efectuate anterior începerii activității taxabile se acordă sub condiția dovedirii faptului că neutilizarea bunurilor în cadrul activității taxabile să fie determinată de motive obiective care nu depind de voința persoanei impozabile.

Prin urmare, în cazul menționat Curtea Europeană de Justiție a stabilit că dreptul de deducere se acordă în baza intenției unei persoane impozabile de a realiza operațiuni taxabile,chiar dacă acestea nu au fost realizate. Dreptul de deducere a TVA este justificat atunci când se dovedește că o persoană a efectuat o serie de cheltuieli cu intenția de a realiza operațiuni taxabile, inclusiv investiții, chiar dacă acestea nu s-au realizat în final și nu se poate dovedi reaua-credință a persoanei în cauză.

Totodată, jurisprudența CJUE (C-396/98,Grundstückgemeinschaft Schloßstraße GbR și Finanzamt Paderborn, par. 36-40; C-37/95, par. 19; C-110/94, Inzo și Belgia) este în sensul că dreptul de deducere a TVA se exercită atât timp cât contribuabilul poate face dovada intenției de a utiliza anumite bunuri/servicii achiziționate pentru desfășurarea de operațiuni care dau drept de deducere.

De altfel,în cuprinsul hotărârii pronunțate de Curtea de Justiție a Comunităților Europene în cauza C-110/94 dintre Inzo și Belgia, răspunzând întrebărilor preliminare formulate de instanța belgiană,curtea a statuat exact în sensul celor afirmate anterior, respectiv că dreptul de deducere rămâne dobândit, chiar dacă activitatea economică planificată nu a generat operațiuni care să dea drept de deducere.

Raportat și la prevederile pct. 45 alin. (6) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, judecătorul fondului a reținut că legislația în vigoare stabilește drept condiție necesară pentru deducerea TVA, elementul intențional, fără să condiționeze acordarea dreptului de deducere de obținerea efectivă de venituri din operațiuni care dau drept de deducere ori de efectuarea propriu-zisă a activităților respective.

Astfel, intenția reclamantei de a desfășura operațiuni taxabile rezultă fără putință de tagadă din obiectul de activitate al acesteia, în cauză, în scopul realizării obiectului principal de activitate, reclamanta a încheiat contractele de vânzare-cumpărare având ca obiect terenurile și clădirile,situate în București,strada x nr. 414 A,D,E și F.

Or,pârâta nu a invocat nicio probă din care să rezulte că bunurile imobile achiziționate de către reclamantă nu sunt destinate realizării obiectului de activitate al acesteia,ci, dimpotrivă, sunt destinate utilizării într-un cadru privat ori în scopuri netaxabile, situație în care persoana impozabilă nu are dreptul de a deduce TVA aferent acestei achiziții de imobile.

În contextul particular al prezentei cauze dreptul de deducere a TVA aferent achizițiilor având ca obiect terenurile și clădirile,situate în București,strada x nr. 414 A,D,E și F rămâne definitiv dobândit,chiar dacă achiziția imobiliară efectuată de către reclamantă nu a generat în final operațiuni care să dea drept de deducere.

Totodată, curtea are în vedere și principiul neutralității TVA, în sensul în care ea nu trebuie să reprezinte un cost pentru afacere, în speță, constatându-se că nu se poate pune problema ca dreptul de deducere invocat de reclamantă să rezulte dintr-o practică abuzivă,fiind evident că a realizat activități cu conținut economic,respectiv că a achiziționat terenurile și clădirile,situate în București,strada x nr. 414 A,D,E și F,care erau necesare în vederea realizării obiectului său de activitate.

În esență,în contextual particular al prezentei cauzei, intenția reclamantei de a desfășura operațiuni taxabile nu poate fi anihilată,per se, de faptul că, până la începerea procedurii de inspecție fiscală,aceasta nu a vândut imobilele respective, nu a optat pentru construirea unui proiect imobiliar, în cadrul căruia să angajeze costuri "pentru întocmirea documentației necesare obținerii avizelor, acordurilor impuse în vederea eliberării autorizației de construcție, studii, proiecte, planuri, contractare servicii imobiliare. Intenția unei persoane de a realiza operațiuni taxabile trebuie să fie apreciată în mod circumstanțiat, de la caz la caz, în funcție de situația de fapt incidentă și în funcție de particularitățile fiecărei achiziții în parte.

Așadar,intenția de a desfășura operațiuni taxabile trebuie analizată în strânsă legătură cu obiectul achiziției din prezenta cauză,respectiv achiziția de către reclamantă a terenurilor și clădirile,situate în București,strada x nr. 414 A,D,E și F în suprafață de peste 350.000 m

2

,în funcție de importanța economică și industrială a terenurilor, de caracterul rezidențial al amplasamentului, în funcție de resursele financiare angrenate, de momentul plasamentului corelat cu ciclicitatea pieței imobiliare și în funcție de decizia de asumare a riscurilor litigioase.

Or,din analiza elementelor de fapt menționate anterior rezultă în mod clar intenția reclamantei de a desfășura operațiuni care dau drept de deducere în legătură cu achiziția terenurilor și a clădirile,situate în București,strada x nr. 414 A,D,E și F,precum și faptul că reclamanta a acționat în calitate de persoană impozabilă,iar achiziția efectuată de către aceasta a avut și are rațiuni economice bine conturate în optica acesteia.

Astfel, potrivit Raportului Consiliului Concurenței de investigație pentru analiza pieței imobiliare și a serviciilor conexe tranzacțiilor imobiliare din octombrie 2009,"Un declin al prețurilor afectează în mod direct capitalizarea băncilor prin reducerea valorii activelor imobiliare proprii și indirect prin scăderea valorii împrumuturilor garantate cu proprietăți imobiliare. Ulterior,decinul este amplificat de restricționarea creditării,punând o presiune suplimentară pe prețuri,care continua să scadă, răsfrângându-se din nou asupra riscurilor de creditare,Ca și în cazul creșterii de prețuri,atunci când acestea scad,fenomenul este amplificat și de conexiunea strânsă dintrea piața imobiliară și sistemul bancar".

În aceste condiții, având în vedere Raportului Consiliului Concurenței de investigație pentru analiza pieței imobiliare și a serviciilor conexe tranzacțiilor imobiliare din octombrie 2009 și ținând cont de fluctuațiile de necontestat ale pieței imobiliare din România din anul 2010 și de întregul context economic și social, nu poate fi imputat reclamantei faptul că nu a realizat pe termen scurt și mediu operațiuni care dau drept de deducere în legătură cu achiziția terenurilor și clădirile,situate în București,strada x nr. 414 A,D,E și F.

Pe de altă parte, dintr-o perspectivă contabilă, achiziția de imobile efectuată de către reclamantă reprezintă varianta clasică de investiție imobiliară, astfel cum aceasta este definită de Regulamentul (CE) Nr. 1126/2008 din 3 noiembrie 2008 - Partea I de adoptare a anumitor standarde internaționale de contabilitate în conformitate cu Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului European și al Consiliului.

Astfel,potrivit dispozițiilor cuprinse la punctul 5, Capitolul 3 din Standardul Internațional de Contabilitate 40, investiția imobiliară este o proprietate imobiliară (un teren sau o clădire - sau o parte a unei clădiri - sau ambele) deținută (de proprietar sau de locatar în temeiul unui contract de leasing financiar) mai degrabă pentru a obține venituri din chirii sau pentru creșterea valorii capitalului, sau ambele, decât pentru:

(a) a fi utilizată pentru producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii sau în scopuri administrative; sau

(b) a fi vândută pe parcursul desfășurării normale a activității.

Raportând prevederile cuprinse la punctul 5, Capitolul 3 din Standardul Internațional de Contabilitate 40 la situația de fapt din prezenta cauză, sereține că activitatea desfășurată de un investitor imobiliar nu se rezumă la a vinde imediat ori la a construi imediat. Dimpotrivă,în cazul investițiilor imobiliare, investitorul (în speță, reclamanta) are dreptul exclusiv de a alege momentul oportun din punct de vedere economic și financiar în care decide să realizeze operațiuni care dau drept de deducere în legătură cu achiziția terenurilor și clădirile,situate în București,strada x nr. 414 A,D,E și F.

Împrejurarea că reclamanta că nu a făcut dovada plăți integrale a contravalorii activelor achiziționate este lipsit de relevanță juridică din punct de vedere al exercitării dreptului de deducere a TVA,întrucât prevederile a art. 146 din Codul fiscal nu instituie o cerință în acest sens.

De altfel, din Hotărârea CJUE din 29.03.2012,Veleclair S.A.,C-414/10 rezultă că exigibilitatea TVA-ului, precum și nașterea și exercitarea dreptului de deducere sunt, în principiu, independente de faptul că respectiva contraprestație datorată, TVA inclus, a fost sau nu a fost deja achitată.

Împrejurarea că reclamanta a achiziționat imobilele pentru o sumă mai mică decât valoarea stabilită de "Ghidul orientativ al notarilor publici" este lipsit de relevanță juridică din punct de vedere al exercitării dreptului de deducere a TVA, având în vedere Directiva 2006/112/CE a Consiliului care "se opune ca un stat membru să aplice unor tranzacții precum cele în cauză în acțiunea principală, efectuate între părți între care există o legătură, care au convenit asupra unui preț vădit mai mic decât prețul de piață, o regulă de determinare a bazei de impozitare diferită de regulă generală". Totodată, regulă potrivit căreia baza de impozitare include toate elementele care reprezintă contrapartidă obținută sau care urmează să fie obținută de către furnizor sau prestator, în schimbul livrării sau al prestării, de la client sau de la un terț reprezintă expresia unui principiu fundamental, al cărui corolar constă în faptul că administrația fiscală nu poate încasa cu titlu de TVA un cuantum mai mare decât cel pe care l-a colectat persoana impozabilă.

Pentru motivele expuse anterior, judecătorul fondului a reținut că Deciziei nr. 412 emisă la data de 10.06.2015 de către DGRFP București - Serviciul Soluționare Contestații este rezultanta exercitării dreptului de apreciere al autorității publice emis cu exces de putere,în accepțiunea prevederilor art. 2 alin. (1) lit. c), i) și n) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 .

Înalta Curte apreciază că sentința atacată este legală și își însușește considerentele acesteia.

Nu sunt întemeiate criticile recurentei potrivit cărora intenția societății de a desfășura activitate economică nu este susținută de dovezi obiective, având în vedere că dobândirea de către societatea intimată a unui imobil prin cumpărare este o operațiune care se înscrie în obiectul său de activitate (cumpărarea și vânzarea de bunuri imobiliare proprii - cod CAEN 6810). Or, în opinia Înaltei Curți, efectuarea unei asemenea achiziții constituie o prezumție că bunul achiziționat este destinat utilizării în folosul operațiunilor taxabile ale intimatei, astfel cum prevăd dispozițiile art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003.

În acest context, este de reținut și faptul că autoritatea fiscală nu a susținut că operațiunea pentru care s-a solicitat deducerea TVA ar fi avut caracter fraudulos, ori că aceasta ar fi avut un scop fără legătură cu obiectul de activitate al societății intimate. Totodată, se constată că recurenta nu a formulat critici în legătură cu argumentul instanței de fond potrivit căruia achiziția efectuată de către intimată reprezintă varianta clasică de investiție imobiliară, astfel cum aceasta este definită de Regulamentul CE nr. 1126/2008.

Este adevărat că prin jurisprudența CJCE (hotărârea din 14 februarie 1985 pronunțată în cauza 268/83 - Rompelman) s-a statuat că legislația comunitară nu se opune ca administrația fiscală să impună ca intenția declarată a persoanei care solicită deducerea TVA să fie confirmată de elemente obiective, dar, contrar susținerilor recurentei, în speță, aceste elemente obiective există. Dincolo de împrejurarea că însuși specificul operațiunii pentru care solicită deducerea, astfel cum a fost descrisă mai sus, constituie un element obiectiv, se constată că, în lipsa oricărei dovezi contrare, imobilele achiziționate sunt apte de a fi exploatate comercial, împrejurare care, chiar conform jurisprudenței CJCE menționate, reprezintă, de asemenea, un element obiectiv.

2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge, ca nefondat, recursul declarat deDirecția Generală Regională a Finanțelor Publice a Municipiului București în nume propriu și în reprezentarea Administrației Sector 6 a Finanțelor Publice împotriva sentinței civile nr. 2232 din 27 iunie 2016 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice a Municipiului București în nume propriu și în reprezentarea Administrației Sector 6 a Finanțelor Publice împotriva sentinței civile nr. 2232 din 27 iunie 2016 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 27 noiembrie 2019.