ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6101/2020

Circumstanțele cauzei. Cererea de chemare în judecată. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 26.10.2017, pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2017, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a solicitat obligarea pârâtei să soluționeze în fond contestația înregistrată sub nr. A_SLP 1706/11.08.2015, formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.06.2015, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/30.06.2015 de către Administrația Sector 6 a Finanțelor Publice pentru suma de 6.507.048 RON.

Hotărârea primei instanțe. Prin sentința civilă nr. 48 din data de 9.01.2019, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și a obligat pârâta să soluționeze în fond contestația formulată de către reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr x/30.06.2015.

Cererea de recurs. Împotriva sentinței civile nr. 48 din data de 9.01.2019, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a declarat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor. Prin primul motiv de recurs se arată că hotărârea instanței de fond a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, motiv de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Astfel, prin Decizia nr. 381/09.10.2015 Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a suspendat soluționarea pe fond a contestației formulate de A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.06.2017 emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/30.06.2017 de organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Sector 6 a Finanțelor Publice procedura administrativă urmând a fi reluată la încetarea cu caracter definitiv a motivului care a determinat suspendarea, în conformitate cu prevederile art. 277 alin. (1) și alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare. Organele de inspecție fiscală au înaintat Parchetului de pe lângă Tribunalul București, Sesizarea penală nr. x/03.08.2015 însoțită de Procesul-verbal nr. x/05.06.2014, în vederea stabilirii existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunii prevăzute la art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, cu modificările și completările ulterioare. Decizia nr. 381/2015 a fost emisă în temeiul art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, unde se prevede că organul de soluționare poate suspenda soluționarea cauzei atunci când "organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatări ar avea o înrâurire hotăritoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă" și nu numai atunci când s-a dispus începerea urmăririi penale în cauză. În ceea ce privește aplicabilitatea, în speță, a prevederilor art. 277 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și comptetarile ulterioare. în temeiul căruia a fost suspendată soluționarea cauzei până la soluționarea definitivă a laturii penale, precizează că potrivit principiului de drept actus interpretandus est potius ut valeat quam pereat - legea trebuie interpretată în sensul aplicării ei, iar nu în sensul neaplicării, coroborat cu considerațiile doctrinei și literaturii juridice, justa întelegere a prevederilor legale mai sus invocate trimit la concluzia că decizia privind suspendarea cauzei se impune a fi luată de câte ori este vădit că soluționarea laturii penale a cauzei are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii, suspendarea soluționării având natura de a preîntâmpina emiterea unor hotărâri contradictorii. Instanța de fond a depășit limitele învestirii sale, prin faptul că a analizat decizia pronunțată de organul de soluționare a contestației administrative, în condițiile în care reclamanta a solicitat prin acțiunea introductivă doar obligarea la soluționare și nu constatarea nelegalității deciziei de soluționare. Practica judiciară s-a pronunțat constant în sensul necesității suspendării soluționării contestaților în astfel de cazuri, relevantă în acest sens fiind Decizia nr. 1970/25.05.2017 pronunțată de I.CCJ, prin care instanța menține decizia de suspendare a soluționării cauzei până la definitivarea laturii penale, apreciind că "aceste dispoziții speciale aplicabile prevăd îndeplinirea cumulativa a 2 condiții pentru a se dispune suspendarea [..,] în speță, aceste două condiții sunt îndeplinite deoarece există sesizarea organelor de urmărire penală cu privire la indiciile săvârșirii unei infracțiuni și faptele sesizate au o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce se va pronunța asupra contestației administrative având în vedere că ele vizează operațiunile comerciale înregistrate de către recurentă ca fiind livrări intracomunitare în state membre UE în perioada 2008-2012 și constatarea existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunilor prevăzute de Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale." Totodată, instanța de fond a apreciat că "tocmai pentru a evita sancționarea atât penală, cât și administrativ-fiscală s-a procedat la suspendarea contestației administrative până la soluționarea sesizării penale și nu se poate dispune, așa cum solicită recurenta, anularea obligațiilor fiscale având în vedere că eventuala obligație de plată a acestora se va stabili în cauza penală". În considerentele deciziei mai sus precizate se menționează: "că în jurisprudența CJUE s-au stabilit condițiile și rolul pe care organele de control și ulterior instanțele naționale le au pentru a putea stabili dreptul unui contribuabil de a beneficia de restituire/scutire/deducere a TVA. Astfel, în pct. 62 din Hotărârea dată în C-131/13, C-163/13 conexat la C-164/13, s-a stabilit că instanța națională are sarcina de a efectua o apreciere globală a tuturor împrejurărilor de fapt pentru a se stabili dacă o societate a acționat cu bună-credință și a luat toate măsurile care îi pot fi impuse în mod rezonabil pentru a se asigura că operațiunea realizată nu conduce la o participare la o fraudă fiscală (pct. 53 din hotărâre) și că dacă instanța ar ajunge la concluzia că operațiunea pe care a efectuat-o făcea parte dintr-o fraudă comisă de persoana care a achiziționat bunurile și că nu luase măsurile rezonabile care îi stăteau în putere pentru a evita frauda respectivă, acesteia ar trebui să i se refuze dreptul de a beneficia de scutirea de TVA (pct. 54 Hotărârea C-273/ll)." De asemenea, se menționează: "contestația administrativă, pe fond, în mod obiectiv nu poate fi soluționată într-un sens sau altul, în lipsa unei soluții pe latura penală în condițiile în care reclamanta a dedus TVA pentru unele tranzacții asupra cărora exista indicii privind săvârșirea unor infracțiuni, iar în baza acelorași tranzacții apreciate fictive de organele fiscale, reclamanta solicită TVA, respectiv recunoașterea dreptului de deducere TVA de la bugetul de stat, iar acest drept nu poate fi recunoscut din punct de vedere fiscal decât în baza unei premise clare și certe, aceea a realității și valabilității tranzacțiilor." În concluzie, decizia privind suspendarea cauzei se impune a fi luată ori de câte ori este vădit că soluționarea laturii penale are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii pe cale administrativă, suspendarea soluționării având natura de a preîntâmpina derularea simultană și în pararel a două proceduri independente, administralivă și penală cu privire la aceleași fapte, ce are drept consecință emiterea unor hotărâri contradictorii (a se vedea Cauza Lungu și alți împotriva României, în care CEDO a statuat că instanțele naționale au încălcat principiul securității raporturilor juridice). Pentru aceste motive solicită admiterea recursului, casarea hotărârii atacate și pe fond, respingerea acțiunii ca neîntemeiată.

Apărările formulate în cauză. Intimata-reclamantă a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Procedura de soluționare a recursului. Cu privire la examinarea recursului în completul filtru În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 13 iunie 2019, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererilor de recurs la data de 18 noiembrie 2020, în ședință publică, cu citarea părților.

Soluția instanței de recurs Examinând sentința atacată, în raport cu actele și lucrările dosarului, precum și cu dispozițiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat. Intimata-reclamantă a învestit instanța de contencios administrativ cu o cerere prin care a solicitat obligarea pârâtei să soluționeze în fond contestația înregistrată sub nr. A_SLP 1706/11.08.2015, formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.06.2015, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/30.06.2015 de către Administrația Sector 6 a Finanțelor Publice pentru suma de 6.507.048 RON. Prima instanță a admis cererea dedusă judecății reținând că din cuprinsul Deciziei nr. 381/09.10.2015 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor nu rezultă cu suficientă claritate motivarea "înrâuririi hotărâtoare" pe care eventuala procedură penală în privința infracțiunilor menționate în sesizarea penală din 3.08.2015 ar avea-o asupra soluționării contestației administrative, strict din prisma analizei pe care organele fiscale ar trebui să o facă asupra motivelor punctuale invocate de reclamantă în contestație. Soluția primei instanțe este legală, fiind împărtășită și de instanța de control judiciar, pentru că reflectă interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor normative pertinente în raport cu situația de fapt rezultată din probele administrate în cauză. Astfel, Înalta Curte constată că criticile formulate de recurenta-reclamantă subsumate motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, sunt nefondate. Potrivit art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, "(1) Organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă.". Dispoziția legală relevată constituie o transpunere în cadrul procedurii administrativ fiscale a principiului de drept "penalul ține în loc civilul", fiind firesc, așa cum se susține și în jurisprudența constituțională (Deciziile nr. 1237/2008, nr. 56/2013 ale Curții Constituționale), ca soluționarea contestației formulate împotriva actelor administrative fiscale să fie suspendată fie până la încetarea motivului care a determinat suspendarea, fie până la un termen stabilit de organul fiscal competent prin decizia de suspendare. Aceasta, deoarece hotărârea definitivă a instanței penale prin care se soluționează acțiunea civilă este opozabilă organelor fiscale competente pentru soluționarea contestației, cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civilă. Din cele ce preced, rezultă că pentru intervenția acestei măsuri procesuale, pentru a fi dispusă măsura suspendării soluționării contestației de către organul de soluționare a contestației se impun a fi îndeplinite cumulativ, două condiții: - organele penale să fie sesizate, în condițiile art. 132 din Codul de procedură fiscală, de către organul care a efectuat activitatea de control, în situația în care în cursul inspecției fiscale s-au descoperit indicii privind săvârșirea unei infracțiuni; - constatarea infracțiunii cu privire la care există indicii să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. În speță, deși îndeplinită condiția sesizării organelor penale pentru începerea cercetărilor în vederea constatării elementelor constitutive ale infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, organul de soluționare a contestației nu a arătat, motivat, care este legătura de cauzalitate între posibilul caracter penal al faptelor sesizate și stabilirea obligațiilor fiscale ale contribuabilului. Astfel, în cauză, organele de inspecție fiscală au înaintat Parchetului de pe lângă Tribunalul București sesizarea înregistrată sub nr. x/2015 din data de 12.08.2015, în scopul efectuării de cercetări sub aspectul săvârșirii infracțiunilor prevăzute de art. 8, 9 lit. b) și c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, art. 29 alin. (1) lit. a), b), c) din Legea nr. 656/2002 pentru prevenirea și sancționarea spălării banilor, art. 367 din C. pen. Referitor la cea de-a doua condiție legală ce trebuie îndeplinită, constant în jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiției s-a reținut că, instanța de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale prin raportare la definiția excesului de putere, cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporționalității și a celorlalte exigențe ale dreptului la o bună administrare, pentru că în caz contrar, s-ar accepta incidența art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecința amânării nepermise a soluției în procedura administrativă. În acest sens, este necesară o examinare în concret a existenței indiciilor săvârșirii unei infracțiuni și a "înrâuririi hotărâtoare" pe care ar putea-o avea soluția penală în cauză. Sub acest aspect, în acord cu judecătorul fondului, se reține că, decizia contestată nu conține niciun argument care să fie de natură a justifica, în concret, înrâurirea hotărâtoare pe care soluția în procesul penal ar avea-o în procedura de soluționare a contestației administrativă, organul fiscal instrumentator rezumându-se în exclusivitate numai la un expozeu de considerente teoretice și principii de drept, însoțit de exemple de jurisprudență a Curții Constituționale sau a Înaltei Curți de Casație și Justiție în materie. Motivarea unei decizii administrative nu poate fi limitată la considerente teoretice ori la temeiul de drept al acesteia, ci trebuie să conțină și elementele de fapt care să permită, pe de o parte, destinatarilor să cunoască și să evalueze temeiurile deciziei, iar, pe de altă parte, să facă posibilă exercitarea controlului de legalitate. În acest sens, nemotivarea înrâuririi hotărâtoare pe care soluția din penal o are asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă reprezintă o cauză de nulitate a acesteia, întrucât obligația motivării actului administrativ reprezintă o cerință de legalitate, constituind o garanție împotriva arbitrariului administrației publice și numai aceasta face posibilă exercitarea efectivă a dreptului la apărare. Prioritatea de soluționare a cercetărilor penale în raport de procedura administrativă de soluționare a contestației administrative nu poate constitui un motiv suficient pentru intervenția unei astfel de măsuri cu implicații atât de importante în viața economică a unui contribuabil. Aceasta, pentru că nu întotdeauna efectuarea cercetărilor și stabilirea răspunderii penale impietează sau afectează cercetările administrative, fiind necesară stabilirea în concret și fără dubiu a legăturii și influențelor pe care le-ar avea constatarea săvârșirii unei infracțiuni asupra antrenării răspunderii fiscale. Această legătură nu poate fi dedusă din conținutul deciziilor de impunere sau din conținutul sesizării penale ori a procesului-verbal întocmit conform art. 132 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cum se acreditează de intimata- pârâtă prin Decizia emisă, ci trebuie să fie evidențiată expres în cuprinsul deciziei de soluționare a contestației pentru dovedirea îndeplinirii celei de a doua condiții pentru suspendarea procedurii de soluționare a contestației administrative. Astfel, contrar dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, care reclamă o decizie motivată a organului care soluționează contestația, Înalta Curte constată că singura referire din considerentele deciziei contestate nr. 381/09.10.2015 la interdependența care ar exista între soluția fiscală și cea penală vizează constatările organelor de control cu privire la tranzacțiile derulate de societatea recurentă în perioada supusă controlului, a căror realitate urmează a fi tranșată de organele de cercetare penală. În acest context, instanța de control judiciar reține că sesizarea Parchetului de pe lângă Tribunalul București a fost una generică, fiind înaintate rezultatele controlului fiscal, fără a se preciza și indica punctual indiciile săvârșirii unei infracțiuni. De altfel, în condițiile în care controlul derulat de organul fiscal a oferit anumite elemente factuale apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operațiunilor fiscale, nu se poate accepta că organul de soluționare a contestației ar fi în imposibilitate să se pronunțe asupra contestației administrative cu argumentul că ar fi necesar, în prealabil, să se stabilească existența sau nu a unei infracțiuni. Important apare faptul că atât actele administrativ-fiscale ce au generat prezentul litigiu, cât și conținutul plângerii penale descriu detaliat care este situația de fapt în ceea ce privește documentele din care rezultă sumele stabilite ca obligații fiscale imputate intimatei-reclamante, împrejurare ce creionează convingerea instanței de recurs că organul fiscal nu se află într-o "imposibilitate" de a continua analiza sa, în temeiul competențelor și mijloacelor de probă ce îi sunt accesibile, această ipoteză fiind, în realitate, cea avută în vedere de legiuitor în edictarea textului analizat. Concret, organul fiscal a dat o interpretare dispozițiilor art. 277 Codul de procedură fiscală, sensul real fiind acela că numai în cazul în care determinarea corectă a situației fiscale ar presupune administrarea de mijloace de probă inaccesibile organului fiscal (însă accesibile organului penal) atunci se așteaptă soluția în cadrul procedurii penale. Or, plângerea penală depusă la dosar având mai mult rolul de a stabili dacă aspectele consemnate cu ocazia inspecției fiscale întrunesc elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, concluzia acestuia este indiferentă cauzei de față (a se vedea, soluția dată de CEDO în cauza Lungu împotriva României - art. 28 C. proc. pen.). Nu lipsit de relevanță apare faptul că art. 277 Codul de procedură fiscală nu instituie o obligație a organului fiscal de a suspenda soluționarea contestației în cazul în care au fost sesizate organele de urmărire penală cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni, ci doar o posibilitate, a cărei exercitare trebuie făcută în afara sferei abuzului, cu respectarea dreptului la un proces echitabil. De altfel, organul fiscal nu a justificat în cuprinsul actului atacat în ce mod concluziile organului penal ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției din procedura administrativă. Durata cercetărilor a depășit orice termen rezonabil, iar în toată această perioadă de timp intimata-reclamantă poate fi supusă măsurilor de executare silită, accesul la o instanța fiind îngrădit de mai mult de 4 ani de zile, iar faptul că intimata-reclamantă nu a fost convocată de către organele abilitate pentru a da lămuriri cu privire la aspectele semnalate de A.N.A.F. constituie elemente de natură a crea instanței convingerea că menținerea măsurii suspendării, nu se impune. În pofida perioadei mari de timp, trecute de la momentul sesizării organului de cercetare penală și până la data soluționării prezentului recurs, autoritatea fiscală nu a făcut dovada că demersul său a avut o finalitate concretă, în sensul procesual penal, dosarul fiind și în prezent în fața de urmărire penală. Pentru a se asigura un just echilibru între interesul public pe care îl exprimă organul fiscal și interesul privat al contribuabilului de a-și vedea clarificată situația fiscală, Înalta Curte reține că circumstanțele concrete ale cauzei sunt de natură a confirma soluția pronunțată de instanța de fond, impunându-se, așadar, respingerea recursului și menținerea obligării organului competent să se pronunțe asupra fondului contestației administrative. Așa fiind, Înalta Curte apreciază că susținerile și criticile recurentei-reclamante sunt neîntemeiate și nu pot fi primite, iar instanța de fond a pronunțat o hotărâre legală.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs. Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat. PENTRU ACESTE MOTIVE,