ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2796/2019

Cererea de chemare în judecată Prin acțiunea formulată, reclamanta SC A. SA a solicitat, în contradictoriu cu Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, anularea Deciziei de soluționare contestație nr. x/07.08.2015 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, precum și a Deciziei de impunere nr. x/16.02.2015 și Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/16.02.2015 emise de Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice - Activitatea de Inspecție Fiscală.

Soluția instanței de fond Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin Sentința nr. 3249 din 26 octombrie 2016, a respins excepțiile lipsei calității procesuale pasive și inadmisibilității invocate de pârâta Administrația Finanțelor Publice Sector 1 prin DGRFP București, a admis acțiunea formulată de reclamanta A. SA, în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice - ANAF- Direcția Generală de Soluționare a Constestațiilor și Administrația Finanțelor Publice Sector 1 și cererea de intervenție accesorie formulată de B. și a anulat Decizia de soluționare a contestației nr. x/07.08.2015 emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Decizia de impunere nr. x/16.02.2015 și Raportul de Inspecție Fiscală nr. x/16.02.2015 emise de Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice - Activitatea de Inspecție Fiscală.

Calea de atac exercitată Împotriva acestei hotărârii recurentele-pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București în nume propriu și în reprezentarea Administrației Sector 1 a Finanțelor Publice au declarat recurs. I. Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin motivele formulate, arată că, potrivit dispozițiilor 231 din O.G. nr. 92/2003, prescripția dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale se calculează după normele legale în vigoare la data când s-a născut dreptul organului fiscal la acțiune, în acest sens fiind și considerentele Deciziei nr. V din 15 ianuarie 2007 pronunțată de Secțiile Unite ale Înaltei Curți de Casație și Justiție, publicată în Monitorul Oficial al României, partea I, nr. 732/30.10.2007, unde se precizează că: " Din moment ce, (...), organele fiscale pot efectua controale pe o perioadă de 5 ani anteriori, adică și pentru raporturi juridice de drept fiscale născute înainte de intrarea în vigoare, la 1 ianuarie 2004, a Codul fiscal, este evident că stabilirea diferențelor de impozit sau a altor obligații fiscale datorate de operatorii economici trebuie efectuată în baza reglementărilor existente în momentul nașterii raportului juridic de drept fiscal, chiar dacă acțiunea de control se desfășoară în perioada în care sunt în vigoare dispozițiile Codului fiscal. Sub acest aspect este de observat că dispozițiile Codului fiscal, intrat în vigoare la data de 1 ianuarie 2004, pot opera numai pentru viitor, toate actele supuse controlului ce se efectuează de către organele fiscale, în vederea examinării legalității deducerilor de taxă pe valoarea adăugată neputând fi astfel analizate, în conformitate cu principiul tempus regit actum, decât potrivit normelor legale aplicabile în momentul nașterii fiecărui raport juridic." Având în vedere prevederile legale menționate, norma legală în vigoare la data la care a început sa curgă prescripția extinctivă pentru creanțele fiscale născute anterior datei de 01.01.2004 este art. 21 din O.G. nr. 70/1997 Potrivit prevederilor art. 21 din O.G nr. 70/1997 termenul de prescripție a dreptului organelor de inspecție fiscală de a stabili obligații fiscale suplimentare, în speță taxa pe valoarea adăugată, pentru perioada verificată este de 5 ani de la data la care a expirat termenul de depunere a declarației pentru perioada respectivă. Din cuprinsul raportului de inspecție fiscala nr. x/16.02.2015, care a stat la baza emiterii deciziei de impunere contestată, rezultă că inspecția fiscală a început la data de 17.01.2007, dată la care acțiunea de inspecție fiscală a fost înregistrată în registrul unic de control al societății, conform art. 103 alin. (7) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, în forma aplicabilă începând cu data de 01.01.2007, care stipulează că "(...) începerea inspecției fiscale trebuie consemnată în registrul unic de control." Astfel, pentru taxa pe valoarea adăugată aferentă lunii decembrie 2001 termenul de prescripție începe să curgă de la 26 ianuarie 2002 și se sfârșește în 5 ani de la data expirării termenului de depunere a declarației, respectiv la data de 26 ianuarie 2007, conform art. 21 din O.G. nr. 70/1997 privind controlul fiscal, cu modificările ulterioare, în condițiile în care nu intervin cauze de întrerupere și suspendare a termenului de prescripție. Recurenta mai susține că termenul de prescripție a dreptului de stabilire a obligației fiscale, se suspendă pe perioada cuprinsă între momentul începerii inspecției fiscale, respectiv 17.01.2007 și momentul emiterii deciziei de impunere, respectiv 16.02.2015. Prin urmare, având în vedere faptul că inspecția fiscală a început la data de 17.01.2007, anterior datei de 26.01.2007, dată la care termenul de prescripție se împlinea pentru taxa pe valoarea adăugată aferentă lunii decembrie 2001, faptul că termenul de prescripție a dreptului de stabilire a obligației fiscale, se suspendă pe perioada cuprinsă între momentul începerii inspecției fiscale, respectiv 17.01.2007 și momentul emiterii deciziei de impunere, respectiv 16.02.2015, recurenta consideră că dreptul organelor de inspecție fiscală de a stabili obligații fiscale nu era prescris, astfel că, în mod greșit, instanța de fond a reținut că organele de inspecție fiscală nu au ținut cont la stabilirea obligațiilor fiscale de termenul de prescripție. Recursul este întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. II. Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice București, în nume propriu și în numele Administrației Sector 1 a Finanțelor Publice, în motivarea recursului formulat, arată că instanța de fond nu a motivat soluția de respingere a capătului de cerere de anulare a Deciziei nr. 254/2015 de soluționare a contestației emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționarea a Contestațiilor, împotriva Deciziei impunere nr. x/16.02.2015. Un alt motiv de nelegalitate a Sentinței civile nr. 3249/26.10.2016, îl reprezintă interpretarea greșită a situației fapt și a dispozițiilor din C. proc. fisc. , cu privire la desfășurarea inspecției fiscale, efectuată pentru soluționarea deconturilor depuse de recurenta A. SA Inspecția fiscală a fost suspendată în perioada 02.03.2007 - 12.11.2007 conform art. 102 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003, coroborat cu art. 2 pct. a) din Ordinul nr. 708/2006, pentru efectuarea de controale încrucișate. Contribuabilul a fost înștiințat de suspendarea inspecției fiscale parțiale începând cu data de 02.03.2007, prin adresa nr. x/02.03.2007, întocmită în baza referatului nr. x/06.02.2007, în conformitate cu prevederile art. 104 alin. (4) și (5) din O.G. nr. 92/2003, privind Codul de procedura fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare și art. 2 pct. a) din Ordinul nr. 708/2006 privind condițiile și modalitățile de suspendare a inspecției fiscale. Odată cu încetarea condițiilor ce au generat suspendarea, contribuabilul a fost înștiințat de reluarea inspecției fiscale parțiale începând cu data de 12.11.2007, prin adresa nr. x/29.10.2007. Prin adresa nr. x/06.11.2007, înregistrată la Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice sub nr. x/07.11.2007, SC A. SA a solicitat amânarea inspecției fiscale, solicitare neacceptată de organul fiscal, decizie comunicată societății prin adresa nr. x/23.11.2007. Prin adresa nr. x/30.11.2007, înregistrată la Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice sub nr. x/30.11.2007, SC A. SA revine și solicită din nou amânarea inspecției fiscale parțiale, pe motiv că administratorul unic - d-nul B. se află în delegație în SUA. Ca răspuns la solicitarea contribuabilului, organul fiscal a cerut acestuia prin adresa nr. x/04.02.2008, să își numească un împuternicit care să reprezinte societatea, conform prevederilor art. 18 din O.G. nr. 92/2003 republicată, cu modificările și completările ulterioare. Față de faptul că societatea nu a numit un împuternicit care să o reprezinte în fața organelor de inspecție fiscală, având în vedere că nici domnul B. ce avea calitatea de administrator, nu s-a mai prezentat în vederea continuării inspecției fiscale, a fost transmisă Invitația nr. x/26.02.2008, la sediul social/domiciliul fiscal al contribuabilului situat în str. x, București., prin poștă cu confirmare de primire fiind primită de contribuabil în data de 03.03.2008; În data de 09.04.2008, echipa de inspecție fiscală s-a deplasat la sediul social al contribuabilului situat în str. x, București, în vederea reînceperii inspecției fiscale parțiale, respectiv pentru soluționarea deconturilor de taxa pe valoarea adăugată cu opțiune de rambursare, încheindu-se Procesul-verbal nr. x/09.04.2008 înregistrat la Registratura A. SA sub nr. x/09.04.2008. Față de situația constată prin procesul-verbal, organele de inspecție fiscală au dispus din nou societății să își numească un împuternicit legal și să transmită împuternicirea la organul fiscal teritorial competent. Având în vedere că nici de această dată societatea nu a dat curs solicitărilor organelor de inspecție fiscală, au fost transmise invitații atât la sediul social/domiciliul fiscal al contribuabilului, cât și la domiciliul administratorului, după cum urmează: invitația nr. x/16.04.2008 și nr. x/16.04.2008, pentru care au fost primite confirmările de primire transmise de Poșta Română, fiind confirmată primirea de către contribuabil în data de 21.04.2008. Drept urmare, în data de 27.11.2008, prin adresa nr. x/27.11.2008 au fost sesizate organele de urmărire penală. Din consultarea bazei de date, echipa de inspecție a constatat că începând cu data de 09.09.2011, a fost numit un alt administrator unic al SC A. SA, în persoana d-lui C., cetățean străin. Urmare invitațiilor transmise, dl C. în calitate de administrator, s-a prezentat la sediul organului de inspecție fiscală în data de 27.02.2013, iar în urma discuțiilor purtate cu echipa de inspecție fiscală a depus adresa înregistrată la AFP Sector 1 sub nr. x/01.03.2013. Echipa de inspecție fiscală a întocmit Procesul-verbal nr. x/22.03.2013, în care au fost consemnate cele declarate de dl. C. în calitate de administrator. Având în vedere situația factuală din cauză, respectiv faptul că reprezentantul legal al SC A. SA s-a sustras de la efectuarea inspecției fiscale, recurenta consideră că termenul de prescripție a fost suspendat, fapt ce a dus la prelungirea termenului de prescripție. Perioada supusă inspecției fiscale parțiale este perioada 01.12.2001 - 31.03.2005, împărțită în două perioade aferente celor două deconturi de TVA cu soldul sumei negative a TVA cu opțiune de rambursare, respectiv perioada 01.12.2001 - 31.10.2004 aferentă primului decont și 01.11.2004 - 31.03.2005 aferenta celui de al doilea decont. În opinia recurentei, nu "s-a verificat de două ori același lucru", ci a fost efectuată o singura inspecție fiscală parțială, pentru perioada 01.12.2001 - 31.03.2005. Recursul este întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ.

Apărările formulate în cauză Intimata A. SA a formulat întâmpinări prin care a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurente, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt nefondate pentru considerentele în continuare arătate. Deși în cauză au fost formulate motive de recurs distincte, Înalta Curte le va analiza împreună. Din actele și lucrările dosarului rezultă că prin Decizia de impunere nr. x/16.02.2015 emisă de Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice - Activitatea de Inspecție Fiscală în urma întocmirii Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/16.02.2015, s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații suplimentare rămase de plată reprezentate de taxă pe valoarea adăugată în sumă de 5.385.173 RON și accesorii în sumă de 2.060.322. Prin Decizia nr. 254/07.08.2015 emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a fost respinsă contestația administrativă formulată de reclamantă. Inspecția fiscală a început la data de 17.01.2007 și a fost suspendată pe perioada 02.03.2007 - 12.11.2007. Ulterior datei de 12.11.2007 nu s-a mai întocmit vreun act prin care să se fi dispus suspendarea inspecției fiscale. Inspecția fiscală a fost finalizată prin întocmirea Raportului de inspecție fiscală și a Deciziei de impunere nr. x/16.02.2015 emise de Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice - Activitatea de Inspecție Fiscală. Deci, inspecția fiscală a durat mai mult de 8 ani de zile, deși termenul legal prevăzut de art. 104 alin. (2) din O.U.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală era de 6 luni de zile. Înalta Curte constată că, în cauză, contrar celor susținute de recurentă, instanța de fond în mod corect a interpretat situația de fapt și dispozițiile Codului de procedură fiscală cu privire la desfășurarea inspecției fiscale, câtă vreme aceste dispoziții stipulează, fără a lăsă loc de interpretare, faptul că durata efectuării inspecției fiscale nu poate fi mai mare de 6 luni de zile, în cazul de față inspecția fiscală durând cu mult peste acest termen, depășind 8 ani de zile. Potrivit dispozițiilor art. 104 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală: "Durata efectuării inspecției fiscale (1) Durata efectuării inspecției fiscale este stabilită de organele de inspecție fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităților administrației publice locale, în funcție de obiectivele inspecției, și nu poate fi mai mare de 3 luni. (2) în cazul marilor contribuabili sau al celor care au sedii secundare, durata inspecției nu poate fi mai mare de 6 luni." Or, față de prevederile imperative și nu facultative ale art. 104 din C. proc. fisc. , se impunea anularea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală. Chiar și în situația în care administratorul societății nu ar fi fost prezent la momentul efectuării inspecției fiscale și acesta nu ar fi desemnat un împuternicit care să îl reprezinte, organele fiscale de control ar fi putut suspenda inspecția fiscală conform Ordinului ANAF nr. 467/2013, și nu ar mai fi ținut în derulare controlul fiscal până în februarie 2015, iar în cazul în care se dorea într-adevăr să se finalizeze inspecția fiscală în termenul legal, organele fiscale ar fi putut ține cont de prevederile art. 10 din Legea 82/1991 republicată, cu modificările și completările ulterioare, unde se menționează care sunt persoanele răspunzătoare pentru o eventuală aplicare necorespunzătoare a reglementărilor contabile, societatea reclamantă având angajat un contabil șef și un director economic. Susținerile inspectorilor ANAF cu privire la lipsa din societate a administratorului, fapt ce a generat imposibilitatea efectuării actelor de control, nu sunt întemeiate. Societatea, are și avea și la momentul efectuării controlului, director economic cu studii superioare, așa cum prevăd dispozițiile Legii 82/1991 a contabilității, contabil care putea să pună la dispoziție documente justificative și putea oferi explicațiile necesare. Prin raportul de inspecție fiscală încheiat în data de 16.02.2015 și prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală nr. x din data de 16/02/2015 societății A. SA, prin administrator judiciar D., i s-a comunicat faptul că perioada în care s-a desfășurat inspecția fiscală este 17.01.2007 -16.02.2015, iar inspecția fiscală a fost suspendata de la data de 17.01.2007 până la data de 16.02.2015, neexistând o dovadă concretă de reluare, în fapt, a inspecției fiscale, reclamantei nefiindu-i comunicată nicio decizie de suspendare a inspecției fiscale până la 16.05.2015. Astfel fiind, Înalta Curte constată că organele fiscale în mod abuziv și nelegal, au derulat timp de 8 ani de zile un control fiscal, după 8 ani de zile aplicând metoda controlului prin estimare, ceea ce se putea face încă din anul 2007 dacă reclamanta nu ar fi pus la dispoziția organelor fiscale actele solicitate de aceștia. Înalta Curte apreciază că instanța de fond în mod corect a reținut că inspecția fiscală finalizată prin emiterea raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere contestate a avut o durată excesivă față de termenul legal, luând în considerare și perioada în care inspecția a fost suspendată. Printr-o astfel de depășire foarte mare a termenului în care trebuia efectuată inspecția fiscală s-a produs în mod evident o vătămare reclamantei având în vedere că în lipsa nerespectării acestui termen s-ar fi împlinit de mult termenul de prescripție al stabilirii obligațiilor fiscale. În ceea ce privește motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. Înalta Curte constată că acesta este neîntemeiat. Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților." Verificând conținutul sentinței atacate, instanța de control judiciar constată că aceasta îndeplinește exigențele menționate, întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar și logic argumentele care au fundamentat soluția adoptată. Înalta Curte apreciază că motivarea hotărârii judecătorești înseamnă, în sensul strict al termenului, precizarea în scris a raționamentului care îl determină pe judecător să admită sau să respingă o cerere de chemare în judecată. În cauza de față, instanța de control judiciar consideră că hotărârea recurată îndeplinește cerințele impuse de art. 425 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. Motivul de recurs analizat are în vedere fiecare dintre argumentele de fapt și de drept folosite de reclamant în cererea de chemare în judecată, instanța având posibilitatea să le grupeze și să le structureze în funcție de problemele de drept deduse judecății, putând să le răspundă prin considerente comune. În motivarea hotărârii judecătorești se regăsesc toate susținerile invocate de partea reclamantă, astfel că sentința nu este susceptibilă de a fi reformată prin prisma motivului de recurs cercetat. Prin urmare, instanța constată că susținerile și criticile recurentelor sunt neîntemeiate și nu pot fi primite, iar instanța de fond a pronunțat o hotărâre legală.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile, ca nefondate.