ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 451/2020

Ședința publică din data de 29 ianuarie 2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 9 octombrie 2016, sub nr. x/2016, reclamanta S.C. A. S.R.L., prin lichidator judiciar B., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice, a solicitat anularea deciziei de soluționare a contestației nr. 116/27.04.2016 emise de ANAF - DGSC și, în principal, anularea deciziei de impunere nr. x/29.02.2016 și a raportului de inspecție fiscală nr. x/29.02.2016, întocmite de organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Sectorului 1 a Finanțelor Publice, iar în subsidiar, obligarea ANAF - DGSC să soluționeze contestația, dacă se va aprecia că nu a fost soluționată.

Prin sentința civilă nr. 527 din 20 februarie 2017, Curtea de Apel București:

- a admis excepția inadmisibilității cererii de anulare a raportului de inspecție fiscală, invocată de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București în reprezentarea Administrației Sector 1 a Finanțelor Publice;

- a respins excepția inadmisibilității acțiunii invocată de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor;

- a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. prin lichidator judiciar B., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice;

- a anulat în tot decizia de soluționare a contestației nr. 116/27.04.2016 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și în parte decizia de impunere nr. x/29.02.2016 emisă de Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice, mai puțin în ceea ce privește ajustarea TVA dedusă inițial cu suma de 10.779.585 RON;

- a respins ca inadmisibilă cererea de anulare a raportului de inspecție fiscală nr. x/29.02.2016 întocmit de Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice;

- a respins în rest acțiunea ca nefondată.

Împotriva sentinței civile nr. 527 din 20 februarie 2017, pronunțată de instanța de fond au declarat recurs atât pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, cât și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în reprezentarea Administrației Sector 1 a Finanțelor Publice.

3.1. Prin recursul formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., s-a solicitat casarea sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

În motivare recurenta consideră că în mod nelegal instanța de fond a admis acțiunea și a pronunțat hotărârea atacata. Arată astfel că, reclamanta, prin lichidatorul judiciar, a formulat contestație împotriva Deciziei de impunere nr. x - și 29/29.02.2016, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.02.2016, întocmite de organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Sectorului 1 a Finanțelor Publice. Prin contestația formulată, așa cum a fost precizat în Decizia nr. 116/27.04.2016 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, societatea nu a înțeles să-și motiveze în fapt și în drept contestația, respectiv nu a invocat niciun articol de lege și nu a adus niciun argument de natură fiscală prin care să combată constatările organelor de inspecție fiscală, nedepunând niciun document în susținerea celor afirmate, nefiind astfel respectate prevederile art. 269 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare.

Referitor la constatările pe fond ale instanței, consideră că prin Decizia nr. 116/2016, contestația formulată a fost respinsă ca nemotivată, fără a se antama fondul cauzei. În acest sens, recurenta critică afirmația instanței de fond potrivit căreia, afirmația instanței conform căreia "în ceea ce privește decizia de soluționare a contestației se constată încă de la început că, deși soluția ANAF - DGSC este de respingere ca nemotivată a contestației, în realitate criticile formulate de contestatoare au fost în cea mai mare parte analizate pe fondul lor, fiind considerate neîntemeiate. împrejurarea, reținută de organul de soluționare, că societatea nu a prezentat nici în etapa contestației documentele justificative care să combată constatările organelor de inspecție fiscală reprezintă, deopotrivă un argument de netemeinicie a acesteia, potrivit principiului idem est non esse et non probari, iar nu de considerare a ei ca nemotivată în fapt.

Față de aceste critici, recurenta arată că temeiurile de drept și argumentele invocate de A. S.R.L. prin lichidator judiciar B., au vizat numai aspecte de procedură.

Prin Decizia nr. 116/2016, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a răspuns acestor argumente, constatând faptul că argumentele societății vizează aspecte procedurale, fapt ce nu poate conduce la concluzia că ar fi trebuit pronunțată soluția de respingere a contestației ca nefondată.

În consecință, soluția pronunțată de organul de soluționare a contestației, respectiv respingerea contestației ca nemotivată este temeinică și legală. Mai mult, însăși instanța, analizând răspunsurile date de organul de soluționare a contestației, invocă doar temeiuri legale cuprinse în Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare. Or, analizarea aspectelor de fond referitoare la deductibilitatea cheltuielilor la calculul profitului impozabil sau la exercitarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată, se face în temeiul prevederilor Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Prin cererea de chemare in judecata reclamanta solicita anularea deciziei de soluționare, in condițiile in care organul de soluționare a contestației nu a soluționat pe fond contestația administrativa, aceasta fiind respinsa ca nemotivata.

Prin decizia nr. 116/27.04.2016 emisa de DGSC, contestația administrativa a reclamantei a fost respinsa ca nemotivata, având in vedere faptul ca aceasta nu a prezentat motivele de fapt și de drept pentru care solicita anularea deciziei de impunere și pentru aceste sume.

Astfel că, in situația data, deși reclamanta prin contestația administrativa a menționat că solicită anularea in totalitate a deciziei de impunere, aceasta nu a arătat motivele de fapt și de drept pe care se sprijină contestația sa in ceea ce privește anumite sume, ceea ce echivalează cu o lipsa a procedurii administrative.

Consideră că reclamanta a contestat doar în mod formal, decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală, ceea ce echivalează cu o lipsa a procedurii prealabile, iar soluția ce se impune, cu privire la acest aspect, este aceea de respingerea ca inadmisibilă a acestui capăt de cerere.

Invocă în acest sens atât prevederile art. 269 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 207/2015 cat și prevederile pct. 12.1 din O.P.A.N.A.F. nr. 519/2005, potrivit cărora contestația administrativa trebuie sa cuprindă, in mod obligatoriu, motivele de fapt și de drept pe care se sprijină, contestația urmând a fi respinsa ca nemotivata in cazul in care societatea nu prezintă argumente de fapt și de drept in susținerea contestației.

Consideră că, în caz contrar, daca s-ar admite ca instanța de contencios administrativ poate analiza actele administrative fiscale (decizie de impunere și RIF) fără ca societatea, în procedura administrativa, să învedereze motivele de fapt și de drept pe care se sprijină solicitarea sa de revocare a acestora, s-ar înfrânge voința legiuitorului de a stabili o procedură administrativă obligatorie.

În ceea ce privește, anularea decizie de impunere emisă de Administrația Sectorului 1 a Finanțelor Publice, din hotărârea atacata nu rezulta faptul ca analizarea aspectelor de fond referitoare la deductibilitatea cheltuielilor la calculul profitului impozabil sau la exercitarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată, s-a făcut în temeiul prevederilor Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare prezentate astfel incat considerăm că în mod greșit a fost anulată decizia.

3.2. Prin recursul formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în reprezentarea Administrației Sector 1 a Finanțelor Publice, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., s-a solicitat casarea sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

În motivare recurenta arată că, instanța de fond, în mod eronat a reținut concluziile reclamantei și a admis în parte cererea de anulare a deciziei de impunere, pe motiv că nici reprezentatul societății și nici echipa de inspecție nu au avut acces la actele contabile ale societății din perioada verificată, acestea fiind ridicate de organele judiciare penale, și nici că nu ar fi făcut demers pentru a avea acces la respectivele acte contabile, fără a se avea în vedere aspectele prezentate în raportul de inspecție fiscală nr. F-s 1/29/29.02.2016.

Inspecția fiscala desfășurată la A. S.A., a fost finalizata prin raportul de inspecție fiscala nr. FS1 29/29.02.2016, anexa la decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecția fiscala nr. x/29.02.2016, și a avut ca obiectiv verificarea legalității și conformității deconturilor de taxa pe valoarea adăugata întocmite pentru perioada 01.01.2010 - 30.06.2014, a corectitudinii și exactității îndeplinirii obligațiilor de către contribuabil privind taxa pe valoarea adăugata, respectiv a impozitului pe profit, pentru perioada 01.10.2010 - 31.12.2013, a respectării prevederilor legislației fiscale și contabile, verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de impunere, stabilirea diferențelor obligației de plata a taxei pe valoarea adăugata și a impozitului pe profit, precum și a accesoriilor aferente acestora.

Societății, prin reprezentanții săi legali, i s-a adus la cunoștință începerea inspecției fiscale prin Avizele de inspecție fiscala nr. x/02.09.2015 și nr. F-S1 5/19.01.2016 comunicate societății prin Poștă cu confirmare de primire, contribuabilul semnând de primirea acestora in data de 14.09.2015, respectiv data de 25.01.2016.

De asemenea, în data de 10.12.2015, a fost încheiat Procesul-verbal nr. x/10.12.2015, prin care a fost stabilită ca dată de începere a inspecției fiscale, data de 10.12.2015.

Consideră, așadar, că, deși contribuabilul avea cunoștință de efectuarea inspecției fiscale, încă din data de 14.09.2015 (data comunicării primului aviz de inspecție fiscala), cât și cu ocazia încheierii procesului-verbal din data de 10.12.2015, B., nu a solicitat suspendarea inspecției fiscale. Apreciază greșită susținerea instanței de fond conform căreia, nu a fost suspendată inspecția fiscală, deși există această posibilitate, fapt ce adus în mod cert la atingerea drepturilor reclamantei de i se stabili în mod corect și obiectiv situația fiscală prin examinarea inclusiv a actelor contabile ridicate de organele penale întrucât, solicitarea contribuabilului de a suspenda inspecția fiscală parțială, a fost transmisă abia după data transmiterii adresei privind invitația la discuția finală, respectiv la momentul la care acesta avea posibilitatea depunerii punctului de vedere cu privire la constatările inspecției fiscale. Or, dacă s-ar fi dorit suspendarea inspecției fiscale, aceasta solicitare ar fi trebuit să survină pe parcursul derulării inspecției fiscale și nu la finalizarea acesteia.

Societatea a mai făcut obiectul unei inspecții fiscale parțiale, prin care a fost verificata taxa pe valoarea adăugata pentru o perioada 01.07.2009 -31.12.2009, inspecție finalizata prin Raportul de inspecție fiscala nr. x/31.07.2015 iar la data încheierii raportului de inspecție fiscal susmenționat, societatea se afla in aceeași stare de fapt, respectiv reprezentatul legal nu deținea documentele originale, acestea fiind ridicate de DIICOT, fapt menționat și in punctul de vedere prezentat de contribuabil la data de 29.07.2015, prin care reprezentantul legal al contribuabilului comunica că se afla în imposibilitate de a formula în cunoștință de cauză un punct de vedere cu privire la constatările cuprinse în proiectul de raport și consecințele lor fiscale întrucât nu au fost atașate actele care au stat la baza întocmirii proiectului și nu deținem actele contabile ale societății debitoare, acestea, fiind ridicate in anul 2013 în legătură cu cercetări penale desfășurate de DIICOT- Structura Centrala.

Astfel, motivul menționat în solicitarea de suspendare a inspecției fiscale era cunoscut de contribuabil cu mult înainte de data comunicării avizului de inspecție fiscală, și de începerea inspecției fiscale parțiale, astfel că, deși motivul invocat ar putea fi considerat unul întemeiat, nu a putut fi aprobată solicitarea de suspendare a inspecției fiscal, întrucât această solicitare de suspendare era nefondată și lipsită de substanță, pentru că de la data preluării calității de reprezentant legal nu s-a întreprins nimic pentru a se reintra în posesia documentelor originale.

Echipa de inspecție fiscala a avut in vedere și prevederile art. 2 lit. f) din O.P.A.N.A.F nr. 467/2013 privind condițiile și modalitățile de suspendare a inspecției fiscale.

În vederea stabilirii concluziilor și consecințelor fiscale cuprinse în Raportul de inspecție fiscală nr. x/31.07.2015, respectiv în cadrul Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecția fiscala nr. x/31.07.2015, organele de inspecție fiscala au respectat prevederile legale ale art. 6 alin. (1) și 105 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal iar pentru a determina corect starea de fapt fiscala a contribuabilului, precum și conținutul economic al tranzacțiilor, au procedat la solicitarea de informații de la terți, in conformitate cu prevederile art. 49 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală referitoare la mijloacele de probă.

Mai arătă că în stabilirea in mod corect și obiectiv a situației fiscale a intimatei, organele fiscale nu s-au limitata doar la analiza situației existente la societate ci au consulta și bazele de date ale Agenție Naționale de Administrare Fiscală, fapt nereținut de instanța de fond, și nici solicitarea către lichidatorul judiciar al societății de a întreprinde demersuri pentru a pune la dispoziție documentele solicitate.

Față de aceste aspecte de fapt și legale prezentate cât și din analiza înscrisurilor depuse la dosar, instanța de fond în mod greșit a interpretat prevederile legale cu privire la suspendarea inspecției și raportat la situația concretă a situației.

Din cele precizate mai sus recurenta conchide că organul fiscal nu a încălcat prevederile art. 12 din Codul de procedură fiscală, buna credință a contribuabilei nu rezultă, chiar și din situația particulară a speței prezentată.

În ceea ce privește, anularea deciziei de soluționare a contestație nr. 116/27.04.2016 emisă de ANAF - serviciul de soluționare, raportat la aspectele prezentate cât și la lipsa dovezilor în susținerea contestației, consideră că în mod greșit a fost anulată decizia.

Intimata-reclamantă A. S.R.L., prin lichidator judiciar B., a depus întâmpinare, prin care a invocat excepția excepția nulității recursurilor pentru nemotivare, iar pe fond, a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate fără a relua argumentele în privința fondului cauzei.

Excepția nulității recursurilor declarate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în reprezentarea Administrației Sector 1 a Finanțelor Publice, invocată prin întâmpinare de intimata-reclamantă A. S.R.L., prin lichidator judiciar B., a fost respinsă la termenul din 15 ianuarie 2020.

Prin rezoluția din 16 noiembrie 2018 a fost fixat termen de judecată pentru soluționarea recursului în ședință publică, la data de 15 ianuarie 2020, cu citarea părților, fără a se mai parcurge procedura de filtrare a recursului, având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 109 din data de 20 septembrie 2018.

II. Soluția instanței de recurs

Examinând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentele pârâte, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt nefondate, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Instanța de contencios administrativ a fost sesizată de către S.C. A. S.R.L., prin lichidator judiciar B., cu acțiunea în anularea deciziei de soluționare a contestației nr. 116/27.04.2016 emise de ANAF - DGSC și, în principal, anularea deciziei de impunere nr. x/29.02.2016 și a raportului de inspecție fiscală nr. x/29.02.2016, întocmite de organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Sectorului 1 a Finanțelor Publice, iar în subsidiar, obligarea ANAF - DGSC să soluționeze contestația, dacă se va aprecia că nu a fost soluționată.

Astfel, prin decizia de impunere nr. x/29.02.2016 emisă de Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice în baza raportului de inspecție fiscală cu același număr, s-au stabilit în sarcina reclamantei A. S.R.L., societate în faliment, obligații fiscale suplimentare de plată cu titlul de impozit pe profit, TVA și accesorii aferente, în sumă totală de 121.606.092 RON.

În ce privește TVA, perioada verificată a fost 01.01.2010 - 30.06.2014, iar ca urmare a inspecției fiscale s-a stabilit o obligație de plată suplimentara de 45.911.056 RON. În acest sens, pe de o parte, s-a ajustat cu suma de 10.779.585 RON TVA dedusă inițial, la achiziția bunurilor de capital, constatându-se că la data de 01.08.2013 societatea a fost scoasă din evidență ca plătitor de TVA, fiind declarată inactivă începând cu data de 19.06.2014, iar suma de 650.037 RON nu a fost acceptată la deducere, pe motiv că nu s-au prezentat documente justificative din care să rezulte că achizițiile aferente au fost efectuate în vederea realizării de operațiuni taxabile. Pe de altă parte, s-a majorat baza impozabilă aferentă TVA colectată, stabilindu-se o taxă suplimentară de 16.915.934 RON, reprezentând TVA colectat diminuat în luna martie 2010, și 17.565.550 RON, TVA înscrisă cu minus în decontul de TVA din luna mai 2011, pentru care nu au fost prezentate documente justificative care sa ateste dreptul de ajustare.

În ceea ce privește impozitul pe profit, perioada verificată a fost 01.10.2010 - 31.12.2013, fiind calculată o obligație suplimentară de plată de 30.044.083 RON, ca urmare a considerării unor cheltuieli ca fiind nedeductibile și a corectării unor venituri înscrise cu semnul minus, pentru care nu au fost prezentate documente justificative.

Împotriva acestei decizii de impunere, reclamanta a formulat contestație administrativă, susținând, în esență, că nu îi poate fi imputată neprezentarea documentelor justificative, întrucât actele contabile ale societății au fost ridicate de organele de cercetare penală. în acest sens, a invocat încălcarea de către organele fiscale a art. 6, art. 7, art. 94 și art. 105 Codul de procedură fiscală, apreciind că nu au procedat la analiza tuturor actelor și faptelor relevante pentru situația de fapt, în condițiile în care au respins cererea de suspendare a inspecției fiscale pentru a obține acces la documentele aflate în posesia organelor penale, decizia atacată fiind, din această perspectivă, și nemotivată, contrar art. 43 Codul de procedură fiscală. De asemenea, a criticat ajustarea TVA ca urmare a scoaterii societății din evidența de plătitor de TVA, invocând faptul că activitatea a fost blocată ca urmare a ridicării documentelor în cadrul cercetărilor penale, situație pentru care a apreciat că nu i se poate reține vreo culpă. în ce privește impozitul pe profit stabilit suplimentar a semnalat și faptul că o parte a cheltuielilor considerate nedeductibile sunt anterioare perioadei verificate de inspecția fiscală.

Prin decizia nr. 116/27.04.2016 emisă de ANAF - DGSC, contestația a fost respinsă ca nemotivată, reținându-se că aceasta nu a fost motivată în fapt și în drept, respectiv că societatea nu a invocat niciun articol de lege și nu a adus nici un argument de natură fiscală prin care să combată constatările organelor de inspecție fiscală, nedepunând niciun document în susținerea celor afirmate, deși sarcina probei îi incumba.

Cu referire la solicitarea de suspendare a inspecției fiscale, s-a reținut că aceasta a fost formulată după data fixată pentru discuția finală cu contribuabilul, așadar după încheierea inspecției, menționându-se totodată că este vorba despre un drept exclusiv al organelor de inspecție, care nu poate fi cenzurat de organul de soluționare a contestației.

S-a înlăturat și critica privind încălcarea art. 6, art. 7, art. 94 și art. 105 Codul de procedură fiscală (O.G. nr. 92/2003), arătându-se că organele de inspecție fiscală sunt îndreptățite să aprecieze relevanța stărilor de fapt fiscale și să adopte soluția admisă de lege, să obțină și să utilizeze toate informațiile și documentele necesare pentru determinarea corectă a situației fiscale a contribuabilului, administrând în acest sens mijloacele de probă prevăzute în normele legale, iar în speță organele de inspecție nu s-au limitat la analiza situației existente la societate, ci au consultat și bazele de date ale ANAF, solicitând informații și lichidatorului judiciar al societății, căruia îi revenea obligația de a întreprinde demersuri și de a pune la dispoziția echipei de control documentele solicitate.

Instanța de fond a constat mai întâi că, în ce privește decizia de soluționare a contestației, deși soluția ANAF-DGSC este de respingere ca nemotivată a contestației, în realitate criticile formulate de contestatoare au fost în cea mai mare parte analizate pe fondul lor, fiind considerate neîntemeiate. Împrejurarea, reținută de organul de soluționare, că societatea nu a prezentat nici în etapa contestației documente justificative care să combată constatările organelor de inspecție fiscală reprezintă, deopotrivă, un argument de netemeinicie a acesteia, fiind examinate principalele critici aduse de contestatoare și înlăturate ca lipsite de fundament și inapte de a schimba concluzia organelor de inspecție fiscală.

Apoi, referitor la obligațiile fiscale suplimentare stabilite în sarcina societății cu titlul de TVA, impozit pe profit și accesorii aferente pe motiv că nu au fost prezentate documente justificative, instanța de fond a reținut că nu poate fi primită concluzia la care au ajuns organele fiscale, atâta timp cât nici reprezentantul societății și nici echipa de inspecție nu au avut acces la actele contabile ale societății din perioada verificată, acestea fiind ridicate de organele judiciare penale, în contextul instrumentării unui dosar penal. Mai mult decât atât, nu rezultă că organele de inspecție ar fi făcut vreun demers pentru a avea acces la respectivele acte contabile, deși li s-a adus la cunoștință situația concretă a societății, ori că ar fi solicitat lichidatorului judiciar să facă demersurile necesare pe lângă organele penale

Având în vedere prevederile art. 6 și 7 Codul de procedură fiscală din Legea nr. 207/2015, care subliniază necesitatea unor verificări complete ale sării de fapt de către organele fiscale și ale tuturor împrejurărilor relevante, în vederea stabilirii corecte a situației fiscale a contribuabilului, acestea puteau, fie să solicite informații organelor judiciare penale, fie să pretindă lichidatorului judiciar să facă el demersurile în acest sens și să îi acorde timpul necesar pentru aceasta, suspendând chiar din oficiu inspecția fiscală, posibilitate conferită de art. 127 Codul de procedură fiscală. în raport de aceasta, este irelevant faptul că reclamanta nu a formulat o solicitare de suspendare decât după încheierea inspecției.

Chiar dacă organelor de inspecție li se recunoaște o mare libertate de apreciere în ce privește decizia de a suspenda ori nu inspecția, modul în care au înțeles să își exercite dreptul de apreciere este supus controlului administrativ și apoi judecătoresc, orice exces de putere fiind sancționabil. Or, în speță, prin opțiunea de a nu suspenda inspecția, deși exista această posibilitate potrivit legii, s-au adus în mod cert atingere drepturilor reclamantei de a i se stabili în mod corect și obiectiv situația fiscală, prin examinarea inclusiv a actelor contabile ridicate de organele penale, pentru a se verifica temeinic existența ori nu a documentelor justificative relevante pentru obligațiile fiscale suplimentare stabilite.

Prin urmare, a conchis instanța de fond că, în mod eronat și întemeindu-se pe o analiză insuficientă a situației de fapt, organele de inspecție au reținut că societatea nu a prezentat documente justificative pentru o serie de operațiuni, fără a ține seama de situația concretă ce reflectă imposibilitatea obiectivă de producere a respectivelor documente care, chiar dacă ar exista, nu se află în posesia societății.

În ceea ce privește recursul formulat de Agenția Națională de Administrare Fiscală, Înalta Curte constată că principala critică adusă sentinței instanței de fond se referă la modul în care aceasta a soluționat excepția inadmisibilității acțiunii, arătând că au fost încălcate prevederile art. 269 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 și pct. 12.1 din OPANAF nr. 519/2005. Astfel, recurenta arată că, deși reclamanta prin contestația administrativă a menționat că solicită anularea în totalitate a deciziei de impunere, aceasta nu a arătat motivele de fapt și de drept pe care se sprijină contestația sa în ceea ce privește anumite sume, ceea ce echivalează cu o lipsa a procedurii administrative.

Într-adevăr, potrivit art. 269 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 207/2015, contestația se formulează în scris și va cuprinde:…. motivele de fapt și de drept.

Înalta Curte constată că în contestația formulată, așa cum reiese de altfel și din starea de fapt redată mai sus, reclamanta intimată a adus actelor fiscale și controlului efectuat de organele fiscale nu doar critici ce vizează aspecte procedurale ale controlului ci și aspecte de fond motiv pentru care, contrar susținerilor recurentei, nu se poate susține că, contestația a fost doar una pur formală. Pe de altă parte, prin faptul că în soluționarea contestației s-a reținut că nu s-a adus nici un argument de natură fiscală prin care să combată constatările organelor de inspecție fiscală, nedepunându-se niciun document în susținerea celor afirmate, deși sarcina probei îi incumba, este evident că organul fiscal care a soluționat contestația a analizat-o și pe fondul acesteia, acesta reprezentând, așa cum a reținut și instanța de fond, un motiv de netemeinicie și nu un motiv care să susțină soluția de nemotivare a contestației.

Înalta Curte consideră că printr-o asemenea soluție, destul de facilă de altfel pentru organul fiscal, organul de soluționare a contestației a dat dovadă de un formalism excesiv, denaturând scopul instituirii acestei proceduri și îngrădind dreptul la o cale efectivă de atac.

Așa fiind, se constată că instanța de fond a făcut o legală aplicare a dispozițiilor art. 281 alin. (7) Codul de procedură fiscală potrivit căruia, în situația atacării la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă potrivit alin. (2) a deciziei prin care s-a respins contestația de către organul fiscal fără ca acesta să intre în cercetarea fondului raportului juridic fiscal, dacă instanța constată că soluția adoptată de către organul fiscal este nelegală și/sau netemeinică, se va pronunța și asupra fondului raportului juridic fiscal.

Cât privește critica potrivit căreia din hotărârea atacata nu rezulta faptul ca analizarea aspectelor de fond referitoare la deductibilitatea cheltuielilor la calculul profitului impozabil sau la exercitarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată, s-a făcut în temeiul prevederilor Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, Înalta Curte o consideră, de asemenea, nefondată în condițiile în care instanța de fond, la adoptarea soluției sale față de obligațiile fiscale de mai sus, a avut în vedere încălcarea de către organul fiscal a mai multor dispoziții procedurale considerând că, în mod eronat și întemeindu-se pe o analiză insuficientă a situației de fapt, organele de inspecție au reținut că societatea nu a prezentat documente justificative pentru o serie de operațiuni, fără a ține seama de situația concretă ce se reflect în imposibilitatea obiectivă de producere a respectivelor documente care, chiar dacă ar exista, nu se află în posesia societății.

Cu privire la recursul formulat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în reprezentarea Administrației Sector 1 a Finanțelor Publice, Înalta Curte îl consideră, de asemenea nefondat, pentru următoarele considerente:

O primă critică formulată de recurentă se referă la faptul că, în mod nelegal instanța de fond a reținut că nu a fost suspendată inspecția fiscală, deși există această posibilitate, fapt ce adus în mod cert la atingerea drepturilor reclamantei de i se stabili în mod corect și obiectiv situația fiscală prin examinarea inclusiv a actelor contabile ridicate de organele penale. în acest sens, recurenta arată că, deși Societății, prin reprezentanții săi legali, i s-a adus la cunoștință începerea inspecției fiscale prin Avizele de inspecție fiscala nr. x/02.09.2015 și nr. F-S1 5/19.01.2016 și aceasta avea cunoștință încă de la data primei adrese de motivul pentru care ar fi putut cere suspendarea efectuării acesteia, o asemenea cerere a fost formulată abia după data transmiterii adresei privind invitația la discuția finală, respectiv la momentul la care acesta avea posibilitatea depunerii punctului de vedere cu privire la constatările inspecției fiscal, or, dacă s-ar fi dorit suspendarea inspecției fiscale, aceasta solicitare ar fi trebuit să survină pe parcursul derulării inspecției fiscale și nu la finalizarea acesteia.

Critica recurentei este nefondată.

Astfel, potrivit art. 2 lit. e) și f) din OPANAF nr. 467/2013, inspecția fiscală poate fi suspendată când este îndeplinită una din următoarele condiții, ori de câte ori sunt motive justificate și numai dacă apariția acesteia nu permite finalizarea inspecției fiscale, astfel: . . . . . . . . . .

e) pentru efectuarea de cercetări specifice în vederea identificării unor persoane sau stabilirii realității unor tranzacții;

f)la solicitarea scrisă a contribuabilului, ca urmare a apariției unei cauze justificate, confirmată de echipa de inspecție fiscală.

De asemenea, conform art. 107 alin (5) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, data încheierii inspecției fiscale este data programată pentru discuția finală cu contribuabilul sau data notificării de către contribuabil că renunță la acest drept.

Din textele precitate mai sus rezultă că o solicitare de suspendare a inspecției fiscale de către contribuabil poate fi formulată oricând pe parcursul derulării inspecției fiscale, până la finalizarea acesteia, finalizare care survine odată cu data programată pentru discuția finală cu contribuabilul.

În speță, recurenta pârâtă face abstracție de starea de insolvență a intimatei reclamante, reprezentantul legal al acesteia, respectiv, lichidatorul judiciar fiind confirmat prin încheierea din 29.12.2014 din dosarul nr. x/2014 aflat pe rolul Tribunalului București.

Apoi, așa cu recurenta însăși recunoaște, împotriva intimatei reclamante a mai fost derulat un control finalizat prin decizia nr. FS1 199/31.07.2015. Decizia a fost contestată iar soluționarea contestației a fost suspendată de organul fiscal prin Decizia nr. 410/29.10.2015.

De menționat că toate actele contabile ale societății au fost ridicate de organele de cercetare penală în anul 2013, așa cum rezultă din procesul-verbal din 18.04.2013 aflat la dosarul de fond.

Așadar, deși organul fiscal, la rândul său, cunoștea această situație iar conform art. 2 lit. e) din OPANAF nr. 467/2013 avea posibilitatea să suspende inspecția fiscală pentru stabilirea realității unor tranzacții fără a fi nevoie de o cerere a contribuabilului în acest sens, a preferat să continue inspecția cu aplicarea prevederile pct. 65.2 din H.G. nr. 1050/2004 potrivit căruia, organul fiscal va identifica acele elemente care sunt cele mai apropiate situației de fapt fiscale, luând în considerare prețul de piață al tranzacției sau al bunului impozabil, precum și informații și documente existente la dosarul fiscal al contribuabilului care sunt relevante pentru impunere, iar, în lipsa acestora, organul fiscal va avea în vedere datele și informațiile deținute de acesta despre contribuabilii cu activități similare.

Este adevărat că, potrivit art. 6 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, organul fiscal este îndreptățit să aprecieze, în limitele atribuțiilor și competențelor ce îi revin, relevanța stărilor de fapt fiscale prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege și să adopte soluția întemeiată pe prevederile legale, precum și pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză raportat la momentul luării unei decizii., însă tot atât de adevărat este și faptul că, potrivit alin. (2) al aceluiași articol, organul fiscal își exercită dreptul de apreciere în limitele rezonabilității și echității, asigurând o proporție justă între scopul urmărit și mijloacele utilizate pentru atingerea acestuia.

Pe de altă parte, Înalta Curte constată însă că dreptul de apreciere al organelor fiscale nu este unul discreționar, limitele acestui drept fiind supus controlului în fața instanței de contencios fiscal. În acest sens, așa cum recurenta și recunoaște de altfel, pentru întocmirea raportului fiscal a consultat bazele de date ale ANAF, au procedat la solicitarea de relații de la terți, etc., în conformitate cu prevederile art. 49 din O.G. nr. 92/2003. Cum actele fiscale se bucură de legalitate până la proba contrarie, societatea intimată nu a avut nicio posibilitate reală de a dovedi contrariul celor reținute de organele fiscale în actele atacate, fiindu-i în mod evident afectat atât dreptul la apărare cât și dreptul ca actele întocmite să reflecte realitatea situației sale fiscale.

Așadar, în acord cu instanța de fond, Înalta Curte consideră că organul fiscal trebuia să suspende inspecția fiscală, conduita adoptată situându-se în afara dispozițiilor art. 6 alin. (2) Codul de procedură fiscală.

În ceea ce privește critica vizând anularea deciziei de soluționare a contestație nr. 116/27.04.2016 emisă de ANAF, Înalta Curte o consider pur formală, în condițiile în care recurenta se mărginește a susține doar că, raportat la aspectele prezentate cât și la lipsa dovezilor în susținerea contestației, în mod greșit a fost anulată decizia, în condițiile în care instanța de fond a reținut imposibilitatea obiectivă de prezentare a documentelor justificative de către societatea intimată iar actele fiscale au fost întocmite fără o analiză suficientă a situației de fapt.

În temeiul art. 497 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile declarate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în reprezentarea Administrației Sector 1 a Finanțelor Publice împotriva sentinței civile nr. 527 din 20 februarie 2017.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în reprezentarea Administrației Sector 1 a Finanțelor Publice împotriva sentinței civile nr. 527 din 20 februarie 2017, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 29 ianuarie 2020.