ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1835/2016

Decizia nr. 1835/2016

Asupra recursului de față:

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată adresată Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 9 ianuarie 2014, urmare a declinării competenței de soluționare a cauzei prin Sentința civilă nr. 5562 din 13 noiembrie 2013, pronunțată în Dosarul nr. x/3/2012, de Tribunalul București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Administrația Finanțelor Publice a sectorului 5 prin Direcția Regională a Finanțelor Publice București și Agenția Națională de Administrare Fiscală, a solicitat anularea Deciziei de impunere nr. 535 din 28 aprilie 2011 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 436189 din 28 aprilie 2011, emisă de Administrația Finanțelor Publice a sectorului 5 București, și a Deciziei nr. 470 din 02 decembrie 2011, emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală prin care a fost soluționată contestația formulată împotriva Deciziei de impunere nr. 535 din 28 aprilie 2011, apreciind că sunt nelegale și netemeinice, cu cheltuieli de judecată.

Prin Sentința civilă nr. 1543 din 2 iunie 2015, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a respins, ca neîntemeiată, acțiunea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Administrația Finanțelor Publice a sectorului 5 prin Direcția Regională a Finanțelor Publice București și Agenția Națională de Administrare Fiscală.

Instanța de fond a fost învestită cu cererea de chemare în judecată formulată de reclamantul A. în contradictoriu cu Administrația Finanțelor Publice a sectorului 5 București, prin care a solicitat anularea Deciziei de impunere nr. 535 din 28 aprilie 2011 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 436189 din 28 aprilie 2011 emise de Administrația Finanțelor Publice a sectorului 5 București și a Deciziei nr. 470 din 02 decembrie 2011 emisă de Direcția Generală de soluționare a contestațiilor din cadrul Agenția Națională de Administrare Fiscală prin care a fost soluționată contestația formulată împotriva Deciziei de impunere nr. 535 din 28 aprilie 2011, apreciind că sunt nelegale și netemeinice.

În speță, reclamantul, împreună cu soția sa, a cumpărat în perioada 2005 - 2006 două terenuri în sectorul 5 București, ulterior fiind vândută o parte din teren, și au edificat o construcție cu mai multe apartamente care au fost vândute. Organele de inspecție fiscală, prin actele administrative contestate, au stabilit în sarcina reclamantului obligații de plată reprezentând TVA în sumă de 1.870.269 lei dobânzi și dobânzi în sumă de 1.462.004 lei și penalități de întârziere în sumă de 280.540 lei.

Conform Adresei de la Serviciul Gestiune Declarații Persoane Fizice sector 6 nr. x din 15 noiembrie 2010 înregistrată la AFP sector 5 s-a transmis copia dosarului referitor la reclamant din care rezultă că acesta a depus declarații de înregistrare persoane pentru persoane fizice române prin care a solicitat înscrierea ca plătitor de TVA prin depășirea plafonului.

Din documentația ce însoțește actele administrativ fiscale contestate se reține (din procesul-verbal nr. 124888 din 28 octombrie 2010) că reclamantul, în calitate de persoană fizică, a efectuat un număr de 32 de tranzacții de vânzare-cumpărare în perioada 2005 - 2009, astfel încât a fost depășit plafonul de scutire de TVA de la prima vânzare-cumpărare prin contractul autentificat cu nr. 1755 din 8 noiembrie 2005.

În ceea ce privește suma de 1.870.269 lei reprezentând TVA pentru tranzacțiile efectuate în perioada controlată, constând în vânzări de terenuri și construcții, se constată că reclamantul a efectuat un număr de 31 de tranzacții, fiind înregistrat ca plătitor de TVA după depășirea plafonului de venituri, rezultat din operațiuni impozabile în decursul unui an calendaristic.

Prin depășirea plafonului de scutire de TVA de la prima vânzare, conform contractului de vânzare-cumpărare mai sus menționat, acesta avea obligația să solicite înregistrarea ca plătitor de TVA începând cu data de 1 ianuarie 2006, potrivit dispozițiilor art. 127 alin. (1) și (2) C. fisc., pct. 2 alin. (1) și pct. 3 alin. (1) din Normele de aplicare adoptate prin H.G. nr. 44/2004 modificată și completată, în care se arată că "persoana fizică care realizează în cursul unui an calendaristic operațiuni imobiliare care au caracter de continuitate constând în vânzarea de terenuri și construcții, altele decât cele utilizate în scopuri personale, devine persoană impozabilă indiferent dacă operațiunea este sau nu scutită de TVA."

Din analiza operațiunilor efectuate în perioada 2005 - 2009, respectiv 31 de tranzacții de vânzare terenuri și construcții, se constată că au fost obținute venituri cu caracter de continuitate, desfășurând activități economice, și, prin urmare, este persoană impozabilă în ceea ce privește TVA, conform C. fisc.

Reclamantul a devenit persoană impozabilă încă din anul 2005, astfel cum s-a menționat mai sus, desfășurând astfel operațiuni economice, tranzacțiile având caracter de continuitate, și, în consecință, operațiunile efectuate intră în sfera de aplicare a TVA conform art. 126 alin. (1) C. fisc., având obligația înregistrării ca plătitor de TVA, plafonul de scutire fiind de 200.000 lei la acea dată.

În raport de dispozițiile art. 152 C. fisc. aplicabile în perioada controlată, orice persoană impozabilă avea obligația declarării începerii activității sale ca persoană impozabilă și obligația înregistrării ca plătitor de TVA în situația în care a constatat că cifra de afaceri realizată a depășit plafonul de scutire, respectiv 200.000 lei.

Susținerile reclamantului în sensul că prin actele administrativ fiscale contestate s-a aplicat greșit cota standard de TVA asupra prețului declarat în contractele de vânzare-cumpărare au fost considerate neîntemeiate, deoarece nu s-a făcut dovada că în contract este prevăzut în mod expres faptul că prețul de vânzare include și TVA. În acest sens s-a pronunțat și Comisia Fiscală Centrală prin Decizia nr. 2/2011 aprobată prin OMFP nr. 1873 din 12 aprilie 2011.

Deși reclamantul a susținut că organele fiscale nu au reținut contravaloarea materialelor și a manoperei lucrărilor de construcție, instanța de fond a stabilit că dreptul de deducere a TVA se efectuează numai cu îndeplinirea condițiilor prevăzute de art. 145 - 147 din C. fisc. și numai cu dovada decontului TVA, prin documente justificative.

Analizând operațiunile efectuate de reclamant în perioada 2005 - 2009 s-a reținut caracterul lor de continuitate, neputând fi considerate operațiuni ocazionale, astfel încât a devenit persoană impozabilă din perspectiva TVA, după cum rezultă din Adresa nr. x din 1 iunie 2010 aflată la dosar, fără însă ca acesta să fi prezentat documente justificative pentru cheltuielile aferente construcțiilor efectuate.

Prin raportul de expertiză judiciară contabilă întocmit de expert B. (care a avut drept obiective: analizarea operațiunilor efectuate de reclamant în perioada 2005 - 2008, respectiv contractele de vânzare-cumpărare avute în vedere în RIF și decizia contestată și verificarea modului de plată a TVA pentru toate contractele de vânzare-cumpărare care au fost avute în vedere în actele de control, urmând să se stabilească dacă se datorează TVA pentru toate contractele datorate în perioada 2005 - 2008 în raport de dispozițiile art. 127 alin. (2) C. fisc., astfel cum a fost modificat la 1 iulie 2007 conform Normelor metodologice de aplicare prin H.G. nr. 44/2004) s-a concluzionat că reclamantul datorează TVA în perioada 2007 - 2009, pentru tranzacții în sumă de 2.829.810,5 euro, la care a stabilit TVA inclus în valoarea prețului de livrare în cuantum de 1.606.110,64 lei, aplicându-se cota de 19% TVA, cu majorări de întârziere aferente.

Din documentele dosarului a reieșit că în contractele de vânzare-cumpărare încheiate de reclamant nu sunt mențiuni referitoare la TVA, fiind astfel aplicabile dispozițiile Deciziei nr. 6/2014 emisă de Comisia Fiscală Centrală, potrivit căreia contribuabilul trebuie să prezinte o declarație pe propria răspundere a faptului că furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA, ori această declarație nu se regăsește între documentele raportului de expertiză.

La data inspecției fiscale reține instanța de fond că erau aplicabile prevederile pct. II lit. a) din Decizia nr. 2/2011 a Comisiei Fiscale Centrale, astfel că prin actele administrativ fiscale contestate a fost aplicată corect cota de TVA, având în vedere și prevederile OMFP nr. 688/2013 privind competența și funcționarea Comisiei Fiscale Centrale.

Potrivit acestor dispoziții legale, reclamantul avea obligația să prezinte un mijloc de probă asupra faptului că furnizorul sau prestatorul era lipsit de posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA, inclusiv o declarație pe propria răspundere a acestuia, ceea ce ar fi putut conduce la o recalculare a TVA datorat de reclamant.

În consecință, pentru considerentele expus și în raport de dispozițiile legale mai sus citate, Curtea a înlăturat concluziile raportului de expertiză financiar contabilă efectuat în cauză și a respins cererea formulată de reclamant ca neîntemeiată.

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamantul A., criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.

În motivele de recurs s-a susținut că actele administrativ fiscale sunt nelegale, dată fiind calitatea recurentului de persoană fizică neplătitoare de TVA, căruia nu-i sunt aplicabile dispozițiile art. 127 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, întrucât tranzacțiile cu terenuri efectuate în perioada 2005 - 2007 nu erau considerate operațiuni impozabile, iar activitatea de construire și apoi cea de vânzare a imobilului din București, sector 5, a fost una singulară, fără caracter de continuitate. În aceste condiții, a considerat recurentul reclamant că instanța de fond a stabilit în mod eronat că datorează TVA de la data depășirii plafonului de scutire, cu începere de la data de 01 ianuarie 2006, cel mult putând fi aplicabile activității sale prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003, așa cum au fost acestea modificate și completate prin prevederile O.U.G. nr. 106/2007.

Un alt motiv de recurs l-a reprezentat nevalorificarea de către prima instanță a concluziilor raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză, în sensul că în contractele de vânzare-cumpărare pe care le-a încheiat prețul a fost unul net, ce a inclus, pentru ipoteza în care recurentul ar fi fost considerat plătitor de TVA, și taxa aferentă livrărilor de bunuri imobile efectuate în perioada 01 ianuarie 2006 - 30 noiembrie 2009.

În privința dreptului de deducere a contravalorii materialelor și manoperei achitate de recurent pentru lucrările de construcție la imobilul în discuție, critica acestuia vizează neacordarea de către organul fiscal a acestui drept, soluție menținută de prima instanță prin hotărârea pronunțată în cauză. A susținut recurentul, în legătură cu acest motiv, că, procedând astfel, organul fiscal ajunge la o îmbogățire fără just temei, cât timp cel care a suportat TVA-ul înglobat în contravaloarea materialelor folosite în construcție, este declarat ulterior plătitor de TVA, fără însă ca acesta să fi încasat TVA la vânzarea bunului.

O ultimă critică din recursul declarat de A. a fost cea referitoare la regimul juridic de bun comun al imobilului situat în București, sector 5, fiind dobândit și ulterior înstrăinat în timpul căsătoriei cu C., impunerea TVA-ului calculat de organul fiscal fiind făcută ca și când imobilul în discuție ar fi fost bunul propriu al recurentului reclamant.

Prin întâmpinarea depusă în cauză, intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței atacate ca fiind legală și temeinică.

A considerat intimata că prima instanță a interpretat și aplicat corect normele legale incidente în cauza de față, reluând în întâmpinarea depusă la dosar, în esență, situația de fapt care a fost reținută în raportul de inspecție fiscală ce a stat la baza emiterii actelor de impunere contestate.

Referitor la suma de 1.870.269 lei, reprezentând TVA pentru tranzacțiile efectuate în perioada 01 octombrie 2005 - 31 decembrie 2009, constând în vânzări de terenuri și construcții, au fost identificate un număr de 31 de operațiuni realizate în scopul obținerii unor venituri cu caracter de continuitate.

S-a reținut de către organele de inspecție fiscală că recurentul reclamant a depășit plafonul de scutire de TVA de la prima tranzacție efectuată, având obligația de a se înregistra ca plătitor de TVA cu începere de la data de 01 ianuarie 2006.

Reluând textele de lege aplicabile statutului fiscal al recurentului, intimata ANAF a arătat că a fost corect calculată cota standard de TVA asupra prețului declarat în contractele de vânzare-cumpărare, cât timp recurentul reclamant nu a făcut dovada că prețul de vânzare din fiecare contract include și TVA, fiind aplicabile întru totul prevederile cuprinse în Decizia nr. 2/2011 a Comisiei fiscale centrale, aprobată prin Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1873 din 12 aprilie 2011.

În privința dreptului de deducere a TVA-ului aferent achizițiilor făcute de recurentul reclamant, a arătat intimata ANAF că orice persoană impozabilă are dreptul să deducă TVA aferentă achizițiilor, însă numai cu îndeplinirea condițiilor și formalităților de exercitare a dreptului de deducere prevăzute de art. 145 - 147 din Legea nr. 571/2003, și numai prin decontul de TVA. A subliniat intimata că recurentul A. nu a depus documente justificative pentru cheltuielile aferente construcțiilor efectuate.

În privința sumei de 1.742.544 lei, reprezentând dobânzi și penalități de întârziere aferente TVA de plată, a solicitat intimata ca instanța de recurs să rețină că acestea au fost corect stabilite, în raport de prevederile legale incidente.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului declarat în cauză

Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport de motivele de recurs formulate și din oficiu, în limitele prevăzute de art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamant este fondat, pentru următoarele considerente:

Potrivit prevederilor art. 127 alin. (1) și (2) C. fisc. (forma în vigoare în anul 2005, la momentul realizării tranzacțiilor care au dus la depășirea plafonului de scutire TVA), "(1) este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

(2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate".

Din perspectiva armonizării legislației naționale cu cea europeană, dat fiind momentul realizării tranzacțiilor anterior aderării României la Uniunea Europeană, se reține că adoptarea și aplicarea acquis-ului comunitar în materie de impozitare s-au regăsit în implementarea în legislația națională a Directivei 77/388/CEE (Directiva a 6-a TVA).

Prin dispozițiile art. 1 alin. (4) C. fisc. (în vigoare la 01 ianuarie 2006) se arată că "dacă orice prevedere a prezentului cod contravine unei prevederi a unui tratat la care România este parte, se aplică prevederea acelui tratat."

Se constată astfel că textul art. 127 alin. (1) și (2) C. fisc. reia prevederea din cuprinsul art. 4 din Directiva a 6-a TVA, iar pct. 2 alin. (1) al art. 127 explicitat prin Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 arată că "nu are caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc., obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale."

În interpretarea "per a contrario" a acestei prevederi legale se reține că, exceptând situația realizării de venituri din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri folosite în scopuri personale, are caracter continuu activitatea de exploatare a bunurilor corporale care exced categoriei expres arătate în text.

Norma națională, astfel cum este prevăzută la pct. 2 alin. (1) al art. 127 din H.G. nr. 44/2004, a suscitat în perioada 2004 - 2010 o practică administrativă în sensul neimpozitării tranzacțiilor efectuate de persoane fizice, în lipsa unor prevederi clare care să determine în ce condiții se îndeplinește cerința "caracterului de continuitate" al activității de exploatare a bunurilor corporale, altfel spus, inexistența criteriilor referitoare la numărul de tranzacții efectuate de o persoană fizică în decursul unui an pentru a fi considerate în scopul obținerii de venituri constante, ori în referire la volumul tranzacțiilor derulate la un moment dat, a căror valoare ar putea atrage înregistrarea operațiunii ca impozabilă.

Vidul legislativ în definirea caracterului de continuitate al activității desfășurate de o persoană fizică în sfera tranzacțiilor sale imobiliare a fost acoperit doar prin apariția O.U.G. nr. 109/2009, intrată în vigoare la 01 ianuarie 2010, prin introducerea alin. (2

1

) la art. 127, cu următorul conținut: "situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme."

La pct. 3 alin. (5) al art. 127 C. fisc., din cuprinsul Normelor metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 (forma în vigoare după modificările aduse C. fisc. prin O.U.G. nr. 109/2009) se prevede că "în cazul achiziției de terenuri și/sau de construcții de către persoana fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persoana fizică realizează mai mult de o singură tranzacție în cursul unui an calendaristic."

Recurentul reclamant A. a susținut că vânzarea a trei terenuri intravilane în anii 2005 - 2007 nu era o operațiune supusă taxării TVA.

Instanța de control judiciar, observând în întregul său hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene pronunțată la data de 15 septembrie 2011 în cauzele reunite Slaby/Kuc (C-180/10 și C-181/10), reține ca fiind relevante în cauză paragrafele 42 - 44, în care se arată că:

"42 În ipoteza în care instanța de trimitere constată că Republica Polonă nu a făcut uz de posibilitatea prevăzută la art. 12 alin. (1) din Directiva TVA, ar trebui să se examineze dacă operațiunea din acțiunea principală este impozabilă, în temeiul art. 9 alin. (1) din Directiva TVA.

43 Potrivit acestei dispoziții, noțiunea de persoană impozabilă este definită în raport cu cea de activitate economică. Astfel, existența unei astfel de activități este cea care justifică o calificare drept persoană impozabilă (a se vedea Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C-32/03, Rec., p. I-1599, pct. 19).

44 În această privință, trebuie amintit că definiția noțiunii "activitate economică" de la art. 9 alin. (1) al doilea paragraf din Directiva TVA cuprinde orice activitate a producătorilor, comercianților sau persoanelor care prestează servicii și, în special, operațiunile care presupun exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate."

Cum România nu a activat opțiunea prevăzută de art. 4 alin. (3) din Directiva a 6-a privind TVA [în prezent art. 12 alin. (1) din Directiva 112/2006/CEE], revine organului fiscal și, implicit, instanțelor naționale, rolul de a defini persoana impozabilă în raport de activitatea economică desfășurată de acea persoană.

În legătură cu stabilirea caracterului de persoană impozabilă pentru persoanele fizice care au realizat tranzacții ce au fost ulterior încadrate de organul fiscal ca fiind operațiuni impozabile, este relevantă jurisprudența recentă a Curții de Justiție a Uniunii Europene care a statuat, în cauza C-183/14, că dispozițiile legale naționale referitoare la definiția persoanei impozabile, astfel cum s-a reglementat prin prevederile C. fisc. și prin normele sale metodologice, au un caracter neechivoc, care permite persoanelor vizate să își cunoască drepturile și obligațiile în mod clar și precis (Hotărârea Salomie și Oltean/DGFP Cluj, C-183/14, EU:C:2015:454, pct. 32 și 33).

Situația juridică examinată în cauza C-183/14, referitoare la tranzacții imobiliare încheiate în perioada 2008 - 2009 de către persoane fizice care, desfășurând o activitate economică cu caracter de continuitate, au depășit plafonul de scutire TVA, este pe deplin aplicabilă și litigiului pendinte, date fiind prevederile C. fisc. și ale Normelor metodologice adoptate prin H.G. nr. 44/2004, referitoare la definiția persoanelor impozabile, nemodificate în perioada 2004 - 2009.

În pofida reținerii caracterului "regretabil" al practicii administrației fiscale de a nu aplica legislația primară în vederea înregistrării în sfera plătitorilor de TVA a persoanelor fizice care desfășurau activitate economică în sensul prevederilor art. 126 și art. 127 C. fisc., nefiind adoptate norme care să permită stabilirea caracterului de continuitate în funcție de criterii obiective, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a stabilit că o astfel de practică nu poate fi "a priori", de natură a conferi contribuabililor vizați percepția neaplicării TVA-ului pentru operațiuni care au caracterul unor activități economice în scopul obținerii de venituri constante.

Se reține din circumstanțele cauzei că, astfel cum erau edictate normele fiscale ce încadrau persoana fizică în sfera contribuabililor impozabili prin raportare la operațiunile imobiliare, numărul mare de tranzacții cu terenuri derulate de recurentul reclamant creează percepția firească a caracterului de continuitate al acestor activități, în scopul obținerii de venituri, ceea ce depășește simpla intenție de valorificare a unor bunuri folosite în scopuri personale.

În aceste condiții, instanța de control judiciar conchide că cele 32 de tranzacții imobiliare efectuate de persoana fizică A. în perioada 2005 - 2009 exced unor simple operațiuni de valorificare a unor bunuri folosite în scopuri personale, ele fiind, prin modul de derulare, natura și cantitatea lor, în sfera unor activități economice corect încadrate de organul fiscal ca fiind operațiuni impozabile generatoare de taxă pe valoarea adăugată.

Prin urmare, fiind stabilită calitatea de persoană impozabilă pentru recurentul reclamant, acesta a fost în mod legal obligat să plătească TVA-ul calculat retroactiv pentru tranzacțiile efectuate în perioada 2005 - 2009, de la data de 01 ianuarie 2006, ulterior perioadei de depășire a plafonului de scutire de TVA de 200.000 lei (2 miliarde lei vechi).

Al doilea motiv de recurs invocat de reclamantul A. este cel referitor la nevalidarea de către prima instanță a concluziilor raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză, în cuprinsul căruia s-a efectuat calculul TVA-ului datorat pentru tranzacțiile efectuate prin aplicarea procedeului sutei mărite.

Înalta Curte, în calea controlului judiciar exercitat asupra acestei hotărâri, a reținut că judecătorul fondului s-a raportat în mod greșit la prevederile statuate prin Decizia nr. 2/2011 a Comisiei fiscale centrale, în condițiile în care jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene la momentul soluționării cauzei oferea o altă interpretare a normei fiscale interne, obligatorie pentru instanța națională.

Prin Hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene pronunțată în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12 Tulică, Plavoșin împotriva României, pronunțată în data de 07 noiembrie 2013, s-a statuat în sensul că "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special art. 73 și 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că, atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată."

Raportat la această decizie cu caracter obligatoriu, critica recurentului reclamantul este întemeiată din acest punct de vedere, cuantumul TVA datorat și al accesoriilor aferente TVA urmând a fi cel stabilit prin aplicarea procedeului sutei mărite, potrivit calculului efectuat prin raportul de expertiză depus la dosar.

Conform acestui calcul, taxa pe valoarea adăugată datorată de recurentul reclamant pentru tranzacții efectuate în perioada 2006 - 2009 este de 1.606.112,22 lei (dosarul de fond), rezultând o impunere nelegală în actele administrativ fiscale contestate în valoare de 264.158,36 lei, ce urmează a fi anulată de instanța de recurs.

În privința accesoriilor aferente TVA, expertul contabil a stabilit că acestea sunt în cuantum de 1.393.372,45 lei, față de impunerea organului fiscal, ce a calculat accesorii la TVA în sumă de 1.742.544 lei, rezultând astfel, și în privința accesoriilor, o impunere nelegală asupra diferenței dintre cele două sume, în valoare de 349.171,55 lei, ce va fi anulată în calea recursului de față.

Al treilea motiv de recurs privește neacordarea dreptului de deducere.

În conformitate cu dreptul unional interpretat în jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene (a se vedea în acest sens, în special, Hotărârea Gabalfrisa și alții, C-110/98 - C-147/98, EU:C:2000:145, pct. 43, precum și Hotărârea Idexx Laboratories Italie, C-590/13, EU:C:2014:2429, pct. 30 și 31), principiul fundamental al neutralității TVA impune ca dreptul de deducere a taxei aplicate operațiunilor efectuate în amonte să fie acordat dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoanele impozabile.

În Hotărârea din 9 iunie 2015, pronunțată în cauza C-183/14 Salomie și Oltean, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a statuat următoarele:

În speță, organul fiscal a refuzat acordarea dreptului de deducere pe motivul nerespectării de către recurentul reclamant a condițiilor de exercitare a acestui drept, prevăzute de art. 145 - 147 din C. fisc.

Înalta Curte reține că recurentul reclamant nu a dovedit îndeplinirea condițiilor de fond referitoare la acordarea dreptului de deducere, nedepunând la dosar nici un document justificativ referitor la achizițiile de materiale efectuate în folosul operațiunilor sale taxabile, astfel că soluția pronunțată de prima instanță asupra acestui aspect este una legală și temeinică.

În privința faptului că instanța de fond nu a ținut cont de regimul comunității de bunuri a soților A. și C., instanța de recurs reține caracterul legal al impunerii fiscale pe numele recurentului reclamant, oricare dintre soți putând fi calificat drept persoană impozabilă, desocotirea urmând a se face între aceștia, la momentul sistării stării de devălmășie asupra bunurilor din patrimoniul lor comun.

În privința cheltuielilor de judecată solicitate de recurentul reclamant, Înalta Curte reține că, potrivit prevederilor art. 274 vechiul C. proc. civ., acesta este îndreptățit să le primească, cuantumul cheltuielilor fiind de 5.651 lei, reprezentând taxe de timbru în fond și recurs, cheltuieli cu onorariul apărătorului ales și jumătate din onorariul achitat expertului contabil desemnat în cauză, dată fiind soluția de admitere în parte de cererii de anulare a actelor administrativ fiscale contestate.

Pentru toate aceste considerente, în raport de dispozițiile art. 312 vechiul C. proc. civ., raportat la cele ale art. 304 pct. 9 vechiul C. proc. civ. și ale art. 304

1

vechiul C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamantul A., va modifica în parte sentința atacată, în sensul anulării parțial a Deciziei de impunere nr. 535 din 28 aprilie 2011, a RIF nr. 436189 din 28 aprilie 2011 și a Deciziei nr. 470 din 02 decembrie 2011 dată în soluționarea contestației administrative, cu privire la sumele stabilite de organul fiscal ce depășesc valoarea TVA și a accesoriilor aferente TVA, astfel cum au fost acestea calculate de expertul contabil în raportul depus la dosar, obligând, totodată, intimata pârâtă DGRFP București la plata sumei de 5.651 lei, reprezentând cheltuieli de judecată efectuate în fond și recurs de recurentul reclamant A.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamantul A. împotriva Sentinței civile nr. 1543 din 2 iunie 2015 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Modifică sentința atacată în sensul că, rejudecând, admite în parte acțiunea formulată de reclamantul A.

Dispune anularea, în parte, a Deciziei nr. 470 din 02 decembrie 2011 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, a Deciziei de impunere nr. 535 din 28 aprilie 2011 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 436189 din 28 aprilie 2011 emise de Administrația Finanțelor Publice sector 5 București, cu privire la suma de 264.158,36 lei, reprezentând TVA calculată suplimentar, și suma de 349.171,55 lei, reprezentând accesorii.

Obligă în solidar pe intimatele-pârâte Administrația Finanțelor Publice sector 5 București și Agenția Națională de Administrare Fiscală la plata către recurentul-reclamant A. a sumei de 5.651 lei, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 8 iunie 2016.

Procesat de GGC - CT