ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4845/2014

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4845/2014 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2014)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele

cauzei

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de

Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal sub nr.

9869/2/2011, reclamantul G.M.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenția

Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice a

Municipiului București - Administrația Finanțelor Publice Sector 5 -

Activitatea de Inspecție Fiscală, pronunțarea unei hotărâri judecătorești prin

care să se dispună:

- anularea Deciziei

de impunere nr. 524 din 22 februarie 2011;

- anularea

Dispoziției privind măsurile stabilite de organul de inspecție fiscală nr. 526

din 22 februarie 2011;

- anularea Raportului

de inspecție fiscală încheiat la data de 22 februarie 2011, înregistrat la AFP

Sector 5 - Activitatea de inspecție fiscală sub nr. 434943, care stat la baza

emiterii Deciziei de impunere nr. 524/ 22 februarie 2011 și a Dispoziției de

măsuri nr. 526 din 22 februarie 2011;

- suspendarea

executării actelor administrativ-fiscale contestate, până la soluționarea

definitivă și irevocabilă a cauzei;

- obligarea pârâtei

la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea cererii,

reclamantul a arătat, în esență, că actele administrativ-fiscale sunt nelegale,

deoarece organele fiscale au interpretat și aplicat în mod greșit prevederile

art. 127 din Codul fiscal, reținând că ar fi a desfășurat activități economice

supuse taxei pe valoarea adăugată, dobândind astfel calitatea de persoană

impozabilă, fără a solicita înregistrarea ca plătitor de TVA după depășirea

plafonului de venituri realizate din operațiuni impozabile în decursul unui an

calendaristic.

Reclamantul a

susținut că nu îndeplinește cel puțin una din condițiile prevăzute de art. 127

C. fisc., nefiind o persoană care desfășoară activități economice și nicio

persoană impozabilă în scopuri de a plăti TVA. Crearea unei opere nu este o

prestare de servicii, deoarece nu are caracter de continuitate, iar contractul

de cesiune de creanță nu este o prestare de servicii, deoarece acesta nu

presupune un risc în sarcina celui care își vinde opera, își vinde drepturile

necorporale, pe de o parte, iar pe de altă parte, pentru că nu se vând

drepturile de autor, ca atare, ci numai drepturile cu caracter patrimonial, o

componentă din drepturile de autor.

Raportul de inspecție

fiscală încheiat la data de 22 februarie 2011, precum și actele subsecvente

acestuia sunt lovite de nulitate, pentru următoarele considerente:

Raportul de inspecție

fiscală nr. 434943 încheiat la data de 22 februarie 2011, care a stat la baza

emiterii Deciziei de impunere nr. 524 din 22 februarie 2011 este nelegal,

întrucât S.O., Ș.M. și T.I. prezenți în capitolul I ca participanți la

verificarea documentelor și efectuarea inspecției fiscale în baza

legitimațiilor nr. 42808, nr. 5642 și nr. 5622 nu au fost împuterniciți în fața

contribuabilului (nu au avut calitatea) așa cum se precizează la art. 3 din

Ordinul nr. 709 din 15 mai 2007 privind legitimațiile de inspecție fiscală,

deoarece acest ordin a fost abrogat prin prevederile art. 10 din Ordinul nr.

1156 din 27 mai 2009 publicat în M. Of. nr. 373/3.06.2009.

Actualele legitimații

fiscale nu pot produce efecte juridice și practice, întrucât și-au încetat

valabilitatea odată cu abrogarea actului normativ în baza căruia au fost

tipărite și emise, respectiv Ordinul președintelui ANAF nr. 709/2007. În plus,

prin dispozițiile imperative ale art. 62 alin. (3) din Legea nr. 24/2000,

republicată, se interzice repunerea în vigoare a unui act normativ abrogat.

Controlul fiscal efectuat

în cauză este nelegal și abuziv, întrucât Avizul de inspecție fiscală nr. 57863

din 19 aprilie 2010 menționează ca dată a începerii inspecției fiscale 04 mai

2010, la acea dată trebuia emis în mod obligatoriu și Ordinul de serviciu în

care se menționa data începerii inspecției fiscale, Ordin de serviciu care a

fost emis însă în data de 04 noiembrie 2010, cu încălcarea prevederilor art.

104 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, conform cărora

durata inspecției fiscale nu poate fi mai mare de trei luni.

Cu privire la cererea

de suspendare, în cauză sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 15 din

Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004.

La data de 13

februarie 2012, reclamantul a precizat acțiunea sub aspectul cadrului procesual

pasiv, în sensul că înțelege să cheme în judecată, în calitate de pârâte,

Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București și Agenția

Națională de Administrare Fiscală - Administrația Finanțelor Publice Sector 5 -

Activitatea de Inspecție Fiscală, prin reprezentant Direcția Generală a

Finanțelor Publice a Municipiului București.

Prin întâmpinarea

formulată la data de 04 aprilie 2012, pârâta Administrația Finanțelor Publice

Sector 5 prin reprezentant Direcția Generală a Finanțelor Publice a

Municipiului București a solicitat respingerea cererii de chemare în judecată

ca nefondată și menținerea actelor administrativ-fiscale contestate, ca fiind

legale și temeinice.

Pârâta Direcția

Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București a formulat întâmpinare

la data de 04 aprilie 2012, prin care a invocat excepția lipsei calității

procesuale pasive pe capetele de cerere privind anularea și suspendarea

Dispoziției privind măsurile stabilite de organul de inspecție fiscală nr. 526

din 22 februarie 2011, pe motiv că emitentul acesteia este Administrația

Finanțelor Publice Sector 5, iar pe fondul cauzei, a solicitat respingerea

acțiunii ca neîntemeiată.

În cauză s-au

administrat probele cu înscrisuri și expertiză contabilă, ce a fost efectuată

de expert D.D.C.

instanței de fond

Prin Sentința nr.

1229 din 4 aprilie 2013, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios

administrativ și fiscal a respins capătul de cerere privind suspendarea

executării actelor administrative contestate, ca inadmisibil și a respins, în

rest, acțiunea formulată de reclamantul G.M.A., în contradictoriu cu pârâtele

Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București și Agenția

Națională de Administrare Fiscală - Administrația Finanțelor Publice Sector 5 -

Activitatea de Inspecție Fiscală, prin reprezentant Direcția Generală a

Finanțelor Publice a Municipiului București, astfel cum a fost precizată, ca

neîntemeiată.

Conform Raportului de

inspecție fiscală nr. 434943 din 22 februarie 2011 încheiat de Administrația

Finanțelor Publice Sector 5 - Activitatea de Inspecție Fiscală, începând cu

data de 10 decembrie 2010, organele de inspecție fiscală au procedat la

efectuarea inspecției fiscale la contribuabilul persoană fizică G.M.A., în

vederea verificării modului de stabilire și virare a impozitelor și taxelor

datorate bugetului de stat pentru anii 2006 - 2008 și a TVA pentru perioada 01

ianuarie 2007 - 31 decembrie 2009.

S-a constatat ca

reclamantul realizează venituri din cesiunea drepturilor de proprietate

intelectuală, activități ce intră în sfera de aplicare a TVA, că în

conformitate cu prevederile art. 152 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind

Codul fiscal, acesta a depășit plafonul de scutire de TVA în data de 31

decembrie 2006, astfel că trebuia să se înregistreze în scopuri de TVA, conform

art. 152 alin. (3), în termen de 10 zile de la depășirea plafonului.

În urma controlului

fiscal s-au stabilit în sarcina reclamantului următoarele obligații fiscale:

TVA în valoare de 665.545 lei aferentă perioadei 01 februarie 2007 - 31

decembrie 2009, dobânzi și penalități de întârziere în valoare de 533.210 lei

calculate pentru perioada 26 aprilie 2007 - 02 februarie 2011.

Pe baza Raportului de

inspecție fiscală nr. 434943 din 22 februarie 2011 au fost emise Decizia de

impunere nr. 524 din 22 februarie 2011 privind taxa pe valoare adăugată și alte

obligații fiscale stabilite de inspecția fiscală la persoane fizice, care

realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor

fiscale, precum și Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de

inspecție fiscală nr. 526 din 22 februarie 2011 (pentru înregistrarea în

scopuri de TVA).

Împotriva Raportului

de inspecție fiscală nr. 434943 din 22 februarie 2011, Deciziei de impunere nr.

524 din 22 februarie 2011 și Dispoziției nr. 526 din 22 februarie 2011,

reclamantul a formulat contestație în condițiile art. 205 și urm. din O.G. nr.

92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și

completările ulterioare.

Prin Decizia nr. 178

din 17 mai 2011 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului

București - Serviciul Soluționare Contestații s-a dispus: respingerea ca

inadmisibilă a contestației împotriva Raportului de inspecție fiscală nr.

434943 din 22 februarie 2011, respingerea contestației împotriva Deciziei de

impunere nr. 524 din 22 februarie 2011 și transmiterea contestației împotriva

Dispoziției nr. 526 din 22 februarie 2011 către Administrația Finanțelor

Publice Sector 5.

În ceea ce privește

capătul de cerere având ca obiect suspendarea executării actelor

administrativ-fiscale, în sarcina reclamantului s-a stabilit obligația de plată

a unei cauțiuni în cuantum de 1% din valoarea sumei contestate, potrivit art.

215 alin. (2) teza a II-a din O.G. nr. 92/2003, republicată, cu modificările și

completările ulterioare, însă acesta a învederat că nu înțelege să achite

cauțiunea stabilită în sarcina sa.

Față de faptul că

cerința plății cauțiunii în cuantumul stabilit de instanță nu a fost

complinită, prima instanță a constatat că nu a fost îndeplinită o condiție

specială pentru promovarea cererii de suspendare a executării actului

administrativ, astfel că acest capăt de cerere a fost respins ca inadmisibil.

Cu privire la cererea

de anulare, prima instanță a constatat sunt întrunite cumulativ condițiile

prevăzute de art. 126 alin. (1) din C. fisc. pentru calificarea operațiunii

cesiunii drepturilor de autor realizată de reclamant ca fiind o operațiune

impozabilă din punctul de vedere al taxei pe valoare adăugată, întrucât:

- Art. 129 alin. (3)

lit. b) din C. fisc. califică expres cesiunea drepturilor de autor ca fiind o

prestare de servicii;

- Prestarea de

servicii este efectuată cu plată, în condițiile în care între reclamant

(cedent) și beneficiar (cesionar) există un raport juridic în care au loc

prestații reciproce, veniturile obținute de reclamant prin încheierea

contractelor de cesiune, în perioada 2006 - 2009, având caracter de

continuitate și constituind contravaloarea efectivă a serviciului furnizat;

- Prestarea de

servicii este realizată de o persoană impozabilă, noțiune care are în vedere și

orice persoană fizică ce desfășoară una din activitățile economice stabilite de

art. 127 alin. (2) din C. fisc., în speță, fiind avută în vedere

"activitatea prestatorilor de servicii.

Cu privire la

caracterul independent al activității desfășurate, prima instanță a reținut că

sunt incidente cauzei dispozițiile art. 127 alin. (3) din C. fisc. și nu

dispozițiile art. 46 din Titlul III - Impozitul pe venit, Capitolul II -

Venituri din activități independente, pe care expertul contabil își întemeiază

concluziile la obiectivul nr. 6 al expertizei, concluzii pe care instanța nu și

le-a însușit întrucât nu au avut în vedere prevederile Titlului VI - Taxa pe

valoare adăugată.

Din interpretarea per

a contrario a dispozițiilor art. 127 alin. (3) și având în vedere că

indemnizația primită de reclamant din cesiunea drepturilor patrimoniale de

autor nu este urmarea unui raport de dependență de natura angajat/ angajator,

prima instanță a reținut că prestarea de servicii este realizată de reclamant

de o manieră independentă, acesta având calitatea de persoană impozabilă,

împrejurare reținută corect de organele fiscale.

Interpretarea per a

contrario a normei cuprinse în art. 127 alin. (3) din C. fisc. și aplicarea

acesteia la circumstanțele cauzei sunt suficiente pentru stabilirea calității

reclamantului de persoană impozabilă din punctul de vedere al TVA, astfel că

anularea prevederilor pct. 3 alin. (7

1

) din Normele metodologice de aplicare

a Codului fiscal, privitoare la art. 127 din Codul fiscal, dispusă prin

Sentința civilă nr. 3277 din 16 mai 2012 pronunțată de Curtea de Apel

București, nu afectează legalitatea actelor administrativ-fiscale contestate.

în plus, hotărârea judecătorească nu este irevocabilă, iar alin. (7

1

)

a cărui nelegalitate s-a constatat a fost introdus prin H.G. nr. 791/2010, act

normativ adoptat ulterior perioadei supuse verificării inspecției fiscale (01

ianuarie 2006 - 31 decembrie 2009).

- Locul prestării serviciilor

este în România, în condițiile în care atât reclamantul, în calitate de

prestator, cât și beneficiarul au domiciliul, respectiv sediul în România.

În acest context,

prima instanță a reținut că prevederile Codului fiscal anterior interpretate și

aplicate cauzei reflectă corect și complet conținutul normelor înscrise în

Titlul III (Persoane impozabile), Titlul IV (Operațiuni impozabile) și Titlul V

(Locul operațiunilor taxabile) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28

noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată, astfel că

nu este necesară aplicarea principiului de "interpretare conformă (sau

armonioasă) a dreptului intern cu directivele", normele de drept intern

fiind suficiente în justificarea temeiului legal al hotărârii pronunțate.

Stabilirea

obligațiilor fiscale în sarcina reclamantului s-a realizat cu respectarea

termenului de prescripție de 5 ani prevăzut de art. 91 din O.G. nr. 92/2003

privind Codul de procedură fiscală. Atitudinea organelor de control fiscal, de

a trata contractele de cesiune drepturi de autor ca nefiind purtătoare de TVA o

perioadă mai mare de 6 ani, după cum susține reclamantul, nu poate constitui un

motiv de anulare a actelor administrativ-fiscale contestate în cauză.

Referitor la

nulitatea Raportului de inspecție fiscală și a actelor subsecvente acestuia,

prima instanță a constatat că susținerile reclamantului sunt neîntemeiate.

Dispozițiile art. 46

privitoare la nulitatea actului administrativ fiscal invocate de reclamant nu

sunt aplicabile Raportului de inspecție fiscală, întrucât acesta nu reprezintă

un act administrativ fiscal, în accepțiunea art. 41 C. proc. fisc.

Raportul de inspecție

fiscală cuprinde constatările inspecției fiscale din punct de vedere faptic și

legal, care nu se pot concretiza în obligații de plată opozabile

contribuabilului și susceptibile de executare silită în caz de neplată, în

lipsa unei decizii de impunere. Decizia de impunere reprezintă titlul de

creanță și actul administrativ fiscal, iar în cauza dedusă judecății, decizia

de impunere cuprinde toate elementele prevăzute de art. 43 alin. (2) C. proc.

fisc., astfel că invocarea nulității absolute a acesteia este neîntemeiată.

Susținerile

reclamantului privind lipsa legitimațiilor de inspecție valabil emise pentru

inspectorii fiscali sunt neîntemeiate și nu pot afecta legalitatea actelor

administrativ-fiscale contestate.

Astfel, nu s-a

susținut și nu s-a dovedit că inspecția fiscală a fost realizată de persoane

care nu aveau ca atribuții de serviciu realizarea inspecțiilor fiscale.

Lipsa valabilității

legitimațiilor de inspecție fiscală invocată de reclamant nu poate fi reținută,

întrucât la data începerii inspecției fiscale (10 decembrie 2010) erau în

vigoare prevederile art. 5 din O.P.A.N.A.F. nr. 1156/2009, astfel cum au fost

modificate prin O.P.A.N.A.F. nr. 13/2010, conform cărora "actualele

legitimații de inspecție fiscală sunt valabile și vor fi utilizate pentru

efectuarea inspecțiilor fiscale de către personalul cu atribuții de inspecție

fiscală până la emiterea noilor legitimații de inspecție fiscală, conform

dispozițiilor prezentului ordin". Prin urmare, legitimațiile existente la

data publicării Ordinului nr. 13/2010, respectiv la data de 7 ianuarie 2010,

rămân valabile și atestă împuternicirea specială a inspectorilor fiscali în

fața contribuabilului potrivit art. 3 din Ordinul nr. 1156/2009.

Ordinul de serviciu

pentru efectuarea inspecției fiscale a fost emis la data de 04 noiembrie 2010,

iar inspecția fiscală a început la data de 10 decembrie 2010, fiind respectate

prevederile art. 105 alin. (7) C. proc. fisc., conform cărora, inspectorul

fiscal este obligat să prezinte contribuabilului ordinul de serviciu la

începerea inspecției fiscale.

Nu există nicio

dispoziții legală care să instituie cerința emiterii ordinului de serviciu

concomitent cu avizul de inspecție fiscală, astfel că este neîntemeiată

susținerea reclamantului privitoare la acest aspect.

Prevederile

O.P.A.N.A.F. nr. 364/2009 care aprobă "Sistemul de proceduri pentru

inspecția fiscală" invocate de reclamant nu sunt incidente cauzei,

întrucât nu îndeplinesc cerința de accesibilitate, ordinul nefiind publicat în

M. Of. al României, Partea I, astfel cum prevăd art. 11 alin. (1) și art. 12

alin. (3) din Legea nr. 24/2000, republicată, cu modificările și completările

ulterioare.

Conform art. 6 C.

proc. fisc., exercitarea dreptului de apreciere revine organului fiscal și nu

exclusiv echipei de inspecție fiscală, cum susține reclamantul, iar

participarea șefului de serviciu și a șefului de administrație adjunct la

discuția finală avută de contribuabil cu membrii echipei de inspecție fiscală

nu încalcă nicio dispoziție legală, fiind justificată în considerarea faptului

că raportul de inspecție este avizat și aprobat de conducătorii organului

fiscal.

În privința duratei

inspecției fiscale, art. 104 alin. (1) C. proc. fisc. a fost respectat,

întrucât inspecția fiscală a început la data de 10 decembrie 2010 și s-a

finalizat la data de 22 februarie 2011, când a fost încheiat raportul de

inspecție fiscală în cadrul termenului de 3 luni prevăzut de lege.

Referitor la

Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. 526

din 22 februarie 2011, prima instanță a constatat că, prin Decizia nr. 178 din

17 mai 2011 emisă de ANAF - DGFPMB - Serviciul Soluționare Contestații s-a

dispus transmiterea contestației spre competență soluționare Administrația

Finanțelor Publice Sector 5 - Activitatea de Inspecție Fiscală, în calitate de

organ fiscal emitent al dispoziției de măsuri, conform art. 209 alin. (2) din

O.G. nr. 92/2003. Or, acțiunea dedusă judecății nu putea viza decât aspecte

privitoare la declinarea de competență dispusă de organul de soluționare a

contestației și nu aspecte ce țin de fondul Dispoziției nr. 526/ 22 februarie

2011.

de reclamant

Împotriva Sentinței

nr. 1229 din 4 aprilie 2013 pronunțată de Curtea de Apel București a declarat

recurs G.M.A., solicitând casarea sentinței și trimiterea cauzei spre

rejudecare, invocând dispozițiile art. 304 alin. (1) pct. 5, 7, 8 și 9 și art.

304

1

C. proc. civ.

În esență, recurentul

arată că în temeiul dispozițiilor art. 129 alin. (4) C. proc. civ., judecătorul

fondului avea obligația să revină cu o adresă către expertul desemnat în cauză

pentru a răspunde la obiecțiunile încuviințate de instanță, în sensul de a

clarifica problemele de fiscalitate ce nu fuseseră clarificate prin raportul

inițial și care erau esențiale pentru soluționarea cauzei.

Neprocedând în acest

mod, în cauză devin incidente dispozițiile art. 304 pct. 5 raportat la

dispozițiile art. 105 alin. (2) și 85 C. proc. civ.

Mai mult decât atât,

raportul de expertiză prezintă erori, aspect reținut și de către judecătorul

fondului la pag. 10 a considerentelor, unde se arată că expertul s-a raportat

la prevederi legale care nu sunt incidente prezentei cauze.

De asemenea,

recurentul critică faptul că instanța de fond nu a analizat și nu a dat un

răspuns tuturor argumentelor invocate în susținerea cererii sale, motivarea

acesteia fiind incompletă (art. 304 pct. 7 C. proc. civ.).

O altă critică

vizează faptul că instanța de fond a interpretat greșit actul juridic dedus

judecății și a făcut o aplicare greșită a legii (art. 304 pct. 8 și 9 C. proc.

civ.) în ceea ce privește calificarea activității ca fiind dependentă sau

independentă, din perspectiva reglementării în materie de TVA.

Motivarea instanței

de fond este greșită, întrucât mergând pe argumentele intimatelor-pârâte

exclude din start, fără o motivare adecvată și fără dovezi în acest sens,

posibilitatea ca activitatea desfășurată de recurent să fie una cu caracter

dependent.

Deși, se reține că

anularea pct. 3 alin. (7

1

) din Normele metodologice de aplicare a

Codului fiscal nu afectează legalitatea actelor administrativ-fiscale atacate,

întrucât alin. (7

1

) a cărui nelegalitate s-a constatat a fost

introdus prin H.G. nr. 791/2010, act normativ adoptat ulterior perioadei supuse

verificării (1 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2009), ulterior când stabilește că

activitatea desfășurată are caracter independent are în vedere tocmai această

modificare a Normelor metodologice prin H.G. nr. 791/2010.

Rezultă așadar, că

intimatele-pârâte au aplicat retroactiv un act normativ (H.G. nr. 791/2010) la

o situație existentă anterior apariției acestuia și fără a verifica modul de

desfășurare a activității au stabilit că aceasta este de natură independentă.

De asemenea, susține

recurentul că dacă din perspectiva reglementărilor fiscale aplicabile în

materie de TVA, cesiunea de drepturi de autor este considerată o prestare de

servicii, trebuie observat că o persoana care realizează venituri din cesiunea

de drepturi de autor nu devine automat persoană impozabilă în scopuri de TVA.

II. Considerentele

Înaltei Curți asupra recursului

Examinând sentința

atacată prin prisma susținerilor și a criticilor din recurs cât și sub toate

aspectele coroborat cu dispozițiile art. 304

1

C. proc. civ., Înalta

Curte constată că recursul este fondat.

Astfel, prin Raportul

de inspecție fiscală nr. 434943 din 22 februarie 2011 și Decizia de impunere

nr. 524 din 22 februarie 2011 emisă în baza acestuia s-au stabilit în sarcina

recurentului-reclamant următoarele obligații fiscale: TVA în valoare de 665.545

lei aferente perioadei 1 februarie 2007 - 31 decembrie 2009, dobânzi și

penalități de întârziere în valoare de 533.210 lei calculate pentru perioada 26

aprilie 2007 - 2 februarie 2011, considerându-se că acesta a realizat venituri

din cesiunea drepturilor de proprietate intelectuală, activități ce intră în

sfera de aplicare a TVA și că potrivit dispozițiilor art. 152 alin. (1) din

Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, a depășit plafonul de scutire de TVA

în data de 31 decembrie 2006, astfel că trebuia să se înregistreze în scopuri

de TVA în termen de 10 zile de la depășirea plafonului.

În baza aceluiași

raport de inspecție fiscală a fost emisă și Dispoziția privind măsurile

stabilite de organele de inspecție fiscală nr. 526 din 22 februarie 2011

(pentru înregistrarea în scopuri de TVA).

În temeiul

dispozițiilor art. 205 din O.G. nr. 92/2003, împotriva actelor menționate mai

sus, reclamantul a formulat contestația administrativă.

Prin Decizia nr. 178

din 17 mai 2011 emisă de DGFPMB s-a dispus respingerea ca inadmisibilă a

contestației împotriva Deciziei de impunere nr. 524 din 22 februarie 2011 și

transmiterea contestației împotriva Dispoziției de măsuri nr. 526 din 22

februarie 2011 către AFP Sector 5 București.

Recurentul-reclamant

a formulat o acțiune în contencios administrativ prin care a solicitat anularea

actelor administrativ fiscale reprezentate de Decizia nr. 178 din 17 mai 2011,

Decizia de impunere nr. 524 din 22 februarie 2011 și Dispoziția de măsuri nr.

526 din 22 februarie 2011, acțiune respinsă în totalitate de judecătorul

fondului, care a reținut că în cauză sunt întrunite cumulativ condițiile

prevăzute de art. 126 alin. (1) C. fisc. pentru calificarea operațiunii

cesiunii drepturilor de autor realizată de reclamant, ca operațiune impozabilă

din punct de vedere al TVA.

Astfel, indemnizația

primită de reclamant din cesiunea drepturilor patrimoniale de autor, s-a stabilit

că nu este urmarea unui raport de dependență de natură angajat/angajator, ci

prestarea de servicii a fost realizată de reclamant de o manieră independentă.

În fine, judecătorul

fondului a apreciat că soluția de anulare a prevederilor pct. 3 alin. (7

1

)

din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal privitoare la art. 127 C.

fisc., dispusă prin Sentința nr. 3277 din 16 mai 2012 pronunțată de Curtea de

Apel București, nu afectează legalitatea actelor administrativ-fiscale

contestate și în plus, nu este irevocabilă.

Înalta Curte reține

că Sentința nr. 3277 din 16 mai 2012 a Curții de Apel București a rămas

irevocabilă, urmare a respingerii recursurilor ca nefondate, prin Decizia

Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 2168 din 13 mai 2014, statuându-se că

din examinarea Normelor metodologice art. 3 alin. (7

1

) la art. 127

din C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, rezultă că una dintre condițiile

care trebuie îndeplinite în mod obligatoriu pentru ca o persoană să devină

impozabilă în scopuri de TVA, este aceea de a desfășura o activitate în mod

independent, cu precizarea că legiuitorul nu face distincție în funcție de

natura activității desfășurate, acest criteriu fiind aplicabil în cauză

oricărui tip de activitate care poate fi calificată, în concret, ca fiind

desfășurată de o manieră dependentă sau independentă, în raport de prevederile

art. 127 alin. (3) C. fisc.

Astfel, s-a

concluzionat că prevederea alin. (7

1

) pct. 3 din Normele

metodologice de aplicare a art. 127 C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004

(prevedere introdusă prin H.G. nr. 791/2010) este nelegală, întrucât contrazice

prevederile art. 127. Norma de trimitere la art. 7 din C. fisc., astfel cum a

fost interpretată de pct. 1 din Normele metodologice exclude posibilitatea ca o

activitate care presupune obținerea de venituri din drepturi de autor să poată

fi considerată ca fiind realizată de o manieră independentă, deși prevederea

legală pe care o pune în aplicare permite calificarea ca fiind dependentă sau

independentă, a oricărei activități, inclusiv a celei care presupune

valorificarea drepturilor de autor.

Analizând cuprinsul

sentinței atacate rezultă că instanța de fond nu a analizat natura activității

desfășurate de recurentul-reclamant în raport de considerentele sentinței

irevocabile menționate mai sus, având în vedere contractele încheiate de

reclamant cu SC T.P.P. SRL, respectiv cu SC E.P. SA și modul de derulare a

întregii activități.

Aceasta întrucât, în

condițiile în care s-ar ajunge la concluzia că reclamantul ar desfășura o activitate

care presupune obținerea de venituri din drepturi de autori de o manieră

dependentă, în baza unui raport angajator/angajat în ceea ce privește

condițiile de muncă, remunerarea sau alte obligații ale angajatorului, acesta

nu ar fi considerat persoană impozabilă în scopuri de TVA.

Judecătorul fondului,

rezumându-se la a concluziona că prestarea de servicii realizată de

recurentul-reclamant este realizată de o manieră independentă și în consecință,

aceasta este o persoană impozabilă, nu a analizat în concret îndeplinirea

criteriilor în raport de care o activitate poate fi considerată dependentă sau

independentă și nu a dezvoltat raționamentul juridic care l-a dus la această

concluzie.

În sensul art. 127

alin. (1), alin. (2) și alin. (3) C. fisc., Înalta Curte apreciază că relevanța

în stabilirea naturii independente a activităților economice prestate prezintă,

în mod cumulativ, lipsa suportului logistic și administrativ, libera alegere a

desfășurării activității, a programului de lucru, a locului de desfășurare,

tipul de răspundere față de persoana cu care s-a încheiat convenția și nu în

ultimul rând faptul că plătitorul de venituri nu are obligația de plată a

contribuțiilor sociale obligatorii stabilite de lege în sarcina angajatorului

(contribuția de asigurări sociale de stat, contribuția de asigurări sociale de

sănătate, contribuția de asigurări pentru accidente de muncă și boli

profesionale, etc.).

De asemenea,

determinantă în stabilirea naturii independente a activității prestate este și

împrejurarea că activitatea astfel desfășurată nu constituie vechime în muncă

și nici stagiu de cotizare, elemente specifice unui raport de dependență.

Așadar, reținând că

instanța de fond nu a răspuns prin sentința recurată tuturor argumentelor

invocate de reclamant în susținerea cererii, Înalta Curte, în temeiul

dispozițiilor art. 312 alin. (3) C. proc. civ., va admite recursul, va casa

sentința atacată și va trimite cauza spre rejudecare, urmând ca instanța de

fond să analizeze și să stabilească în raport de criteriile menționate mai sus

și având în vedere contractele încheiate de reclamant, natura activității

desfășurate, respectiv calificarea acesteia ca dependentă sau independentă, cu

consecințe pe planul obligațiilor fiscale stabilite prin actele administrativ-fiscale

atacate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul

declarat de G.M.A. împotriva Sentinței nr. 1229 din 4 aprilie 2013 a Curții de

Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința

atacată și trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 18 decembrie 2014.

Procesat

de GGC - NN