ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4845/2014

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: I. Circumstanțele cauzei 1. Obiectul acțiunii Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal sub nr. 9869/2/2011, reclamantul G.M.A.

a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București - Administrația Finanțelor Publice Sector 5 - Activitatea de Inspecție Fiscală, pronunțarea unei hotărâri judecătorești prin care să se dispună: - anularea Deciziei de impunere nr. 524 din 22 februarie 2011; - anularea Dispoziției privind măsurile stabilite de organul de inspecție fiscală nr. 526 din 22 februarie 2011; - anularea Raportului de inspecție fiscală încheiat la data de 22 februarie 2011, înregistrat la AFP Sector 5 - Activitatea de inspecție fiscală sub nr. 434943, care stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. 524/ 22 februarie 2011 și a Dispoziției de măsuri nr. 526 din 22 februarie 2011; - suspendarea executării actelor administrativ-fiscale contestate, până la soluționarea definitivă și irevocabilă a cauzei; - obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea cererii, reclamantul a arătat, în esență, că actele administrativ-fiscale sunt nelegale, deoarece organele fiscale au interpretat și aplicat în mod greșit prevederile art. 127 din Codul fiscal, reținând că ar fi a desfășurat activități economice supuse taxei pe valoarea adăugată, dobândind astfel calitatea de persoană impozabilă, fără a solicita înregistrarea ca plătitor de TVA după depășirea plafonului de venituri realizate din operațiuni impozabile în decursul unui an calendaristic. Reclamantul a susținut că nu îndeplinește cel puțin una din condițiile prevăzute de art. 127 C. fisc., nefiind o persoană care desfășoară activități economice și nicio persoană impozabilă în scopuri de a plăti TVA.

Crearea unei opere nu este o prestare de servicii, deoarece nu are caracter de continuitate, iar contractul de cesiune de creanță nu este o prestare de servicii, deoarece acesta nu presupune un risc în sarcina celui care își vinde opera, își vinde drepturile necorporale, pe de o parte, iar pe de altă parte, pentru că nu se vând drepturile de autor, ca atare, ci numai drepturile cu caracter patrimonial, o componentă din drepturile de autor. Raportul de inspecție fiscală încheiat la data de 22 februarie 2011, precum și actele subsecvente acestuia sunt lovite de nulitate, pentru următoarele considerente: Raportul de inspecție fiscală nr. 434943 încheiat la data de 22 februarie 2011, care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. 524 din 22 februarie 2011 este nelegal, întrucât S.O., Ș.M.

și T.I. prezenți în capitolul I ca participanți la verificarea documentelor și efectuarea inspecției fiscale în baza legitimațiilor nr. 42808, nr. 5642 și nr. 5622 nu au fost împuterniciți în fața contribuabilului (nu au avut calitatea) așa cum se precizează la art. 3 din Ordinul nr. 709 din 15 mai 2007 privind legitimațiile de inspecție fiscală, deoarece acest ordin a fost abrogat prin prevederile art. 10 din Ordinul nr. 1156 din 27 mai 2009 publicat în M. Of. nr. 373/3.06.2009. Actualele legitimații fiscale nu pot produce efecte juridice și practice, întrucât și-au încetat valabilitatea odată cu abrogarea actului normativ în baza căruia au fost tipărite și emise, respectiv Ordinul președintelui ANAF nr. 709/2007.

În plus, prin dispozițiile imperative ale art. 62 alin. (3) din Legea nr. 24/2000, republicată, se interzice repunerea în vigoare a unui act normativ abrogat. Controlul fiscal efectuat în cauză este nelegal și abuziv, întrucât Avizul de inspecție fiscală nr. 57863 din 19 aprilie 2010 menționează ca dată a începerii inspecției fiscale 04 mai 2010, la acea dată trebuia emis în mod obligatoriu și Ordinul de serviciu în care se menționa data începerii inspecției fiscale, Ordin de serviciu care a fost emis însă în data de 04 noiembrie 2010, cu încălcarea prevederilor art. 104 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, conform cărora durata inspecției fiscale nu poate fi mai mare de trei luni.

Cu privire la cererea de suspendare, în cauză sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 15 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004. La data de 13 februarie 2012, reclamantul a precizat acțiunea sub aspectul cadrului procesual pasiv, în sensul că înțelege să cheme în judecată, în calitate de pârâte, Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Administrația Finanțelor Publice Sector 5 - Activitatea de Inspecție Fiscală, prin reprezentant Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București. Prin întâmpinarea formulată la data de 04 aprilie 2012, pârâta Administrația Finanțelor Publice Sector 5 prin reprezentant Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București a solicitat respingerea cererii de chemare în judecată ca nefondată și menținerea actelor administrativ-fiscale contestate, ca fiind legale și temeinice.

Pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București a formulat întâmpinare la data de 04 aprilie 2012, prin care a invocat excepția lipsei calității procesuale pasive pe capetele de cerere privind anularea și suspendarea Dispoziției privind măsurile stabilite de organul de inspecție fiscală nr. 526 din 22 februarie 2011, pe motiv că emitentul acesteia este Administrația Finanțelor Publice Sector 5, iar pe fondul cauzei, a solicitat respingerea acțiunii ca neîntemeiată. În cauză s-au administrat probele cu înscrisuri și expertiză contabilă, ce a fost efectuată de expert D.D.C.

2. Hotărârea instanței de fond Prin Sentința nr. 1229 din 4 aprilie 2013, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins capătul de cerere privind suspendarea executării actelor administrative contestate, ca inadmisibil și a respins, în rest, acțiunea formulată de reclamantul G.M.A., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Administrația Finanțelor Publice Sector 5 - Activitatea de Inspecție Fiscală, prin reprezentant Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, astfel cum a fost precizată, ca neîntemeiată.

Conform Raportului de inspecție fiscală nr. 434943 din 22 februarie 2011 încheiat de Administrația Finanțelor Publice Sector 5 - Activitatea de Inspecție Fiscală, începând cu data de 10 decembrie 2010, organele de inspecție fiscală au procedat la efectuarea inspecției fiscale la contribuabilul persoană fizică G.M.A., în vederea verificării modului de stabilire și virare a impozitelor și taxelor datorate bugetului de stat pentru anii 2006 - 2008 și a TVA pentru perioada 01 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2009. S-a constatat ca reclamantul realizează venituri din cesiunea drepturilor de proprietate intelectuală, activități ce intră în sfera de aplicare a TVA, că în conformitate cu prevederile art. 152 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, acesta a depășit plafonul de scutire de TVA în data de 31 decembrie 2006, astfel că trebuia să se înregistreze în scopuri de TVA, conform art. 152 alin. (3), în termen de 10 zile de la depășirea plafonului.

În urma controlului fiscal s-au stabilit în sarcina reclamantului următoarele obligații fiscale: TVA în valoare de 665.545 lei aferentă perioadei 01 februarie 2007 - 31 decembrie 2009, dobânzi și penalități de întârziere în valoare de 533.210 lei calculate pentru perioada 26 aprilie 2007 - 02 februarie 2011. Pe baza Raportului de inspecție fiscală nr. 434943 din 22 februarie 2011 au fost emise Decizia de impunere nr. 524 din 22 februarie 2011 privind taxa pe valoare adăugată și alte obligații fiscale stabilite de inspecția fiscală la persoane fizice, care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale, precum și Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. 526 din 22 februarie 2011 (pentru înregistrarea în scopuri de TVA).

Împotriva Raportului de inspecție fiscală nr. 434943 din 22 februarie 2011, Deciziei de impunere nr. 524 din 22 februarie 2011 și Dispoziției nr. 526 din 22 februarie 2011, reclamantul a formulat contestație în condițiile art. 205 și urm. din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare.

Prin Decizia nr. 178 din 17 mai 2011 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București - Serviciul Soluționare Contestații s-a dispus: respingerea ca inadmisibilă a contestației împotriva Raportului de inspecție fiscală nr. 434943 din 22 februarie 2011, respingerea contestației împotriva Deciziei de impunere nr. 524 din 22 februarie 2011 și transmiterea contestației împotriva Dispoziției nr. 526 din 22 februarie 2011 către Administrația Finanțelor Publice Sector 5. În ceea ce privește capătul de cerere având ca obiect suspendarea executării actelor administrativ-fiscale, în sarcina reclamantului s-a stabilit obligația de plată a unei cauțiuni în cuantum de 1% din valoarea sumei contestate, potrivit art. 215 alin. (2) teza a II-a din O.G.

nr. 92/2003, republicată, cu modificările și completările ulterioare, însă acesta a învederat că nu înțelege să achite cauțiunea stabilită în sarcina sa. Față de faptul că cerința plății cauțiunii în cuantumul stabilit de instanță nu a fost complinită, prima instanță a constatat că nu a fost îndeplinită o condiție specială pentru promovarea cererii de suspendare a executării actului administrativ, astfel că acest capăt de cerere a fost respins ca inadmisibil. Cu privire la cererea de anulare, prima instanță a constatat sunt întrunite cumulativ condițiile prevăzute de art. 126 alin. (1) din C. fisc. pentru calificarea operațiunii cesiunii drepturilor de autor realizată de reclamant ca fiind o operațiune impozabilă din punctul de vedere al taxei pe valoare adăugată, întrucât: - Art. 129 alin. (3) lit. b) din C. fisc.

califică expres cesiunea drepturilor de autor ca fiind o prestare de servicii; - Prestarea de servicii este efectuată cu plată, în condițiile în care între reclamant (cedent) și beneficiar (cesionar) există un raport juridic în care au loc prestații reciproce, veniturile obținute de reclamant prin încheierea contractelor de cesiune, în perioada 2006 - 2009, având caracter de continuitate și constituind contravaloarea efectivă a serviciului furnizat; - Prestarea de servicii este realizată de o persoană impozabilă, noțiune care are în vedere și orice persoană fizică ce desfășoară una din activitățile economice stabilite de art. 127 alin. (2) din C. fisc., în speță, fiind avută în vedere "activitatea prestatorilor de servicii.

Cu privire la caracterul independent al activității desfășurate, prima instanță a reținut că sunt incidente cauzei dispozițiile art. 127 alin. (3) din C. fisc. și nu dispozițiile art. 46 din Titlul III - Impozitul pe venit, Capitolul II - Venituri din activități independente, pe care expertul contabil își întemeiază concluziile la obiectivul nr. 6 al expertizei, concluzii pe care instanța nu și le-a însușit întrucât nu au avut în vedere prevederile Titlului VI - Taxa pe valoare adăugată. Din interpretarea per a contrario a dispozițiilor art. 127 alin. (3) și având în vedere că indemnizația primită de reclamant din cesiunea drepturilor patrimoniale de autor nu este urmarea unui raport de dependență de natura angajat/ angajator, prima instanță a reținut că prestarea de servicii este realizată de reclamant de o manieră independentă, acesta având calitatea de persoană impozabilă, împrejurare reținută corect de organele fiscale.

Interpretarea per a contrario a normei cuprinse în art. 127 alin. (3) din C. fisc. și aplicarea acesteia la circumstanțele cauzei sunt suficiente pentru stabilirea calității reclamantului de persoană impozabilă din punctul de vedere al TVA, astfel că anularea prevederilor pct. 3 alin. (7 1 ) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, privitoare la art. 127 din Codul fiscal, dispusă prin Sentința civilă nr. 3277 din 16 mai 2012 pronunțată de Curtea de Apel București, nu afectează legalitatea actelor administrativ-fiscale contestate. în plus, hotărârea judecătorească nu este irevocabilă, iar alin. (7 1 ) a cărui nelegalitate s-a constatat a fost introdus prin H.G.

nr. 791/2010, act normativ adoptat ulterior perioadei supuse verificării inspecției fiscale (01 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2009). - Locul prestării serviciilor este în România, în condițiile în care atât reclamantul, în calitate de prestator, cât și beneficiarul au domiciliul, respectiv sediul în România. În acest context, prima instanță a reținut că prevederile Codului fiscal anterior interpretate și aplicate cauzei reflectă corect și complet conținutul normelor înscrise în Titlul III (Persoane impozabile), Titlul IV (Operațiuni impozabile) și Titlul V (Locul operațiunilor taxabile) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată, astfel că nu este necesară aplicarea principiului de "interpretare conformă (sau armonioasă) a dreptului intern cu directivele", normele de drept intern fiind suficiente în justificarea temeiului legal al hotărârii pronunțate.

Stabilirea obligațiilor fiscale în sarcina reclamantului s-a realizat cu respectarea termenului de prescripție de 5 ani prevăzut de art. 91 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Atitudinea organelor de control fiscal, de a trata contractele de cesiune drepturi de autor ca nefiind purtătoare de TVA o perioadă mai mare de 6 ani, după cum susține reclamantul, nu poate constitui un motiv de anulare a actelor administrativ-fiscale contestate în cauză. Referitor la nulitatea Raportului de inspecție fiscală și a actelor subsecvente acestuia, prima instanță a constatat că susținerile reclamantului sunt neîntemeiate. Dispozițiile art. 46 privitoare la nulitatea actului administrativ fiscal invocate de reclamant nu sunt aplicabile Raportului de inspecție fiscală, întrucât acesta nu reprezintă un act administrativ fiscal, în accepțiunea art. 41 C. proc.

fisc. Raportul de inspecție fiscală cuprinde constatările inspecției fiscale din punct de vedere faptic și legal, care nu se pot concretiza în obligații de plată opozabile contribuabilului și susceptibile de executare silită în caz de neplată, în lipsa unei decizii de impunere. Decizia de impunere reprezintă titlul de creanță și actul administrativ fiscal, iar în cauza dedusă judecății, decizia de impunere cuprinde toate elementele prevăzute de art. 43 alin. (2) C. proc. fisc., astfel că invocarea nulității absolute a acesteia este neîntemeiată. Susținerile reclamantului privind lipsa legitimațiilor de inspecție valabil emise pentru inspectorii fiscali sunt neîntemeiate și nu pot afecta legalitatea actelor administrativ-fiscale contestate.

Astfel, nu s-a susținut și nu s-a dovedit că inspecția fiscală a fost realizată de persoane care nu aveau ca atribuții de serviciu realizarea inspecțiilor fiscale. Lipsa valabilității legitimațiilor de inspecție fiscală invocată de reclamant nu poate fi reținută, întrucât la data începerii inspecției fiscale (10 decembrie 2010) erau în vigoare prevederile art. 5 din O.P.A.N.A.F. nr. 1156/2009, astfel cum au fost modificate prin O.P.A.N.A.F.

nr. 13/2010, conform cărora "actualele legitimații de inspecție fiscală sunt valabile și vor fi utilizate pentru efectuarea inspecțiilor fiscale de către personalul cu atribuții de inspecție fiscală până la emiterea noilor legitimații de inspecție fiscală, conform dispozițiilor prezentului ordin". Prin urmare, legitimațiile existente la data publicării Ordinului nr. 13/2010, respectiv la data de 7 ianuarie 2010, rămân valabile și atestă împuternicirea specială a inspectorilor fiscali în fața contribuabilului potrivit art. 3 din Ordinul nr. 1156/2009. Ordinul de serviciu pentru efectuarea inspecției fiscale a fost emis la data de 04 noiembrie 2010, iar inspecția fiscală a început la data de 10 decembrie 2010, fiind respectate prevederile art. 105 alin. (7) C. proc.

fisc., conform cărora, inspectorul fiscal este obligat să prezinte contribuabilului ordinul de serviciu la începerea inspecției fiscale. Nu există nicio dispoziții legală care să instituie cerința emiterii ordinului de serviciu concomitent cu avizul de inspecție fiscală, astfel că este neîntemeiată susținerea reclamantului privitoare la acest aspect. Prevederile O.P.A.N.A.F. nr. 364/2009 care aprobă "Sistemul de proceduri pentru inspecția fiscală" invocate de reclamant nu sunt incidente cauzei, întrucât nu îndeplinesc cerința de accesibilitate, ordinul nefiind publicat în M. Of. al României, Partea I, astfel cum prevăd art. 11 alin. (1) și art. 12 alin. (3) din Legea nr. 24/2000, republicată, cu modificările și completările ulterioare.

Conform art. 6 C. proc. fisc., exercitarea dreptului de apreciere revine organului fiscal și nu exclusiv echipei de inspecție fiscală, cum susține reclamantul, iar participarea șefului de serviciu și a șefului de administrație adjunct la discuția finală avută de contribuabil cu membrii echipei de inspecție fiscală nu încalcă nicio dispoziție legală, fiind justificată în considerarea faptului că raportul de inspecție este avizat și aprobat de conducătorii organului fiscal. În privința duratei inspecției fiscale, art. 104 alin. (1) C. proc. fisc. a fost respectat, întrucât inspecția fiscală a început la data de 10 decembrie 2010 și s-a finalizat la data de 22 februarie 2011, când a fost încheiat raportul de inspecție fiscală în cadrul termenului de 3 luni prevăzut de lege.

Referitor la Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. 526 din 22 februarie 2011, prima instanță a constatat că, prin Decizia nr. 178 din 17 mai 2011 emisă de ANAF - DGFPMB - Serviciul Soluționare Contestații s-a dispus transmiterea contestației spre competență soluționare Administrația Finanțelor Publice Sector 5 - Activitatea de Inspecție Fiscală, în calitate de organ fiscal emitent al dispoziției de măsuri, conform art. 209 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003.

Or, acțiunea dedusă judecății nu putea viza decât aspecte privitoare la declinarea de competență dispusă de organul de soluționare a contestației și nu aspecte ce țin de fondul Dispoziției nr. 526/ 22 februarie 2011. 3. Calea de atac exercitată de reclamant Împotriva Sentinței nr. 1229 din 4 aprilie 2013 pronunțată de Curtea de Apel București a declarat recurs G.M.A., solicitând casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare, invocând dispozițiile art. 304 alin. (1) pct. 5, 7, 8 și 9 și art. 304 1 C. proc. civ. În esență, recurentul arată că în temeiul dispozițiilor art. 129 alin. (4) C. proc. civ., judecătorul fondului avea obligația să revină cu o adresă către expertul desemnat în cauză pentru a răspunde la obiecțiunile încuviințate de instanță, în sensul de a clarifica problemele de fiscalitate ce nu fuseseră clarificate prin raportul inițial și care erau esențiale pentru soluționarea cauzei.

Neprocedând în acest mod, în cauză devin incidente dispozițiile art. 304 pct. 5 raportat la dispozițiile art. 105 alin. (2) și 85 C. proc. civ. Mai mult decât atât, raportul de expertiză prezintă erori, aspect reținut și de către judecătorul fondului la pag. 10 a considerentelor, unde se arată că expertul s-a raportat la prevederi legale care nu sunt incidente prezentei cauze. De asemenea, recurentul critică faptul că instanța de fond nu a analizat și nu a dat un răspuns tuturor argumentelor invocate în susținerea cererii sale, motivarea acesteia fiind incompletă (art. 304 pct. 7 C. proc. civ.). O altă critică vizează faptul că instanța de fond a interpretat greșit actul juridic dedus judecății și a făcut o aplicare greșită a legii (art. 304 pct. 8 și 9 C. proc.

civ.) în ceea ce privește calificarea activității ca fiind dependentă sau independentă, din perspectiva reglementării în materie de TVA. Motivarea instanței de fond este greșită, întrucât mergând pe argumentele intimatelor-pârâte exclude din start, fără o motivare adecvată și fără dovezi în acest sens, posibilitatea ca activitatea desfășurată de recurent să fie una cu caracter dependent. Deși, se reține că anularea pct. 3 alin. (7 1 ) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal nu afectează legalitatea actelor administrativ-fiscale atacate, întrucât alin. (7 1 ) a cărui nelegalitate s-a constatat a fost introdus prin H.G. nr. 791/2010, act normativ adoptat ulterior perioadei supuse verificării (1 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2009), ulterior când stabilește că activitatea desfășurată are caracter independent are în vedere tocmai această modificare a Normelor metodologice prin H.G.

nr. 791/2010. Rezultă așadar, că intimatele-pârâte au aplicat retroactiv un act normativ (H.G. nr. 791/2010) la o situație existentă anterior apariției acestuia și fără a verifica modul de desfășurare a activității au stabilit că aceasta este de natură independentă. De asemenea, susține recurentul că dacă din perspectiva reglementărilor fiscale aplicabile în materie de TVA, cesiunea de drepturi de autor este considerată o prestare de servicii, trebuie observat că o persoana care realizează venituri din cesiunea de drepturi de autor nu devine automat persoană impozabilă în scopuri de TVA. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând sentința atacată prin prisma susținerilor și a criticilor din recurs cât și sub toate aspectele coroborat cu dispozițiile art. 304 1 C. proc.

civ., Înalta Curte constată că recursul este fondat. Astfel, prin Raportul de inspecție fiscală nr. 434943 din 22 februarie 2011 și Decizia de impunere nr. 524 din 22 februarie 2011 emisă în baza acestuia s-au stabilit în sarcina recurentului-reclamant următoarele obligații fiscale: TVA în valoare de 665.545 lei aferente perioadei 1 februarie 2007 - 31 decembrie 2009, dobânzi și penalități de întârziere în valoare de 533.210 lei calculate pentru perioada 26 aprilie 2007 - 2 februarie 2011, considerându-se că acesta a realizat venituri din cesiunea drepturilor de proprietate intelectuală, activități ce intră în sfera de aplicare a TVA și că potrivit dispozițiilor art. 152 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, a depășit plafonul de scutire de TVA în data de 31 decembrie 2006, astfel că trebuia să se înregistreze în scopuri de TVA în termen de 10 zile de la depășirea plafonului.

În baza aceluiași raport de inspecție fiscală a fost emisă și Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. 526 din 22 februarie 2011 (pentru înregistrarea în scopuri de TVA). În temeiul dispozițiilor art. 205 din O.G. nr. 92/2003, împotriva actelor menționate mai sus, reclamantul a formulat contestația administrativă. Prin Decizia nr. 178 din 17 mai 2011 emisă de DGFPMB s-a dispus respingerea ca inadmisibilă a contestației împotriva Deciziei de impunere nr. 524 din 22 februarie 2011 și transmiterea contestației împotriva Dispoziției de măsuri nr. 526 din 22 februarie 2011 către AFP Sector 5 București.

Recurentul-reclamant a formulat o acțiune în contencios administrativ prin care a solicitat anularea actelor administrativ fiscale reprezentate de Decizia nr. 178 din 17 mai 2011, Decizia de impunere nr. 524 din 22 februarie 2011 și Dispoziția de măsuri nr. 526 din 22 februarie 2011, acțiune respinsă în totalitate de judecătorul fondului, care a reținut că în cauză sunt întrunite cumulativ condițiile prevăzute de art. 126 alin. (1) C. fisc. pentru calificarea operațiunii cesiunii drepturilor de autor realizată de reclamant, ca operațiune impozabilă din punct de vedere al TVA. Astfel, indemnizația primită de reclamant din cesiunea drepturilor patrimoniale de autor, s-a stabilit că nu este urmarea unui raport de dependență de natură angajat/angajator, ci prestarea de servicii a fost realizată de reclamant de o manieră independentă.

În fine, judecătorul fondului a apreciat că soluția de anulare a prevederilor pct. 3 alin. (7 1 ) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal privitoare la art. 127 C. fisc., dispusă prin Sentința nr. 3277 din 16 mai 2012 pronunțată de Curtea de Apel București, nu afectează legalitatea actelor administrativ-fiscale contestate și în plus, nu este irevocabilă. Înalta Curte reține că Sentința nr. 3277 din 16 mai 2012 a Curții de Apel București a rămas irevocabilă, urmare a respingerii recursurilor ca nefondate, prin Decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 2168 din 13 mai 2014, statuându-se că din examinarea Normelor metodologice art. 3 alin. (7 1 ) la art. 127 din C. fisc., aprobate prin H.G.

nr. 44/2004, rezultă că una dintre condițiile care trebuie îndeplinite în mod obligatoriu pentru ca o persoană să devină impozabilă în scopuri de TVA, este aceea de a desfășura o activitate în mod independent, cu precizarea că legiuitorul nu face distincție în funcție de natura activității desfășurate, acest criteriu fiind aplicabil în cauză oricărui tip de activitate care poate fi calificată, în concret, ca fiind desfășurată de o manieră dependentă sau independentă, în raport de prevederile art. 127 alin. (3) C. fisc. Astfel, s-a concluzionat că prevederea alin. (7 1 ) pct. 3 din Normele metodologice de aplicare a art. 127 C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004 (prevedere introdusă prin H.G.

nr. 791/2010) este nelegală, întrucât contrazice prevederile art. 127. Norma de trimitere la art. 7 din C. fisc., astfel cum a fost interpretată de pct. 1 din Normele metodologice exclude posibilitatea ca o activitate care presupune obținerea de venituri din drepturi de autor să poată fi considerată ca fiind realizată de o manieră independentă, deși prevederea legală pe care o pune în aplicare permite calificarea ca fiind dependentă sau independentă, a oricărei activități, inclusiv a celei care presupune valorificarea drepturilor de autor. Analizând cuprinsul sentinței atacate rezultă că instanța de fond nu a analizat natura activității desfășurate de recurentul-reclamant în raport de considerentele sentinței irevocabile menționate mai sus, având în vedere contractele încheiate de reclamant cu SC T.P.P.

SRL, respectiv cu SC E.P. SA și modul de derulare a întregii activități. Aceasta întrucât, în condițiile în care s-ar ajunge la concluzia că reclamantul ar desfășura o activitate care presupune obținerea de venituri din drepturi de autori de o manieră dependentă, în baza unui raport angajator/angajat în ceea ce privește condițiile de muncă, remunerarea sau alte obligații ale angajatorului, acesta nu ar fi considerat persoană impozabilă în scopuri de TVA. Judecătorul fondului, rezumându-se la a concluziona că prestarea de servicii realizată de recurentul-reclamant este realizată de o manieră independentă și în consecință, aceasta este o persoană impozabilă, nu a analizat în concret îndeplinirea criteriilor în raport de care o activitate poate fi considerată dependentă sau independentă și nu a dezvoltat raționamentul juridic care l-a dus la această concluzie.

În sensul art. 127 alin. (1), alin. (2) și alin. (3) C. fisc., Înalta Curte apreciază că relevanța în stabilirea naturii independente a activităților economice prestate prezintă, în mod cumulativ, lipsa suportului logistic și administrativ, libera alegere a desfășurării activității, a programului de lucru, a locului de desfășurare, tipul de răspundere față de persoana cu care s-a încheiat convenția și nu în ultimul rând faptul că plătitorul de venituri nu are obligația de plată a contribuțiilor sociale obligatorii stabilite de lege în sarcina angajatorului (contribuția de asigurări sociale de stat, contribuția de asigurări sociale de sănătate, contribuția de asigurări pentru accidente de muncă și boli profesionale, etc.).

De asemenea, determinantă în stabilirea naturii independente a activității prestate este și împrejurarea că activitatea astfel desfășurată nu constituie vechime în muncă și nici stagiu de cotizare, elemente specifice unui raport de dependență. Așadar, reținând că instanța de fond nu a răspuns prin sentința recurată tuturor argumentelor invocate de reclamant în susținerea cererii, Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 312 alin. (3) C. proc. civ., va admite recursul, va casa sentința atacată și va trimite cauza spre rejudecare, urmând ca instanța de fond să analizeze și să stabilească în raport de criteriile menționate mai sus și având în vedere contractele încheiate de reclamant, natura activității desfășurate, respectiv calificarea acesteia ca dependentă sau independentă, cu consecințe pe planul obligațiilor fiscale stabilite prin actele administrativ-fiscale atacate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursul declarat de G.M.A. împotriva Sentinței nr. 1229 din 4 aprilie 2013 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal. Casează sentința atacată și trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 18 decembrie 2014. Procesat de GGC - NN