ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6522/2019

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Procedura în fața primei instanțe

Prin cererea înregistrată pe rolul acestei instanțe, sub nr. x/2016, reclamanta SC A. SRL a chemat în judecată pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice București, Administrația Sector 4 a Finanțelor Publice și Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice, solicitând instanței ca, prin hotărârea pe care o va pronunța, să dispună:

- anularea Deciziei nr. 30 din 29 ianuarie 2016 privind soluționarea contestației;

- anularea deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecția fiscală nr. x din 23 octombrie 2015 și a raportului de inspecție fiscală nr. x din 23 octombrie 2015 încheiat de organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Sectorului 4 a Finanțelor Publice;

- anularea ca netemeinică și nelegală a Deciziei nr. 30 din 29 ianuarie 2016 privind soluționarea contestației și obligarea pârâtei la soluționarea în fond a contestației formulate împotriva deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x din 23 octombrie 2015 emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x din 23 octombrie 2015 încheiat de organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Sectorului 4 a Finanțelor Publice.

Prin Încheierea de ședință din data de 7 martie 2017, Curtea de apel a admis cererea de sesizare a Curții Constituționale cu soluționarea excepției de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 108 și art. 214 alin. (1) lit. a) și alin. (4) din O.G. nr. 92/2003, formulată de reclamantă.

Prin Sentința nr. 807 din 8 martie 2017, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal:

- a respins excepția inadmisibilității capetelor de cerere având ca obiect anularea deciziei de impunere nr. x/23 octombrie 2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 23 octombrie 2015;

- a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a Administrației Sector 1 a Finanțelor Publice;

- a respins cererea formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice, prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, pentru lipsa calității procesuale pasive;

- a respins în rest acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, și Administrația Sector 4 a Finanțelor Publice prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, ca neîntemeiată.

Prin încheierea camerei de consiliu din 5 septembrie 2017, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a dispus îndreptarea din oficiu a erorii materiale strecurate în cuprinsul încheierilor de ședință din datele de 7 februarie 2017, 21 februarie 2017, 7 martie 2017 și a Sentinței nr. 807 din 8 martie 2017, pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, în sensul că se va trece Dosarul nr. x/2016 în loc de dosarul nr. x/2015.

Împotriva Sentinței nr. 807 din 8 martie 2017 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a formulat recurs reclamanta A. SRL, prin administrator judiciar B. întemeiat în drept pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

II.Analiza cererii de recurs

S-a arătat în cererea de recurs că în ceea ce privește nerespectarea de către membrii echipei de inspecție fiscală a obligației de abținere, instanța a interpretat și aplicat greșit dispozițiile de drept material aplicabile, art. 40 alin. (1) C. proc. fisc. raportat la art. 39 lit. c) C. proc. fisc.

Potrivit art. 40 alin. (1) din C. proc. fisc. "funcționarul public care știe că se află în una dintre situațiile prevăzute la art. 39 este obligat să înștiințeze conducătorul organului fiscal și să se abțină de la îndeplinirea procedurii". În cazul de față, între societatea A. SRL în calitate de contribuabil și membrii echipei de inspecție fiscală a existat un conflict în sensul dispozițiilor art. 39 lit. c) C. proc. fisc. evidențiat prin plângerea penală formulata față de membrii echipei de inspecție fiscală și față de conducătorul activității de inspecție fiscală; funcționarii publici care formau echipa de inspecție fiscală știau că se află în conflict cu recurenta fiind înștiințați prin Adresa nr. x din 9 octombrie 2015 cu privire la plângerea penală formulată împotriva dânșilor.

Dispozițiile art. 40 alin. (1) C. proc. civ., obligă funcționarul public aflat în conflict de interese să se abțină de la îndeplinirea procedurii, în cazul de față a procedurii de inspecție fiscală. Continuarea procedurii și finalizarea inspecției fiscale prin emiterea deciziei de impunere de un funcționar incompatibil atrage nulitatea absolută a deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală întocmite cu încălcarea obligației de abținere. Nefiind vorba despre îndeplinirea unor condiții proprii ale actului de procedura suntem în prezența unei nulități ce intervine în temeiul art. 176 pct. 6 noul C. proc. civ. pentru încălcarea unor cerințe legale extrinseci actului de procedura, cerința extrinsecă actului administrativ fiscal încălcată fiind aceea ca funcționarul public să nu fie în conflict de interese cu contribuabilul. Nulitatea necondiționată intervine prin simplul fapt al îndeplinirii actului de procedura cu nesocotirea dispozițiilor legii.

Dispozițiile art. 39 lit. c) nu circumscriu noțiunea de conflict unui anumit tip de dezacord între părți, prin urmare și existenta unei plângeri penale împotriva membrilor echipei de inspecție fiscală se subsumează noțiunii de "conflict" în sensul art. 39 alin. (1) lit. c) C. proc. fisc. Instanța prin considerentele sentinței precum și Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor în decizia de soluționare a contestației invoca faptul că societatea nu se poate prevala de propria plângere penală pentru a solicita recuzarea funcționarilor fără să indice un temei legal pentru susținerea acestei afirmații. Apreciază partea că prevederile art. 39 lit. c) includ în câmpul sau de aplicare și un conflict de natură penală generat în timpul derulării procedurii de inspecție fiscală, noțiunea de conflict nefiind circumscrisa unui anumit tip de dezacord, așa cum am precizat și mai sus.

În sentința recurată instanța limitează noțiunea de conflict la necesitatea punerii în mișcare a acțiunii penale, interpretând în opinia noastră și aplicând greșit legea, adăugând practic la lege, atâta vreme cât nicio prevedere legala nu face o astfel de distincție. Pe de alta parte, așa cum întocmirea unei sesizări penale de către echipa de inspecție fiscală la adresa societății are efecte juridice față de aceasta în sensul că într-un astfel de caz se poate dispune suspendarea soluționării contestației, nu înțelegem de ce plângerea penală formulata împotriva organului fiscal ar fi lipsită de orice efect juridic în relația cu contribuabilul, cu atât mai mult cu cât noțiunea de conflict nu este subsumată unor anumite ipoteze strict reglementate.

- Referitor la motivul de nelegalitate privind nerespectarea de către organul fiscal a dreptului contribuabilului de a fi informat și ascultat pe parcursul procedurii de inspecție fiscală s-a arătat că:

Din interpretarea dată de către instanță dispozițiilor legale rezultă că drepturile contribuabilului enumerate și detaliate în coduri și carte ale drepturilor nu sunt asigurate decât în mod teoretic și sunt practic lipsite de efecte juridice, ceea ce considerăm că nu a fost scopul legiuitorului.

Astfel, potrivit dispozițiilor art. 9 alin. (1) din C. proc. fisc. "înaintea luării deciziei organul fiscal este obligat să asigure contribuabilului posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere cu privire la faptele și împrejurările relevante în luarea deciziei"

- conform art. 31 (2) din Constituție "autoritățile publice, potrivit competentelor ce le revin, sunt obligate să asigure informarea corectă a cetățenilor asupra treburilor publice și asupra problemelor de interes personal "

- articolul 41 din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene consacră dreptul la bună administrare și arată că acest drept include dreptul oricărei persoane de a fi ascultată înainte de luarea oricărei măsuri individuale care ar putea să îi aducă atingere (art. 41 alin. (1) lit. a).

O transpunere a acestor drepturi în planul concret al procedurii de inspecție fiscală o fac dispozițiile art. 107 alin. (1) din C. proc. fisc. și prevederile pct. 13 al Cartei drepturilor și obligațiilor contribuabililor pe timpul desfășurării inspecției fiscale aprobate de Ordinul nr. 713 din 12 octombrie 2004.

- potrivit pct. 13 al Cartei drepturilor și obligațiilor contribuabililor pe timpul desfășurării inspecției fiscale "la încheierea inspecției fiscale organul fiscal va purta o discuție finală cu dumneavoastră asupra constatărilor și consecințelor lor fiscale.

Data, ora, locul și problematica discuției vă vor fi comunicate în timp util.

Aveți dreptul să prezentați în scris punctul dumneavoastră de vedere cu privire la constatările inspecției fiscale."

- în conformitate cu dispozițiile art. 107 din C. proc. fisc.

(1) Contribuabilul va fi informat pe parcursul desfășurării inspecției fiscale asupra constatărilor rezultate din inspecția fiscală.

(2) Organul fiscal prezintă contribuabilului proiectul de raport de inspecție fiscală, care conține constatările și consecințele lor fiscale, acordându-i acestuia posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere potrivit art. 9 alin. (1), cu excepția cazului în care bazele de impozitare nu au suferit nicio modificare în urma inspecției fiscale sau a cazului în care contribuabilul renunță la acest drept și notifică acest fapt organelor de inspecție fiscală.

(3) Data, ora și locul prezentării concluziilor vor fi comunicate contribuabilului în timp util.

(4) Contribuabilul are dreptul să își prezinte, în scris, punctul de vedere cu privire la constatările inspecției fiscale, în termen de 3 zile lucrătoare de la data încheierii inspecției fiscale.

(5) Data încheierii inspecției fiscale este data programată pentru discuția finală cu contribuabilul sau data notificării de către contribuabil că renunță la acest drept.

Ca expresie a dreptului de a fi informat și ascultat, dispozițiile legale mai sus redate consacra dreptul contribuabilului de a cunoaște rezultatele inspecției fiscale și de a avea o discuție finală cu organul fiscal în privința celor constatate cu ocazia controlului, drepturi care ar fi fost încălcate pe parcursul desfășurării inspecției fiscale, întrucât nu au fost informați asupra constatărilor rezultate din inspecția fiscală (conform art. 107 alin. (1) Codul de procedură fiscală); la finalizarea inspecției fiscale, înștiințarea pentru discuția finala nu a fost comunicata societății în timp util, înștiințarea asupra discuției finale comunicate nu conținea problematica asupra căreia s-ar fi putut realiza discuția finală, demersul de a fi înștiințați că va avea loc discuția finală fiind unul pur formal, lipsit de conținut în lipsa unei problematici asupra căreia s-ar fi putut discuta, în cunoștință de cauză și cu respectarea dreptului la asigurarea unui tratament echitabil și a unei apărări adecvate.

Se subliniază că drepturile contribuabilului de a fi informat și ascultat cu ocazia derulării inspecției fiscale sunt drepturi fundamentale care trebuie în mod efectiv asigurate de către organul fiscal iar încălcarea lor viciază în mod absolut rezultatul inspecției fiscale atrăgând nulitatea absoluta a actelor întocmite de organul de control la finalizarea inspecției fiscale.

Instanța apreciază însă că în lipsa dovezii unui prejudiciu nu suntem în prezenta unui caz de nulitate. Aprecierea instanței nu are la baza niciun temei legal nefiind indicata dispoziția legala care să susțină o astfel de concluzie.

- Referitor la motivul de nelegalitate privind prezumția de nevinovăție, recurenta a apreciat că prezumția de nevinovăție funcționează și în situația în care un organ administrativ îl considera pe contribuabil vinovat (neacordând drept de deducere pe motivul săvârșirii unei infracțiuni nesancționate de către o instanță penală).

Astfel, în cauza Faragut contra Franței s-a constatat ca prezumția de nevinovăție a fost încălcată atunci când judecătorul din procesul civil a declarat că îl considera pe inculpat vinovat de săvârșirea faptelor ce îi sunt imputate, înainte ca hotărârea penală să fie definitivă. Articolul 6 - 2 poate fi încălcat și în măsura în care, înainte de a exista o hotărâre definitivă, tratamentul impus este punitiv și încalcă prevederile art. 5 din Convenție.

Și legiuitorul român a acordat organului fiscal posibilitatea suspendării inspecției fiscale, în vederea soluționării plângerii penale și respectării prezumției de nevinovăție de care beneficiază contribuabilul și că Ordinul nr. 467 din 22 aprilie 2013 privind condițiile și modalitățile de suspendare a inspecției fiscale emis de MFP - ANAF prevede la Art. 7

"În cazul în care, după suspendarea unei acțiuni de inspecție fiscală, au fost identificate circuite de fraudare a bugetului general consolidat sau au fost constatate fapte care pot întruni elementele constitutive ale unei infracțiuni de evaziune fiscală, prin excepție de la prevederile art. 5 lit. a) pct. 3, lit. g) pct. 2 sau lit. k) pct. 3, inspecția fiscală se va relua numai după primirea informațiilor, documentelor sau a altor înscrisuri solicitate, iar organul fiscal solicitant va fi informat, de îndată, pentru a nu finaliza inspecția fiscală."

Prin urmare, cu atât mai mult cu cât organul fiscal avea cunoștință ab initio despre existența unei plângeri penale formulate cu privire la operațiunile ce urmează a fi controlate, de soluționarea căreia depinde acordarea dreptului de deducere a TVA, acesta are obligația de a suspenda inspecția fiscală până la soluționarea sa definitivă, pentru a nu încalcă prezumția de nevinovăție a societății noastre.

- Referitor la fondul cererii de anulare a Deciziei partea a arătat că apare greșită interpretarea de către instanța a dispozițiilor art. 214 alin. (1) lit. a) în ceea ce privește condiția înrâurii hotărâtoare deoarece nu este suficient să concluzionezi că atâta vreme cât motivele sesizării penale sunt aceleași cu cele din decizia de impunere această condiție este îndeplinită. Cu atât mai mult cu cât raportat la prima condiție impusa de art. 214 alin. (1) lit. a) am învederat instanței că sesizarea penală preia în mod identic conținutul raportului de inspecție fiscală și al deciziei de impunere, adică argumentele de natură fiscală că doar acestea își găsesc locul într-un raport de inspecție fiscală.

O dovadă a celor mai sus menționate și a faptului că între soluția organelor de cercetare penală și cea a organului de soluționare a contestației nu poate exista un raport de dependență de natură să conducă la suspendarea soluționării contestației în procedura administrativă este însăși faptul că organul de inspecție fiscală în cazul de față a putut finaliza inspecția fiscală refuzând dreptul la deducerea TVA în legătură cu avansurile facturate, pe baza acelorași elemente de fapt pe care ulterior întocmirii raportului de inspecție fiscală le-a trimis spre cercetare și organului penal.

Față de cele de mai sus consideră partea că organului de control nu i-au lipsit niciun fel de informații și documente pentru a stabili suplimentar de plata în sarcina societății obligații fiscale în cuantum de 145.950.314 RON iar pe parcursul derulării inspecției fiscale organul fiscal nu a dispus suspendarea controlului în vederea efectuării de cercetări specifice pentru stabilirea realității tranzacțiilor analizate așa cum prevăd dispozițiile art. 2 lit. e) din Ordinul nr. 467/2013. Prin urmare cercetările privind realitatea tranzacțiilor nu au fost indispensabile organului de control pentru finalizarea inspecției fiscale.

Acest aspect arată că nu exista o legătură de cauzalitate/un raport de dependenta între rezultatul cercetării organelor penale cu privire la realitatea tranzacțiilor și soluția fiscală și prin urmare nu sunt îndeplinite cerințele art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc. pentru suspendarea soluționării contestației în procedura administrativă, instanța interpretând și aplicând greșit dispozițiile art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc.

De aceea apare ca formulată pro cauza respectiva plângere.

Mai mult, abținerea pentru existența unui conflict reprezintă o prea des întâlnită modalitatea de tergiversare.

În realitate, chiar în conformitate cu dispozițiile art. 39 și 40 din C. proc. fisc. , starea de conflict nu s-a vădit ca existând decât în ceea ce-l privește pe reclamanta-recurentă, neinducând obligația pe cealaltă parte.

În realitate părții i s-a comunicat raportul de inspecție fiscală, mai mult aceasta formulând obiecțiunii la acesta.

Neîncadrându-se în motivele de nulitate exprese prevăzute de art. 46 din O.G. nr. 92/2007susținerile părții nu pot în niciun caz conduce la ideea unei nulității absolute precum a invocat, iar pentru ipoteza nulității relative nu s-a vădit existența unui prejudiciu corelativ.

Evident că o astfel de susținere nu poate fi primită, pe de o parte nici un text normativ neimpunând obligația suspendării inspecției față de astfel de considerente, iar pe fond prezumția de nevinovăție nu a fost încălcată prin efectuarea și finalizarea inspecției raportat la art. 2 din Ordinul Ministerului Finanțelor Publice nr. 67/2013.

Pe fondul contestării Deciziei nr. 30 din 29 ianuarie 2011 critica suspendării soluționării contestației nu relevă niciun aspect care ar fi fost încălcat ori nerespectat.

Faptul că aspectele imputate sunt "fiscale și comerciale" și nu indicii privind săvârșirea unei fapte penale în mod evident nu poate fi cenzurat pe calea prezentei, iar faptul că plângerea penală reia în mod identic conținutul raportului de inspecție, de asemenea nu are cum a fi sancționat eventual în prezenta cauză.

Nici-o prevedere legală nu limitează organul fiscal de a suspenda soluționarea contestației, dacă apreciază că aceasta are o înrâurire hotărâtoare într-o altă cauză.

Cât privește lipsa unui raport de cauzalitate între cercetarea organelor penale cu privire la realitatea tranzacțiilor și soluția fiscală, nu poate fi reținută o astfel de susținere, o jurisprudență extinsă și constantă conducând la concluzia dimpotrivă a unui foarte strâns raport la cauzalitate.

În concluzie în raport de criticile aduse, hotărârea instanței de fond apare ca temeinică și legală.

Cum în raport de motivele invocate recursul nu se încadrează în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte în temeiul dispozițiilor art. 496 C. proc. civ. urmează a-l respinge ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta A. SRL, prin administrator judiciar B. împotriva Sentinței nr. 807 din 8 martie 2017 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, astfel cum a fost îndreptată prin Încheierea din 5 septembrie 2017, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată, în ședință publică, astăzi 18 decembrie 2019.

GGC - LM