ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4824/2020

Asupra recursurilor de față,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal la data de 07.08.2012, sub nr. x/2012 (reînregistrată la data de 11.10.2016, sub nr. x/2012*, ca urmare a casării cu trimitere spre rejudecare, prin decizia nr. 2149/29.03.2016 a Înaltei Curți de Casație și Justiție), reclamantul A. a chemat în judecată pe pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București (actualmente Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București) și Administrația Finanțelor Publice Sector 6 (actualmente, Administrația sector 6 a Finanțelor Publice), pentru ca prin hotararea ce se va pronunta să se dispuna desființarea (anularea) deciziei nr. 288/1.06.2012, a deciziei de impunere nr. x/30.03.2012 și desființarea în întregime a bazei de impunere.

1.2. Soluția primei instanțe

Prin sentința nr. 798 din 4 martie 2019, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a admis în parte acțiunea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Administrația Sector 6 a Finanțelor Publice, București și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația sector 6 a Finanțelor Publice, a anulat în parte decizia de impunere nr. x/30.03.2012 și raportul de inspecție fiscală nr. x/30.03.2012, emise de AFPS 6, precum și decizia nr. 288/1.06.2012 a DGFPMB, numai cu privire la: suma de 95.471 RON reprezentând TVA, precum și majorările/dobânzile și penalitățile aferente; suma de 1129 RON din cuantumul TVA-ului rămas, reprezentând TVA deductibilă, precum și majorările/dobânzile și penalitățile aferente; ceea ce depășește o cotă de 25% din cuantumul rămas al majorărilor și penalităților, a respins în rest acțiunea, a luat act de renunțarea reclamantului A. la judecarea cererii de chemare în garanție formulate în contradictoriu cu chemata în garanție B. Luiza.

1.3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinței pronunțată de instanța de fond, reclamantul A. și pârâta Administrația Sectorului 6 a Finanțelor Publice București prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București au formulat recurs.

1.3.1. Prin recursul să reclamantul A. a invocat motivele de neleaglitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. solicitând casarea în parte a hotărârii atacate și rejudecând în aceste limite să se dispună admiterea acțiunii, anularea actelor administrativ fiscale contestate și obligarea pârâților la plata sumei de 207.641,7 RON cu titlu de contribuție TVA.

În motivarea opțiunii sale procesuale recurentul a susținut următoarele:

În fața instanței de fond au fost invocate și dispozițiile art. 93 alin. (2) Codul de procedură fiscalălă, însă în cadrul hotărârii judecătorești nu se regăsește vreo mențiune cu referire la temeinicia sau dimpotrivă netemeinicia lor.

Lipsa de motivare a unei hotărâri judecătorești nu numai ca nesocotește dispozițiile C. proc. civ., dar poate constitui o încălcare a art. 6 al Convenției Europene a Drepturilor Omului, instanța europeană amintind adesea că dreptul la un proces echitabil, garantat de art. 6 parag. 1 din Convenție, include printre altele, dreptul părților de a prezenta observațiile pe care le consideră pertinente pentru cauză.

Art. 6 din CEDO implica, "mai ales în sarcina instanței, obligația de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor și elementelor de proba ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinenta (CEDO, cauza Albina c. România, cauza Virgil Ionescu c. România). Întrucât Convenția nu are drept scop garantarea unor drepturi teoretice sau iluzorii, ci drepturi concrete și efective, acest drept nu poate fi considerat efectiv, decât daca aceste observații sunt in mod concret examinate de instanța sesizată.

Tot în acest sens, Înalta Curte de Casație și Justiție a hotărât ca obligația de motivare a unei hotărâri trebuie înțeleasă ca un silogism logic, de natura a explica inteligibil hotărârea luată, ceea ce nu înseamnă un răspuns exhaustiv al tuturor argumentelor aduse de parte, dar nici ignorarea lor, ci un răspuns al argumentelor fundamentale, al acelora care sunt susceptibile, prin conținutul lor, să influențeze soluția.

În această privință, recurentul reia apărările formulate în fața instanței de fond, în sensul că ANAF este singura autoritatea delegată și are competență legală de stabilire a creanței fiscale, în baza art. 93 alin. (2) Codul de procedură fiscalălă.

Se consideră că în baza art. 281 Codul de procedură fiscalălă instanța de contencios administrativ are o competență limitată, respectiv poate doar admite sau respinge cererea de chemare în judecată, privind desființarea, anularea sau anularea parțială a actului administrativ și nu poate recalcula creanțe fiscale sau accesorii.

Dacă se interpretează prevederile art. 281 Codul de procedură fiscalălă. în sensul în care, ANAF este obligat de lege să emită un nou act administrativ în cazul anulării, respectiv să recalculeze creanțele fiscale sau accesorii, se apreciază că ar fi excesiv ca instanțele de contencios fiscal să-și asume, pentru toate aceste probleme, sarcina de perceptor fiscal. Soluția anularii actelor administrative fiscale, cu indicații exprese pentru organul fiscal cu privire la normele europene și/sau naționale incidente în speța, se consideră că este cea corecta din punct de vedere juridic, cu atât mai mult cu cât instanțele de contencios fiscal din România, în opinia recurentului, nu sunt instanțe de plină jurisdicție și deci nu pot recalcula toate obligațiile fiscale datorate de contribuabil.

Se critică soluția instanței de fond și din perspectiva încălcarea Hotărârii CJUE C183/2014 Salomie și Oltean sub aspectul neacordării dreptului de deducere.

În ciuda faptului ca inițial instanța de fond reține în mod corect considerentele reținute de CJUE în cauza Salomie și Oltean, nu întelege să facă și aplicarea efectivă a acestora în cauza dedusă judecății.

Dimpotrivă, deși situația recurentului este identică cu a celuilalt coproprietar al terenurilor vândute, numitul D., instanța de fond întelege să considere că dispozițiile legale, ar fi aplicabile doar pentru unul dintre cei doi vânzători, respectiv doar pentru recurentul A..

Din jurisprudența unională reținută de instanță, se desprinde faptul că dreptul european se opune reglementarii naționale în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugata îi este refuzat persoanei impozabile, chiar dacă persoana impozabilă, nu era înregistrata în scop de TVA și nu a fost depus decont de TVA.

În mod expres reține instanța de fond că "cerința de formă" care consta doar în simpla depunere a decontului - ar depăși ceea ce este necesar pentru asigurarea colectării in mod corect a taxei.

Nu în ultimul rând, se subliniază încă o dată că este esențial a fi îndeplinite condițiile de fond care dau dreptul de deducere, nicidecum cele de formă.

În ciuda tuturor argumentelor reținute, în momentul când trebuie să facă și aplicarea efectivă a acestor dispoziții față de recurent, instanța de fond are o opinie contradictorie susținând ca "trebuia să existe la dosar, printre altele, cererea reclamantului de deducere a TVA".

Aceeași opinie nelegală este exprimată și în privința coproprietarului D..

Printre tranzacțiile care au făcut obiectul raportului de inspecție fiscală și pentru care a fost calculat TVA, sunt și cele dintre recurent și D..

Făcând trimitere la anexele Raportului de expertiza fiscala, mai exact la contractele de vânzare ce au făcut obiectul acestuia, din conținutul primelor 15 contracte, se observă că vânzarea terenurilor s-a realizat de mai multe persoane ce aveau calitatea de coproprietari, respectiv D., A. si B..

Ca atare, dacă s-a considerat ca A. a desfășurat activitate economică și că a depășit plafonul la data de 22.02.2006, devenind persoană impozabilă în scop de TVA, aceeași situație juridică se aplica și pentru D..

Se consideră astfel de instanța de fond că nu poate fi acordat dreptul de deducere recurentului A., întrucât ar fi trebuit să fi existat un act de reîncadrare a activității economice desfășurate de D., act care să ateste că acesta deține calitatea de persoana impozabilă în scop de TVA, sau o dovada edificatoare în acest sens. Întrucât, nu exista dovezile îndeplinirii acestor cerințe în privința coproprietarului D., referitor la tranzacțiile dintre acesta și recurentul A., implicit nu se acorda recurentului dreptul de deducere a TVA.

Hotărârea este nelegală sub acest aspect, aceeași situație juridică, aplicându-se în mod discriminatoriu, între cei doi coproprietari ai terenurilor înstrăinate.

Or, în privința recurentului A., deși se afirmase în mod expres necesitatea reîncadrării activității lui economice, instanța de fond reia considerentele reținute de înalta Curte de Casație si Justiție prin decizia civilă nr. 2149/2016, respectiv că nu era necesară o astfel de situație juridică (reîncadrarea) pentru a se stabili calitatea de persoana impozabila a lui A..

Or, în condițiile în care recurentul A. este coproprietar pe același teren cu D., iar pentru recurent nu este necesară reîncadrarea activității economice, suntem în prezența unei nelegalități, în condițiile în care pentru D. este solicitată reîncadrarea.

Mai mult decât atât, deși reclamantul invocase inexistența emiterii unui Certificat de înregistrare în scop de TVA emis de intimată, chiar și ulterior constatării de către aceasta din urma a calității de persoana fizică impozabilă în scopuri de TVA, s-a considerat de asemenea că nici aceasta dispoziție nu reprezenta o necesitate pentru considerarea recurentului ca persoana fizica impozabilă în scopuri de TVA.

Totuși, deși aceleași imobile care fac obiectul inspecției fiscale au fost înstrăinate și de D., instanța de fond considera că pentru aceasta persoana, era necesar să fi fost depus actul care atesta că acesta deține calitatea de persoana impozabila în scop de TVA sau o dovada edificatoare ăn acest sens.

În considerarea argumentelor anterioare, este cert deci că D. are calitatea de persoană impozabilă în scopuri de TVA întrucât activitatea sa economică a fost aceeași cu cea desfășurată de recurentul A., ambii fiind coproprietari ai terenurilor ce ar făcut obiectul inspecției fiscale.

Ca atare, pentru tranzacțiile realizate între recurent și D., ulterior depășirii plafonului, ar fi trebuit să i se acorde recurentului dreptului de deducere a TVA, întrucât aceste tranzacții sunt efectuate între două persoane fizice impozabile în scopuri de TVA.

În consecința, raportul juridic din cele 11 tranzacții (contracte de schimb) realizându-se între două persoane fizice impozabile, suma de 86.134,63 RON cu titlu de TVA, nu ar trebui să fie achitată de recurentul A., întrucât se deduce în același cuantum de 86.134,63 RON, cotele primite în schimb de la D., fiind purtătoare de TVA în același cuantum.

Este nelegală de asemenea hotărârea instanței de fond, cu referire la considerentele reținute de Înalta Curte de Casație și Justiție în privința raportului juridic dintre A. și B.. În privința acestei situații, Curtea a apreciat ca A. a acționat la momentul efectuării tranzacțiilor imobiliare, în calitate de mandatar al numitei B..

În ciuda acestei constatări, se arată că Înalta Curte în considerentele deciziei, nu face însa nicio precizare în privința modalității în care se aplică efectele contractului de mandat. De altfel o astfel de situație, nici nu ar fi fost posibilă, întrucât efectele contractului de mandat, decurg din lege, nicidecum din considerentele unei instanțe de judecată.

Ca atare, se apreciază că revenea instanței de fond, ținând cont totodată de calitatea de "mandatar" a recurentului A., sa facă aplicabilitatea dispozițiilor legale, (in vigoare la momentul efectuării tranzacțiilor), în privința stabilirii bazei impozabile rezultate in urma tranzacțiilor efectuate de A..

În acest sens, se susține că sunt aplicabile dispozițiile art. 1532 C. civ. (1864) și următoarele, persoana răspunzătoare din punct de vedere fiscal pentru bunurile aflate în proprietatea sa, fiind mandantul, nicidecum mandatarul care a acționat doar pe seama și la dispoziția mandantului.

Din punct de vedere fiscal, se menționază de asemenea ca în vigoare la momentul realizării tranzacțiilor erau dispozițiile Codului de procedură fiscală, și cele ale H.G. nr. 610/2005 pentru modificarea și completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 care la pct. 57 prevedeau că "orice asociat sau partener al unei asocieri ori organizații fără personalitate juridică este considerat persoană impozabilă separată pentru acele activități economice care nu sunt desfășurate în numele asocierii sau organizației respective."

De asemenea potrivit art. 99 din Codul de procedură fiscalălă prevedea că bazele de impozitare se stabilesc separat, prin decizie referitoare la bazele de impozitare, în următoarele situații "a) când venitul impozabil este realizat de mai multe persoane. Decizia cuprinde și repartizarea venitului impozabil pe fiecare persoană care a participat ta realizarea venitului. (2) Dacă venitul impozabil este realizat de mai multe persoane, atunci acestea pot să-și numească un împuternicit comun în relația cu organul fiscal."

Chiar în ipoteza s-ar aprecia că A. ar fi fost numit (nu exista decizie de numire) ca fiind reprezentantul asocierii, decizia de impozitare trebuia realizată, separat, pentru fiecare persoană care a participat la realizarea venitului.

Or, o dovadă certă că B. a participat la realizarea venitului, rezultă din aceleași acte de vânzare ce au stat la baza raportului de inspecție fiscală.

Faptul că lui B. i s-a reținut impozitul pe venit aferent tranzacțiilor imobiliare, denotă că bunurile imobiliare i-au fost atribuite în proprietate. Ca atare, implicit și taxa pe valoare adăugată ar fi trebuit fi achitată tot de această persoană.

Dispozițiile OPANAF 1415/2009 invocat în cadrul Raportului de Inspecție Fiscale, nu pot fi aplicabile, nefiind în vigoare la momentul efectuării tranzacțiilor (2006-2008).

OPANAF nr. 1415/2009 nu are putere retroactiva, astfel încât nu poate fi aplicat pentru tranzacții efectuate în anul 2006-2008 decât în situația în care s-ar încălca dispozițiile constituționale (art. 15 alin. (2) din Constituție).

Chiar și în ipoteza în care s-ar aprecia totuși aplicabilitatea acestui act normativ, nicăieri în considerentele sale nu se menționează că plata TVA se achită doar de un singur asociat.

Ca atare, întrucât ambele persoane, A. și B., au fost parte, în asocierea în participațiune, fiecare dintre ele, va suporta în mod individual, cota de TVA care îi revine.

A interpreta altfel aceasta situație, ar echivala cu stipularea tuturor câștigurilor către asociatul A., deci o încălcare a dispozițiilor art. 1513 alin. (1) C. civ., ce reglementează faptul ca "este nul contractul prin care un asociat își stipulează totalitatea câștigurilor".

În legătură cu majorările de întârziere, plecând de la soluția instanței de fond prin care se diminuează valoarea accesoriilor prin stabilirea unui procent din valoarea accesoriilor calculate de intimată, se pretinde că în situația diminuării debitului părincipal, procentul trebuie sa aibă în vedere această diminuare, iar nu prin raportare la valoarea integrală a accesoriilor.

Caracterul incert al sumei datorata de recurent, chiar și după trecerea unei perioade de aproximativ 10 ani de zile de la data efectuării controlului, reprezintă o împrejurare de natura a-l scuti pe recurent de la plata unor obligații accesorii.

Calcul eronat al TVA-ului, atât din punct de vedere al procedeului sutei mărite, atribuirea în totalitate recurentului și a părții care ar fi revenit celuilalt coproprietar, sau imposibilitatea deducerii TVA-ului din tranzacțiile făcute cu o altă persoană impozabilă (D.) denotă în mod cert necunoașterea acestei situații de către inspectorii fiscali, se consideră că este proporțional ca anularea accesoriilor să fie realizată, doar pentru acele sume ce ar depăși un procent de 25% din aceste accesorii.

În practică, I.C.C.J. prin Decizia nr. 2960/30.09.2015 a dispus anularea în totalitate a obligațiilor accesorii, apreciind ca eroarea contribuabilului este una scuzabilă, în condițiile în care nu există certitudinea înregistrării ca persoană fizică impozabilă.

Or, chiar și în condițiile unei minime culpe a intimatei, faptul că aceasta a creat o situație de natură a-l determina pe recurent să considere că nu este necesară înregistrarea, conferă acestuia dreptul a nu suporta și alte obligații pentru neîndeplinirea la timp a înregistrării fiscale.

Nu se argumentează de ce culpa reprezentanților ANAF ar fi doar de 75% în condițiile în care rezulta totuși ca intimata a avut o atitudine necorespunzătoare, persoanele din conducerea ANAF prin declarațiile făcute în mass-media, dând impresia recurentului că nu ar fi necesară înregistrarea acestor operațiuni.

Or, în condițiile in care recurentul a achitat impozitul pe venit pentru toate cele 97 de tranzacții efectuate, întrucât doar aceasta obligație fiscală era certă, neurmărind deci o eludare a obligațiilor fiscale, o evaziune fiscală, nu se consideră că ar trebui să fie reținută o culpă în seama sa.

1.3.2. Prin recursul său pârâta Administrația Sectorului 6 a Finanțelor Publice București prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București a solicitat casarea hotărârii atacate și rejudecând să se dispună respingerea cererii de cheamre în judecată formulată de reclamant.

În motivarea căii de atac execitate se susține următoarele:

Reclamantul A. a efectuat în perioada 01.01.2006 - 31.12.2010 tranzacții imobiliare în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, devenind astfel persoana impozabilă, conform art. 127, alin. (1) si alin. (2), din Legea 571/2003 privind Codul fiscal.

Intenția legiuitorului a fost aceea de a considera că prețul include taxa pe valoarea adăugată numai în cazul în care s-a stipulat expres acest lucru. Or, în niciunul dintre contractele de vânzare cumpărare care au făcut obiectul inspecției fiscale nu se menționează că prețul include taxa pe valoarea adăugată.

Tranzacțiile reclamantului au fost efectuate în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, devenind astfel persoană impozabilă, conform art. 127, alin. (1) și alin. (2), din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare în vigoare în perioada 2006-2010 și pct. 2, alin. (1) din Normele metodologice de aplicare Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Potrivit prevederilor legale menționate mai sus, persoanele fizice care obțin venituri din vânzarea locuințelor proprietate personală nu se considera ca desfășoară activitate economica și implicit nu intră în categoria persoanelor impozabile, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, în acest caz persoana fizică dobândind calitatea de persoana impozabilă.

Având în vedere faptul că operațiunile privind tranzacțiile imobiliare realizate de contribuabil în perioada 2006-2010 îndeplinesc toate condițiile prevăzute de art. 126, alin. (1), lit. a) - lit. d), din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare în vigoare în perioada 2006-2010, acestea sunt operațiuni impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, respectiv operațiunile sunt cuprinse în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată.

Având în vedere art. 152 din Legea nr. 571/2003 și art. 69, alin. (1), lit. c), din O.G. nr. 92/2003, urmare verificării contractelor de vânzare cumpărare prezentate ca anexe de la nr. 7 la nr. 103 la raportul de inspecție fiscala, încheiate în perioada 2006-2010 de domnul A. împreuna cu doamna B. Luiza, în calitate de vânzători, s-a constatat faptul că la data de 28.02.2006, s-a depășit plafonul prevăzut de regimul special de scutire la art. 152, alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare în vigoare în anul 2006.

Cifra de afaceri care servește drept referință pentru aplicarea alin. (1) este constituită în conformitate cu art. 152, alin. (6) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

De asemenea, urmare verificării contractelor de vânzare cumpărare prezentate ca anexe de la nr. 61 la nr. 102 la raportul de inspecție fiscala, încheiate în perioada 2007-2010 de domnul A. împreună cu doamna B. Luiza, în calitate de vânzători, s-a constatat faptul că din cele 42 de tranzacții efectuate în perioada 2007-2010, 25 tranzacții au ca obiect terenuri construibile, acestea reprezentând operațiuni impozabile în conformitate cu prevederile art. 141, alin. (2), lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Se constată astfel faptul ca domnul A. este persoana impozabilă si a realizat în perioada 2006-2010 o activitate economică ce implică operațiuni taxabile, valoarea acestor operațiuni taxabile depășind la data de 28.02.2006 plafonul prevăzut de regimul special de scutire la art. 152, alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, motiv pentru care avea obligația să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent, până la data de 10.03.2006 conform art. 152, alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Astfel domnul A. este obligat la plata taxei pe valoarea adăugată pe care avea obligația să o colecteze pe perioada 01.04.2006 - 31.12.2010.

Caracterul de continuitatea este dat de existența contractelor succesive de vânzare a acestora (terenuri lor), caz în care legiuitorul încadrează persoana fizică vânzătoare în categoria persoanelor impozabile. În situația în care persoana fizică vinde succesiv bunuri imobile și obține continuu venituri din astfel de activități, veniturile obținute se încadrează la operațiuni economice și se supun taxarii.

Cuantumul și repetabilitatea tranzacțiilor derulate care generează venituri din transferul proprietăților imobiliare determina caracterul de continuitate al veniturilor obținute din transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor imobile din patrimoniul personal.

Conform constatărilor echipei de inspecție fiscala domnul A. împreună cu doamna B. Luiza, au efectuat in perioada 2006-2010, 97 tranzacții cu terenuri, ceea ce conduce la concluzia că operațiunile realizate de aceștia nu sunt ocazionale, intenția de a desfășura activități economice în scopul obținerii de venituri fiind evidentă.

Prin hotărârea Curții Europene de Justiție în cauza C-186/89 (W.M.Van Tiem v Staatssecretaris van financien), punctul 18, s-a statuat ca în conformitate cu principiul neutralității sistemului TVA, termenul de "exploatare" se referă la toate operațiunile, oricare ar fi forma juridică a acestora, efectuate în scopul obținerii de venituri, având un caracter de continuitate, precum și faptul că legislația națională în domeniul taxei pe valoarea adăugata a fost armonizată în totalitate cu prevederile comunitare în domeniile pe care România trebuie să le respecte în calitate de stat membru al Uniunii Europene, respectiv Directiva 112/CE/2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată.

Mai mult, o persoană fizică care realizează în cursul unui an calendaristic operațiuni imobiliare, care au caracter, de continuitate, devine persoana impozabilă, indiferent dacă operațiunea este sau nu scutita de TVA. Deci persoanele fizice care efectuează tranzacții imobiliare constând in vânzarea de bunuri imobile, devin persoane impozabile din perspectiva TVA, deoarece realizează fapte de comerț, asa cum prevede și Codul Comercial.

În ceea ce privește baza de impozitare stabilita de către organul fiscal se arată că reclamantul a efectuat tranzacții cu proprietăți imobiliare din patrimoniul personal, deținute in coproprietate cu soția, doamna B. Luiza, ambele persoane fiind parte în operațiunile respective, fără să existe un contract de asociere.

În situația în care persoanele fizice vând bunuri deținute în coproprietate, echipa de inspecție fiscală a analizat că acestea reprezintă o formă de asociere în scopuri comerciale, fără personalitate juridică - o asociere in participațiune.

În cazul în care coproprietarii sunt soț/soție, iar livrarea imobilelor deținute în coproprietate nu poate fi o decizie independentă a unuia dintre soți, fiind necesare acordul și semnătura celuilalt pentru efectuarea livrării, coproprietarul care urmează sa îndeplinească obligațiile ce-i revin din punct de vedere al TVA pentru livrarea unui imobil, acționează în numele asocierii și nu în nume propriu. În acest sens, organul fiscal a solicitat domnului A. să precizeze numele persoanei desemnate să reprezinte asocierea. Persoana desemnată să reprezinte asocierea este domnul A., așa cum se precizează în nota explicativă, anexa nr. 4 la raportul de inspecție fiscală.

Mai mult, și prin Ordinul nr. 1415/2009, privind aprobarea modelului si conținutului unor documente și formulare utilizate în activitatea de inspecție fiscală, la persoane fizice, în Anexa nr. 1 b), cap. II, pct. 3, se specifică faptul că se va considera asociere și în cazul în care două persoane au realizat o operațiune sau o activitate economică impozabilă și nu există un contract de asociere, dar ambele persoane sunt parte în operațiunea sau activitatea desfășurată.

Având în vedere cele mai sus precizate, în situația în care persoanele fizice vând bunuri deținute în coproprietate, pentru stabilirea plafonului stabilit la art. 152 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, acestea sunt analizate ca reprezentând o forma de asociere în scopuri comerciale, fără personalitate juridică.

Astfel că, în situația în care coproprietarii sunt soț și soție, iar livrarea unui imobil sau a oricărui bun deținut în coproprietate nu poate fi o decizie independentă a unuia dintre soți, fiind necesare acordul și semnătura celuilalt pentru efectuarea livrării, coproprietarul care urmează să îndeplinească obligațiile ce-i revin din punct de vedere al TVA este analizat la nivelul asocierii, și nu la nivelul fiecărui individ in parte.

Referitor la dreptul de deducere a TVA al intimatului reclamant pentru operațiunile efectuate în amonte și avute în vedere de organul fiscal la emiterea deciziei de impunere se precizează că art. 77

1

din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal nu face referire și nu exclude obligația de înregistrare în scopuri de TVA a persoanelor fizice care efectuează tranzacții cu bunuri imobile din patrimoniul personal, obligație care revine persoanei fizice A. având in vedere ca aceasta a obținut venituri cu caracter de continuitate, desfășurând astfel de activități economice și devenind persoana impozabila din perspectiva TVA, așa cum s-a reținut prin raportul de inspecție fiscală.

Tot în legătură cu dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată, se arătă că acesta este condiționat de înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA în conformitate cu prevederile art. 145, alin. (3), din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și având în vedere faptul că persoana fizicp A. nu a figurat înregistrată în scopuri de TVA în perioada 01.04.2006-31.12.2010 aceasta nu poate beneficia de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

Referitor la anularea, în parte, de către instanța de fond a raportului de inspecție fiscala nr. x/30.03.2012 întocmit de Administrația Finanțelor Publice Sector 6 se arătă că acest act nu reprezintă un act administrativ fiscal în sensul art. 43 din O.G. nr. 92/2003 și prin urmare în mod greșit a fost anulat.

Din analiza art. 109 din O.G. nr. 92/2003 rezultă că raportul de inspecție fiscală nu creează prin el însuși o situație juridica nouă, el fiind supus unei proceduri interne de avizare, respectiv verificare, efectuată de către șeful de serviciu și aprobare de către conducătorul organului de inspecție fiscală.

Impozitele, taxele și alte sume datorate bugetului general consolidat se stabilesc în urma inspecției fiscale numai prin decizie de impunere, care constituie titlu de creanță și este susceptibilă de a fi contestată, la baza acesteia stând constatările din raportul de inspecție fiscală.

Referitor la majorările de întârziere aferente sumei de 95.471 RON și a sumei de 1129 RON individualizate prin decizia de impunere nr. x/30.03.2012 reprezintă măsura accesorie în raport cu debitul. Avand în vedere faptul că reclamantul nu a depus în susținerea contestației formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.03.2012 argumente privind modul de calcul al accesoriilor și nici înscrisuri din care să rezulte că acestea au fost calculate eronat reiese că se datorează accesorii aferente TVA conform principiului "accesorium sequitur principale".

Având în vedere art. 120 alin. (1) și (2), art. 120

1

din O.G. nr. 92/2003, rezultă că pentru neachitarea la scadență a obligațiilor de plata se datorează după acest termen majorări.

În ceea ce privește cota de 25% din cuantumul rămas al majorărilor și penalităților reținută de către instanța de fond în dispozitivul hotărârii recurate, se susține că instanța de fond nu face nicio motivare în acest sens, motiv pentru este considerată ca nelegală.

1.4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare reclamantul recurent A. a solicitat în principal anularea recursului pârâtei pentru neîncadrarea criticilor formulate în motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., iar în subsidiar ca nefondat, apreciind că în dispozițiile criticate prin recursul pârâtei, hotărârea instanței de fond este legală.

II. Considerentele și soluția instanței de recurs

2.1. În ceea ce privește excepția nulității recursului Administrația Sectorului 6 a Finanțelor Publice București prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, Înalta Curte constată este neîntemeiată.

Prin dispozițiile art. 489 C. proc. civ. legiuitorul sancționează cu nulitatea nemotivarea recursului, înțeleasă atât în contextul în care cererea de exercitare a căii de atac nu cuprinde nicio critică la adresa hotărârii atacate (ipoteza prevăzută la alin. (1) al articolului menționat) dar și în situația în care motivele expuse în cererea de recurs nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488 C. proc. civ. (art. 489 alin. (2) C. proc. civ.).

La o analiză a cererii de recurs a pârâtei din perspectiva aspectelor menționate în precedent, rezultă că motivele de nelegalitate invocate constituie reale critici ale hotărârii atacate, care se circumscriu motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., respectiv aplicarea și interpretarea eronată a normelor de drept referitoare la exercitarea dreptului de deducere, la determinarea și calculul accesoriilor fiscale, etc.

Prin urmare, excepția nulității recursului este nefondată și va fi respinsă în consecință.

2.2. Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurente, a cadrului normativ aplicabil și a probatoriului administrat în cauză, Înalta Curte reține următoarele:

2.2.1. Recursul reclamantului.

Critica reclamatului referitoare la nemotivarea hotărârii este nefondată.

În această privință instanța de control judiciar reține că potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, precum și cele pentru care s-au admis ori s-au înlăturat cererile părților, fiind afectată de viciu nelegalității hotărârea care nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Motivarea hotărârii este necesară pentru ca părțile să cunoască motivele ce au fost avute în vedere de către instanță în pronunțarea soluției, iar instanța ierarhic superioară să aibă în vedere, în aprecierea legalității și temeiniciei hotărârii, și considerentele pentru care s-a pronunțat soluția respectivă.

Sub acest aspect se constată că hotărârea instanței de fond răspunde cerinței argumentării soluției adoptate, considerentele acesteia conținând analiza complexă și detaliată a criticilor de legalitate aduse actelor administrativ fiscale contestate, cu luarea în considerare și diseminarea apărărilor părților împrocesuate.

Împrejurarea că instanța de fond nu a făcut referire în considerentele sale la un temei juridic invocat de reclamant, din care s-ar deduce întinderea controlului jurisdicțional al instanței de contencios administrativ în materie fiscală, nu este de natură a forma convingerea instanței de control judiciar că hotărârea atacată este nemotivată sub acest aspect, în condițiile în care prin soluția pronunțată rezultă implicit limitele în care instanța a exercitat controlul de legalitate cu care a fost învestită.

Nu sunt fondate nici criticile referitoare la întinderea controlului de legalitate exercitat de instanța de fond.

Contenciosul administrativ consacrat de Legea nr. 554/2004, privit ca ansamblul mijloacelor juridice utilizate de orice persoană interesată pentru restabilirea ordinii de drept, încălcată prin acte juridice și/sau fapte materiale ale organelor administrației publice, este un contencios administrativ de plină jurisdicție.

Caracteristica acestei calități este aceea că instanța de contencios administrativ este competentă potrivit legii, să anuleze ori să modifice actul administrativ de autoritate atacat, să oblige serviciul public administrativ să rezolve o cerere referitoare la un drept recunoscut de lege și să acorde daunele cauzate de serviciul public, persoanei fizice sau juridice, prin actul emis sau prin refuzul de a rezolva o cerere referitoare la un drept recunoscut de lege, după cum rezultă cu claritate din art. 1, 8 și 18 din Legea nr. 554/2004.

Reevaluarea obligațiilor fiscale impuse în temeiul unor acte administrative anulate în tot sau în parte se înscrie în categoria daunelor suferite de persoana vătămată în drepturile sale patrimoniale prin conduita nelegală a autorității publice, astfel că spre realizarea unei depline jurisdicții și înlăturarea oricărui efect prejudicial (restitutio in integrum), instanța de fond era obligată ca prin dispoziția sa să repună părțile în situația anterioară emiterii actelor administrative anulate.

Chiar dacă ANAF și organele fiscale din subordine au competența delegată de legiutor în stabilirea și perceperea impozitelor, taxelor și contribuțiilor, instanța de contencios are competența de a înlătura vătămarea produsă printr-un act administrativ fiscal unei persoane.

Nefondate sunt și criticile reclamantului referitoare la exercitarea dreptului de deducere a TVA.

Sub acest aspect reclamantul susține că deși se face trimitere la dispozițiile și considerentele C.J.U.E. din cauza C-183/14, Salomie și Oltean în care se menționează "dreptul european se opune unei reglementări naționale în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate în amonte pentru bunuri și servicii utilizate în cadrul operațiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit să o perceapă, pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată atunci când a efectuat aceste operațiuni, și aceasta atât timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de taxă pe valoarea adăugată și nu a fost depus decontul taxei datorate", totuși reclamantului i se pretinde formularea unei cereri pentru exercițiul dreptului de deducere.

Reclamantul nu face însă distincția dintre existența și exercițiul acestui drept. În acest sens este de subliniat că reclamantul nu a făcut nici un demers pentru recunoașterea acestui drept, lansând o discuție la nivel teoretic legată de dreptul său de deducere, pretinzând corespunzător organului fiscal recunoașterea acestuia, discuție în care organul fiscal a persisitat în opinia că reclamantului nu-i poate fi recunoscut dreptul de deducere în condițiile în care nu s-a înregistrat voluntar în scopuri de TVA.

Or, sub acest aspect este în afara oricărui dubiu că reclamantul în calitate de persoană impozabilă în scopuri de TVA are și dreptul de deducere pentru taxa achitată în amonte, drept care, așa cum s-a reținut în jurisprudența națională și unională, este de esența sistemului TVA, spre asigurarea neutralității acestei taxe.

Însă obiectul unei acțiuni în contencios administrativ nu este reprezentat de rezolvarea disputelor teoretice dintre actorii procesului civil într-o materie juridică, ci de situația concretă în care o persoană este vătămată printr-un act administrativ în drepturile sau interesele sale legitime. În situația de speță, putea constitui obiect de analiză dreptul de deducere al reclamantului în situația în care instanța era sesizată cu controlul legalității refuzului organului fiscal de a accepta exercitarea acestui drept, la care nu se putea ajunge decât în urma formulării unei cereri în acest sens de către reclamant, așa cum în mod just a reținut judecătorul fondului.

În alte cuvinte, pentru a putea fi analizată solicitarea de exercitare a dreptului de deducere, aceasta trebuie materializată în cuprinsul unei cereri adresate organului fiscal, care, astfel învestit, verifică îndeplinirea condițiilor de fond pentru a stabili întinderea dreptului cuvenit persoanei impozabile, în vederea respectării principiului neutralității TVA, principiu fundamental în această materie.

În lipsa unei asemenea învestiri, este excesiv a se pretinde organului fiscal să analizeze un astfel de beneficiu recunoscut pentru achizițiile derulate de către o persoană impozabilă, în folosul operațiunilor sale taxabile, pentru că nu în situația afirmării unui drept se poate pretinde vătămarea acestuia prin actul autorității, ci a împiedicării în exercițiul său.

Criticile referitoare la calificarea ca asociere a reclamantului împreună cu soția sa sunt inadmisibile.

Această problemă a fost dezlegată prin decizia nr. 2149/29.06.2016, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal în primul ciclu procesual, când s-a dispus casarea cu trimitere a cauzei pentru cercetări judecătoreșit suplimentare.

Prin urmare, aceste dezlegări se bucură de autoritate de lucru judecat, fiind astfel excluse din obiectul judecății instanței de fond după casare, conform art. 501 alin. (1) și (3) C. proc. civ. și cu atât mai puțin nu pot face obiectul criticilor în exercițiul unei noi căi de atac.

2.2.2. Recursul pârâtei.

Criticile pârâtei referitoare la modul de calcul al TVA, în componenta sa referitoare la aplicarea principiului "sutei mărite" sunt nefondate.

În acest sens, instanța de control judiciar achiesează la opinia exprimată de judecătorul fondului, reținând că organul fiscal a procedat în mod greșit la determinarea TVA datorate, prin adăugarea acesteia la prețul de vânzare-cumpărare stabilit în contract, iar nu prin considerarea ei ca fiind deja inclusă în prețul respectiv.

La adoptarea acestei soluții, în mod corect instanța de fond a avut în vedere Hotărârea din 7 noiembrie 2013, pronunțată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12.

Prin această hotărâre, instanța europeană a statuat că, atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA datorată pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat - în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA solicitată de administrația fiscală - ca incluzând deja TVA.

Astfel, baza de impozitare privind TVA, în ipoteza în care contractul părților nu conține clauze referitoare la taxa pe valoare adăugată, trebuie stabilită ca fiind prețul vânzării diminuat cu cota de TVA, interpretare ce conferă eficiență și principiului fundamental exprimat de art. 1 paragraful 2 din Directiva TVA, în baza căruia TVA este o taxă generală de consum, care trebuie plătită de consumatorul final.

Sunt fondate însă criticile pârâtei referitoare la exercitarea dreptului de deducere a TVA în cuantum de 1.129 RON, precum și majorările/dobânzile și penalitățile aferente aferent achitat odată cu taxele notariale pentru operațiunile analizate.

În acest sens argumentele expuse în precedent la analiza dreptului de deducere a reclamantului sunt aplicabile deopotrivă și acestei probleme, întrucât reclamantul nu a adresat organului fiscal o cerere pentru exercițiul acestui drept în privința taxei anterior menționate, cererea adresată direct instanței de fond fiind inadmisibilă.

Dreptul de deducere se exercită în cadrul unei proceduri administrative, în fața organului fiscal competent, și numai în măsura în care soluția adoptată de acesta, concretizată într-un act administrativ fiscal, este vătămătoare pentru titularul dreptului, poate fi supus controlului jurisdicțional de legalitate în fața instanțelor judecătorești, iar nu cercetat și acordat direct de instanță, fără riscul de a depăși atribuțiile puterii judecătorești.

Pentru acestei temeiuri, vor fi înlăturate dispozițiile instanței referitoare la dreptul de deducere al reclamantului, care oricum poate fi exercitat de reclamant în condițiile legale mai sus arătate, în limita termenului de prescripție.

Sunt fondate și criticile pârâtei referitoare la aplicarea principiului proporționalității în privința determinării întinderii accesoriilor calculate de organul fiscal.

Sub acest aspect, este de observat că reclamantul nu a învestit instanța de fond cu o cerere de reducere de accesoriilor, supunând astfel analizei instanței legalitatea impunerii suplimentare din perspectiva competenței și prerogativei organului fiscal de a calcula accesorii pentru neachitarea la scadență a TVA-ului aferent operațiunilor generatoare în contrapondere cu drepturile și interesele reclamantului, spre aplicarea măsurii celei mai corespunzătoare și necesare obiectivului urmărit de legiutorul național prin adoptarea legislației fiscale.

Instanța de control judiciar a dat îndrumări instanței de fond să verifice în ce măsură majorările de întârziere și cuantumul sancțiunii respectă principiul proporționalității din perspectiva jurisprudenței CJUE, însă pentru a proceda la o asemenea analiză se impunea verificarea sesizării sale prin cererea de chemare în judecată cu un astfel de motiv de nelegalitate.

Îndrumarea dată de instanța de recurs era condiționată, așadar, de învestirea instanței, nefiind obligatorie prin ea însăși, întrucât nu reprezintă o dezlegare de drept conform art. 501 alin. (1) C. proc. civ. Analiza și soluționarea unui astfel de motiv de nelegalitate era obligatorie numai în cazul sesizării instanței cu o cerere cu acest obiect, spre respectarea principiului disponibilității consacrat de art. 9, art. 22 alin. (6) și 397 C. proc. civ.

Întrucât reclamantul nu s-a prevalat prin cererea de chemare în judecată de critici exclusive în privința cuantumului accesoriilor calculate de organul fiscal, din perspectiva aplicării principiului proporționalității, instanța nu era îndreptățită va se pronunța asupra întinderii acestora din oficiu.

2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte, va respinge recursul formulat de reclamant împotriva sentinței nr. 798 din 4 martie 2019 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, pronunțate în dosarul nr. x/2012, ca nefondat, va admite recursul formulat de Administrația Sectorului 6 a Finanțelor Publice București prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București aceleași hotărâri, iar în rejudecare, va casa, în parte, sentința recurată în sensul că vor fi înlăturate dispozițiile instanței de fond referitoare la anularea actelor administrativ fiscale contestate în privința sumei de 1.129 RON TVA și accesoriile aferente, precum și cea referitoare la reducerea majorărilor și accesoriilor. Vor fi menținute în rest celelalte dispoziții ale sentinței recurate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepția nulității recursului invocată de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București pentru Administrația Sectorului 6 a Finanțelor Publice București.

Respinge recursul formulat de A. împotriva sentinței nr. 798 din 4 martie 2019 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, pronunțate în dosarul nr. x/2012, ca nefondat.

Admite recursul formulat de Administrația Sectorului 6 a Finanțelor Publice București prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București împotriva sentinței nr. 798 din 4 martie 2019 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, pronunțate în dosarul nr. x/2012.

Casează, în parte, sentința recurată în sensul că înlătură dispozițiile instanței de fond referitoare la anularea actelor administrativ fiscale contestate în privința sumei de 1129 RON TVA și accesoriile aferente, precum și cea referitoare la reducerea majorărilor și accesoriilor.

Menține în rest celelalte dispoziții ale sentinței recurate.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 1 octombrie 2020.