ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5169/2019

Ședința publică din data de 30 octombrie 2019

Asupra recursurilor de față,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2011, reclamanții A. și B. au solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București:

La data de 29.09.2015, reclamanții au completat acțiunea, solicitând și restituirea sumei de 344.175 RON, reprezentând majorări de întârziere achitate ulterior introducerii cererii de chemare în judecată.

Prin sentința civilă nr. 2482 din 6 octombrie 2015, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată de reclamanții A. și B. și a dispus anularea Deciziei nr. 392/1.10.2010, a Deciziei de impunere nr. x/22.06.2010 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/22.06.2010, obligând pârâta să restituie reclamanților suma de 380.486 RON cu dobânda aferentă, începând cu data de 28.06.2010 până la data restituirii efective, precum și cheltuieli de judecată în cuantum de 7039 RON (taxă timbru, onorariu expert și onorariu avocat cu aplicarea art. 451 alin. (2) din C. proc. civ.). A respins capătul de cerere privind plata daunelor interese.

Ulterior soluționării acțiunii, reclamanții au formulat cerere de completare a dispozitivului sentinței nr. 2482 din 6 octombrie 2015, în sensul admiterii și a capătului de cerere privind restituirea sumei de 344.175 RON.

Prin sentința civilă nr. 3251 din 8 decembrie 2015, aceeași instanță a admis cererea formulată de reclamanții A. și B., de completare a sentinței nr. 2482/06.10.2015 pronunțată de Curtea de Apel București în dosarul nr. x/2011, și a obligat pârâta să restituie reclamanților și suma de 344.175 RON reprezentând majorări de întârziere.

Prin decizia civilă nr. 1697 din 1 iunie 2016, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București împotriva sentinței civile nr. 2482 din 6 octombrie 2015 și sentinței civile nr. 3251 din 8 decembrie 2015, pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2011, a casat sentința civilă nr. 2482 din 6 octombrie 2015 și sentința civilă nr. 3251 din 08 decembrie 2015, pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2011 și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

În rejudecare, cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 19.08.2016, sub nr. x/2011*.

Prin sentința civilă nr. 3512 din 6 octombrie 2017, Curtea de Apel București a admis, în parte, cererea de chemare în judecată formulată de reclamanții A. și B., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Naționala de Administrare Fiscală-Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Administrația Sector 6 a Finanțelor Publice București, a anulat parțial decizia de soluționare a contestației nr. 392/1.10.2010, decizia de impunere nr. x/22.06.2010 și raportul de inspecție fiscala nr. x/22.06.2010, în ceea ce privește diferența dintre TVA în valoare de 380.486 RON stabilită de organul fiscal și TVA în valoare de 319.734 de RON datorată conform legii (inclusă în prețul brut al tranzacțiilor), precum și în ceea ce privește obligațiile fiscale accesorii corespunzătoare (majorări/dobânzi de întârziere și penalități), a menținut actele administrativ-fiscale pentru suma de 319.734 RON obligații fiscale principale (TVA) și, proporțional, 285.979 RON obligații fiscale accesorii, a obligat pârâtele la restituirea către reclamanți a sumei totale de 116.285 RON, reprezentând plată nedatorată, a obligat pârâtele la plata către reclamanți a sumei de 1.500 de RON, reprezentând taxe judiciare de timbru, onorariu avocațial și onorariul expertului judiciar, proporțional cu pretențiile admise și a respins în rest cererea de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

Prin sentința civilă nr. 2119 din 4 mai 2018, Curtea de Apel București a respins excepția tardivității cererii completatoare, excepția inadmisibilității și excepția prescripției dreptului material la acțiune, ca neîntemeiate, a admis cererea de completare a dispozitivului sentinței civile nr. 3512/6.10.2017 formulată de reclamanții A. și B., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Administrația Sector 6 a Finanțelor Publice București, a obligat pârâtele la plata către reclamanți a dobânzii legale în materie fiscală, calculată în raport de sumele de restituit, conform sentinței civile nr. 3512/06.10.2017, începând cu ziua în care a operat stingerea creanței și până în ziua restituirii efective și a respins în rest cererea accesorie, ca neîntemeiată.

3.1. Împotriva sentinței civile nr. 3512 din 6 octombrie 2017 au declarat recurs reclamanții A. și B., întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 7 și 9 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, modificarea în parte a sentinței atacate, în sensul admiterii în tot a cererii de chemare în judecată așa cum a fost formulată și precizată ulterior.

Recurenții-reclamanți A. și B. au criticat sentința primei instanțe, făcând trimitere, preliminar, la limitele rejudecării, stabilite prin decizia de casare dispusă de instanța supremă în primul ciclu procesual, apreciind că judecătorul fondului nu a dat curs decât administrării probatoriului (expertiza judiciară) și reținerii în cauză a incidenței hotărârii CJUE din cauza Tulică și Plavoșin, în rest limitându-se în a susține o serie de elemente ca și cum acestea ar fi fost deja dezlegate de Înalta Curte de Casație și Justiție și fără a mai face o analiză aplicată pe situația de fapt și pe particularitățile speței. De asemenea, susțin recurenții-reclamanți că hotărârea CJUE din cauza Salomie și Oltean nu a fost interpretată și aplicată în mod corect și concret, față de generalitatea îndrumărilor și fără a ține cont că acestea din urmă sunt în sensul în care judecătorul național este cel care trebuie să interpreteze și să aplice legea (inclusiv normele dreptului comunitar) în mod efectiv, cu luarea în considerare a particularităților fiecărui caz în parte.

Criticile punctuale ale sentinței recurate au fost încadrate în prevederile art. 304 pct. 7 și 9 C. proc. civ. de la 1864.

Au susținut recurenții-reclamanți că instanța de fond a apreciat în mod greșit, ca efect al interpretării legii (art. 127 Codul fiscal) și al aplicării în cauză a jurisprudenței CJUE (cauzele conexe C-180/10 și 181/10), faptul că aceștia ar fi desfășurat activități economice și ar fi dobândit calitatea de persoană impozabilă, critică aferentă motivului de recurs prevăzut la art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

Raportat la detaliile speței, au arătat recurenții-reclamanți că activitatea unei persoane fizice de a construi în anul 2006 un imobil, format din mai multe apartamente și de a le înstrăina ulterior nu poate fi considerată ca fiind activitate economică, având caracter neîntrerupt, continuu, permanent. Nu prezintă relevanță numărul de contracte de vânzare-cumpărare sau de apartamente vândute și, în acest sens, trimit recurenții la jurisprudența constantă a ICCJ pe acest aspect (a se vedea spre exemplu, decizia nr. 803/2016 - "numărul de tranzacții imobiliare efectuate de persoana în cauză nu constituie un criteriu suficient pentru calificarea activității ca fiind una de natură economică") și inclusiv hotărârea CJUE din cauzele conexe C-180/10 și C-181/10, paragraful 37 ("trebuie precizat că numărul și mărimea vânzărilor realizate în speță nu sunt determinante în sine. Astfel cum a decis deja Curtea, mărimea vânzărilor nu poate constitui un criteriu de distincție între activitățile unui operator care acționează cu titlu privat, care se situează în afara domeniului de aplicare al acestei directive, și cele ale unui operator ale cărui operațiuni constituie o activitate economică. Curtea a arătat ca vânzări semnificative pot fi efectuate si de operatori care acționează cu titlu privat (a se vedea în acest sens Hotărârea Welcome Trust).

Totodată, au înțeles recurenții-reclamanți să invoce inclusiv aspectele reținute de către Curtea de Apel București, în dosarul privind soții C. (Decizia nr. 5963/20.12.2013), apreciind că decizia de casare a ICCJ a avut în vedere aspectele ce țin de invocarea efectului pozitiv al lucrului judecat și nu înlăturarea unei interpretări date aceleiași situații de fapt și de drept de către un alt complet de judecată.

Astfel, în dosarul anterior menționat, instanța a considerat că activitatea de vânzare a unor construcții (apartamente) printr-o serie de contracte încheiate în decursul anului 2006 - 2007 nu reprezintă o activitate economică și nici nu poate fi calificată ca având caracter de continuitate, întrucât vânzarea de imobile nu constituie act de comerț, ci este unul esențialmente civil, câtă vreme chiar Codul comercial (în vigoare la acea dată) prevedea că actele care au ca obiect imobile (clădiri sau terenuri) nu sunt considerate ca fiind de comerț.

În opinia recurenților-reclamanți, faptul că aceștia au efectuat mai multe operațiuni de vânzare a terenurilor, în anii 2007-2010, nu este relevantă pentru determinarea activității lor ca având caracter economic, întrucât caracterizarea acesteia pe baza numărului operațiunilor realizate în decursul unui an calendaristic a fost introdusa abia din 01.01.2010, prin H.G. nr. 1620/2009, dată după care reclamanții au mai efectuat o singură tranzacție.

S-a reproșat instanței de fond că nu a menționat cadrul legal aplicabil pentru a concluziona în sensul celor reținute în hotărâre, respectiv faptul că dispozițiile art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal prevedeau la momentul efectuării tranzacțiilor de către recurenții reclamanți (anul 2007) că livrarea unei construcții noi era o operațiune scutită de taxă, atât timp cât această operațiune nu era efectuată de o persoana impozabilă care să își fi exercitat dreptul de deducere.

Cadrul legal național a fost modificat în perioada 2007-2010 și, pe cale de consecință, afirmă recurenții-reclamanți că, la nivelul anului 2007, când au fost efectuate tranzacțiile, acest cadru legal național cu privire la regimul fiscal aplicabil operațiunilor în cauză, sub aspectul TVA, era unul distinct, în sensul în care persoanele fizice care efectuau livrări de bunuri imobile nu erau supuse TVA. Acest argument este subliniat inclusiv în considerentele Deciziei nr. 2/2013 a Curții Constituționale asupra excepției de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 125, art. 126, art. 127 și art. 150 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. I pct. 25 din Legea nr. 163/2005 privind aprobarea Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 138/2004 pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 106/2007 pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 109/2009 pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, ale Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, precum și ale Legii nr. 174/2004 pentru aprobarea Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, prin care a fost respinsa excepția de neconstituționalitate ridicată. In motivarea constituționalității dispozițiilor O.U.G. nr. 106/2007, se reține drept necesară schimbarea de optică a legiuitorului în privința exceptării supunerii persoanelor fizice TVA-ului din operațiuni imobiliare începând cu anul 2008.

Instanța de fond a apreciat în mod greșit, la punctul 5.2.2 din hotărâre, faptul că stabilirea caracterului economic al activității desfășurate de către recurenții reclamanți determină și neluarea în considerare a criticilor referitoare la dobândirea calității de persoană impozabilă, "dezlegarea dată problemei de drept fiind obligatorie la rejudecarea cauzei". După cum se poate observa, cu privire la aceste aspecte, Înalta Curte de Casație și Justiție nu a dat o dezlegare de drept (aspect reținut și de către instanța de fond, din moment ce considerentele sale legate de pretinsul caracter economic al activității recurenților și la dobândirea calității de persoană impozabilă sunt încadrate în secțiunea "problemelor de drept nedezlegate în mod explicit de către instanța de recurs"), ci a recomandat judecătorului de fond să cerceteze pe fond cauza dedusă judecății.

Prin urmare, pe aceste aspecte, Curtea de Apel nu trebuia sa pornească de la o idee predefinită, ci să interpreteze legea și să o aplice in concreto situației de fapt.

Instanța de fond s-a limitat însă în a menționa că dobândirea calității de persoane impozabile s-a făcut prin "analiza întregii activități desfășurate și odată cu atingerea plafonului prevăzut de lege", fără a observa cadrul legal în vigoare la momentul operațiunilor derulate de către recurenții reclamanți.

De altfel, acest cadru legal, punctat și mai sus de către recurenți, a suferit o serie de modificări importante în perioada 2007-2010 și, contrar celor reținute de către instanța de fond, ele au determinat o schimbare/interpretare cu referire la sfera aplicabilă. Faptul că la nivelul anului 2009, cu aplicabilitate de la 1 ianuarie 2010, s-a menționat că "Situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme" nu este nicidecum un text de lege lipsit de importanța, ci subliniază în mod evident inclusiv lipsa de claritate a legii de la nivelul anului 2007, anul la care se raportează împrejurările de fapt din prezenta cauză, când astfel de situații nu erau prevăzute și nici explicate.

Prevederile din O.U.G. nr. 109/2009, prin care s-a introdus un nou aliniat la art. 127, care face trimitere directă la normele de aplicare a Codul fiscal, nu reprezintă nicidecum norme "superflue" după cum reține instanța de fond, deoarece nu au avut ca obiect "exclusiv măsuri de punere în aplicare" a prevederilor din cod, ci adaugă la ipoteza de reglementare a art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, nu oferă simple explicații suplimentare de natură a facilita aplicarea prevederilor art. 127 Codul fiscal.

Mai mult, arată recurenții că art. 141 din Codul fiscal este articolul care a fost substanțial modificat prin O.U.G. nr. 106/2007, ceea ce face ca legislația fiscală în materie de TVA pentru operațiuni imobiliare să difere foarte mult între anul 2007 și anii următori.

De aceea au susținut și susțin aceștia în continuare, contrar celor reținute de către judecătorul fondului, că prevederile sus menționate, aplicabile de la 01.01.2010, nu se pot opune recurenților reclamanți, deoarece ele nu pot opera retroactiv, pentru perioada supusă controlului, 01.01.2005 - 31.12.2009, ci doar pentru viitor.

Au susținut recurenții-reclamanți că trebuie reținută cu prioritate situația de fapt, inclusiv când se face apel la aplicarea practicii ICCJ sau CJUE, deoarece în majoritatea cauzelor deduse judecății s-au avut în vedere prevederile Codul fiscal, în forma sa în vigoare de la un alt moment decât cel din prezenta cauză (anul 2007).

Au mai criticat recurenții-reclamanți faptul că instanța de fond a apreciat în mod greșit, ca efect al aplicării în cauză a hotărârii CJUE din cauza Salomie și Oltean (C-183/14), faptul că prevederile Codul fiscal și ale normelor metodologice au un caracter neechivoc, permițând persoanelor vizate să își cunoască drepturile și obligațiile în mod clar și precis (punctul 5.2.3 din hotărâre), critică aferentă motivului de recurs prevăzut la art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

I s-a reproșat primei instanțe că, deși a aplicat hotărârea CJUE din cauza Salomie și Oltean, a ignorat faptul că această hotărâre a avut în vedere legislația fiscală de la nivelul anilor 2008 si 2009, neavând în vedere motivarea reclamanților cu privire la lipsa de previzibilitate a legislației naționale în perioada 2007.

Din perspectiva motivului de casare reglementat de art. 304 pct. 7 Codul de procedură fiscalălă din 1865, au susținut recurenții-reclamanți că nu se regăsește această analiză a primei instanțe, care a făcut o interpretare trunchiată și o aplicare eronată a hotărârii CJUE la situația de fapt.

În acest sens, instanța de fond nu a analizat motivarea recurenților reclamanți cu privire la aplicarea acestei decizii CJUE în prezenta cauză (aspect care se încadrează și la motivul de recurs de la art. 304 pct. 7, instanța de fond făcând o interpretare trunchiată și o aplicare eronată a acesteia la situația de fapt.

Redând pasaje considerate relevante din hotărârea pronunțată în cauza C-183/14, au susținut recurenții-reclamanți că circumstanțele din litigiul lor diferă substanțial de cele reținute în precedentul judiciar din speța Salomie și Oltean, prin raportare la perioada în timp în care au avut loc operațiunile economice supuse controlului, cu efect asupra legislației naționale aplicabile, a volumului acestor tranzacții și a conduitei fiecăruia în calitate de contribuabil.

Pentru această calificare a raporturilor juridice de drept fiscal, prima instanță a acordat o valoare absolută notei explicative date de către recurentul reclamant A., prin care acesta și-ar fi asumat calitatea de reprezentant al asocierii pe care ar fi format-o cu soția sa, însă, în pofida celor rezultate din acest înscris, consideră recurenții-reclamanți că au fost greșit reținute ca fiind incidente prevederile art. 7 alin. (1) pct. 5 din Codul fiscal cu privire la asocierea fără personalitate juridică, în condițiile în care, în cazul D., este vorba de un regim matrimonial, căruia i se aplică prevederile art. 30-35 din fostul Cod al familiei.

În esență, au afirmat recurenții-reclamanți că răspunderea fiscală este una individuală și, în acest context, ar fi trebuit emise 2 decizii de impunere, dacă s-ar fi apreciat că venitul a fost înregistrat de ambii soți, iar prevederile cuprinse în Ordinul Președintelui ANAF nr. 1415/2009 nu pot avea caracter retroactiv și nu pot reglementa operațiuni efectuate în anul 2007.

Au arătat recurenții A. și B. că normele fiscale aplicabile lor erau cele cuprinse în H.G. nr. 44/2004, Titlul VI-TVA, pct. 4(1), privind aplicarea art. 127 alin. (8) din Codul fiscal, din care reiese că nu se poate pune semnul egalității între situația lor, ca proprietari codevălmași, și o asociere în participațiune.

O altă critică a recurenților-reclamanți a privit soluția primei instanțe în referire la solicitarea reclamanților de a le fi acordat dreptul de deducere a TVA, în sentință reținându-se că acest drept nu a fost invocat și argumentat în timpul inspecției fiscale (punctul 5.3 din hotărâre) - critică aferentă motivului de recurs prevăzut la art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

Recurenții-reclamanți au afirmat că, în cadrul contestației administrative, s-a invocat în mod mai mult decât explicit, și nu doar tangențial, principiul neutralității TVA, aceeași idee fiind reluată și în cadrul cererii de chemare în judecată și dezvoltată ulterior prin note de ședință și concluzii.

De altfel, arată recurenții că, în cadrul deciziei de soluționare a contestației nr. 392/01.10.2016, organul fiscal a analizat pe larg și a răspuns la critica legată de posibilitatea deducerii TVA (pagina 10), astfel încât reluarea și dezvoltarea acestei critici de către recurenții reclamanți în fața instanței de judecată îndeplinește toate exigențele procedurale în acest sens.

Raportat la prevederile art. 183 alin. (4) Codul fiscal, nu poate fi reținut argumentul instanței de fond că ar fi trebuit depuse încă din faza inspecției fiscale înscrisurile doveditoare pentru deducerea TVA, din moment ce pot fi depuse probe noi în faza administrativă și ulterior, în cadrul litigiului de contencios fiscal.

În acest sens, susțin recurenții reclamanți că au depus documente justificative pentru acordarea dreptului de deducere, acestea fiind încuviințate de către instanța de fond încă din primul ciclu procesual (aspect necontestat de către organul fiscal) și analizate inclusiv de primul expert contabil judiciar desemnat pentru efectuarea expertizei contabile.

Confirmarea unei astfel de situații a fost regăsită de recurenții-reclamanți în jurisprudența ICCJ (Decizia nr. 1301 din 20 aprilie 2016) care reține:

"chiar în situația în care deductibilitatea unor cheltuieli efectuate de către reclamanți nu ar fi fost pusă în discuție la momentul efectuării inspecției fiscale, nimic nu împiedică partea interesată în a solicita acest drept să-l invoce și să-l probeze în cadrul controlului de legalitate efectuat de instanța competentă asupra actelor administrativ fiscale contestate. În conformitate cu dreptul unional interpretat într-o jurisprudența bogată a CJUE (a se vedea în acest sens, în special, Hotărârea Gabalfrisa și alții, C-110/98 - C-147/98, EU:C:2000:145, precum și Hotărârea Idexx Laboratories Italie, C-590/13, EU:C:2014:2429, punctele 30 și 31), principiul fundamental al neutralității TVA se impune ca dreptul de deducere a taxei aplicate operațiunilor efectuate în amonte să fie acordat dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoane impozabile."

Prin urmare, conchid recurenții-reclamanți că, din moment ce astfel de documente justificative se aflau la dosarul cauzei, nu le putea fi refuzat dreptul de deducere a TVA, fiind aplicabile statuările din hotărârea CJUE pronunțată în cauza C-183/14 Salomie și Oltean, regăsite și în alte decizii de speță ale instanței supreme, fiind menționată în recursul de față decizia nr. 1251/2016 a ÎCCJ-SCAF.

Au mai arătat recurenții-reclamanți că au achitat la notar, la momentul efectuării tranzacțiilor, potrivit legii, impozitul de 3% la valoarea tranzacțiilor, deci inclusiv TVA, astfel că ar fi trebuit deduse din sumele reprezentând TVA suplimentar de plată contravaloarea acestui impozit (aprox. 3.007 RON), organul fiscal având obligația ca, în cadrul inspecției, să stabilească în primul rând situația de fapt concretă și corectă, atât în situația în care rezultau obligații fiscale suplimentare pentru contribuabil, cât și în cazul în care rezultau obligații fiscale cu sume negative.

Astfel, în opinia recurenților-reclamanți, faptul de a sancționa nerespectarea, de către persoana impozabilă, a obligațiilor contabile și a celor privind declarațiile, cu refuzul dreptului de deducere, depășește în mod evident ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului de asigurare a executării corecte a acestor obligații, din moment ce dreptul Uniunii nu împiedică statele membre să impună, dacă este cazul, o amendă sau o sancțiune pecuniară proporțională cu gravitatea încălcării.

Aplicând toate aceste elemente la situația de fapt, conchid recurenții-reclamanți că în mod nelegal nu li s-a recunoscut dreptul de deducere a TVA, în cuantum de 12.727 RON.

A mai fost criticată soluția primei instanțe și în referire la modalitatea de aplicare, de către judecătorul fondului, a principiului proporționalității din jurisprudența europeană (punctul 5.3 din hotărâre) - critică aferentă motivului de recurs prevăzut la art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

S-a reținut în mod eronat, din punctul de vedere al recurenților-reclamanți, faptul că o pondere a obligațiilor fiscale accesorii de aproximativ 89% din creanța principală își păstrează caracterul reparator, fără a exista un exces din perspectiva principiilor expuse în cauza CJUE Salomie și Oltean.

Prin raportare la argumentele CJUE din hotărârea pronunțată în cauza C-183/14 și la standardele stabilite de aceasta cu privire la modul în care autoritățile fiscale pot să aplice sancțiuni sub forma majorărilor de întârziere, în cazul de față, majorările stabilite în sarcina recurenților-reclamanți încalcă principiul proporționalității, astfel că sancțiunea aplicată depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei și prevenirea evaziunii stabilite.

A fost criticată soluția primei instanțe și pentru faptul că au fost cenzurate în mod nejustificat concluziile raportului de expertiză contabilă judiciară, fiind valorificate calculele realizate de către pârâtă în obiecțiunile depuse la dosar, luând în considerare o bază de impozitare greșită - critică aferentă motivului de recurs prevăzut la art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

Contrar celor reținute de către instanța de fond, suma reprezentând diferența de TVA stabilită în plus de către organul fiscal este rezultatul următoarelor operațiuni:

- stabilirea greșită a bazei de impozitare față de data de la care TVA era exigibilă;

- considerarea cotei de 68% în loc de 34% (cota recurentului reclamant A., pe numele căruia a fost emisă decizia de impunere), cu nerespectarea principiului răspunderii fiscale individuale;

- neacordarea dreptului de deducere, cu nesocotirea principiului neutralității taxei si a practicii constanta a CJUE;

- calcularea unor majorări excesive, cu nesocotirea principiului proporționalității si a practicii CJUE - cauza Salomie si Oltean.

O ultimă critică de nelegalitate a sentinței atacate a fost formulată în referire la modalitatea în care instanța de fond a aplicat normele legale ce reglementează acordarea cheltuielilor de judecată - critică aferentă motivului de recurs prevăzut la art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

Cu privire la această critica de nelegalitate, se arată, de către recurenții-reclamanți, în primul rând, că a fost cenzurat cuantumul acestor cheltuieli în raport de dispozițiile art. 453 alin. (2) C. proc. civ., deși litigiul este supus dispozițiilor legale din C. proc. civ. din 1865, iar în al doilea rând, că aceste cheltuieli de judecată nu pot fi reduse atât de drastic, la o sumă infimă de 1.500 RON, fața de complexitatea acestei cauze și stadiul dosarului (aflat în al doilea ciclu procesual).

Din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ., susțin recurenții-reclamanți că instanța de fond nu a analizat și nu s-a pronunțat cu privire la toate susținerile din cererea lor de chemare în judecată, aducându-se atingere atât prevederilor art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., aplicabil în cauza, în baza căruia hotărârea trebuie să cuprindă, motivele de fapt și de drept care au format convingerea, instanței, precum și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților, cât și jurisprudenței CEDO.

Au subliniat recurenții-reclamanți că era important ca instanța de fond să rețină că s-a solicitat, în baza tuturor argumentelor expuse, anularea actelor administrativ fiscale contestate, față de faptul că instanța nu se poate substitui organului fiscal cu privire la stabilirea obligațiilor fiscale.

3.2. Împotriva sentinței civile nr. 3512 din 6 octombrie 2017 și a sentinței civile nr. 2119 din 4 mai 2018 a declarat recurs pârâta Administrația Sectorului 6 a Finanțelor Publice prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, solicitând, în temeiul art. 304 pct. 9 din C. proc. civ., admiterea recursului, modificarea în parte a sentinței civile nr. 3512/6.10.2017, în sensul respingerii, ca neîntemeiată, a cererii de chemare în judecată și menținerii, în totalitate, a actelor administrative atacate, iar în temeiul art. 304 pct. 7 și 9 din C. proc. civ., admiterea recursului, modificarea sentinței civile nr. 2119/4.05.2018, în sensul admiterii excepției inadmisibilității și respingerii cererii de acordare a dobânzilor formulată de reclamanți, ca inadmisibilă, iar în subsidiar, respingerea acestei cereri ca neîntemeiată.

3.3. Împotriva sentinței civile nr. 2119 din 4 mai 2018 a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 7 și 9 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, modificarea sentinței atacate, în sensul admiterii excepției inadmisibilității și respingerii cererii de acordare a dobânzilor formulată de reclamanți, ca inadmisibilă, iar în subsidiar, respingerea acestei cereri ca neîntemeiată.

Recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice a Municipiului București a susținut că singurul motiv găsit întemeiat de către prima instanță, dintre cele arătate în acțiunea reclamanților, a vizat modalitatea de calcul a TVA, prin raportare la prețul de vânzare-cumpărare, reținând că se impune aplicarea în cauză a jurisprudenței CJUE, materializată în Hotărârea din 07.11.2013 a CJUE cauza C-249/12 Tulica și Pavlosin.

Instanța de fond a reținut că valoarea TVA se determină prin aplicarea cotei standard asupra bazei de impozitare determinate potrivit legii, respectiv 19x100x119, conform pct. 23 alin. (1) și (2) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele Metodologice de aplicare a art. 140 din Codul fiscal, astfel că, raportat la baza de impozitare de 2.002.556 RON, TVA de plata este de 319.736lei, iar valoarea obligațiilor fiscale accesorii aferente acestora este in suma de 286.985 RON.

Din perspectiva temeiului de casare indicat, regăsit în prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. din 1865, critică recurenta-pârâtă sentința primei instanțe arătând că, în ceea ce privește dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugata, acesta este condiționat de înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA, în conformitate cu prevederile art. 152, alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în vigoare in anul 2007, cu modificările si completările ulterioare coroborate cu prevederile punctului 56, alin. (4) si (5) din H.G. nr. 44/2004 cu modificările si completările ulterioare, iar condițiile în care un contribuabil poate beneficia de dreptul de deducere sunt prevăzute la Capitolul X - "Regimul deducerilor" din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal in vigoare in anul 2007, cu modificările si completările ulterioare.

Reluând în cuprinsul cererii de recurs trimiterile din cuprinsul întâmpinării depuse la dosarul de fond, cu privire la textele de lege cuprinse în Codul fiscal și în Normele metodologice de aplicare a acestor prevederi incidente în materia deductibilității TVA, a menționat organul fiscal că facturile de achiziție a bunurilor și serviciilor pentru care se exercita dreptul de deducere, deși necesare, nu sunt suficiente pentru a demonstra că aceste achiziții sunt în folosul operațiunilor taxabile, având în vedere următoarele aspecte:

- pentru materialele de construcții și serviciile menționate în facturile de achiziție a acestora, prezentate de contribuabil pentru deducerea TVA aferentă, nu se face dovada că aceste bunuri sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile, respectiv contribuabilul trebuie să prezinte: situații de lucrări, procese-verbale de recepție a lucrărilor și orice alte documente justificative din care să rezulte cu certitudine faptul că materialele de construcție și serviciile achiziționate cu facturile prezentate au fost utilizate pentru operațiuni taxabile. S-a reținut prin RIF nr. x/22.06.2010 faptul că, în perioada 22.12.2006 - 20.12.2007, persoanele fizice A. și B. au încheiat un număr de 8 antecontracte de vânzare cumpărare pentru un număr de 9 apartamente noi și un număr de 13 contracte de vânzare cumpărare de construcții noi (apartamente), în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, în valoare totala de 2.652.323 RON, iar în privința deductibilității pentru achizițiile pentru care contribuabilii au prezentat în copie niște facturi (fără alte documente din care să rezulte cât din cheltuielile cu aceste achiziții sunt alocate operațiunilor taxabile și cât operațiunilor scutite), s-a reținut în cadrul controlului fiscal că nu se poate efectua ajustarea TVA pentru partea de cheltuială aferentă operațiunilor scutite.

A afirmat recurenta-pârâtă că, întrucât reclamantul A. nu s-a înregistrat în scopuri de TVA, acesta este decăzut din drepturile conferite de lege, privind deductibilitatea taxei pe valoarea adăugata, până la înregistrarea sa ca persoană impozabilă în scopuri de TVA.

A redat recurenta-pârâtă dispozițiile legale considerate relevante în cauză, precum și Decizia Comisiei fiscale nr. 2/2011, susținând că organul fiscal a aplicat cota de TVA la contravaloarea livrării precizate în contractele de vânzare cumpărare unde nu se menționează că prețul include taxa pe valoarea adăugata.

Ulterior, prin OMFP nr. 1820/2014, publicat în data de 12.01.2015 in Monitorul Oficial al României nr. 20, Partea I, s-a aprobat Decizia Comisiei fiscale centrale nr. 6/2014, care modifica Decizia Comisiei fiscale centrale nr. 2/2011, iar organul fiscal nu a avut informații cu privire la faptul că persoana fizică A. a depus la dosarul instanței o declarație pe propria răspundere a acestuia - ca mijloc de probă a faptului că prestatorul (Barbaroșie) nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată, așa cum este prevăzut în Decizia Comisiei fiscale centrale nr. 6/2014.

Referitor la restituirea sumei de 116.285 RON reprezentând plata nedatorată, rezultată din diferența dintre TVA stabilita de organul fiscal și TVA datorată, precum și în ceea ce privește obligațiile fiscale accesorii corespunzătoare, consideră recurenta-pârâtă că este greșita aceasta reținere a instanței de fond, justificat de faptul că obligația înregistrării în scopuri de TVA este de datoria contribuabilului, după cum se prevede în pct. 66 alin. (1), lit. c) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare ale art. 153, alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, conform cărora: 66.(1) "În cazul în care o persoana este obligată să solicite înregistrarea în condițiile art. 153, alin. (1), (2). (4). (5) sau (7) din Codul fiscal, înregistrarea respectivei persoane se va considera valabila începând cu: (...) c) prima zi a lunii următoare celei in care persoana impozabila solicita înregistrarea in cazurile prevăzute la art. 153, alin. (1), lit. b) și, după caz, la alin. (2) din Codul fiscal. A susținut organul fiscal că persoana fizică A. avea obligația să aplice taxa pe valoarea adăugată la tranzacțiile cu construcțiile noi începând cu data de 01.06.2007 și să îndeplinească toate obligațiile ce decurgeau din aceasta calitate.

Referitor Ia obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecata în cuantum de 1500 RON, a considerat aceasta că obligația stabilită în sarcina sa este nelegală și netemeinică, întrucât partea care a câștigat procesul are obligația de a proba cererea de acordare a cheltuielilor de judecata pe care pretinde că le-a efectuat, iar regula este că dovada cheltuielilor de judecata se face cu acte, documente, înscrisuri justificative.

Pretinsele dovezi în ceea ce privește valoarea cheltuielilor de judecata efectuate nu pot fi reținute de instanță în condițiile în care nu au fost efectuate pe parcursul derulării procesului, iar în referire la condiția culpei, a solicitat recurenta-pârâtă să se rețină că Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice București nu a dat dovadă nici de rea credință și nici de un comportament neglijent care să determine instanța să oblige această instituție la plata cheltuielilor de judecată.

De asemenea, a susținut recurenta-pârâtă că se poate ajunge la o îmbogățire fără just temei dacă, în condițiile art. 45 alin. (1) lit. e) și f) din O.U.G. nr. 80/2013, după rămânerea definitivă a hotărârii judecătorești de admitere a contestației la executare, reclamanții ar cere instanței restituirea taxei judiciare de timbru, aceasta taxă fiind restituită de instituția care a încasat-o, respectiv Direcția de Impozite și Taxe Locale Sector 6 - organ al administrației publice locale (Primăria Sectorului 6) - diferit de Administrația Sector 6 a Finanțelor Publice, instituție fără personalitate juridica din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscala - Ministerul Finanțelor Publice, iar după obținerea sumei restituita de către DITL Sector 6, contestatorii s-ar putea îndrepta și împotriva Administrației Sector 6 a Finanțelor Publice prin punerea în executare silita a hotărârii instanței de fond.

Cheltuielile privind angajarea unui apărător, cele privind administrarea probatoriului, sunt cheltuieli obișnuite, care, în opinia recurentei-pârâte, nu s-ar datora de către partea căzută în pretenții, astfel că se impunea efectuarea, de către prima instanță, a unei regularizări a cuantumului sumelor achitate cu titlu de onorariu avocațial, proporțional cu circumstanțele cauzei, pentru a se asigura un just echilibru între dreptul părții ce a avut câștig de cauză de a-și recupera cheltuielile avansate și culpa procesuală a părții ce a căzut în pretenții.

4.1. Recurenții-reclamanți A. și B. au depus întâmpinare la recursul pârâtei Administrația Sectorului 6 a Finanțelor Publice prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Bucuresti, prin care au solicitat respingerea recursului declarat împotriva ambelor sentințe atacate, ca nefondat.

La termenul de judecată din 26 septembrie 2018, recurenții-reclamanți A. și B. au depus o cerere de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene în vederea pronunțării unei hotărâri preliminare, cu privire la următoarele întrebări adresate:

Au considerat recurenții-reclamanți că se impune clarificarea/interpretarea unor aspecte care nu au fost acoperite prin decizii relevante ale CJUE, precum cea din cauza C-183/14 Salomie și Oltean. În privința noțiunii de "persoană impozabilă", au susținut recurenții că norma națională ce reglementa această chestiune, aflată în vigoare în anul 2007, a suferit modificări începând cu data de 01.01.2008, prin O.U.G. nr. 106/2007, apoi prin O.U.G. nr. 109/2009 (cu începere din 01.01.2010), această ultimă modificare făcând trimitere la normele metodologice din anul 2010, în privința aplicării art. 127 Codul fiscal. În opinia recurenților-reclamanți se impun aceste clarificări, întrucât prin hotărârea pronunțată în cauza C-183/2014 Salomie și Oltean s-a analizat legislația fiscală de după anul 2008, iar pentru anul 2007 prevederile legale naționale în privința definiției noțiunii de "persoană impozabilă" nu erau clare și precise, lipsind contribuabilul de dreptul de a-și cunoaște în mod lipsit de echivoc drepturile și obligațiile în materie fiscală, respectiv a incidenței TVA în cazul operațiunilor imobiliare.

S-a mai arătat în argumentarea necesității trimiterii preliminare solicitate de către recurenții-reclamanți că, raportat la principiul securității juridice, era de notorietate faptul că în anul 2007 nu exista posibilitatea efectivă de înregistrare a unei persoane fizice în scopuri de TVA, atât prin lipsa formularisticii necesare, cât și prin poziția adoptată de administrațiile fiscale, de a nu considera aplicabilă taxa pe valoarea adăugată la operațiunile imobiliare.

S-a opinat în cuprinsul cererii de adresare a întrebării preliminare că legislația națională în anul 2007 nu reprezenta o veritabilă transpunere a prevederilor art. 9 alin. (1) din Directiva 112/2006, legislația comunitară făcând trimitere la "orice activitate economică", în vreme ce legislația națională trimitea doar la activitățile prevăzute de art. 127 alin. (2) Codul fiscal, în care nu erau incluse construcțiile și vânzările de imobile din patrimoniul personal, ci doar activitățile producătorilor, comercianților sau cel ale prestatorilor de servicii.

Recurentele-pârâte Administrația Sectorului 6 a Finanțelor Publice prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Bucuresti și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Bucuresti nu au depus un punct de vedere, față de cererea de sesizare a CJUE.

Prin încheierea de ședință din 26 septembrie, a fost suspendată judecata recursurilor, conform dispozițiilor art. 244 alin. (1) pct. 1 din C. proc. civ., până la soluționarea de către Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept a sesizării ce a format obiectul Dosarului nr. x/2018

La termenul de judecată din 2 octombrie 2019 Înalta Curte a repus cauza pe rol, constatând că nu mai subzistă motivele pentru care s-a dispus suspendarea judecății cauzei, ca urmare a soluționării de către Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept a sesizării ce a format obiectul Dosarului nr. x/2018, prin Decizia nr. 86 din 10 decembrie 2018, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 104 din 11 februarie 2019.

II.1. Referitor la cererea de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene, Înalta Curte urmează a o respinge, pentru următoarele considerente.

Înalta Curte reține că scopul urmărit de către recurenții-reclamanți prin formularea prezentei solicitări de trimitere preliminară către instanța de la Luxemburg este acela de a verifica dacă, la nivelul anului 2007, putea fi considerată drept persoană impozabilă o persoană fizică ce a tranzacționat un număr de apartamente edificate în acest sens, precum și dacă principiile generale aplicabile în materie de TVA (principiul securității juridice și principiul protecției încrederii legitime) se opun unei asemenea practici a autorităților fiscale, de recalificare ulterioară a unor activități ca fiind supuse TVA, prin prisma unor reglementări ulterioare datei de referință - anul 2007.

Au fost considerate irelevante dezlegările date de CJUE în cauza C-183/14, Salomie și Oltean, pentru faptul că perioada de referință analizată în cuprinsul acestei hotărâri a fost cea cuprinsă între 2008-2009, iar legislația națională avea un alt conținut în anul 2007 față de această perioadă ce a fost incidentă în cauza de referință.

Recurenții reclamanți au depășit plafonul de scutire de TVA la data de 30.04.2007, astfel că, de la data de 1.06.2007, au devenit plătitori ai acestei taxe pentru tranzacțiile realizate de aceștia.

La acel moment, prevederile art. 127 alin. (1) și (2) Codul fiscal, cu privire la definiția persoanei impozabile, stabileau că "(E)ste considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

(2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate", iar această normă legală nu a suferit modificări asupra conținutul său, îndeosebi în perioada 2008-2009. Este real că prin O.U.G. nr. 109/2009 s-a introdus alin. (2)

1

la art. 127, cu aplicabilitate de la data de 01.01.2009, fără ca această nouă modificare legislativă să afecteze raționamentul dezvoltat în cuprinsul hotărârii din cauza C-183/14, de calificare a unor tranzacții de natura celor din cauză ca fiind efectuate de către persoane impozabile, supuse regimului de plată TVA, după depășirea plafonului de scutire de la plata acestei taxe.

Prin urmare, fiind deja dezlegată conformitatea normei naționale în raport de legislația unională, iar constatările reținute de CJUE fiind pe deplin aplicabile și situației factuale în care au desfășurat recurenții-reclamanți activitate economică, trimiterea întrebărilor preliminare formulate de aceștia ar fi redundantă, neaducând nimic nou celor anterior stabilite, astfel că cererea lor de sesizare a CJUE are un caracter neîntemeiat.

Nici din perspectiva faptului că nu exista, la nivelul anului 2007, posibilitatea de înregistrare a unei persoane fizice în scopuri de TVA, nu este admisibilă sesizarea recurenților-reclamanți, întrucât și aceste chestiuni au fost avute în vedere de către instanța europeană, care a reținut în hotărârea sa că este regretabilă o astfel de poziție a autorității fiscale, fără însă ca această conduită să determine, a priori, o excludere a respectivelor tranzacții din sfera celor cu caracter economic, în scopul obținerii de venituri impozabile, acțiunile D. fiind specifice celor efectuate de o persoană impozabilă, conform definiției consacrată la nivel european prin Directiva a 6-a de TVA, ulterior preluată în cuprinsul art. 9 din Directiva 2006/112/CE.

II.2. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor declarate în cauză

a) Calitatea de persoană impozabilă

Conform art. 127 alin. (1) și (2) Codul fiscal (forma în vigoare în perioada vizată):

"(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități. (2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate".

În aplicarea prevederilor art. 127 alin. (2) Codul fiscal, în H.G. nr. 44/2004 de aprobare a Normelor Metodologice de aplicare a Codul fiscal se prevede că "În sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal: obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal. Transferul bunurilor sau serviciilor achiziționate în scop personal de persoanele fizice în patrimoniul comercial în scopul utilizării pentru desfășurarea de activități economice nu este o operațiune asimilată unei livrări de bunuri/prestări de servicii, efectuate cu plată, iar persoana fizică nu poate deduce taxa aferentă bunurilor/serviciilor respective prin aplicarea procedurii de ajustare prevăzută la art. 148 și 149 din Codul fiscal".

Se constată astfel că textul articolului 127 alin. (1) și (2) Codul fiscal reia prevederea din cuprinsul articolului 4 din Directiva a 6-a TVA, iar punctul 2 alin. (1) al art. 127 explicitat prin Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 arată că "nu are caracter de continuitate, in sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obtinerea de venituri de catre persoanele fizice din vanzarea locuințelor proprietate personal sau a altor bunuri care sunt folosite de catre acestea pentru scopuri personale."

În interpretarea "per a contrario" a acestei prevederi legale se reține că, exceptând situația realizării de venituri din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri folosite în scopuri personal