ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5423/2021

Ședința publică din data de 10 noiembrie 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 28 decembrie 2017, pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Regională Antifraudă București și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, a solicitat:

(i) anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/12.12.2017, comunicată la data de 14.12.2017 și prin care au fost dispuse măsuri asigurătorii (sechestru asigurător pentru bunuri imobile și pentru bunuri mobile, inclusiv titlurile de valoare și bunurile mobile necorporale și poprire asigurătorie asupra sumelor datorate debitorului de către terț și asupra disponibilităților bănești din conturile bancare) având la bază sumele estimate în valoare totală de 2.253.804,61 RON, constând în impozit pe profit - 901.521,84 RON și TVA -1.352.282,77 RON;

(ii) anularea tuturor actelor subsecvente deciziei atacate, respectiv a Procesului-verbal de sechestru asigurător pentru bunuri imobile nr. x/13.12.2017 și a Procesului-verbal de sechestru asigurător pentru bunuri imobile nr. x/13.12.2017, ambele acte emise de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București;

(iii) obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată efectuate în prezentul litigiu.

Prin sentința civilă nr. 3217 din 4 iulie 2018, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtelor Direcția Generală Antifraudă Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și a respins, ca nefondată, cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Regională Antifraudă București și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București.

Împotriva sentinței civile nr. 3217 din 4 iulie 2018, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare.

În motivarea recursului, reclamanta susține, circumscris cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., că instanța de fond nu a cercetat motivele invocate prin acțiune, referitoare la: nelegalitatea și netemeinicia existenței și întinderii creanței eventuale (din perspectiva nelegalității reținerii privind trasabilitatea incertă și lipsa utilității achiziției unor servicii, a încălcării dreptului UE și a practicii CJUE în cauza C-463/14, a greșitei calificări a tranzacției ca artificiale și a greșite aprecieri a întinderii creanței eventuale estimate, a încălcării dreptului UE din cauza Halifax C-255/02 și a principiului dubeli impuneri, a exercitării abuzive a dreptului de apreciere, precum și lipsa rolului activ al organului de control); lipsa prejudiciului adus bugetului de stat; încălcarea principiului proporționalității instituirii măsurii asigurătorii; lipsa condițiilor substanțiale de instituire a măsurii asigurătorii (motivele reținute de emitentul actului fiind neîntemeiate și străine de prevederile legale incidente).

În ceea ce privește motivele de nelegalitate subsumate cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-reclamantă susține încălcarea dreptului UE și a practicii CJUE din cauza Alic C-463/14, în sensul că nu este necesar ca facturile de consultanță emise de cele două B. să fie însoțite de documente justificative ale prestării serviciilor, precum și încălcarea dreptului UE și a practicii CJUE din cauza Halifax C-255/02 și a principiului evitării dublei impuneri, în sensul că, dacă ar fi existat operațiuni comerciale artificiale, astfel cum susține organul fiscal, atunci ar trebui să fie ajustate atât impozitele și taxele de la plătitor (reclamanta), cât și cele de la furnizor (B.).

Mai susține recurenta-reclamantă că sentința recurată este dată cu încălcarea art. 6 din Codul de procedură fiscală privind dreptul de apreciere al organului fiscal, întrucât, deși i-au fost prezentate înscrisuri relevante (evidențe contabile, contracte comerciale) și declarații ale persoanelor audiate, totuși organul de control nu a ținut cont de niciun din aceste dovezi, deși forța lor probantă este prevăzută de art. 72 și art. 55 alin. (3) Codul fiscal, precum și art. 270, 273, 274, 280 și 288 Codul de procedură fiscală.

În opinia recurentei-reclamante, sentința a fost dată cu încălcarea art. 7 și art. 12 Codul de procedură fiscală privind rolul activ al organului de control, motiv necercetat de instanța de fond, precum și cu încălcarea principiului proporționalității instituirii măsurii asigurătorii, în raport de art. 53 alin. (2) din Constituție, câtă vreme măsura asigurătorie a fost dispusă în lipsa unui titlu de creanță, conform art. 213 alin. (7) Codul de procedură fiscală, ipoteză care presupune existența unei creanțe estimate legale, atât ca aparență, cât și ca întindere.

Totodată, arată recurenta-reclamantă, sentința recurată a fost dată cu încălcarea dreptului de a fi ascultat, organul de control nejustificând urgența care a justificat inaplicarea art. 9 alin. (1) Codul de procedură fiscală.

În fine, susține recurenta, motivele reținute de instanță și de emitentul actului sunt străine prevederilor legale, respectiv art. 213 alin. (1) Codul de procedură fiscală. Niciunul dintre motivele invocate drept cauză a instituirii măsurilor asigurătorii (înstrăinarea părților sociale pe care reclamanta le deținea la C. S.R.L., reducerea drastică a activității comerciale, declarațiile administratorului societății în sensul închiderii activității) nu se înscrie în sfera motivelor legale prevăzute de acest text de lege, întrucât nu are ca efect micșorarea ilicită a patrimoniului.

Prin întâmpinarea înregistrată în dosarul instanței de recurs, intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este nefondat, pentru următoarele considerente:

Referitor la criticile de nelegalitate aduse sentinței recurate din perspectiva art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., Înalta Curte reține că reclamanta a susținut o pretinsă necercetare a tuturor motivelor invocate prin acțiune, însă aceste motive se referă la legalitatea creanței estimate, iar nu la legalitatea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii.

Recurenta-reclamantă prezintă argumente în sensul nelegalității procedurii de control și a concluziilor la care au ajuns inspectorii fiscali cu privire la relațiile comerciale derulate de societate cu B. D. și B. Goncea Ghoerghiță Liviu, aspecte care nu pot face obiectul examinării în cadrul prezentei cereri, unde se analizează legalitatea instituirii măsurilor asigurătorii prin prisma dispozițiilor art. 213 Codul de procedură fiscală.

Într-adevăr, decizia a fost emisă în temeiul alin. (7) al acestui articol, respectiv anterior emiterii titlului de creanță, însă, chiar și în acest caz, instanța învestită cu acțiunea în anularea deciziei nu are competența de a dezlega pe fond problema existenței sau inexistenței creanței, obiectul analizei sale fiind limitat la cerințele impuse de art. 213 alin. (2) C. proc. civ., potrivit cărora se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii și sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile și/sau imobile proprietate a debitorului, precum și asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepționale, respectiv în situația în care există pericolul ca acesta să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. Așadar, ceea ce instanța trebuie să verifice este îndeplinirea acestor condiții în speță, precum și respectarea cerinței motivării actului administrativ fiscal, potrivit art. 213 alin. (5) din Legea nr. 213/2017, iar nu să tranșeze temeinicia concluziilor organului de control.

Este de observat că, totuși, instanța de fond a făcut o analiză sumară, la nivel de aparență, a pretinsei creanțe, stabilind că sunt decelate elemente din care rezultă presupunerea că reclamanta ar datora sumele respective, iar în recurs a fost depusă dovada emiterii titlului de creanță, respectiv Decizia de impunere nr. x din 10.04.2019, care, până la o soluție de anulare în procedura administrativă sau în cea judiciară, prezumă existența unui debit fiscal în sarcina societății recurente. Nu se poate susține, așadar, o nepronunțare a instanței de fond asupra tuturor aspectelor deduse judecății, câtă vreme instanța nici nu avea obligația de a analiza criticile de nelegalitate formulate cu privire la fondul raporturilor juridice fiscale, iar pe de altă parte, recurgând, totuși, la o astfel de analiză, instanța s-a limitat la o verificare restrânsă, determinată de limitele obiectului acțiunii deduse judecății.

În ceea ce privește criticile încadrate în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte reține că, din cuprinsul cererii de chemare în judecată, rezultă că motivele de nelegalitate invocate de reclamantă la adresa deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii sunt cele menționate la pct. III al acțiunii, fiind prezentate distinct ca motive procedurale de nelegalitate (neîntocmirea unui referat justificativ și lipsa audierii contribuabilului, conform art. 9 din Legea nr. 207/2015) și motive substanțiale de nelegalitate (nemotivarea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii), iar toate aceste motive au fost analizate de instanța de fond. În recurs, reclamanta nu a mai reiterat motivul referitor la lipsa referatului justificativ, astfel încât hotărârea de fond este definitivă în privința dezlegării date acestei critici.

Cu privire la celelalte motive de nelegalitate, Înalta Curte constată că prima instanță le-a dat o corectă dezlegare, astfel încât soluția pronunțată va fi menținută.

În ceea ce privește încălcarea dreptului la audiere, Înalta Curte constată că sunt incidente prevederile art. 9 alin. (2) lit. a) din Codul de procedură fiscală, potrivit cărora organul fiscal nu este obligat să aplice prevederile alin. (1) când întârzierea în luarea deciziei determină un pericol pentru constatarea situației fiscale reale privind executarea obligațiilor contribuabilului/plătitorului sau pentru luarea altor măsuri prevăzute de lege.

Înalta Curte reține, cu caracter de principiu, că instituirea măsurilor asigurătorii trebuie să beneficieze de o anumită promptitudine și se bazează pe un element de surprindere a contribuabilului, în sensul că, la constatarea condițiilor prevăzute de lege, măsurile asigurătorii se impun prin forța pericolului depistat, iar o consultare prealabilă a contribuabilului nu ar face decât să permită acestuia să accentueze comportamentul pretins prejudiciabil, care periclitează sau îngreunează colectarea creanțelor fiscale.

Or, înstrăinarea de către reclamantă a părților sociale deținute la C. S.R.L., indiferent de motivația care sprijină această înstrăinare, precum și reducerea drastică a activității societății reprezintă justificări rezonabile pentru ca organul fiscal să considere că aplicarea prevederilor art. 9 alin. (1) Codul de procedură fiscală ar putea conduce la întârzierea instituirii măsurilor asigurătorii și la afectarea patrimoniul reclamantei, cu consecința imposibilității executării acestuia pentru acoperirea creanțelor fiscale.

Pe de altă parte, legiuitorul nu a prevăzut o sancțiune expresă în cazul neaudierii contribuabilului anterior emiterii actului administrativ fiscal, iar nulitatea relativă implică, din partea persoanei interesate, dovedirea producerii unei vătămări care nu ar putea fi înlăturată altfel decât prin anularea actului întocmit cu nerespectarea acestor prevederi.

Recurenta-reclamantă a susținut încălcarea dreptului său la apărare, fără a proba că, prin neaudierea sa de către organul fiscal, i s-ar fi produs o vătămare care nu ar putea să fie înlăturată decât prin anularea actului. Simpla afirmație a reclamantei din cuprinsul acțiunii în sensul că, prin audierea sa, ar fi putut fi evitată impunerea măsurilor asigurătorii prin prezentarea unor documente și informații care să invalideze constatările reținute, nu este suficientă pentru a justifica vătămarea invocată de aceasta, câtă vreme, de la data începerii procedurii de control (august 2017), până la data instituirii măsurilor asigurătorii (decembrie 2017), reclamanta ar fi putut prezenta toate aceste înscrisuri organului fiscal.

Prin raportare la jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, Înalta Curte reține că, potrivit dreptului Uniunii, o încălcare a dreptului la apărare, în special a dreptului de fi ascultat, nu determină anularea deciziei luate în urma procedurii administrative în cauză, decât dacă, în lipsa acestei neregularități, această procedură ar fi putut avea un rezultat diferit (a se vedea, în acest sens, Hotărârea Franța/Comisia - C-301/87, pct. 31, Hotărârea Germania/Comisia - C-288/96, pct. 101, Hotărârea Foshan Shunde Yongjian Housewares & Hardware/Consiliul, C-141/08 P, pct. 94, Hotărârea Storck/OAPI, C-96/11 P, pct. 80, precum și Cauza C 383/13 PPU, pct. 38).

În concluzie, dat fiind caracterul urgent al procedurii instituirii măsurilor asigurătorii și nedovedirea vreunei vătămări produse prin neaudierea prealabilă a contribuabilului, Înalta Curte constată că nu există o cauză de nulitate a deciziei contestate, referitoare la nerespectarea prevederilor art. 9 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, criticile din recurs ale reclamantei fiind nefondate sub acest aspect.

Cât privește nemotivarea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii, în recurs reclamanta a susținut că motivele reținute de organul fiscal în justificarea instituirii măsurilor nu se înscriu în sfera motivelor prevăzute de art. 213 alin. (2) C. proc. civ., neputând determina consecința micșorării patrimoniului. Așadar, recurenta-reclamantă nu invocă o nemotivare totală a deciziei ci, mai degrabă, o lipsă de temeinicie a motivelor din cuprinsul său, respectiv o neîncadrare a acestora în sfera de reglementare a art. 213 alin. (2) C. proc. civ.

Înalta Curte constată că și acest aspect a fost corect dezlegat de instanța de fond, fiind dovedite aspectele referitoare la diminuarea patrimoniului prin înstrăinarea părților sociale deținute de reclamantă la o altă societatea comercială, precum și reducerea drastică a activității societății (până la închidere conform declarațiilor administratorilor societății, pe care, însă, societatea a arătat în acțiune că nu și le însușește), cu consecința reducerii fondurilor bănești și îngreunării, sau chiar imposibilității colectării obligațiilor fiscale estimate.

Aceste împrejurări se includ în categoria situațiilor excepționale, care justifică luarea măsurilor asigurătorii, iar reclamanta nu a prezentat argumente contrarii temeinice pentru a schimba această concluzie. Prin acțiune, reclamanta a susținut că operațiunea de transfer a părților sociale a fost validată de Oficiul Registrului Comerțului, argument absolut nerelevant pentru problema în dispută în prezenta cauză și că activitatea nu s-a redus drastic, deși tot reclamanta a prezentat un tabel cu evoluția principalilor indicatori financiari-contabili pe anii 2012-2017, care infirmă susținerile sale și le confirmă pe cele ale organului de control. În recurs, reclamanta s-a limitat la a susține, rezumativ și conclusiv, aspectele prezentate în fața instanței de fond.

Este de reținut că suspiciunile organului fiscal cu privire la comportamentul fiscal al reclamantei reprezintă unul dintre criteriile ce pot fi avute în vedere la luarea măsurii de indisponibilizare a elementelor de patrimoniu, dar insuficient, prin el însuși, la fundamentarea acestei măsuri, câtă vreme, așa cum s-a arătat anterior, decizia de instituire a măsurilor asigurătorii trebuie să îndeplinească anumite cerințe, diferite de actul de impunere, astfel încât motivele de emitere a titlului de creanță nu pot conincide cu cele ale emiterii deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii. În speță, organul de control a respectat prevederile art. 213 alin. (2) și alin. (5) Cod procedură, individualizând circumstanțele cu caracter excepțional care au condus-o la concluzia că există pericolul ca debitorul să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând recuperarea creanțelor fiscale, dincolo de aspectele referitoare la pretinsul comportament fiscal inadecvat al reclamantei.

În ceea ce privește critica lipsei de proporționalitate a măsurilor asigurătorii, instanța de recurs constată că această critică nu a format obiectul acțiunii, fiind invocată pentru prima dată în recurs, iar pe de altă parte, argumentele expuse în susținere privesc legalitatea creanței estimate, care nu poate fi analizată în cadrul prezentei cereri.

În egală măsură, restul criticilor aduse sentinței recurate și deopotrivă, deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii, care se referă la încălcarea dreptului UE și a jurisprduenței CJUE, a dreptului de apreciere și a rolului activ al organului fiscal, privesc exclusiv legalitatea controlului și impunerii fiscale, iar nu a instituirii măsurilor asigurătorii, neputând fi considerate motive fondate de dovedire a nelegalității actului administrativ fiscal atacat în cauză.

Pentru aceste considerente, constatând că nu sunt incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ., republicat, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L., ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 3217 din 4 iulie 2018, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 10 noiembrie 2021.