ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5597/2020

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2011, reclamanții A. și B. au solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București: desființarea Deciziei nr. 392/1.10.2010 privind soluționarea contestației administrative; desființarea Deciziei de impunere nr. x din 22.06.2010 privind TVA și alte obligații fiscale (majorări de întârziere) stabilite de inspecția fiscala la persoane fizice ce realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale; desființarea Raportului de inspecție fiscală nr. x/22.06.2010 de către pârâtă; obligarea pârâtei la restituirea sumei de 380.486 RON, cu titlul de TVA, plătită nedatorat, împreună cu dobânda aferentă pe zi (plătită la nivelul dobânzii fiscale) începând cu data de 28.06.2010 (data plații nedatorate) și până la data restituirii; obligarea pârâtei la plata de daune interese, la nivelul sumei de 300 RON pe zi, pentru sechestrarea asiguratorie a unor imobile ale reclamanților, în temeiul procesului-verbal de sechestru asigurător nr. x din data de 13.08.2010; în subsidiar, desființarea în parte a Raportului și a Deciziei de impunere, urmând ca obligațiile de plată să fie stabilite în urma unei expertize contabile. La data de 29.09.2015, reclamanții au completat acțiunea, solicitând și restituirea sumei de 344.175 RON, reprezentând majorări de întârziere achitate ulterior introducerii cererii de chemare în judecată.

Prin sentința civilă nr. 2482 din 6 octombrie 2015, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată de reclamanții A. și B. și a dispus anularea Deciziei nr. 392/1.10.2010, a Deciziei de impunere nr. x/22.06.2010 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/22.06.2010, obligând pârâta să restituie reclamanților suma de 380.486 RON cu dobânda aferentă, începând cu data de 28.06.2010 până la data restituirii efective, precum și cheltuieli de judecată în cuantum de 7039 RON (taxă timbru, onorariu expert și onorariu avocat cu aplicarea art. 451 alin. (2) din C. proc. civ.). A respins capătul de cerere privind plata daunelor interese.

Prin sentința civilă nr. 3251 din 8 decembrie 2015, aceeași instanță a admis cererea formulată de reclamanții A. și B., de completare a sentinței nr. 2482/06.10.2015, pronunțată de Curtea de Apel București în dosarul nr. x/2011, și a obligat pârâta să restituie reclamanților și suma de 344.175 RON reprezentând majorări de întârziere.

Prin decizia civilă nr. 1697 din 1 iunie 2016, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București împotriva sentinței civile nr. 2482 din 6 octombrie 2015 și a sentinței civile nr. 3251 din 8 decembrie 2015, pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal în dosar nr. x/2011, a casat sentința civilă nr. 2482 din 6 octombrie 2015 și sentința civilă nr. 3251 din 08 decembrie 2015 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

În rejudecare, cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 19.08.2016, sub nr. x/2011*. Prin sentința civilă nr. 3512 din 6 octombrie 2017, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis, în parte, cererea de chemare în judecată, a anulat parțial Decizia de soluționare a contestației nr. 392/1.10.2010, Decizia de impunere nr. x/22.06.2010 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/22.06.2010, în ceea ce privește diferența dintre TVA în valoare de 380.486 RON stabilită de organul fiscal și TVA în valoare de 319.734 de RON datorată conform legii (inclusă în prețul brut al tranzacțiilor), precum și în ceea ce privește obligațiile fiscale accesorii corespunzătoare (majorări/dobânzi de întârziere și penalități), a menținut actele administrativ-fiscale pentru suma de 319.734 RON obligații fiscale principale (TVA) și, proporțional, 285.979 RON obligații fiscale accesorii, a obligat pârâtele la restituirea către reclamanți a sumei totale de 116.285 RON, reprezentând plată nedatorată, a obligat pârâtele la plata către reclamanți a sumei de 1.500 de RON, reprezentând taxe judiciare de timbru, onorariu avocațial și onorariul expertului judiciar, proporțional cu pretențiile admise și a respins în rest cererea de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

Prin sentința civilă nr. 2119 din 4 mai 2018, Curtea de Apel București a respins excepția tardivității cererii completatoare, excepția inadmisibilității și excepția prescripției dreptului material la acțiune, ca neîntemeiate, a admis cererea de completare a dispozitivului sentinței civile nr. 3512/6.10.2017 formulată de reclamanții A. și B., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Administrația Sector 6 a Finanțelor Publice București, a obligat pârâtele la plata către reclamanți a dobânzii legale în materie fiscală, calculată în raport de sumele de restituit, conform sentinței civile nr. 3512/06.10.2017, începând cu ziua în care a operat stingerea creanței și până în ziua restituirii efective și a respins în rest cererea accesorie, ca neîntemeiată.

Împotriva sentinței civile nr. 3512 din 6 octombrie 2017 au declarat recurs reclamanții A. și B., întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 7) și 9) din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, modificarea în parte a sentinței atacate, în sensul admiterii în tot a cererii de chemare în judecată,așa cum a fost formulată și precizată ulterior.

Prin Decizia nr. 5169/30 octombrie 2019, Înalta Curte de Casație și Justiție a respins cererea de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene în vederea pronunțării unei hotărâri preliminare, formulată de recurenții reclamanți A. și B., a respins recursul declarat de reclamanții A. și B. împotriva sentinței civile nr. 3512 din 6 octombrie 2017, ca nefondat, a respins recursul declarat de pârâta Administrația Sectorului 6 a Finanțelor Publice prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Bucuresti împotriva sentinței civile nr. 3512 din 6 octombrie 2017 și a sentinței civile nr. 2119 din 4 mai 2018 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat, a respins recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București împotriva sentinței civile nr. 2119 din 4 mai 2018, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Împotriva Deciziei nr. 5169/30.10.2019 au formulat revizuire reclamanții A. și B., în temeiul art. 322 pct. 5) din vechiul C. proc. civ. și art. 21 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, cu modificările și completările ulterioare, solicitând următoarele: în principal anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/22.06.2010, a Deciziei de impunere nr. x/22.06.2010 și a Deciziei nr. 392/01.10.2010 de soluționare a contestației și repunerea părților în situația anterioară prin restituirea, indexarea cu rata inflației și ținând cont de deprecierea leu/euro, a sumelor plătite nedatorat și restante, obligarea ANAF Ia plata dobânzii aferente restituirii plăților nedatorate pentru situații similare, din ziua plății sumelor nedatorate și până în ziua restituirii efective a acestora; în subsidiar, anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/22.06.2010, a Deciziei de impunere nr. x/22.06.2010 și a Deciziei nr. 392/01.10.2010 de soluționare a contestației, în ceea ce privește stabilirea accesoriului, ca fiind excesiv, și obligarea ANAF la plafonarea majorărilor de întârziere cu titlu accesoriu la un procent între 0 și maxim 5% din principal, precum și obligarea ANAF la restituirea sumelor plătite peste plafonul stabilit, indexate cu rata inflației și ținând cont de deprecierea leu/euro; obligarea ANAF la aplicarea beneficiului deducerii TVA per soț conform raportului de expertiză contabilă judiciară întocmit de C. și D., respectiv la aplicarea beneficiului deducerii impozitului achitat la notar de 3% din valoarea tranzacțiilor, și obligarea ANAF la restituirea sumelor stabilite în plus, indexate cu rata inflației și ținând cont de deprecierea leu/euro; anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/22.06.2010, a Deciziei de impunere nr. x/22.06.2010 și a Deciziei nr. 392/01.10.2010 de soluționare a contestației, obligarea ANAF la restituirea sumelor stabilite în plus, indexate cu rata inflației și ținând cont de deprecierea leu/euro; obligarea ANAF la plata dobânzii aferente restituirii plăților nedatorate pentru situații similare, din ziua plății sumelor nedatorate și până în ziua restituirii efective a acestora.

Revizuenții au solicitat transmiterea unei întrebări preliminare către Curtea de Justiție a Uniunii Europene cu privire la interpretarea dispozițiilor dreptului unional invocate în cererea de revizuire, prin raportare la circumstanțele factuale ale cauzei, în măsura în care instanța are dubii cu privire la interpretarea acestora în sensul arătat în cuprinsul cererii, precum și obligarea ANAF Ia plata tuturor cheltuielilor de judecată ocazionate de toate fazele procesului.

Revizuenții au reluat elementele relevante ale speței ce formează obiectul litigiului și au prezentat motivele cererii de revizuire. Cu privire la motivul de revizuire prevăzut de art. 322 pct. 5) din vechiul C. proc. civ., au arătat că solicită revizuirea pe baza adresei ANAF nr. x/15.02.2008, înregistrată la Camera Notarilor Publici București sub nr. x/19.02.2008, declarând pe proprie răspundere că înscrisul le-a parvenit în data de 13 iulie 2020, în urma unui ultim apel către toți cunoscuții. Deși existența acestui înscris fusese menționată în presă, fiind un document intern între ANAF și CNPB, le-a fost imposibil a avea acces la el. Așa cum rezultă din adresele lor de solicitare din data de 23.10.2017, prin răspunsurile transmise de către CNPB (nr. 3323/15.11.2017) și de către ANAF (22522/19.12.2017), cele două instituții au refuzat să le comunice documentul.

Chiar și la solicitarea de certificare conform cu originalul a copiei de care dispun, răspunsul CNPB primit pe e-mail i-a trimis la emitentul ANAF, care însă nu poate certifica primirea documentului de către CNPB; în același timp, CNPB nu a infirmat existența acestui înscris în propriile arhive, astfel că, în măsura în care pârâta ANAF ar contesta veridicitatea înscrisului, solicită instanței administrarea acestui înscris în copie conformă atât de către CNPB, ca destinatar, respectiv administrarea probei cu interogatoriul ANAF pentru confirmarea/infirmarea înscrisului în calitate de emitent.

Adresa ANAF nr. x/15.02.2008 confirmă faptul că este îndeplinită cea de-a doua condiție pentru aplicarea raționamentului CJUE din cauza Salomie și Oltean (C-183/14) cu privire la posibilitatea administrației fiscale de a decide în urma unui control fiscal să supună anumite operațiuni taxei pe valoarea adăugată, probează faptul că a existat o practică generală de natură să creeze în percepția unui operator economic prudent și avizat o încredere rezonabilă referitoare la neaplicarea acestei taxe unor astfel de operațiuni efectuate până Ia data de 01.01.2008, și a fortiori în percepția lor, persoane fizice neavizate.

Așa cum au menționat, faptul că abia de la 01.01.2008 a devenit aplicabilă obligația de înregistrare ca plătitor de TVA a persoanelor fizice în cazul vânzării de construcții noi în urma modificărilor aduse de O.U.G. nr. 106/2007, în contextul transpunerii directivelor europene, este confirmat și de Decizia Curții Constituționale nr. 2/2013, care a respins excepția de neconstituționalitate privind introducerea prevederilor în cauză, și care reține că de la 1 ianuarie 2008 livrarea de construcții noi este supusă TVA conform noilor dispoziții legale și că până Ia această dată persoanele fizice nu datorau TVA pentru înstrăinarea imobilelor.

Cu privire la motivul de revizuire prevăzut de art. 21 din Legea nr. 554/2004, revizuenții au invocat, ca și considerații preliminare, incidența principiului efectivității cu privire la procedura de revizuire pentru acest motiv. Au arătat că jurisprudența CJUE, în ceea ce privește raporturile între dreptul unional și autoritatea de lucru judecat a deciziilor interne care încalcă dreptul unional, a fost stabilizată în urma deciziilor Impresa Pizzarotti (C-213/13) și Dragoș Tărșia (C-69/14). În acest sens, deși dreptul unional nu impune existența unei proceduri de revizuire pentru încălcarea dreptului unional, atunci când normele de procedură internă o prevăd, procedurile de revizuire trebuie să respecte principiile echivalenței și efectivității.

Astfel, având în vedere că cererile de revizuire permit, prin natura lor, derogarea de la principiul autorității de lucru judecat, motivul de revizuire prevăzut de art. 21 din Legea contenciosului administrativ trebuie să fie admisibil indiferent dacă dispozițiile de drept european au fost deja invocate sau nu, orice altă soluție fiind centrară principiului efectivității, deoarece ar face imposibilă în practică, respectiv excesiv de dificilă, exercitarea drepturilor conferite de dreptul Uniunii, zădărnicind însuși scopul procedurii, această procedură trebuie să constituie o cale de atac eficientă conform exigențelor art. 47 CDFUE și art. 19 (1) alin. (2) TUE.

Revizuenții au arătat că prin Decizia nr. 5169/30.10.2019 s-a încălcat aplicarea prioritară a prevederilor dreptului unional. Prin respingerea solicitării de trimitere a întrebării preliminare de către o instanță ale cărei decizii nu sunt supuse vreunei căi de atac (ordinare) în dreptul intern, s-a încălcat art. 267 (3) TFUE, care prevede obligativitatea în astfel de cazuri. Excepțiile de la obligativitatea trimiterii chestiunii preliminare către CJUE sunt prevăzute în mod limitativ și de strictă interpretare de cauza CILFIT (C-283/81): "o instanță națională ale cărei decizii nu sunt supuse unei căi de atac în dreptul trebuie, atunci când se pune o problemă de drept comunitar în cauza dedusă judecății sale, să își îndeplinească obligația de sesizare a Curții de Justiție, cu excepția cazului în care constată că problema invocată nu este pertinentă sau că dispoziția comunitară în cauză a făcut deja obiectul unei interpretări din partea Curții sau că aplicarea directă a dreptului comunitar se impune cu o asemenea evidență încât nu mai lasă loc niciunei îndoieli rezonabile; existența unei astfel de posibilități trebuie să fie evaluată în funcție de caracteristicile proprii dreptului comunitar, de dificultățile specifice pe care le prezintă interpretarea acestuia și de riscul divergențelor de jurisprudență în cadrul Comunității".

Regula fiind obligația de transmitere a întrebării preliminare, prevăzută de art. 267 (3) TFUE, excepțiile de la trimitere prevăzute de cauza CILFIT sunt de strictă interpretare. Or, decizia ÎCCJ nr. 5169/30.10.2019 nu motivează respingerea trimiterii întrebării preliminare prin raportare la ipotezele jurisprudenței CILFIT, respectiv prin încadrarea într-una din ipotezele acesteia, și se rezumă la aprecierea generală conform căreia "fiind deja dezlegată conformitatea normei naționale în raport de legislația unională, iar constatările reținute de CJUE fiind deplin aplicabile și situației factuale în care au desfășurat recurenții reclamanți activitate economică, trimiterea întrebărilor preliminare formulate de aceștia ar fi redundantă"; analogia este eronată prin prisma diferențelor esențiale; norma națională aplicabilă în cauza Salomie și Oltean este din anii 2008-2009, a suferit modificări tocmai de la 01.01.2008 și deci nu le este aplicabilă, astfel că nu se poate pune semnul egalității între perioada anterioară 01.01.2008 și perioada ulterioară acestei date în ceea ce privește legislația aplicabilă și practica ANAF cu privire la incidența TVA în cazul persoanelor fizice care înstrăinează imobile; în fapt, în Salomie și Oltean persoanele în cauză erau în mod evident profesioniști, fiind vorba de înstrăinări cu caracter de continuitate a peste 120 de apartamente. În schimb, în cazul lor este vorba de acte civile de dispoziție privind cotele de 34% din 13 apartamente din patrimoniul personal, în anul 2007, care nu au fost urmate de acte similare. Prin urmare, prin raportare la faptul că răspunsurile date întrebărilor preliminare sunt utile în măsura relevanței cadrului factual și legal în care au fost încadrate, instanța națională trebuie să țină cont de diferențele cadrului factual și legal în care apare întrebarea preliminară, și prin urmare să aprecieze excepțiile de la obligativitatea trimiterii întrebării inclusiv prin raportare la aceste diferențe, conform unei interpretări stricte, ceea ce nu s-a întâmplat în cauză. De asemenea, nerespectarea art. 267 (3) TFUE constituie o nerespectare a art. 47 CDFUE (dreptul la o cale de atac eficientă și la un proces echitabil) și a art. 19 (1) alin. (2) TUE, acesta din urmă prevăzând că statele membre stabilesc căile de atac necesare pentru a asigura o protecție jurisdicțională efectivă în domeniile reglementate de dreptul Uniunii.

Revizuenții au invocat încălcarea principiilor securității juridice și protecției încrederii legitime, inclusiv în interpretarea pe care au primit-o în cauza Salomie și Oltean. Au arătat că, până la data de 01.01.2008, art. 127 alin. (1) și (2) din Codul fiscal avea un conținut similar cu art. 9 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată. Conform prevederii naționale, pentru definiția persoanei impozabile era reținut criteriul desfășurării unei "activități economice"; în cazul exploatării bunurilor corporale sau necorporale, o activitate economică putea fi caracterizată prin prisma scopului de a obține "venituri cu caracter de continuitate". Nu exista, în anul 2007, nicio altă prevedere legală care să stabilească criterii privind caracterul de continuitate al veniturilor obținute. Abia O.U.G. nr. 109/2009, în vigoare de la 01.01.2010 (și nu de la 01.01.2009, așa cum reține în mod eronat decizia ÎCCJ 5169/30.10.2019, a introdus criterii pentru determinarea caracterul de continuitate necesar identificării unei activități economice, pe care ANAF le-a aplicat retroactiv în cadrul inspecțiilor sale.

În consecință, în lipsa unor astfel de criterii în dreptul pozitiv în anul 2007, o interpretare rezonabilă a "veniturilor cu caracter de continuitate" nu putea viza decât o durată neîntreruptă și suficientă pentru a caracteriza caracterul profesional al desfășurării unei activități. Or, vânzările efectuate de ei au avut un caracter eminamente personal, civil, fiind limitate și ca număr și ca întindere în timp, nefiind profesioniști în domeniul imobiliar, spre deosebire de amploarea tranzacțiilor imobiliare de peste 120 de apartamente și caracterul lor profesional din cauza Salomie și Oltean. În cauza Salomie și Oltean, principiile securității juridice și protecției încrederii legitime nu au fost aplicabile, deoarece CJUE a constatat că pentru anii 2008-2009 existau reguli clare și precise, iar practica neunitară a administrației fiscale nu a dat naștere unei încrederi legitime demne de protecție.

Situația lor indică însă o altă calificare juridică, în sensul aplicării principiilor securității juridice și protecției încrederii legitime, din următoarea perspectivă: în anul 2007, normele juridice interne nu erau clare, iar în acest context dreptul pozitiv validat de practica generală și constantă a administrației financiare înainte de 01.01.2008 a fost în sensul neaplicării TVA vânzărilor efectuate de persoane fizice, fiind de natură să nască încrederea legitimă în această interpretare juridică. Acest lucru este probat de adresa ANAF către CNPB nr. x/15.02.2008, precum și de constatărilc Curții Constituționale în Decizia nr. 2/2013.

Nepunerea în discuția părților a diligențelor efectuate cu privire Ia poziția ANAF referitoare la înregistrarea persoanelor fizice în scop de TVA la înstrăinările de imobile din patrimoniul personal înainte de luarea deciziei ICCJ 5169/30.10.2019 este contrară art. 47 CDFUE (dreptul la o cale de atac eficientă și la un proces echitabil) și art. 19 (1) alin. (2) TUE (dreptul la o protecție jurisdicțională efectivă). În baza exigențelor procesului echitabil, solicită încuviințarea probei cu privire la diligentele efectuate, declarând pe proprie răspundere că s-au bazat pe discuțiile cu notarul și pe consultarea efectuată de dl. E. cu ANAF, consemnată în procesele-verbale din 25.09.2009 și respectiv 03.09.2010 din cadrul inspecției fiscale care l-au vizat, fiind vorba de aceleași apartamente înstrăinate, deținute însă în cote diferite.

Revizuenții au invocat încălcarea principiului proporționalității în stabilirea penalităților de întârziere, acestea ridicându-sc la 89% din principal, și încălcarea art. 47 CDFUE și a principiului general de drept unional ce corespunde art. 6 CEDO (în baza art. 6 (3) TUE) prin lipsa unei motivări corespunzătoare în acest sens.

Au arătat că, în cauza Salomie și Oltean, CJUE a răspuns în sensul aplicării principiului proporționalității în ceea ce privește stabilirea accesoriilor cu caracter sancționator, în sensul de a nu depăși ceea ce este necesar scopului aplicării normei (pct. 51-52). În cazul lor, s-a constatat că nu a existat fraudă fiscală și nu s-au sustras de la plata obligațiilor stabilite în urma inspecției fiscale, contribuind la colectarea taxei, deși nu o mai puteau recupera de la cumpărător. Inspecția fiscală și recalificarea situației au intervenit abia la trei ani de la data evenimentelor, astfel că, deși nu a fost vina lor, le-au fost impuse majorări de întârziere exorbitante de 0,1% pe zi de întârziere, care s-au ridicat la 89% din principal. Fiind vorba de o dată anterioară celei de 1 iulie 2010, accesoriile astfel stabilite au caracterul unor sancțiuni fiscale, astfel cum a stabilit decizia ÎCCJ nr. 86/2018, în privința cărora este aplicabil principiul proporționalității, așa cum rezultă din jurisprudența constantă a CJUE, ce se regăsește inclusiv în cauza C-183/14 Salomie și Oltean.

Caracterul proporțional al acestor penalități a fost abordat superficial în decizia ICCJ 5169/30.10.2019, motivarea s-a redus la reținerea faptului că accesoriul nu depășește principalul, deși se constatase lipsa fraudei fiscale și faptul că scopul normei de colectare a TVA fusese atins. Apreciază orice penalități de întârziere care depășesc 5% din principal ca fiind excesive și contrare principiului proporționalității, prin raportare la circumstanțele cauzei menționate, neînregistrarea ca plătitor de TVA nefiindu-le imputabilă prin raportare la conduita ANAF în această privință în cursul anului 2007.

Revizuenții au invocat încălcarea principiului fundamental al neutralității TVA și art. 47 CDFUE și 19 (1) alin. (2) TUE, prin refuzul de a acorda direct în instanță deducerea TVA corespunzătoare, întrucât Decizia ICCJ nr. 5169/30.10.2019 a reținut imposibilitatea de a solicita direct în instanță beneficiul deductibilității TVA, în lipsa unei cereri adresate organului fiscal în acest sens, cerere care însă nu avea niciun sens cât timp impunerea în scop de TVA era litigioasă.

Conform pct. 58 din cauza Salomie și Oltean, "Curtea a statuat deja că principiul fundamental al neutralității TVA -ului impune ca deducerea taxei în amonte să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerii țe de formă au fost omise de persoanele impozabile (a se vedea în acest sens Hote rărea Ecotrade, C-95/07 și C -96/07, EU:C:2008:267 punctul 63, Hotărârea Uszodiepito, C-392/09, EU;C:2010:569, punctul 39, Hotărârea Nidera Handelscompignie, C-385/09, EU:C:20Î0:627, punctele 42 și 43, precum și Hotărârea Idexx Laboratories Italie, C-590/J3, EU:C:2014:2429, punctul 38)".

Pentru a asigura respectarea unei protecții jurisdicționale efective conform art. 47 CDFUE și 19 (1) alin. (2) TUE, acest drept trebuie recunoscut inclusiv direct în fața instanței, dacă impunerea în sine este litigioasă, precum în speță. Or, refuzul de a acorda direct în instanță beneficiul deductibilității, conform raportului de expertiză contabilă judiciară întocmit de C. și D., și cu privire la impozitul achitat la notar de 3% din valoarea tranzacțiilor, sub motivarea că cererea nu a fost adresată organului fiscal, în condițiile în care impunerea forma obiectul unui litigiu, conduce la anihilarea exercitării acestui drept, contrar exigențelor menționate.

Au mai invocat revizuenții încălcarea drepturilor fundamentale prin impunerea soților ca o asociere fără personalitate juridică, în lipsa oricărei baze legale în acest sens.

Așa cum au argumentat în toate fazele procesuale, în lipsa existenței unui contract de asociere în participațiune nu se poate reține existența unei asocieri de tip economic între soți pentru determinarea "persoanei impozabile", prin urmare nu există bază legală pentru impozitarea unei asocieri între soți. Faptul că instrucțiunile din Ordinul ANAF 1415/26.08.2009 permit o astfel de derogare în lipsa unui contract de asociere este irelevant, deoarece acestea nu pot avea aplicabilitate retroactivă. Decizia ICCJ nr. 5169/30.10.2019, care substituie în mod eronat ca bază legală pentru existența unei asocieri economice între soți regimul comunității legale de bunuri, nu ține cont de faptul că fiecare soț avea cota de proprietate individualizată (34%), rol fiscal individual, că fiecare a dispus individual prin înstrăinarea propriei cote, prin participarea la contractele de vânzare-cumpărare. Prin urmare, derogarea de la principiul răspunderii fiscale individuale pe baza regimului matrimonial comun al soților, în condițiile în care aceștia aveau cote de proprietate individualizate de care au dispus individual, constituie încălcări ale dreptului de proprietate (art. 17 CDFUE și principiul general de drept unional corespunzător art. 1 din Primul Protocol adițional Ia CEDO), ale dreptului la respectarea vieții private și de familie (art. 7 CDFUE și principiul general de drept unional corespunzător art. 8 CEDO), ale egalității în fața legii (art. 20 CDFUE), ale dreptului la egalitate între bărbați și femei (art. 2 CDFUE), precum și principiul legalității pedepselor (art. 49 CDFUE și principiul general de drept unional corespunzător art. 7 CEDO).

Au mai invocat faptul că CDFUE, care are valoare de drept primar, este aplicabilă în baza art. 51 alin. 1, art. 6 (3) TUE, toate referirile la articolele CEDO având în vedere conținutul drepturilor prevăzute de această Convenție, care formează, din coroborare cu art. 6 (3) TUE, substanța principiilor generale ale dreptului unional aferente.

De asemenea, revizuenții au invocat încălcarea gravă a dreptului la un proces echitabil (art. 47 CDFUE și principiul general de drept unional corespunzător art. 6 CEDO, în baza art. 6 (3) TUE) și a dreptului la protecție jurisdicțională efectivă (art. 19 (1) alin. (2) TUE). Au arătat că exigențele dreptului la un proces echitabil capătă o importanță crucială în litigiile verticale, între particulari și stat, cum este cel în speță, în care există o "inegalitate a armelor" ab initio, reluând aspectele ce constituie principalele încălcării ale drepturilor la un proces echitabil și la protecție jurisdicțională efectivă, protejate de dreptul unional ca principii generale și în baza CDFUE: durata procesului, care, după două cicluri procesuale, a ajuns la peste 9 ani; netrimiterea întrebării preliminare către CJUE, de către o instanță ale cărei decizii nu sunt supuse vreunei căi de atac ordinare, precum și lipsa de motivare corespunzătoare, în raport cu exigențele dreptului unional, în privința acestei netrimiteri; lipsa de rol activ a instanțelor cu privire la administrarea probelor care emană de la ANAF și solicitate de ei, precum adresa ANAF nr. x/15.02.2008, de a cărei existență aflase din presă, și pe care ANAF și CNPB au refuzat sa o furnizeze; neanalizarea tuturor argumentelor aduse prin susținerile lor, precum constatările din decizia Curții Constituționale nr. 2/2013 cu privire la modificarea dreptului pozitiv și situația de fapt anterioară; nepunerea în discuția părților a diligentelor efectuate cu privire la poziția ANAF referitoare la înregistrarea persoanelor fizice în scop de TVA cu privire la înstrăinările de imobile din patrimoniul personal, lipsindu-i de posibilitatea de a aduce probe și precizări în acest sens, și fondând decizia în recurs pe lipsa acestor probe; lipsa de motivare corespunzătoare cu privire la respectarea principiului proporționalității, în ceea ce privește penalități de 89% din principal; refuzul de a acorda dreptul de deducere direct în instanță, acesta fiind solicitat în fața instanței, în condițiile în care însăși impunerea TVA era litigioasă, și doar instanța putea rezolva acest aspect; substituirea bazei legale invocate de ANAF cu o alta, la fel de greșită, pentru a reține o asociere fără personalitate juridică a soților; două erori materiale cu consecințe asupra situației de fapt și de drept, în ceea ce privește existența unor înstrăinări de imobile ulterioare anului 2007, care nu au existat, și cu privire la intrarea în vigoare a O.U.G. nr. 109/2009 un an mai devreme, de la 01.01.2009, în loc de 01.01.2010.

Intimata pârâtă nu a formulat întâmpinare.

Referitor la solicitarea revizuenților, formulată în cadrul cererii de revizuire, de transmitere a unei întrebări preliminare către Curtea de Justiție a Uniunii Europene cu privire la interpretarea dispozițiilor dreptului unional invocate în prezenta cerere de revizuire, prin raportare la circumstanțele factuale ale cauzei, în măsura în care instanța are dubii cu privire la interpretarea acestora în sensul arătat în cuprinsul cererii, Înalta Curte reține că revizuenții nu formulează în mod concret o cerere de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene, prin decizia a cărei revizuire se solicită fiind respinsă o cerere de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene formulată de recurenții reclamanți A. și B. în vederea pronunțării unei hotărâri preliminare,.

În conformitate cu dispozițiile art. 267 din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene, sesizarea cu o întrebare preliminară se formulează în situația în care se pune problema interpretării unei norme de drept a Uniunii. În raport de cadrul procesual determinat de cererea de revizuire formulată și motivele invocate, ținând seama și de problemele de drept și chestiunile litigioase care au format obiectul recursului, având în vedere că pentru sesizarea Curții de Justiție trebuie să existe un dubiu concret referitor la interpretarea normelor de drept unional, o dificultate de interpretarea a dispozițiilor invocate, și să rezulte necesitatea interpretării de către CJUE, raportat la problemele aduse în discuție în cauză, Înalta Curte apreciază că nu sunt elemente care să conducă la necesitatea formulării unei cereri de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene în prezenta cerere de revizuire.

În conformitate cu dispozițiile art. 326 alin. (3) C. proc. civ., "Dezbaterile sunt limitate la admisibilitatea revizuirii și la faptele pe care se întemeiază":

Cu privire la admisibilitatea cererii de revizuire întemeiată pe dispozițiile art. 322 pct. 5) din vechiul Cod de procedură, aplicabil în cauză, raportat la dispozițiile art. 322 alin. (1) din C. proc. civ.:

Potrivit dispozițiilor art. 322 pct. 5) din vechiul C. proc. civ., "Revizuirea unei hotărâri rămase definitivă în instanța de apel sau prin neapelare, precum și a unei hotărâri dată de o instanță de recurs atunci când evocă fondul, se poate cere în următoarele cazuri: (…) 5. dacă, după darea hotărârii, s-au descoperit înscrisuri doveditoare, reținute de partea potrivnică sau care nu au putut fi înfățișate dintr-o împrejurare mai presus de voința părților, ori dacă s-a desființat sau s-a modificat hotărârea unei instanțe pe care s-a întemeiat hotărârea a cărei revizuire se cere".

Conform dispozițiilor art. 322 alin. (1) din vechiul C. proc. civ., se poate formula cerere de revizuire numai împotriva unei hotărâri rămasă definitivă în instanța de apel sau prin neapelare, precum și a unei hotărâri dată de o instanță de recurs, atunci când evocă fondul.

Condiția de admisibilitate a cererii de revizuire este ca hotărârea atacată cu revizuire să evoce fondul, ceea ce înseamnă că prin hotărârea a cărei revizuire se solicită s-a efectuat o examinare a raportului juridic dedus judecății, prin prisma probelor administrate în cauză, condiția fiind îndeplinită atunci când prin hotărârea a cărei revizuire se solicită s-a admis recursul, s-a casat sau modificat în tot sau în parte hotărârea recurată și instanța de recurs a evocat fondul, atunci când instanța de recurs a stabilit o altă stare de fapt decât cea reținută în faza de judecată anterioară, a aplicat alte dispoziții legale la împrejurările de fapt ce fuseseră stabilite, în oricare din ipoteze urmând să se dea o altă dezlegare raportului juridic dedus judecății decât cea dată până la acel moment, nefăcând astfel obiectul cererii de revizuire deciziile prin care recursul a fost respins.

Decizia pronunțată în recurs, a cărei revizuire se solicită, prin care Înalta Curte de Casație și Justiție a respins recursul ca nefondat, nu evocă fondul. Instanța de recurs nu a efectuat o examinare a raportului juridic dedus judecății prin prisma probelor administrate in cauză, prin stabilirea unei alte stări de fapt decât cea reținută la fond. Conform art. 314 din C. proc. civ., instanța supremă hotărăște asupra fondului pricinii în toate cazurile în care casează hotărârea atacată numai în scopul aplicării corecte a legii la împrejurări de fapt ce au fost deplin stabilite

Prin Decizia nr. 498 din 17 septembrie 2019, publicată în Monitorul Oficial nr. 240 din 24 martie 2020, Curtea Constituțională a reiterat faptul că interesul legat de stabilitatea hotărârilor judecătorești definitive, precum și a raporturilor juridice care au fost supuse controlului instanțelor prin hotărârile respective, a impus ca legea să stabilească riguros și limitativ cazurile și motivele pentru care se poate exercita această cale de atac, precum și modul în care acestea pot fi probate. Din această perspectivă, prevederile legale criticate nu aduc atingere egalității în drepturi, accesului liber la justiție sau dreptului la un proces echitabil (pct. 18)

Pentru aceste motive, față de dispozițiile art. 322 alin. (1) C. proc. civ., având în vedere că revizuirea este o cale de atac extraordinară, de retractare, admisibilă numai asupra hotărârilor expres prevăzute de dispozițiile art. 322 alin. (1) C. proc. civ. și numai pentru motivele expres reglementate de acestea, cererea de revizuire formulată în temeiul dispozițiilor art. 322 pct. 5) C. proc. civ. este inadmisibilă.

Cu privire la admisibilitatea cererii de revizuire întemeiată pe dispozițiile art. 21 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ:

Potrivit dispozițiilor art. 21 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, forma în vigoare la data cererii de chemare în judecată, "2) Constituie motiv de revizuire, care se adaugă la cele prevăzute de C. proc. civ., pronunțarea hotărârilor rămase definitive și irevocabile prin încălcarea principiului priorității dreptului comunitar, reglementat de art. 148 alin. (2), coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituția României, republicată (...)" (în prezent, potrivit art. 21, constituie motiv de revizuire, care se adaugă la cele prevăzute de C. proc. civ., pronunțarea hotărârilor rămase definitive prin încălcarea principiului priorității dreptului Uniunii Europene, reglementat la art. 148 alin. (2) coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituția României, republicată).

Potrivit art. 148 alin. (2) din Constituția României, "Ca urmare a aderării, prevederile tratatelor constitutive ale Uniunii Europene, precum și celelalte reglementări comunitare cu caracter obligatoriu, au prioritate față de dispozițiile contrare din legile interne, cu respectarea prevederilor actului de aderare", iar potrivit art. 20 alin. (2) din Constituție, "Dacă există neconcordanțe între pactele și tratatele privitoare la drepturile fundamentale ale omului, la care România este parte, și legile interne, au prioritate reglementările internaționale, cu excepția cazului în care Constituția sau legile interne conțin dispoziții mai favorabile".

Art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 a fost declarat parțial neconstituțional prin Decizia Curții Constituționale nr. 1609/2010, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 70 din 27/01/2011, prin care a fost admisă excepția de neconstituționalitate a prevederilor art. 21 alin. (2) teza a doua; alin. (2) a fost abrogat prin Legea nr. 299/2011, însă, prin Decizia nr. 1039/2012, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 61 din 29.01.2013, s-a decis că Legea nr. 299/2011 este neconstituțională, iar prevederile art. 21 alin. (2) teza întâi sunt neconstituționale în măsura în care se interpretează în sensul că nu pot face obiectul revizuirii hotărârile definitive și irevocabile pronunțate de instanțele de recurs cu încălcarea principiului priorității dreptului Uniunii Europene, atunci când nu evocă fondul cauzei.

Este de subliniat, pe de o parte, că dreptul Uniunii Europene nu impune reglementarea în dreptul național procesual a unei căi extraordinare de atac de retractare pentru încălcarea normelor de drept european, nu impune instanței naționale să înlăture aplicarea normelor interne de procedură care conferă autoritate de lucru judecat unei decizii judecătorești, chiar dacă aceasta ar permite îndreptarea unei situații naționale incompatibile cu acest drept (Hotărârea din 10 iulie 2014, Impresa Pizzarotti, C-213/13, EU:C:2014:2067, pct. 59 și jurisprudența citată).

Jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene a stabilit în mod constant importanța pe care o deține principiul autorității de lucru judecat, atât în ordinea juridică a Uniunii, cât și în ordinile juridice naționale, faptul că, pentru a garanta atât stabilitatea dreptului și a raporturilor juridice, cât și o bună administrare a justiției, este necesar ca hotărârile judecătorești rămase definitive după epuizarea căilor de atac disponibile sau după expirarea termenelor de exercitare a acestor căi de atac să nu mai poată fi contestate, faptul că, în lipsa unei reglementări a Uniunii în materie, modalitățile de punere în aplicare a principiului autorității de lucru judecat aparțin ordinii juridice interne a statelor membre în temeiul principiului autonomiei procedurale a acestora, cu respectarea, însă, a principiilor echivalenței și efectivității (Hotărârea Impresa Pizzarotti, citată anterior, pct. 54 și 58 și jurisprudența citată).

Pe de altă parte, dreptul Uniunii nu se opune reglementării prin legea națională a unui caz de revizuire, impunând, în acest caz, respectarea principiilor echivalenței și efectivității (Hotărârea din 6 octombrie 2015, Târșia, C-69/14, ECLI:EU:C:2015:662, pct. 30). Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reținut că, în conformitate cu principiul cooperării loiale consacrat la art. 4 alin. (3) din Tratatul privind Uniunea Europeană (TUE), modalitățile procedurale aplicabile acțiunilor care urmăresc să asigure protecția drepturilor pe care dreptul Uniunii le conferă justițiabililor nu trebuie să fie mai puțin favorabile decât cele aplicabile unor acțiuni similare din dreptul intern (principiul echivalenței) și nu trebuie să facă imposibilă în practică sau excesiv de dificilă exercitarea drepturilor conferite de ordinea juridică a Uniunii (principiul efectivității) (Hotărârea din 27 iunie 2013, Agrokonsulting-04, C-93/12, EU:C:2013:432, pct. 36 și jurisprudența citată), ținând cont de locul pe care respectivele norme îl ocupă în ansamblul procedurii, de modul în care această procedură se derulează și de particularitățile respectivelor norme în fața diverselor instanțe naționale (Hotărârea 6 octombrie 2009, Asturcom Telecomunicaciones, C-40/08, EU:C:2009:615, pct. 39 și jurisprudența citată).

Astfel, în cazul în care normele de procedură interne aplicabile prevăd posibilitatea ca instanța națională să revină, în anumite condiții, asupra unei hotărâri care are autoritate de lucru judecat, pentru a face ca situația să fie compatibilă cu dreptul unional, această posibilitate trebuie să prevaleze, în conformitate cu principiile echivalenței și eficacității, dacă sunt întrunite condițiile menționate, pentru a restabili conformitatea situației în discuție în litigiul principal cu dreptul Uniunii (Hotărârea Târșia, citată anterior, punctul 30, Hotărârea Impresa Pizzarotti, citată anterior, punctul 62). În această perspectivă, trebuie să se țină seama, dacă este cazul, de principiile care stau la baza respectivului sistem jurisdicțional național, precum protecția dreptului la apărare, principiul securității juridice și buna desfășurare a procedurii (Hotărârea din 3 septembrie 2009, Fallimento Olimpiclub, C-2/08, EU:C:2009:506, punctul 27, și Hotărârea Agrokonsulting, citată anterior, punctul 48).

În soluționarea cererii de revizuire este necesar a se avea în vedere că dispozițiile art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ reglementează un motiv de revizuire care se adaugă celor prevăzute de C. proc. civ., iar revizuirea este o cale de atac extraordinară și de retractare, admisibilă asupra hotărârilor prevăzute de dispozițiile legale și numai pentru motivele expres reglementate de acestea.

Pentru a deveni incident motivul de revizuire prevăzut de art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, este necesar ca hotărârea să fie pronunțată cu încălcarea dispozițiilor dreptului Uniunii Europene.

Având în vedere, însă, că revizuirea este o cale de atac de retractare formulată împotriva unei hotărâri irevocabile, care beneficiază de autoritate de lucru judecat, revizuirea este inadmisibilă atunci când hotărârea judecătorească supusă revizuirii a analizat dispozițiile dreptului Uniunii Europene și incidența acestuia asupra raporturilor juridice din respectiva cauză.

În acest sens, prin Decizia nr. 45 din 12 decembrie 2016, publicată în Monitorul Oficial nr. 386 din 23 mai 2017, Înalta Curte de Casație și Justiție, Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, a stabilit că "72. (…) este inadmisibilă cererea de revizuire prin care, în lipsa oricărui element de noutate (care ar putea fi hotărâri pronunțate de CJUE sau dispoziții de drept unional neinvocate în cauză sau, deși invocate, netratate de instanță), se urmărește revizuirea unei hotărâri definitive prin care a fost deja dezlegată problematica legată de aplicarea principiului priorității dreptului unional, deoarece se opune caracterul revizuirii, de cale extraordinară de atac de retractare (iar nu de reformare), corelat cu principiul autorității de lucru judecat.

Dacă dreptul Uniunii sau hotărârea interpretativă a CJUE a fost invocată în fața instanței care a pronunțat hotărârea a cărei revizuire se cere și această instanță a analizat-o, partea nu poate critica soluția pe calea revizuirii deoarece se opune autoritatea de lucru judecat asupra rezolvării date de instanța de fond sau de recurs. Inadmisibilitatea se impune în această ipoteză întrucât a socoti revizuirea admisibilă ar însemna ca instanța sesizată cu cererea de revizuire să examineze soluția instanței care a pronunțat hotărârea supusă revizuirii, adică să exercite un control judiciar, care nu se poate realiza pe calea revizuirii. Un astfel de control judiciar se poate realiza numai pe calea de atac de reformare, dată în competența instanței ierarhic superioare celei care a pronunțat hotărârea.

Această soluție, care rezultă din principiile care guvernează calea extraordinară de atac de retractare a revizuirii, conform legii naționale, respectă principiul echivalenței din dreptul european și principiul securității juridice".

În raport de cele reținute, se observă următoarele:

Cu privire la motivul din cererea de revizuire referitor la faptul că prin respingerea solicitării de trimitere a întrebării preliminare s-a încălcat art. 267 (3) din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene (TFUE):

Potrivit dispozițiilor articolului 267 din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene,

Instanța națională are dreptul de a sesiza Curtea de Justiție a Uniunii Europene dacă întrebările vizează interpretarea sau validitatea normei comunitare, dacă apreciază că o decizie în această privință este necesară în soluționarea pricinii și decide că întrebările sunt relevante pentru soluționarea litigiului.

În jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene s-a stabilit, în interpretarea articolului 267 TFUE, că, atunci când nu există nicio cale de atac în dreptul intern împotriva deciziei unei instanțe naționale, aceasta din urmă este, în principiu, obligată să sesizeze Curtea, în ipoteza în care în fața sa se invocă o chestiune privind interpretarea dreptului Uniunii, cu excepția cazului în care constată că problema invocată nu este pertinentă, că dispoziția de drept al Uniunii în cauză a făcut deja obiectul unei interpretări din partea Curții sau că aplicarea corectă a dreptului Uniunii se impune cu o asemenea evidență încât nu mai lasă loc niciunei îndoieli rezonabile (Hotărârea din 9 septembrie 2015, Ferreira da Silva e Brito și alții, C-160/14, ECLI:EU:C:2015:565, pct. 37 și 38). Existența unei astfel de posibilități trebuie să fie evaluată în funcție de caracteristicile proprii dreptului comunitar, de dificultățile specifice pe care le prezintă interpretarea acestuia și de riscul divergențelor de jurisprudență în cadrul Comunității (Hotărârea din 6 octombrie 1982, S.R.L. CILFIT și alții, C- 283/8, ECLI:EU:C:1982:335).

S-a subliniat faptul că instanțele vizate de al treilea paragraf se bucură de aceeași putere de apreciere ca toate celelalte instanțe naționale pentru a aprecia dacă o decizie asupra unui aspect de drept comunitar este necesară pentru a le permite pronunțarea unei hotărâri. Prin urmare, aceste instanțe naționale nu sunt obligate să trimită o întrebare privind interpretarea dreptului comunitar adresată în fața acestora în cazul în care respectiva întrebare nu este relevantă, adică în cazul în care, indiferent care ar fi răspunsul la această întrebare, el nu ar putea avea nicio influență asupra soluționării litigiului (Hotărârea S.R.L. CILFIT și alții, citată anterior, pct. 10). Este de competența instanței naționale învestită cu soluționarea cauzei, care are cunoș­tință directă despre situația de fapt și probele administrate, să aprecieze, având în vedere particularitățile litigiului, asupra necesității pronunțării unei hotărâri preliminare.

În cauza de față, recurenții-reclamanți A. și B. au depus o cerere de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene în vederea pronunțării unei hotărâri preliminare, iar instanța de recurs a reținut că dispoziția de drept al Uniunii în cauză a făcut deja obiectul unei interpretări din partea Curții, prin Hotărârea în cauza C-183/14, Salomie și Oltean; a reținut că, fiind deja dezlegată conformitatea normei naționale în raport de legislația unională, iar constatările reținute de CJUE fiind pe deplin aplicabile și situației factuale în care au desfășurat recurenții-reclamanți activitate economică, trimiterea întrebărilor preliminare formulate de aceștia ar fi redundantă, neaducând nimic nou celor anterior stabilite, astfel că cererea de sesizare a CJUE are un caracter neîntemeiat; s-a apreciat că și din perspectiva faptului că nu exista, la nivelul anului 2007, posibilitatea de înregistrare a unei persoane fizice în scopuri de TVA, nu este admisibilă sesizarea recurenților-reclamanți, întrucât și aceste chestiuni au fost avute în vedere de către instanța europeană, care a reținut în hotărârea sa că este regretabilă o astfel de poziție a autorității fiscale, fără însă ca această conduită să determine, a priori, o excludere a respectivelor tranzacții din sfera celor cu caracter economic, în scopul obținerii de venituri impozabile, acțiunile soților Barbăroșie fiind specifice celor efectuate de o persoană impozabilă, conform definiției consacrate la nivel european prin Di