ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3046/2023

Ședința publică din data de 7 iunie 2023

Deliberând asupra recursurilor de față, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în fața primei instanțe

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal la data de 16.09.2013, reclamanta A. solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Finanțelor Publice Sector 6 București, anularea Deciziei Direcției Generale de Soluționare a Contestațiilor nr. 65/12.03.2013 de soluționare a contestației prealabile nr. 907493/03.10.2012, decizie definitivă în sistemul căilor administrativ-jurisdicționale, și, soluționând pe fond, anularea în tot a Deciziei de Impunere nr. x/19.07.2012 și a considerentelor cuprinse în Raportul de inspecție fiscală nr. x/19.07.2012 și înlăturarea ca nedatorat a debitului fiscal în sumă totală de: 3.076.891 RON, din care obligații fiscale principale (TVA) 1.531.235 RON și 1.545.656 RON obligații fiscale accesorii.

Prin sentința civilă nr. 3081/17.10.2016 pronunțată în dosarul nr. x/2013 a fost admisă în parte acțiunea formulată de reclamanta A., cu consecința anulării în parte a Deciziei DGSC nr. 65/12.03.2013 și a Deciziei de impunere nr. x/19.07.2012 emise de pârâte cu privire la sumele de 316.116 RON reprezentând TVA aferentă perioadei supusă controlului fiscal, precum și de 1.545.656 RON, cu titlu de obligații fiscale accesorii aferente aceleiași perioade fiscale și înlăturării obligației reclamantei de a plăti aceste debite fiscale, fiind respinsă în rest acțiunea ca neîntemeiată.

Prin decizia nr. 6116/3.12.2019 Înalta Curte de Casație și Justiție a dispus admiterea recursurilor, casarea sentinței civile nr. 3081/17.10.2016 și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe, reținându-se incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.., stabilind ca în rejudecare instanța să statueze asupra stării de fapt reținută ca relevantă prin prisma probatoriului administrat în cauză și a normelor de drept aplicabile.

Cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel București la data de 05.06.2020, sub nr. x/2013*.

În rejudecare, prin sentința civilă nr. 56 din 22 februarie 2021, Curtea de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâtele Administrația Sector 6 a Finanțelor Publice, prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

A anulat în parte Decizia nr. 65/12.03.2013 și Decizia de impunere nr. x/19.07.2012 emise de pârâte, cu privire la sumele de 316.116 RON - reprezentând TVA aferentă perioadei supuse controlului fiscal, precum și 1.545.656 RON, cu titlu de obligații fiscale accesorii aferente aceleiași perioade fiscale și a înlăturat obligația reclamantei de a plăti aceste debite fiscale.

Împotriva acestei sentințe, au declarat recurs atât reclamanta, cât și pârâtele, criticând-o ca nelegală prin prisma cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

a. Recuremta-reclamantă, în motivarea căii de atac formulate, arată, în esență. că nu a primit vreodată (și nici soțul său), o Decizie de înregistrare din oficiu în scopuri de TVA sau o Dispoziție de măsuri prin care sa i se traseze aceasta obligație.

Prîn urmare, motivarea instanței demonstrează tocmai faptul că la data depăsirii plafonului nu existau prevederi legislative/norme metodologice care să prevadă obligația plații de TVA de către persoanele fizice care înstrăinau imobile din patrimoniul propriu.

Forma din februarie 2007 a Normelor metodologice de aplicare ale Codul fiscal era complet diferită.

2, Cu privire la cadrul legislativ care reglementa obligația plătii de TVA de către persoanele fizice care înstrăinau bunuri imobile din patrimoniul propriu. instanța de judecată a aplicat în mod greșit legea, întrucât în luna febmarie 2007 nu existau prevederi legale care sa cuprindă această obligație.

Din acest considerent, stabilirea unor obligații de plată a TVA-ului aferent unor tranzacții din 2007 încalcă flagrant principiul certitudinii impunerii.

Mai arată recurenta-reclamantă că expertiza a concluzionat că pânaă la apariția Ordinului 1415 din 26.08.2009 nu a existat cadru 1egal care sa permită efectuarea controalelor asupra persoanelor fizice.

Situatiile în care persoanele fizice devin impozabile au fost reglementate abia începând cu Hotărârea Guvernului nr. 1620/2009, pentru modificarea și completarea Normelor de aplicare ale Codul fiscal — care a intrat în vigoare la 1 ianuarie 2010, și care a modificat art. 127 alin. (2) Codul fiscal.

În ceea ce privește regimul TVA aplicabil livrării de construcții, începând cu 01.01.2009, art. 141 alin. (2), lit. f) din Codul fiscal a fost modificat, prevăzând-se că scutirea de la plata taxei pe valoare adăugată nu se aplică pentru livrarea unei construcțîi noi, a unei parți a acesteia sau a unui teren constmibil.

Potrivit art. 141 alin. (2) lit. f), o) eonstrucție este considerata noua, de la data primei ocupări, care coincide cu data procesul-verbal de recepje, pana la data de 31 decembrie a anului următor. In ceea ce privește încadrarea unui teren în categoria de teren construibil sau orice alt teren (agricol, forestier, livada, pășune, etc.), se referă la încadrarea acordată respectivului teren în momentul vânzării prin fișa cadastrala ori prin certificatul de urbanism.

Expertiza a procedat la analiza operațiunilor efectuate de reclamantă începând cu ianuarie 2010 din acest punct de vedere.

Prin urmare, expertiza a concluzionat că operațiunea care a atras calitatea de persoana impozabilă este cea desfășurată la data de 09.02.2010, TVA aferent 91.008 RON.

Subliniază si faptul că instanța de fond nu a respectat întrutotul instrucțiunile instanței de recurs, cu privire la stabilirea clară a momentului (si tranzacției) care a atras obligația de înregistrare în scopuri de TVA.

Recurenta prezintă procedura de înregistrare in scopuri de TVA și conchide că nici măcar la momentul inspecției - 2012 — organele fiscale nu au "știut" cum să acționeze, așa încât nu au dispus înregistrarea în scopuri de TVA din oficiu, așa cum prevedea Codul fiscal în vigoare la acel moment, ca "remediu" în cazul în care contribuabilul inspectat nu își îndeplinise obligația de înregistrare în scopuri de TVA.

Acest lucru demonstrează incertitudinea situației juridice referitoare la plata TVA de către persoane fizice pentru tranzacțiile imobiliare.

Abia la data de 3L12.2009 au fost adoptate normele referitoare la condițiile în care se considera ca o persoana fizica realizează activitate economică din sfera TVA.

Motivul pentru care organele fiscale nu au dispus înregistrarea din oficiu în scopuri de TVA este, în opinia recurentei, tocmai incertitudinea existentă în perioada 2007-2009 cu privire la normele existente în materie.

In ceea ce privește cota redusă de 50% pentru locuinte, instanța de fond retine că recurenta a depus declarații notariale care atesta faptul că erau respectate prev. art. 140 alin. (2)

1

Codul fiscal.

Cu toate acestea, instanța nu realizează pana la capăt acest raționament juridic, ceea ce duce la încălcarea legii, întrucât nu procedează la anularea actului de impunere pentru acest aspect.

b. Pârâtele ANAF și, respectiv, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în reprezentarea Administrației Sector 6 a Finanțelor Publice, în dezvoltarea motivelor de recurs, arată, în esență, următoarele:

În ceea ce priveste modul de calcul al TVA-ului aplicat:

Curtea de Apel Bucuresti a constatat că prin Ordonanta de Urgenta nr. 200/2007 pentru modificarea si completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, a fost introdus alin. (2)

1

al art. 140, referitor la cota redusa de 5%, aplicabil incepand cu data de 15.12.2008.

Or, asa cum a fost retinut si prin raportul de inspectie fiscala, Declaratiile pe propne raspundere date de cumparatori, prezentate în anexa nr. 48 la raportul de inspectie fiscala, se referă la programul .Prima casă", reglementat prin Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 60/2009 si nu ca parte a politicii sociale prevazute la art. 140 alin. (2’) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal in vigoare in amul 2009, cu modificarile si completarile ułterioare, unde sunt reglementate conditiile de aplicare a cotei reduse de TVA de 5%.

De asemenea, la data instrainarii imobilelor, contribuabilul nu a figurat inregistrat in scopuri de TVA, neavand astfel poslbilitatea aplicarii prevederilor 140 alin. (2‘1) lit. c) din Legea nr. 571/2003.

Din prevederile O.U.G. nr. 60/2009 privind unele măsuri în vederea implementării programului Prima casă rezultă că declarațiile respective se referă la faptul ca la data solicitării creditului, cumparatorii fîe nu detin in proprietate nicio locuintă, fie dețin in proprietate cel mult o locuinta dobandita prin orice alt mod decat prin program, f'ara a se f'ace vreo referîre la prevederile art. 140 Codul fiscal.

De altfel, declaratiile pe proprie raspundere care indeplinesc alte cerinte legale, respectiv ale O.U.G. nr. 60/2009, pe care cumparatorii le-au prezentat contestatarului, in calitatea sa de furnizor, nu se pot substitui declaratiei prevazute la art. 140 alin. (2‘1) lit. c) pct. 1 și 2 din Codul fiscal.

Fata de cele mai sus mentionate, greșit instanta a luat in considerare calculul TVA cu cota redusa de 5% pe baza declaratiilor date de cumparatori pentru obtinerea unor credite prin Programul Prima Casă.

Referitor la existenta dreptului de deducere TVA, recurentele – pârâte arată că, din punct de vedere al taxei pe valoarea adaugata, reglementarile fiscale permit, in circumstante anume determinate, deducerea acesteia chiar si in situatia in care o persoana impozabila nu a fost inca inregistrata in scopuri de taxa, cu conditia ca persoana in cauza sa-si dovedeasca intentia de a desfasura o activitate economica ce presupune realizarea de operatiuni taxabile, iar investitiile pregatitoare sunt necesare initierii acestei activitati economice.

A fortiori, o persoana impozabila deja inregistrată in scopuri de TVA, are dreptul la deducere in aceeasi masura in care intentia de a desfasura activitatea economica generatoare de operatiuni taxabile este sustînuta de dovezi obiective, din care rezulta ca achizitiile sunt destinate a fi utilizate in folosul operatiunilor taxabile.

Legislatia fiscala conditioneaza deductibilitatea TVA de indeplinirea cumulativa a conditiilor de forma (inclusiv conditia ca persoana impozabila sa detina factura care sa contina informatiile obligațorii prevazute de lege) si a conditiei de fond esentiale, aceea ca achizitiite pentru care se solicita deducerea sa fie destinate utilizarii in folosul propriilor operatiuni taxabile ale persoanei impozabile.

În acest sens sunt prevederile art. 145, art. 146 alin. (1) lit. a), art. 147 din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal cu modificarile si completarile ulterioare, in vigoare in anul 2007 si a Normelor metodologice de aplicate a acestora, apcobate prin H.G. nr. 44/2004 in vigoare in anul 2007.

Facturile de achizitie a bunuiilor si serviciilor pentru care se exercita dreptul de deducere, desi necesare, nu sunt suficiente pentru a demonstra ca aceste achiziții sunt in folosul operatiunilor taxabile.

Simpla achizitie de bunuri si servicii nu este snficientă pentru a demonstra scopul achizitiei acestora, intrucat, intr-o atare ipoteza, ar fi suficienta doar indeplinirea conditiei prevazuta de art. 146 din Codul fiscal (detinerea documentuluijustificativ) pentru ca o persoana impozabila sa deduca imediat, integral si nelimitat TVA aferenta achizitiilor.

Or, o asemenea ipoteza ar lipsi de orice efecte juridice dispozitiile art. 145 alin. (2) teza intai din Codul fiscal, care conditioneaza rambursarea taxei aferente achizitiilor de alocarea lor unor destinatii precise, anume stabilite de lege.

Dimpotriva, legiuitorul a dorit sa intareasca legatura directa si imediata care trebuie sa existe intre achizitii si utilizarea lor propriu-zisa.

Prin urmare, persoanele impozabile au dreptul sa-si deducă taxa pe valoarea adaugată numai daca sunt indeplinite doua condiții cumulative, si anume: achizitiile sunt destinate utilizarii in folosul operatiunilor taxabile si au la bază facturi care contin obligatoriu informatiile necesare stabilirii dreptului de deducere.

Cu privire la accesoriile in cuantum de 1.545.656 RON, recurentele arată că acestea sunt stabilite in conformitate cu prevedețile art. 120 din O.G.. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare si sunt stabilite pentru neplata obligatiei fiscale principale.

Intimata A. a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursurilor promovate de autoritățile fiscale, ca nefondate, reiter\nd, în esență, aspectele arătateîn fața instanței de fond și împrejurările învederate prin propriul recurs.

II. Analiza cererilor de recurs

Analizând recursul din perspectiva criticilor formulate și a motivelor de nelegalitate invocate, Înalta Curte constată următoarele:

Motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., invocat de recurente, sancționează hotărârea care a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material.

Încălcarea legii presupune fie refuzul aplicării normei juridice, fie interpretarea greșită a legii.

Refuzul aplicării legii constă în transgresarea directă a textului clar și precis, ce nu presupune o interpretare specială (interpretatio cessat in claris).

Interpretarea greșită a legii presupune că textul legal incident speței este susceptibil de interpretări contrarii iar, prin hotărârea atacată, instanța a dat o interpretare neconformă sensului real al textului.

În fine, aplicarea greșită a legii presupune incongruența normei juridice raportată la situația de fapt reținută de către instanțele de fond și de apel.

În acest caz, situația de fapt a fost greșit calificată, comparativ cu exigențele normei de drept, ceea ce a condus judecătorii fondului la a aplica o altă lege decât aceea incidentă raportului juridic dedus judecății.

În cauză, privind recursul reclamantei, Înalta Curte constată că prin acesta se susține că prima instanță a reținut greșit existența obligației de înregistrare ca plătitor de TVA, inclusiv din perspectiva certitudinii impunerii.

Se mai arată că, privind cadrul legislativ care reglementa obligația plătii de TVA de către persoanele fizice care înstrăinau bunuri imobile din patrimoniul propriu. instanța de judecată a aplicat în mod greșit legea, întrucât în luna febmarie 2007 nu existau prevederi legale care sa cuprindă această obligație, astfel că, din acest considerent, stabilirea unor obligații de plată a TVA-ului aferent unor tranzacții din 2007 încalcă flagrant principiul certitudinii impunerii.

Se mai susține că, în ceea ce privește regimul TVA aplicabil livrării de construcții, începând cu 01.01.2009, art. 141 alin. (2), lit. f) din Codul fiscal a fost modificat, prevăzând-se că scutirea de la plata taxei pe valoare adăugată nu se aplică pentru livrarea unei construcțîi noi, a unei parți a acesteia sau a unui teren constmibil.

Subliniază si faptul că instanța de fond nu a respectat întrutotul instrucțiunile instanței de recurs, cu privire la stabilirea clară a momentului (si tranzacției) care a atras obligația de înregistrare în scopuri de TVA.

Cu privire la existența obligației de înregistrare ca plătitor de TVA, inclusiv din perspectiva respectării principiului certitudinii impunerii, Înalta Curte constată că susținerea recurentei conform căreia pentru perioada 2007 – 2009 nu avea obligația conform legislației în vigoare să se înregistreze ca plătitoare de TVA este nefondată.

În acest sens, se observă că în legislație exista art. 127 alin. (1) din Legea nr.

571/2003 privind Codul fiscal, conform căruia "Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități", iar potrivit alin. (2) al aceluiași articol, "În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate".

Art. 125

1

alin. (1) din același act normativ precizează, prin pct. 18 că persoană impozabilă are înțelesul art. 127 alin. (1) și reprezintă persoana fizică, grupul de persoane, instituția publică, persoana juridică, precum și orice entitate capabilă să desfășoare o activitate economic".

Conform art. 152 alin. (1) și alin. (6) din Legea nr. 571/2003 "(1) Persoana impozabilă stabilită în România, a cărei cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 35.000 euro, al cărui echivalent în RON se stabilește la cursul de schimb comunicat de Banca Națională a României la data aderării și se rotunjește la următoarea mie poate solicita scutirea de taxă, numită în continuare regim special de scutire, pentru operațiunile prevăzute la art. 126 alin. (1), cu excepția livrărilor intracomunitare de mijloace de transport noi, scutite conform art. 143 alin. (2) lit. b).

(6) Persoana impozabilă care aplică regimul special de scutire și a cărei cifră de afaceri, prevăzută la alin. (2), este mai mare sau egală cu plafonul de scutire în decursul unui an calendaristic, trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA, conform art. 153, în termen de 10 zile de la data atingerii sau depășirii plafonului. Data atingerii sau depășirii plafonului se consideră a fi prima zi a lunii calendaristice următoare celei în care plafonul a fost atins sau depășit. Regimul special de scutire se aplică până la data înregistrării în scopuri de TVA, conform art. 153. Dacă persoana impozabilă respectivă nu solicită sau solicită înregistrarea cu întârziere, organele fiscale competente au dreptul să stabilească obligații privind taxa de plată și accesoriile aferente, de la data la care ar fi trebuit să fie înregistrat în scopuri de taxă, conform art. 153".

Art. 153 alin. (1) lit. b), alin. (6) și alin. (7) din același act normativ prevede că "(1) Persoana impozabilă care este stabilită în România, conform art. 125

1

alin. (2) lit. b), și realizează sau intenționează să realizeze o activitate economică ce implică operațiuni taxabile și/sau scutite de taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent, după cum urmează:

b) dacă în cursul unui an calendaristic atinge sau depășește plafonul de scutire prevăzut la art. 152 alin. (1), în termen de 10 zile de la sfârșitul lunii în care a atins sau depășit acest plafon.

(6) Organele fiscale competente vor înregistra în scopuri de TVA, conform prezentului articol, toate persoanele care, în conformitate cu prevederile prezentului titlu, sunt obligate să solicite înregistrarea, conform alin. (1), (2), (4) sau (5).

(7) În cazul în care o persoană este obligată să se înregistreze, în conformitate cu prevederile alin. (1), (2), (4) sau (5), și nu solicită înregistrarea, organele fiscale competente vor înregistra persoana respectivă din oficiu".

Se mai reține și incidența prevederilor art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora "Din punct de vedere al taxei sunt operațiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții: a) operațiunile care, în sensul art. 128 - 130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată; b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, în conformitate cu prevederile art. 132 și 133; c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1), acționând ca atare; d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2)".

Deopotrivă, conform dispozițiilor art. 128 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 "Este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar".

Așadar, pentru perioada 2007 – 2009, recurenta-reclamantă avea obligația legală de a se înregistra ca plătitoare de TVA, cum corect a reținut instanța de fond.

Contrar criticilor recurentei-reclamante, prima instanță a analizat întrunirea cerinței constând în caracterul de continuitate, ajungând la concluzia corectă că aceasta este îndeplinită, întrucât reclamanta a intenționat să obțină venituri din vânzarea mai multor imobile construibile ori construcții, iar această intenție a fost materializată prin încheierea de contracte în perioada 2007 - 2010, rezultând intenția de a obține venituri.

Astfel, recurenta a realizat in anul 2007 - 4 tranzacții având ca obiect teren construibil; in anul 2008 - 12 tranzacții având ca obiect construcții noi si o tranzacție cu un teren construibil; in anul 2009 - 10 tranzacții având ca obiect construcții noi; in anul 2010 - o tranzacție având ca obiect un teren construibil;

Fata de acestea, în pofida susținerilor recurentei, activitatea desfășurată de aceasta are caracter de continuitate, date fiind existenta, frecvența și numărul contractelor succesive de vânzare.

Înalta Curte mai constată că stabilirea și reținerea în sarcina recurentei a obligației de plată a TVA-ului aferent operațiunilor desfășurate în perioada fiscală de referință nu constituie o încălcare a principiului proporționalității între interesul general al statului de a stabili obligațiile fiscale urmare a operațiunilor desfășurate în această modalitate de către recurentă și interesul privat al acesteia de a beneficia de veniturile aferente acestor din urmă operațiuni, în contextul în care legislația fiscală era clară și previzibilă în această privință.

Recurenta – reclamantă mai susține că, în ceea ce privește cota redusă de 50% pentru locuinte, instanța de fond a retinut că recurenta a depus declarații notariale care atesta faptul că erau respectate prev. art. 140 alin. (2)

1

Codul fiscal, însă nu realizează pana la capăt acest raționament juridic și nu procedează la anularea actului de impunere pentru acest aspect.

Înalta Curte reține că, potrivit dispozițiilor art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil, dacă este efectuată de o persoană impozabilă care și-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-și exercite dreptul de deducere total sau parțial a taxei pentru achiziția, transformarea sau construirea unui astfel de imobil.

Faptul că recurenta nu și-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată la achiziționarea terenului și la construirea imobilului nu este de natură a exclude tranzacțiile efectuate de la plata TVA, întrucât ceea ce este determinant în ipoteza dată este stabilirea dacă aceasta ar fi avut dreptul de deducere, acest drept fiind recunoscut numai dacă sunt îndeplinite condițiile și formalitățile de exercitare prevăzute de art. 145-147 din Codul fiscal.

Contrar criticilor rercurentei, nu poate fi vorba de o aplicare retroactivă a Normelor metodologice apărute ulterior, întrucât temeiul stabilirii calității de persoană impozabilă în scop de TVA este reprezentat de art. 127 din Codul fiscal, care s-a aplicat în mod corect în forma în vigoare în perioada de referință, și nu normele metodologice care au fost elaborate în executarea și aplicarea prevederilor Codul fiscal.

Obligația recurentei de a solicita înregistrarea sa în scopuri de TVA la organul fiscal competent, cât și obligația de plată a TVA-ului nu au fost instituite prin Normele metodologice, ci sunt prevăzute de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare la momentul încheierii tranzacțiilor.

Recurenta mai învederează, prin recursul formulat, în ceea ce privește regimul comunității de bunuri al soților, că nu există nicio normă care sa prevadă ca daca venitul este obținut de ambii soți, doar unul dintre aceștia are obligația înregistrării în scopuri de TVA.

Privind această critică, Înalta Curte observă că procedeul fiscului de a emite decizie de impunere pe numele unui singur soț în considerarea operațiunilor derulate de ambii soți este unul conform normelor legale.

Înalta Curte reține, în acest sens, că principiul răspunderii fiscale individuale trebuie analizat în corelație cu prevederile legale care definesc conceptul de "persoană impozabilă", aceasta reprezentând, potrivit pct. 18 al art. 125 din Codul fiscal, "persoana fizică, grupul de persoane, instituția publică, persoana juridică, precum și orice entitate capabilă să desfășoare o activitate economică".

Este real că regimul matrimonial legal și obligatoriu reglementat de Codul familiei, sub imperiul căruia s-au derulat operațiunile juridice examinate, avea ca regulă fundamentală (stabilită prin art. 30) comunitatea de bunuri dobândite de soți în timpul căsătoriei.

Aceasta nu poate avea însă drept consecință obligația fiscului de a emite decizie de impunere distinctă pentru fiecare dintre soți în cotă de câte 50% fiecare, câtă vreme forma de coproprietate era devălmășia, iar nu proprietatea comună pe cote-părți.

Dimpotrivă, eventuala desocotire între coproprietari excede raportului fiscal analizat în cauză, putând fi analizată în cadrul unor demersuri litigioase diferite de cel din prezentul dosar.

Se mai reține că în mod corect instanța de fond, luând în considerare documentele justificative depuse în sprijinul cererii de rambursare, a reținut că doar o parte dintre aceste cheltuieli au legătură directă cu activitatea impozabilă desfășurată de către reclamantă.

Mai exact, nu sunt întrunite condițiile de fond pentru exercitarea dreptului de deducere pentru facturile vizând autoturismul marca x cu TVA-ul aferent în cuantum de 32.385,74, achiziționarea unui frigider și a unei mașini de spălat-TVA aferent de 247,45 RON, achiziționarea unei canapele cu TVA-ul aferent de 252,11 RON, achiziționarea unor piese de mobilier-cu TVA de 913,20 RON, achiziționarea a patru scaune -cu TVA-ul de 190,96 RON, în privința cărora nu sunt întrunite cerințele de fond prevăzute de lege, cheltuielile efectuate de către recurenta-reclamantă neavând o legătură directă sau indirectă cu operațiunile impozabile cu relevanță din punct de vedere al TVA-ului solicitat la deducere, achizițiile respective nefiind necesare realizării construcțiilor ulterior înstrăinate.

Prin urmare, în mod corect instanța de fond a recunoscut dreptul de deducere al reclamantei pentru TVA în sumă de 179.991 RON și a dispus anularea în parte a actelor fiscale contestate în privința sumei de 316.116 RON reprezentând TVA .

Asupra recursului pârâtelor

Privind criticile recurentelor-pârâte referitoare la modul de calcul al TVA aplicate, precum si la aplicarea cotei reduse de TVA, astfel cum au fost stabilite de prima instanță, Înalta Curte rețime că potrivit art. 140 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, "Cota standard este de 19% și se aplică asupra bazei de impozitare pentru operațiunile impozabile care nu sunt scutite de taxă sau care nu sunt supuse cotei reduse", iar art. 137 alin. (1) lit. a) din același act normativ prevede că "Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată este constituită din: a) pentru livrări de bunuri și prestări de servicii, altele decât cele prevăzute la lit. b) și c), din tot ceea ce constituie contrapartida obținută sau care urmează a fi obținută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terț, inclusiv subvențiile direct legate de prețul acestor operațiuni".

Astfel cum correct a reținut și instanța de fond, relevante sunt aspectele statuate de Curtea Europeană de Justiție prin Hotărârea pronunțată la data de 7 noiembrie 2013, în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12, Tulică și Plavoșin.

Prin Hotărârea amintită Curtea Europeană de Justiție a stabilit că Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special articolele 73 și 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că, atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată.

Cuantumul TVA aferentă încasărilor realizate de recurenta-reclamantă în perioada 2007-2010 este de 1.407.936 RON (față de 1.531.235 RON stabilit prin decizia de impunere atacată), calculat prin aplicarea metodei sutei mărite pentru toate contractele de vânzare-cumpărare pentru care s-a reținut obligația de plată a TVA și nu doar pentru o parte dintre aceste contracte, astfel cum a reținut organul fiscal.

Acest cuantum al TVA în sumă de 1.407.936 RON are în vedere și faptul că pentru șapte contracte de vânzare-cumpărare încheiate în anul 2009, trebuie luată în considerare cota redusă de 5 %.

Se mai constată că, prin calea de atac formulată, recurentele – pârâte neagă aplicabilitatea în cauză a Hotărârii CJUE pronunțată în cauza Tulică și Pavloșin, învederând faptul ca prin aceasta s-a statuat că TVA trebuie considerat ca fiind inclus in pretul de vanzare numai in situatia in care legislatia nationala nu permite reclamantului (fumizorului) sa recupereze aceasta taxa la dobanditoiul bunului imobil, iar în legislatia nationala nu exista niciun text de lege care sa interzica intimatei - reclamante sa recupereze TVA de la dobanditori.

Înalta Curte va înlătura acest argument, observând că recurentele nu indică posibilitatea legală concretă în care reclamanta ar putea să recupereze TVA de la dobânditorii bunurilor fără încălcarea principiului forței obligatorii a contractelor încheiate cu aceștia.

Tot contrar criticilor recurentelor-pârâte, prin sentința recurată s-a ținut cont de faptul că prin Ordonanța de urgență nr. 200/2008 pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal a fost introdus alin. (2

1

) al art. 140 privitor la cota redusă de 5% - aplicabil începând cu data de 15.12.2008.

Este lipsit de relevanță în cauză că în contractele de vânzare-cumpărare încheiate cu persoane fizice se stipulează expres că acestea achiziționează imobilul prin programul Prima Casă (a cărui condiție esențială este ca persoana cumpărătoare să nu mai dețină niciun imobil) și în condițiile în care reclamanta a prezentat organelor de inspecție declarațiile notariale, pe proprie răspundere, ale cumpărătorilor, din care rezultă că îndeplinesc condițiile programului Prima casă, rezultă că o astfel de declarație include și faptul că persoana respectivă nu a achiziționat anterior nicio locuință cu cota redusă de 5%, cât timp nu este impusă de lege o formalizare a acestor declarații.

Privind sintagma "locuințelor ca parte a politicii sociale", Înalta Curte notează că aceasta concretizează politica socială a statului în materia achiziționării pentru prima dată a unei locuințe, sintagma nefiind definită în mod exhaustiv în dispozițiile Legii nr. 571/2003 și fiind astfel compatibilă și cu achiziționarea unei locuințe în cadrul programului "Prima casă".

Singura condiție este ca aceste achiziții să se circumscrie condițiilor de fond prevăzute de art. 140 alin. (21) lit. c) din Codul fiscal, condiție îndeplinită în cauză, astfel cum corect a argumentat prima instanță.

Privind susținerile recurentelor –pârâte conform cărora nu erau îndeplinite condițiile prevăzute de art. 145-147 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv că, până la data încheierii raportului de inspecție fiscală, reclamanta nu s-a înregistrat ca persoană impozabilă în acest scop, nu a depus decontul aferent și, totodată, nu există documente justificative în baza cărora s-ar putea recunoaște acest drept, Înalta Curte reține că potrivit jurisprudența CJUE exprimată prin Hotărârea pronunțată în cauzele conexe C-95/07 și C-96/07 (EcotradeSpA), dreptul de deducere al TVA nu poate fi refuzat prin impunerea unor condiții de formă, atâta vreme cât condițiile de fond sunt respectate.

Acest principiu al prevalenței fondului asupra formei este, de altfel, invocat și susținut chiar de recurentele-pârâte în argumentarea recursurilor formulate.

Relevante sunt deopotrivă concluziile exprimate de C.J.U.E. prin Hotărârea pronunțată în cauza C-183/14, Salomie și Oltean, cu această ocazie statuându-se că: Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată se opune, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, unei reglementări naționale în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate în amonte pentru bunuri și servicii utilizate în cadrul operațiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit să o perceapă, pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată atunci când a efectuat aceste operațiuni, și aceasta atât timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de taxă pe valoarea adăugată și nu a fost depus decontul taxei datorate.

Prin urmare, câtă vreme s-a stabilit că reclamanta este persoană impozabilă în scop de TVA, aceasta poate beneficia de deducerea TVA aferentă lucrărilor de construcție executate, în caz contrar depășindu-se ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului corectei colectări a TVA.

Înalta Curte urmează a înlătura și susținerile recurentelor – pârâte conform cărora instanta de fond nu putea analiza prin intermediul unei expertize taxa pe valoarea adaugata colectată, fără ca aceasta sa fie analizată anterior de organele fiscale, singurele organe ale statului ce au competenta de a stabili obligatii fiscale in sarcina contribuabililor si de a analiza deductibilitatea cheltuielilor sau a TVA.

Contrar acestor susțineri, organele fiscale au stabilit obligații fiscale în sarcina reclamantei, iar aceasta din urmă a contestat în instanță actele organelor fiscale, exercitându-și un drept legal.

Tot astfel, se vor înlătura susținerile recurentelor-pârâte privind nerespectarea prin sentința recurată a dispozițiilor instanței de recurs judiciar din primul ciclu procesual.

În acest sens, Înalta Curte reține că, inițial, prin sentința civilă nr. 3081/17.10.2016 pronunțată în dosarul nr. x/2013, a fost admisă în parte acțiunea formulată de reclamanta A., cu consecința anulării în parte a Deciziei DGSC nr. 65/12.03.2013 și a Deciziei de impunere nr. x/19.07.2012 emise de pârâte cu privire la sumele de 316.116 RON reprezentând TVA aferentă perioadei supusă controlului fiscal, precum și de 1.545.656 RON, cu titlu de obligații fiscale accesorii aferente aceleiași perioade fiscale și înlăturării obligației reclamantei de a plăti aceste debite fiscale, fiind respinsă în rest acțiunea ca neîntemeiată.

Prin decizia nr. 6116/3.12.2019, Înalta Curte de Casație și Justiție a dispus admiterea recursurilor, casarea sentinței civile nr. 3081/17.10.2016 și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe.

S-a reținut incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.., stabilindu-se ca în rejudecare instanța de fond să statueze asupra stării de fapt reținută ca relevantă prin prisma probatoriului administrat în cauză și a normelor de drept aplicabile.

Or, prin sentința recurată, instanța de fond a statuat asupra stării de fapt prin prisma probatoriului și prevederilor legale aplicabile, conformându-se deciziei de casare.

Este însă întemeiată critica recurentelor - pârâte referitoare la faptul că hotararea recurată este nelegală în ce priveste stabilirea accesoriilor TVA.

Într-adevăr, în condițiile în care instanța, pe baza considerentelor expuse pe larg în sentință, a concluzionat că reclamanta-intimată datorează TVA în sumă de 1.215.119 RON (1.531.235 RON — 316.116 RON), prima instanță greșit a anulat în totalitate obligațiile fiscale accesorii aferente taxei pe valoarea adăugată.

Înalta Curte reține, privind accesoriile, că în hotărârea pronunțată în Cauza C-183/14 Salomie și Oltean, în paragrafele 50-53, C.J.U.E. a reținut următoarele:

"(50) În ceea ce privește, în al treilea și ultimul rând, conformitate cu dreptul Uniunii a majorărilor aplicate în speță de administrația fiscală, trebuie amintit că, în lipsa unei armonizări a legislației Uniunii în domeniul sancțiunilor aplicabile în caz de nerespectare a condițiilor prevăzute de un regim instituit prin această legislație, statele membre rămân competente să aleagă sancțiunile care le par adecvate. Acestea sunt însă obligate să își exercite competențele cu respectarea dreptului Uniunii și a principiilor sale generale și, în consecință, cu respectarea principiului proporționalității (a se vedea Hotărârea Fatorie, C-424/12, EU:C:2014:50, punctul 50 și jurisprudența citată).

(51) Astfel, deși, pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei și pentru prevenirea evaziunii, statele membre au, printre altele, posibilitatea legală să prevadă în propriile legislații naționale sancțiuni corespunzătoare care să urmărească sancționarea penală a nerespectării obligației de înscriere în registrul persoanelor impozabile în scopuri de TVA, asemenea sancțiuni nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective. Revine instanței naționale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancțiunii nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei și prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speței și în special suma impusă în mod concret și eventuala existență a unei evaziuni sau a unei eludări a legislației aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancționată (a se vedea în acest sens Hotărârea Redlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, punctele 45, 46 și 54).

(52) Aceleași principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancțiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanței de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligațiilor sale.

(53) În consecință, trebuie să se răspundă la primele două întrebări că principiile securității juridice și protecției încrederii legitime nu se opun, în împrejurări precum cele din litigiul principal, ca o administrație fiscală națională să decidă, în urma unui control fiscal, să supună anumite operațiuni TVA-ului și să impună plata unor majorări, cu condiția ca această decizie să se întemeieze pe reguli clare și precise, iar practica acestei administrații să nu fi fost de natură să creeze în percepția unui operator economic prudent și avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operațiuni, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere. Majorările aplicate în astfel de împrejurări trebuie să respecte principiul proporționalității."

Din coroborarea argumentelor din hotărârile CJUE Fatorie și Salomie se poate deduce că principiul proporționalității se aplică doar acelor creanțe fiscale accesorii calculate de organele fiscale, care nu au ca scop acoperirea unui prejudiciu, ci au natura unor sancțiuni fiscale.

Așa fiind, în vederea stabilirii înțelesului corect al considerentelor reținute de C.J.U.E. în Cauza C-183/14 Salomie și Oltean, la paragrafele 50-53, s-a impus stabilirea atât a sensului sintagmei "sancțiuni fiscale", cât și a noțiunii de "majorări".

Această interpretare s-a realizat de Înalta Curte de Casație și Justiție – Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept prin Decizia nr. 86/2018, prin care s-a stabilit:

"În interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare - în forma republicată la 31 iulie 2007 - majorările de întârziere au caracterul unor sancțiuni fiscale.

În privința majorărilor de întârziere reglementate în perioada 2007-1 iulie 2010 se poate aplica principiul proporționalității, astfel cum Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reținut în Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunțată în Cauza C-183/14 Salomie și Oltean.

În interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, astfel cum a fost modificat prin art. I pct. 10 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 39/2010, aprobată prin Legea nr. 46/2011, dobânzile nu au caracterul unor sancțiuni fiscale.

În privința dobânzilor nu se poate aplica principiul proporționalității, astfel cum Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reținut în Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunțată în Cauza C-183/14 Salomie și Oltean".

Pentru TVA datorată de recurenta-reclamantă, în sumă de 1.531.235 RON, organele fiscale au impus majorări de întârziere în sumă de 1.315.971 RON și penalități în sumă de 229.685 RON, calculate până la data emiterii deciziei de impunere nr. x/19.07.2012.

Față de acestea, Înalta Curte constată că, în aplicarea principiului proporționalității și văzând considerentele Deciziei ÎCCJ NR. 86/2018, se impune menținerea actelor administrative-fiscale atacate doar pentru suma de 1.215,119 RON cu titlul de obligații fiscale accesorii.

Privind recursul reclamantei, fiind neîntemeiate criticile acesteia, Înalta Curte va respinge acest recurs ca nefondat în raport de disp. art. 496 noul C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004.

Recursul pârâtelor este întemeiat cu privire la soluția dată asupra accesoriilor, astfel că, în temeiul art. 496 alin. (2) C. proc. civ., recursul menționat va fi admis, cu consecința casării în parte a sentinței atacate și, în rejudecare, vor fi menținute actele administrative-fiscale atacate pentru suma de 1.215,119 RON cu titlul de obligații fiscale accesorii.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile formulate de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în reprezentarea Administrației Sector 6 a Finanțelor Publice și Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței civile nr. 56 din 22 februarie 2021 a Curții de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează în parte sentința atacată și, în rejudecare:

Menține actele administrative-fiscale atacate pentru suma de 1.215,119 RON cu titlul de obligații fiscale accesorii.

Menține în rest dispozițiile sentinței.

Respinge recursul formulat de reclamanta A. împotriva sentinței civile nr. 56 din 22 februarie 2021 a Curții de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 7 iunie2023, prin punerea soluției la dispoziția părților prin intermediul grefei instanței.