ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 927/2022

Obiectul cererii Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2015, reclamanta A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtul Consiliul Local Sector 6 - Direcția de Impozite și Taxe Locale, ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună: anularea în totalitate a Deciziei de impunere nr. x/23.06.2014 privind creanțele datorate bugetului local în urma inspecției fiscale din anul 2014, emisă de DITLS6 cu privire la următoarele sume: 12.777.671,91 RON, reprezentând impozit pe clădiri stabilit suplimentar pentru perioada 2009 - 2013; 7.593.923,83 RON, reprezentând obligații fiscale accesorii aferente sumei menționate mai sus; anularea în totalitate a Raportului privind rezultatul inspecției fiscale nr. x/13.06.2014 emis de DITLS6, cu privire la suma de 20.371.595,74 RON; anularea Dispoziției nr. 5565/03.09.2014 privind soluționarea contestației formulate de S.C. A. S.A. împotriva Deciziei de impunere nr. x/23.06.2014 emisă de DITLS6; pe cale de consecință, constatarea exonerării A. de la plata sumelor în cuantum total de 20.371.595,74 RON, reprezentând impozit pe clădiri si accesorii aferente, stabilite prin Decizia nr. 3705; obligarea DITLS6 la restituirea către A., în termen de 10 zile de la pronunțarea hotărârii, a sumei de 20.371.595,74 RON, achitată nedatorat ca urmare a obligației stabilite nelegal prin decizia de impunere anulată; obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată generate de prezentul litigiu.

Soluția instanței de fond Prin sentința nr. 3210 din 4 iulie 2018, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis, în parte, acțiunea; a anulat parțial Decizia de impunere nr. x/23.06.2014, Raportul privind rezultatul inspecției fiscale nr. x/13.06.2014 și Dispoziția privind soluționarea contestației nr. 5565/03.09.2014, doar în ceea ce privește stabilirea în sarcina reclamantei a impozitului suplimentar pe clădiri aferent perioadei 01.10.2009 - 31.07.2010, precum și a unui impozit suplimentar pe clădiri în cuantum de câte 59.674,8 RON pentru fiecare din anii 2011, 2012 și 2013 și a accesoriilor aferente; a menținut actele contestate în ceea ce privește impozitul suplimentar pe clădiri stabilit pentru perioada 01.08.2010 - 31.12.2010, impozitul suplimentar pe clădiri în cuantum de câte 3.309.456,96 RON pentru fiecare din anii 2011, 2012 și 2013 și a accesoriilor aferente; a exonerat reclamanta de la plata sumelor reprezentând impozit pe clădiri și accesorii anulate și obligă pârâtul să restituie reclamantei aceste sume, în măsura în care au fost achitate de reclamantă; a admis, în parte, cererea reclamantei de acordare a cheltuielilor de judecată și a obligat pârâtul să plătească reclamantei suma de 5.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

Căile de atac exercitate în cauză Împotriva acestei sentințe, au declarat recurs atât reclamanta A. S.A., cât și pârâta Direcția Generală de Impozite și Taxe Locale Sector 6, întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. 3.1. Recursul declarat de reclamanta A. Reclamanta A. S.A. a formulat recurs împotriva sentinței de mai sus, prin care a solicitat admiterea recursului și modificarea în parte a hotărârii recurate, în sensul admiterii în integralitate a cererii introductive de instanță. În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele: Cu toate că prima instanță a admis în parte acțiunea și a anulat parțial actele de impunere criticate (acordând astfel tot in parte și cheltuielile de judecată), recunoscând cel puțin parțial abuzul de interpretare al autorității administrative, soluția rămâne greșită pe celelalte dezlegări legate de invocatul caracter datorat al impozitului stabilit suplimentar față de societate începând cu data de 01.08.2010 si până la 31.12.2013. 3.1.1. Prima instanță a interpretat greșit obligațiile reclamantei stabilite prin art. 52 alin. (1) lit. b) si f din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, respectiv pct. 52 alin. (1), (2) si art. 105 alin. (1) si 2 din Ordinul Ministerului Finanțelor Publice nr. 3055/29.10.2009; aspecte esențiale ignorate de prima instanță Ca urmare a neclarității legislative și a imposibilității obiective ca un contribuabil să califice fără posibilități de contestare partea funcțională a unei clădiri, aspectele privind includerea elementelor și instalațiilor funcționale ale clădirii în valoarea impozabilă a clădirii (precum și exemplul contrar al neincluderii aparatelor individuale de climatizare considerate cu titlu de exemplu element nefuncțional) nu se mai regăsesc în prevederile Codul fiscal și ale normelor de aplicare privind impozitul pe clădiri începând cu data de 1 ianuarie 2016. Totuși, conform punctului 52 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a art. 251 din Codul fiscal, există o diferențiere de tratament fiscal între elementele funcționale și cele nefuncționale ale unei clădiri. În consecința, rezultă că deși în determinarea valorii de inventar a clădirii se pornește de la valoarea de intrare în contabilitate a clădirii determinate pe baza reglementarilor contabile în vigoare, pot exista anumite ajustări fiscale în sens pozitiv (al creșterii valorii impozabile a clădirii) sau negativ (al descreșterii valorii impozabile a clădirii) strict dintr-o perspectivă fiscală pentru a determina valoarea impozabilă, în funcție de elementele funcționale/nefuncționale ale clădirii. Trebuia așadar observat că, prin raportare la prevederile fiscale stipulate în art. 253 din Codul fiscal, nu a existat o regulă general valabilă care să impună o echivalență exactă între valorile contabile înregistrate în contul 212 - "Construcții" și sumele declarate de contribuabil la nivelul valorii impozabile, a clădirilor ci, dimpotrivă pot exista (i) situații ale unor ajustări fiscale pozitive în cazul în care anumite elemente funcționale se includ în valoarea impozabila a clădirii sau valoarea anumitor amenajări, modernizări ce sunt realizate de către chiriași trebuie impozitate la nivelul proprietarului clădirii sau (ii) situații ale unor ajustări fiscale negative în situația în care se elimină elementele care nu intră în valoarea impozabila a clădirii. Începând cu Noul Codul fiscal (1 ianuarie 2016), s-au produs mai multe modificări în zona impozitelor și taxelor locale, printre care și asupra impozitului pe clădiri. Una din modificările importante de menționat este și dispariția începând cu 1 ianuarie 2016 din Normele Metodologice de aplicare a impozitului pe clădiri a distincției intre elementele funcționale ale unei clădiri (care ar trebui incluse în valoarea impozabila a clădirii) și per a contrario a elementelor ce ar putea fi considerate nefuncționale și ca atare neincluse în valoarea impozabila a clădirii din perspectiva impozitului pe clădiri, punându-se astfel capăt neclarității legislative. Din actele/probele administrate în cauză, în mod necontestat, a rezultat că există o divergență de opinii între inspectorii fiscali, experții contabili angajați ai A., auditorii și consultanții fiscali ai societății și nu în ultimul rând între experții tehnici judiciari, care au avut viziuni diferite asupra interpretării legislației aferente impozitării clădirii raportat la elementele funcționale/nefuncționale ale acesteia. Deși legiuitorul consacră prin art. 13 alin. (6) CPF, principiul in dubio contra fiscum, mai precis, atunci când, după utilizarea tuturor metodelor prevăzute de lege, interpretarea legii este extrem de dificilă, norma juridică se va interpreta întotdeauna în favoarea contribuabilului, prima instanță a ignorat realitățile speței și a încercat să găsească justificări tehnice proprii, uneori chiar inedite, pentru a gira interpretările forțate și nelegale ale autorității. Acest principiu a fost și este susținut de hotărârile Curții de Justiție a Uniunii Europene. Conform unei jurisprudențe constante a CJUE, interpretarea pe care Curtea, în exercitarea jurisdicției conferite de art. 267 TFUE (fostul art. 234 TCE), o dă unei norme de drept european, clarifică sau definește, acolo unde este necesar, înțelesul și întinderea acestei norme, așa cum aceasta trebuie înțeleasă sau ar fi trebuit să fie înțeleasă și aplicată de la data intrării ei în vigoare. Un exemplu în acest sens constituie hotărârea pronunțată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene din 7 iulie 2011, în cauza Serkov împotriva Ucrainei, prezentată pe larg în concluziile depuse la data de 16 mai 2018, care reafirmă la nivelul practicii europene că orice dubiu asupra existenței faptului impozabil, asupra naturii acestuia sau asupra normei aplicabile, susceptibilă de interpretări ambigue sau multiple, profită contribuabilului. Ambele hotărâri indicate mai sus au fost ignorate de prima instanță. Nu în ultimul rând chiar practica judiciara națională a confirmat in mod repetat acest principiu. Notabile sunt și reținerile potrivit cărora, în lumina jurisprudenței constante a CEDO: perceperea injustă de taxe este în principiu susceptibilă a aduce atingere dreptului fundamental de proprietate; lipsa de transparență în fiscalitate afectează încrederea publicului în lege, iar erorile de interpretare ale autorității (administrativ-fiscale sau cu atribuții jurisdicționale) compromit predictibilitatea normei fiscale; situația necorespunzătoare în care se află legislația națională într-o materie fiscală atrage indiscutabil răspunderea Statelor inclusiv sub exigența "calității dreptului" prevăzute în Convenție; acolo unde legislația națională oferă interpretări ambigue sau multiple unor drepturi și obligații ale contribuabililor, remediul cel mai la îndemână pentru autorități pentru a se conforma CEDO este aplicarea vechiului principiul in dubio contra fiscum, ridicat la rang de drept al omului. Aplicabilitatea principiului anterior reiterat în prezenta cauza este în mod evident determinată de ambiguitatea legislației fiscale aplicabile la nivelul anilor 2009-2013, ambiguitate care a determinat-o inclusiv pe experta desemnata în fiscalitate să solicite o expertiza tehnică în construcții, pentru a putea răspunde obiectivelor vizând stabilirea caracterului funcțional/nefuncțional al elementelor îndepărtate de către societatea din valoarea impozabilă a clădirii. Fata de toate argumentele mai sus învederate, a solicitat Înaltei Curți de Casație și Justiție să aplice direct, inclusiv în baza art. 20 alin. (2) din Constituție, principiul in dubio contra fiscum, necombătut sub niciun aspect nici de către pârâta-intimată, nici de către instanța de fond. 3.1.2. Recursul este întemeiat, instanța de fond făcând o aplicare și interpretare greșită a normelor legale aplicabile în cauză. Este așadar indiscutabil că, în raport percepția legiuitorului din vechea legislație, elementele discutate pot fi supuse impozitului pe clădiri numai daca s-ar dovedi ca au caracter de element funcțional al clădirii. In acest sens, un element poate fi considerat drept funcțional numai daca este esențial pentru funcționarea tehnica a clădirii respective indiferent de destinația acesteia, fără existența acestuia clădirea devenind improprie uzului si adăpostirii de persoane. Raportat la argumentele organului fiscal, cu ocazia susținerii cererii de probe a solicitat instanței de judecata administrarea unei expertize financiar-contabile care sa clarifice interpretările fiscale și modalitatea de aplicare a normelor tehnice. Anterior efectuării expertizei contabile, fata de necesitatea de a se clarifica caracterul nefunctional al unor lucrări si amenajări, expertul desemnat a solicitat administrarea unei expertize tehnice construcții si evaluatorii care sa stabilească daca respectivele elemente sunt elemente funcționale ale Clădirii pentru a determina daca ar trebui inclusa in valoarea impozabila a clădirii. Motivul pentru care expertul desemnat a solicitat efectuarea unei expertize tehnice este ca "legislația fiscală în ceea ce privește impozitul pe clădiri, așa cum este aceasta formulată mu oferă o clarificare asupra elementelor funcționale ale unei clădiri. Dată fiind complexitatea lucrării de expertiză din punct de vedere al neclarităților legislative în ceea ce privește includerea unor elemente în valoarea de inventar a clădirii, funcționalitatea anumitor elemente se impune în mod obligatoriu clarificată prin folosirea Normelor tehnice în specialitatea construcții, Norme care stabilesc fără dubiu ce elemente de structură și ce instalații întrunesc condițiile care permit încadrarea ca "funcționale" pentru exploatarea unei clădiri." Instanța de fond a admis solicitarea si, pe cale de consecința, a fost desemnat expertul B. a răspunde la aceste obiective. Cu toate că prima instanța a stabilit ca si obiective pentru expertiza tehnică la Obiectivele nr. 1-6, să se stabilească dacă respectivele elemente/componente/lucrări sunt elemente funcționale ale clădirii, în sensul în care pot fi îndepărtate fard să afecteze structura și funcționalitatea clădirii, iar la obiectivele 7-8, să se stabilească dacă respectivele elemente/componente/lucrări, sunt elemente funcționale ale clădirii, în sensul în care au doar rol decorativ/de amenajare corespunzătoare a spațiilor și pot fi îndepărtate fără să afecteze structura sau funcționalitatea clădirii, prin motivarea hotărârii se arată neîntemeiat că "funcționalitatea unui element este doar unul dintre criteriile ce pot fi folosite pentru a stabili dacă un anumit element face sau nu parte din clădire și, implicit, din valoarea de inventar a acesteia". Mai mult se susține in paragraful imediat următor că pct. 52 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 urmărește doar să clarifice faptul că nu intră în valoarea clădirii unele active unele active separate cum sunt aparatele de climatizare. Or tocmai această distincție a legiuitorului este cea care permite concluzia favorabilă contribuabilului că la determinarea valorii de inventar a unei clădiri, nu trebuie inclusă si valoarea elementelor constructive care nu au un rol determinant pentru funcționalitatea ansamblului ca și clădire. Din expertiza tehnica in construcții întocmită de către experții Dipl. Ing. B. si Ing. C. au rezultat ca o serie de elemente ale clădirii nu au caracter funcțional, nefiind necesar deci a fi avute in vedere de către organul fiscal la stabilirea sumei aferente impozitării, de vreme ce ele pot fi oricând îndepărtate prin eliminare totală sau schimbare, fără ca acest lucru să afecteze funcționalitatea clădirii ca întreg. Este evident că nu destinația de mall este relevantă, ci noțiunea de clădire în sens general, legiuitorul nestabilind regimuri diferențiate de impozit pentru clădiri în funcție de destinațiile lor. A susține că pentru scopul impozitului pe proprietate/clădire trebuie evaluate toate elementele care compun acea clădire indiferent de destinația lor, cu singura excepție indicată explicit de lege și anume aparatele de climatizare, este în mod inechivoc o greșeală de interpretare și aplicare a legii. Cu toate că prin Raportul de expertiza tehnica au fost indicate in mod explicit care sunt elemente si instalații funcționale pentru clădire, valoarea acestora precum si elementele care nu întrunesc calitățile cerute de actele normative pentru a fi introduse in valoarea clădirii pentru impozitare, instanța de fond nu a ținut cont de aceste concluzii, pentru o mare parte dintre acestea, considerând valoarea acestora ca facand parte din valoarea impozabila a clădirii. Prin raționamentul criticat de reclamantă, instanța de fond a făcut o confuzie nepermisă intre valoarea de piață a unei clădiri și valoarea de impozitare, supunând impozitării tot ce tine de valoarea de piață a imobilului. In mod normal, pentru stabilirea valorii de impozitare, in mod obligatoriu se recurge la evaluare independenta, efectuata de către experți evaluatori înregistrați ANEVAR, situație care indica faptul ca aceștia sunt singurii in măsura sa stabilească valoarea de impozitare a unei clădiri, precum si valoarea de piața, in funcție de cerințele beneficiarului. Pentru a nu permite interpretări eronate sau complet diferite ale acelorași bunuri, organismul profesional coordonator al activității de evaluare, emite reglementari care sunt obligatorii pentru profesia respectiva. Din studiul Ghidului metodologic de evaluare - 500 - Determinarea valorii impozabile, emis de către ANEVAR, recurenta-reclamantă a citat câteva definiții prin cererea de recurs. O analiza corectă asupra elementelor identificate la poziția "alte elemente" in contul "212-cladiri - analitic: alte elemente" observa ca intre acestea sunt elemente de decor care ele insele nu fac si nu pot fi considerate ca facnd parte dintre elementele funcționale ale unei clădiri. Decorurile, chiar daca pot crea un ambient deosebit spațiului in care sunt montate, acestea nu reprezintă in sine o instalație funcționala. Fluxul de vânzare, spațiul economic poate funcționa fara impedimente fie ca are ca si expunere un decor amplu, valoros prin elementele de cost inglobate, fie ca nu exista niciun decor. Toate aceste elemente de decor pot fi luate in calcul, eventual, la stabilirea unei valori de piața, dar nu si in cazul valorii pentru impozitare. Totuși instanța de fond a statuat in sens contrar pe baza unui raționament greșit, lipsit de fundament legal, apreciind că dac aceste lucrări prin efectele dispozițiilor legale ar deveni imobile prin destinație, atunci ele vor deveni și elemente determinate pentru stabilirea valorii de impozitare a clădirii. Or, tocmai acest raționament al judecătorului este unul de natură a adăuga la lege, iar nu interpretarea reclamantei, care a fost realizată in deplin acord cu textele legale și principiile fiscale si contabile, ca pentru determinarea valorii de impozitare a unei clădiri trebuie ținut cont exclusiv de elementele nefuncționale ale acesteia. Mai mult, judecătorul fondului face o critică surprinzătoare asupra clarității și exactității constatărilor și concluziilor experților tehnici, susținând că expertiza ar fi oferit interpretări eronate, bazate pe aplicarea greșită a H.G. nr. 28/2008, cu toate că în virtutea rolului său activ ar fi trebui să clarifice cu experții aceste chestiuni și eventual să pună în discuția contradictorie a părților aspectele subliniate. La fel de incorect, instanța fondului, dă o relevanță greșită opiniei consultantului fiscal, deși chiar ea arată că acest consultant a făcut numeroase erori cu privire la legislația aplicabilă și la probatoriul administrat în cauză. 3.1.3. Greșita interpretare de către instanța de fond a naturii funcționale/nefuncționale referitor Ia elementele de construcții ale căror valori individuale nu trebuie adiționate pentru a determina valoarea impozabilă finală a clădirii 3.1.3.1. Lucrările de finisare si amenajare aferente sălilor de cinema (valoare de 16.756.852 RON) Aceasta grupa cuprinde ansamblul elementelor tehnice amplasate in interiorul sălilor de cinema cu scopul de a forma mediul acustic si vizual, adaptat din punct de vedere tehnic sa răspundă cerințelor specifice din industria cinematografica actuala, cuprinzând elemente precum izolații fonice, scene proiecție, schelet metalic scaune de tip scara s.a. Aceste obiective sunt destinate sa asigure divertismentul publicului larg in vederea sporirii numărului de vizitatori in mall si creșterea cifrei de afaceri a magazinelor deținute de chiriași. Partea din clădire afectata cinematografului este închiriată operatorului de cinema, respectiv D., fiind adaptata nevoilor si cerințelor specifice ale acestuia. Aceste structuri de natura tehnica cinematografica, aflate in interiorul incaperilor in care sunt organizate sălile de cinema, sunt de natura temporara si strict dependente de nevoile si de existenta chiriașului D., putând fi inlaturate odată cu venirea unui alt tip de chiriaș. Astfel, elementele discutate nu trebuie incluse in baza impozabila a Clădirii intrucat acestea se caracterizează prin faptul că reprezintă un activ separat, întrucât elementele discutate sunt separate fata de clădire din punct de vedere tehnic si economic, in ansamblul lor acestea reprezintă un activ de sine stătător din perspectiva contabila; au doar rol decorativ/recreativ pentru vizitatorii mall-ului, contribuind numai la desfășurarea de către societate a business-ului de centru comercial si nicidecum la funcționarea clădirii; au o natura temporara si pot fi îndepărtate fără sa afecteze structura si funcționalitatea clădirii, ceea ce subliniază caracterul lor de sine stătător fata de clădire, din punct de vedere tehnic si economic, nefiind esențiale pentru funcționarea clădirii; nu au elementele constitutive ale unei clădiri in sensul definiției "clădirii" de la art. 249, alin. (5) din Codul fiscal. In plus trebuie arătat ca ele nu au fost puse in funcțiune in același timp cu restul complexului comercial după recepția din septembrie 2009, împrejurare ce denota o dată în plus caracterul lor independent și contrazice concluziile instanței de judecata, care forțează interpretări subiective pentru a spijini practic concluziile reflectate de actele de impunere contestate. 3.1.3.2. Echipamentele electrice (valoare de 7.149.548 RON) Recurenta-reclamantă a citat din cuprinsul Raportului de expertiză tehnică, și a arătat că în mod corect instanța de fond a admis criticile pentru suma de 3.843.426 RON, vizând echipamentele de supraveghere a activității din clădire, in conformitate cu H.G. nr. 2139/2004. Cu toate acestea, instanța a îndepărtat nejustificat toate celelalte elemente cuprinse in aceasta grupa de echipamente electrice aparatele electrice indicate sunt instrumente de sine stătătoare care se găsesc in interiorul Clădirii fara a face parte din instalațiile sale funcționale, intocmai ca si instalațiile de climatizare expres exceptate d elegiuitor. Asa cum a arătat, aceste aparate îndeplinesc funcții suplimentare (cum ar fi funcția ambientala) fata de cele atribuite instalațiilor electrice funcționale ale Clădirii. Nu au fost incluse in aceasta grupa componentele electrice aferente instalațiilor electrice funcționale obligatorii prin lege pentru iluminatul de siguranța si cele inerente funcționalității clădirii, care au fost incluse de societate in valoarea impozabila a clădirii cu ocazia declarării acesteia. Așadar, elementele discutate nu trebuiau incluse in baza impozabila a Clădirii, pentru simplul fapt ca sunt incluse în valoarea de inventar a clădirii, câtă vreme este indicutabil că ele se caracterizează prin următoarele caracteristici: . reprezintă mijloace fixe separate, nefiind astfel integrabile in valoarea de inventar a clădirii; nu au rol funcțional - acestea indeplinesc funcții suplimentare (cum ar fi cea ambientala) fata de cele atribuite elementelor funcționale ale clădirii; pot fi îndepărtate fara sa afecteze structura si funcționalitatea clădirii, ceea ce subliniază caracterul lor de sine stătător fata de clădire. 3.1.3.3. Corpurile de iluminat ambiental (valoare de 2.751.899 RON) Aceasta grupa de costuri se refera in exclusivitate Ia corpuri de iluminat de tip ambiental, fara sa aibă funcționalitate de iluminare efectivă pe timp de nopate (elementele cu aceasta funcționalitate au fost incluse de Societate in valoarea impozabila a clădirii). Cu toate aceastea instanța a apreciat nejustificat ca datoritat funcției lor generale de iluminare aceste corpuri excedentare unui iluminat standar al unei clădiri, intra in valoarea impozabila. Instanța a ignorat apărările sale prin care a arătat ca datorita design-ului unic specific ambiental al clădirii, aceasta construcție beneficiază de o iluminare naturala permanenta in timpul zilei prin cupola de sticla care acoperă clădirea. Tinand cont de acest fapt, si iluminatul ambiental a fost structurat si adaptat in consecința ca sa scoată in evidenta design-ul specific al mall-lui in scop de marketing si imagine publica si nu de a îndeplini funcția de iluminare corespunzătoare suprafeței construite in mod similar cu sistemele de iluminare de baza, care subliniem ca au fost incluse deja in valoarea impozabila a Clădirii in scop de impozit pe clădire. In realitate echipamentele de iluminat ambiental nu pot face parte din instalațiile funcționale ale Clădirii, putând oricând fi îndepărtate total sau înlocuite. 3.1.3.

Instalațiile sanitare (valoare de 4.373.664 RON) Conform raportului de expertiză tehnică, elementele avute în vedere în cadrul acestui punct sunt de natura obiectelor de inventar, care pot fi îndepărtate fara sa afecteze structura sau funcționalitatea clădirii, sau, după caz, reprezintă mijloace fixe separate care nu sunt esențiale pentru funcționalitatea clădirii si, ca atare, nu pot fi tratate ca elemente funcționale ale acesteia. În mod eronat, instanța de fond a apreciat toate aceste elemente, indiferent de particularitățile relevate chiar de opinia expertului in fiscalitate/contabilitate, ca fiind parte din clădire pentru scopul determinării valorii de impozitare. Or, cel puțin pentru boilere si elementele reprezentate de mentenanta si instrucțiuni se poate observa cu ușurința absurditatea includerii lor in valoarea impozabila a clădirii. Raționamentul dus la extrem de prima instanța, permite astfel concluzia ca in realitate, singurul element care ar putea fi exclus din valoarea pentru impozit a unei clădiri este cel reprezentat de instalația de climatizare, interpretare in mod evident greșită, de vreme ce nu se poate pune semnul de egalitate intre valoarea de circulație a unei clădiri și valoarea avută în vedere de legiuitor pentru stabilirea impozitului pe proprietate, ce are în vedere în mod expres eliminarea din valoarea contabilă finală a sumelor reprezentând costurile cu elementele nefuncționale/neesențiale ale construcției. 3.1.3.

Lucrări de amenajări exterioare Din raportul de expertiza administrat in fata primei instanțe și din conținutul Opiniei experților E., F., G., H., Ionelia J. si K. (pagina 73 din Raportul de expertiza contabila întocmit in dosarul penal x/2014 aflat la fila x in prezentul dosar) rezultă că parcarea nu îndeplinește condițiile de a fi definită ca o clădire și neavând astfel caracter funcțional. 3.1.3.

Cheltuieli organizare șantier (valoare de 6.775.159 RON) Aceasta categorie se refera la lucrări de organizare a șantierului realizat pentru executarea lucrărilor aferente atât Clădirii, cat si obiectivelor situate in afara Clădirii si elementelor care nu au rol funcțional in legătura cu aceasta. Așadar, nu este corecta includerea in totalitate a acestor costuri in valoarea Clădirii, fiind necesara o alocare a lor pe categoriile de elemente la care se refera, in funcție de o cheie de alocare rezonabila. Instanța de fond refuză în mod evident să accepte o situație evidentă și necontestată, anume că aceste cheltuieli totale cu funcțiunea organizării șantierului au fost realizate pentru finalizarea întregului complex Mall, adică atât a clădirii în sesnul ei restrâns precizat de noi în permanență, cât și a incintei exterioare. Solicitarea a fost una mai mult decât rezonabilă și anume aceea a defalcări acestor costuri în mod corect, în funcție de valoarea corectă impozabilă a Clădirii, iar nu în raport de valorile totale ale investiției. 3.1.3.

Lucrările de construcție (valoare de 15.226.180 RON), reprezentând manoperă, servicii de închiriere macarale și diferența de curs valutar Aceasta grupa de lucrări include următoarele costuri evidențiate distinct de constructor in situațiile de lucrări: manopera (7.270.421 RON), servicii de inchiriere a macaralelor (9.191.869 RON) si diferența de curs (1 236 110 RON). Aceste costuri sunt aferente unor lucrări referitoare atât la elementele funcționale ale Clădirii, cat si elemente de alta natura, motiv pentru care valoarea lor trebuie alocata deopotrivă intre aceste categorii de elemente pe baza unei chei de alocare rezonabile, pe care instanța a refuzat să o folosească. Instanța de fond a respins apărările sale în mod nejustificat continuând să afirme greșit că aceste cheltuieli, fiind realizate în scopul finalizării construcției, indiferent că este vorba de elemente funcționale sau nefuncționale, trebuie să fie incluse în categoria costurilor luate în considerare pentru stabilirea valorii de impozitare a construcției. Un alt element central al valorilor puse în discuție și care a fost tratat la acest punct din hotărârea recurată este caracterul impozabil al cheltuielilor efectuate cu parcarea exterioara a complexului comercial. Astfel, deși experții tehnici în construcții civile au concluzionat ca " traforul - grilajul, ca element unic de închidere al clădirii, nu poate fi considerat un perete propriu-zis ci mai degrabă un parapet" și că, pe cale de consecință, nu putem vorbi de o clădire în sensul termenului avut în vedere de legislația fiscală, instanța apreciază că și această construcție trebuia inclusă în valoarea impozabilă a clădirii L.. Se ignoră astfel cu desăvârșire normele tehnice și cele contabile potrivit cărora aceasta se încadrează în grupa 1.1.5.1 Platforme de beton (supraetajate) cu perioada de amortizare cuprinsă între 24 și 36 ani, neîndeplinind condițiilor încadrării ca și clădire conform definiției existente în aceeași hotărâre de guvern - o clădire reprezintă o clădire sub formă de incintă închisă, în care se desfășoară o activitate umană. Valoarea parcării care nu este incintă închisă, respectiv de la nivelul 0,00 până Ia nivelul + 13,60 m. inclusiv, a fost estimată ca fiind 32.608.810 RON și se regăsește calculată sub formă de procent (%) din valoarea totală a contractului la cheie încheiat cu M. în anexele prezentate de constructor la situația de lucrări nr. x din noiembrie 2009. Se ignoră deopotrivă dispozițiile art. 249 alin. (5) din Codul fiscal (Legea 571/2003), ale punctului 24 și ale art. 31 alin. (6) lit. g) din Hotărârea de Guvern 44/2004 privind Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal. Cel puțin din aceste considerente extrem de clare trebuie să se constate că în realitate construcția parcării exterioare ce deservește clădirea cu destinație Centru Comericla, nu poate fi echivalată noțiunii de clădire și prin urmare valoarea ei nu poate fi impozitată. 3.1.3.

Lucrările de dulgherie si lucrări metal (valoare de 2.906.773 RON) In aceasta categorie de lucrări sunt incluse următoarele: a) rame vitrine (1.782.631 RON) - vitrinele frontale ale spatiilor închiriate, care oferă vizibilitate articolelor comercializate de către chiriași, fiind prin natura lor elemente detașabile, transferabile si înlocuibile după cerințele chiriașilor; b) placare decorativa (625.192 RON) - lucrări de placare cu lemn de diferite modele a suprafeței interioare a Clădirii (pot fi desasate de Clădire fara sa afecteze structura acesteia si înlocuite cu alte tipuri de elemente de aceeași natura, dar diferite ca design si culoare, in funcție de politica de marketing a conducerii Societății, dictate de necesitățile si preferințele chiriașilor); c) cabine metalice (498.950 RON) - structuri ușoare din metal de tip rama, care nu fac parte din structura Clădirii, fiind structuri de tip mobilier. Instanța de fond a ignorat faptul că aceste elemente au caracteristici specifice, având destinație de mobilier, adăugând în favoarea organului fiscal raționamente excesive potrivt cărora prin natura lor aceste elemente ar fi încorporate în clădire, asigurând un ambient plăcut, ceea ce le-ar face impozabile. în mod evident ne aflăm în fața unui raționament excesiv, a unei adăugări la lege pro causa, nerealizată nici măcar de organul fiscal. Cu privire la aceste elemente instanța contrazice chiar și raționamentul consultantului fiscal numit judiciar a cărui lucrare a girat-o pe majoritatea concluziilor sale, apreciind că acesta ar fi greșit atunci când s-a considerat la fel ca si expertul în construcții și toți ceilalți experți ce și-au mai spus părerea tehnică în cauză, că respectivele active ar fi simple obiecte de mobilier lipsite de funcționalitate intrinsecă pentru clădirea subiect de impozit pe proprietate. In realitate elementele menționate, au doar rol decorativ si/sau de amenajare corespunzătoare a spatiilor, contribuind numai la desfășurarea de către societate a business-ului de centru comercial si nicidecum la funcționarea clădirii; pot fi îndepărtate fara sa afecteze structura sau funcționalitatea clădirii, ceea ce subliniază caracterul lor de sine stătător fata de Clădire, din punct de vedere tehnic si economic. 3.1.3.

Finisaje, placări pardoseli si pereți (valoare de 3.152,240 RON) Cu toate că aceste obiecte nu pot fi calificate drept elemente funcționale ale clădirii întrucât au doar rol decorativ si/sau de amenajare corespunzătoare a spatiilor, contribuind numai la desfășurarea de către societate a business-ului de centru comercial si nicidecum la funcționarea clădirii și pot fi îndepărtate fara sa afecteze structura sau funcționalitatea clădirii, ceea ce subliniază caracterul lor de sine stătător fata de clădire, din punct de vedere tehnic si economic, în mod greșit, printr-o interpretare excesivă a legii în favoarea organului fiscal și deci cu încălcarea principiului legal in dubio contra fiscum, prima instanță a apreciat din nou că ele trebuie să stea la baza valorii finale de impozitare a clădirii pentru simplul raționament că au fost executate în realizarea/atingerea obiectivului comercial al proprietarului și anume crearea unei clădiri de tip Mall. Or, acest raționament este evident unul greșit, de vreme ce cadrul legal stabilea în mod expres diferența între elementele funcționale și nefuncționale ale unei clădiri din perspectiva regimului juridic al impozitării, fără a prezenta liste exhaustive, ceea ce impune aprecieri tehnice de valoare pentru clarificare. Or, potrivit opiniilor tehnice ale experților în construcții, aceste active nu au rol funcțional și, prin urmare, nu sunt nici impozabile. 3.1.3.

Lucrările de vopsitorie (valoare de 5.890.624 RON) In aceasta categorie au fost incluse următoarele elemente: a) vopsire cu vopsea fosforescenta galbena indicații parcare si trotuare (1.540.614 RON) - lucrări efectuate pentru a suplimenta vizibilitatea cailor de access in mall/parcare, reprezentând un cost suplimentar cheltuielilor cu semmalistica obligatorie, conform prevederilor legale de protecție a muncii (care au fost incluse in valoarea impozabila a Clădirii); b) acoperire pardoseli cu strat anti-alunecare (4.350.011 RON) - aplicarea unui strat special anti-alunecare pentru protecția suplimentara a vizitatorilor in trafic pe culoarele Clădirii si in parcare. Luând in considerare faptul ca aceste lucrări au fost efectuate de Societate in mod suplimentar fata de cerințele legale aplicabile in domeniile respective si ca funcționalitatea clădirii nu depinde de aceste lucrări, apărea cu evidență ca ele nu pot fi tratate drept elemente funcționale ale clădirii. Cu toate acestea, instanța de fond a apreciat că ele sunt impozabile, reprezentând o cheltuială făcută pentru realizarea construcției, simplificând din nou nepermis scopul și destinația normei legale, în susținerea interpretărilor eronate ale organului fiscal. Nu se poate susține că acest tip de cheltuieli pe care le poți sau nu face pentru o clădire aflată în proprietatea ta trebuie să intre în valoarea de impunere a proprietății, câtă vreme nu vorbit de element cu rol funcțional, ci numai de unele cu rol de îmbunătățire a modului de folosire a incintelor. 3.1.3.

Elementele de aluminiu (valoare de 45.700.189 RON) Instanța de fond a refuzat acceptarea rolului nefuncțional al acestor elemente, girând din nou doar opinia lipsită de experiență a expertului cotabil și ignorând nepermis opiniile experților în construcții. Recurenta a invocat opinia expertului în construcții C. și a arătat că această grupă de elemente includea: a) geamuri sablate (528.273 RON) si decor aluminiu pentru coloane din beton {565.287 RON) - decoratiuni de interior din sticla sablată si decor din aluminiu, reprezentând in totalitate lucrări de amenajare interioara pentru a oferi un ambient plăcut si atrăgător cu un design deosebit. Acestea au un rol decorativ, in funcție de politica de marketing a conducerii Societății; b) panouri decorative din aluminiu si sticla fațade (32.544.727 Iei) - placări din aluminiu la fațada Clădirii. Aceste elemente nu au funcționalitate din punct de vedere tehnic si constructiv in legătura cu Clădirea, nu au rol de izolare termica sau protecție suplimentara din punct de vedere tehnic si sunt alcătuite dintr-un material ușor metalic, inlocuibil facil prin natura sa si succeptibil de deteriorare. Elementele in cauza au o natura pur decorativa, cu rolul de a reda un aspect metalic specific Clădirii, conform cerinței de design specific intregului mall; c) vitrine din aluminiu (118.483 RON) - vitrine amplasate in spatele spatiilor închiriate, fiind prin natura lor elemente detașabile, transferabile si inlocuibile după cerințele chiriașilor; d) placări sferice fațade (9.818.139 RON) si elemente decor fațade (2.125.279 RON) -decoratiuni din sticla sablată si decor din aluminiu care acoperă clădirea N., reprezentând in totalitate lucrări de amenajare interioara/exterioara pentru a oferi un ambient plăcut si atrăgător cu un design deosebit ce imprima clădirii un aspect specific. Deși a arătat și susținut prin opinia tehnică de specialitate că aceste elemente nu reprezintă elemente funcționale ale Clădirii intrucat au doar rol decorativ si/sau de amenajare corespunzătoare a spatiilor, contribuind numai Ia desfășurarea de către Societate a business-ului de centru comercial, nefiind esențiale pentru funcționarea Clădirii și pot fi îndepărtate fara sa afecteze structura sau funcționalitatea Clădirii, ceea ce subliniază caracterul lor de sine stătător fata de Clădire, din punct de vedere tehnic si economic, hotărârea criticată consideră, în lipsa unei dispoziții legale clarificatoare aplicabile, că ele ar face parte din clădire și astfel, prin definiție, ar deveni elemente funcționale cu consecința imediată că valoarea lor trebuie să fie inclusă în valoarea impozabilă a clădirii. În mod greșit prima instanță a ignorat din nou concluziile expertizei tehnice în construcții. 3.1.3.

Alte elemente (16.110.876 RON) Aceasta grupa cuprinde, in principal, elemente decorative (e.g. tavane suspendate, tencuieli decorative etc.) si amenajări ale spatiilor închiriate (partiții rigips, rafturi rigips etc.) întrucât aceste lucrări contribuie doar la decorarea si amenajarea corespunzătoare a spatiilor din Clădire, fara sa influențeze in vreun fel funcționalitatea acesteia ca si cldire indiferent de tipul de activitate, si pot fi detașate de Clădire fara sa ii afecteze structura sau funcționalitatea, rezulta in mod inechivoc ca ele nu pot fi tratate drept elemente funcționale ale activului. Cotrar acestei evidente, hotărârea recurată le consideră impozabile din nou pentru simplul considerent că sunt incluse în ansamblul general al clădirii Mall, deși tehnic ele nu au un rol funcțional din perspectiva înțelegerii fiscale a noțiunii, iar nu a instituțiilor de drept civil care permit încadrarea unor astfel de elemente în imobilul de bază. 3.1.3.13..Diverse (in valoare de 1.757.733 Iei) In aceasta categorie au fost inclus următoarele elemente: a) amenajare bazin decorativ (410.549 RON), placare pod traversare bazin (58.650 RON) si vegetație artificiala bazin (175.950 RON) - amenajarea unui bazin decorativ cu rol de acvariu, in scopul atragerii de vizitatori si pentru divertismentul acestora in mall; b) coloana goala langa fântâna inclusiv bazine apa pentru fântâna (137.461 RON) si fântâna ovala intrare (364.724 RON) - amenajarea fântânii arteziene, inclusiv echipamentele electrice, conductele si bazinele aferente; c) tavane decorative de pânza susținute de cabluri de otel (329.905 RON) - tavane din pânza sintetica de natura decorativa amplasate in holurile complexului comercial, susținute de cabluri de otel; d) cabluri otel pentru elemente decorative suspendate (76.978 RON), cabluri otel pentru amplasare banner (27.713 RON) si cabluri otel pentru susținere indicatoare magazine (40.910 RON) - cabluri de otel utilizate la suspendarea anumitor elemente decorative suspendate, bannere cu ocazia anumitor evenimente cum ar fi cele promotionale si de publicitate, precum si Ia susținerea indicatoarelor către magazine; Elementele de la lit. a) - d) de mai sus nu trebuiau tratate ca elemente funcționale ale clădirii pentru ca acestea au un rol decorativ/informativ pentru vizitatorii mall-ului, contribuind astfel numai la desfășurarea de către Societate a business-ului de centru comercial, nefiind esențiale pentru funcționarea clădirii; pot fi detașate de clădire fara sa ii afecteze in mod semnificativ structura sau funcționalitatea. e) container deșeuri (109.968 RON) si compactor deșeuri (21.994 RON) - containere folosite la colectarea deșeurilor si echipamentele de presare aferente. Acestea sunt, in fapt, echipamente si, respectiv, obiecte de inventar de sine stătătoare; f) mochete intrare (2.932 Iei) - mocheta amplasata la intrarea in Clădire, element consumabil operațional supus degradării si înlocuibil pe măsura consumării sale. Elementele de la lit. e) si f) reprezintă mijloace fixe/obiecte de inventar separate fata de clădire, nu sunt legate de structura sau funcționalitatea clădirii ca atare si, in consecința, nu pot fi calificate drept elemente funcționale ale acesteia. Contrar rațiunilor de ordin fiscal si fără existența unui text de lege explicit care să permită o impunere excesivă asupra contribuabililor, hotărârea recurată face din nou trimitere la convingerea judecătorului că tot ceea ce este înglobat în clădire trebuie impozitat și deopotrivă că ceea ce reprezintă cost făcut de conrtribuabil pentru a îmbunătăți calitatea unei clădiri, fără excepții, urmează a fi luat în considerare pentru stabilirea valorii impozabile. Raționamentul este evident unul greșit, pentru că textul de lege relevant anterior expus în prezentele motive de recurs, stabilește o dihotomie între elementele funcționale și cele nefuncționale ale unei clădiri din perspetiva interpretărilor pur fiscale, permițând astfel contribuabilului să identifice și elimine din valoarea impozabilă părțile/elementele unei clădiri care nu țin în mod nemijlocit de funcționalitatea ansamblului ca și clădire, ci doar de eficientizarea acesteia pentru scopul comercial urmărit. 3.1.3.

Usi si accesorii (valoare de 30.597 RON) Aceasta grupa de obiecte include: a) chei mașter (17.889 RON) - sistemul de chei de acces care permite accesul in anumite incaperi in funcție de o programare prealabila. Acesta este un sistem opțional si suplimentar fata de sistemul de încuietori standard; b) opritoare usi (12.708 RON) - opritoare de usi a căror utilizare permite o protejare a ușilor la utilizarea acestora in mod frecvent de către utilizatori. Asa cum rezultă din insasi descrierea acestor elemente, ele reprezintă obiecte de inventar separate care permit exploatarea Clădirii la un nivel de siguranța si confort superior celui cerut prin lege sau impus de funcționalitatea ca atare a Clădirii si, in consecința, nu reprezintă elemente funcționale ale acesteia. Cu toate acestea instanța a apreciat nelegal că prin caracterul lor de accesorialitate aceste elemente ar deveni parti funcționale ale clădirii impozabile, raționament ce așează din nou contribuabilul într-o poziție de inferioritate față de autoritatea fiscală, în cotextul interpretării unei norme legale neclare, ipoteză contrară principiului in dubio contra fiscum. 3.1.3.

Alte lucrări M. (valoare de 3.561.902 Iei) Aceasta suma reprezintă un bonus de buna execuție acordat de Societate constructorului Clădirii (M.). Întrucât acest bonus s-a referit la ansamblul lucrărilor efectuate de constructor, societatea a alocat valoarea lui intre elementele impozabile si cele neimpozabile ale clădirii, pe baza ponderii valorice a acestora in totalul lucrărilor. Cu toate acestea, instanța a considerat nejustificat că valoarea respectivă ar trebui să fie inclusă în integralitate în valoarea finală a clădirii impozabile, cu toaate că în mod firesc si indiscutabil plata serviciilor pentru montarea unor aparte de aer condiționat/instalații de cliematizare nu trebui sa facă parte din astfel de valori, pentru simplul argument că vorbim de un element menționat expres de lege ca fiind exclus de la calculul valorii impozabile. Or, acest principiu trebuie aplicat și tuturor celorlalte elemente nefuncționale ale clădirii, de vreme ce constructorul a fost bonificat și pentru realizarea acestora. 3.1.3.

Ajustare preț subcontractori (valoare de 13.181.301 RON) Aceasta grupa reprezintă costurile suplimentare cu subcontractorii companiei M., ca urmare a modificărilor aduse complexului comercial in timpul construcției fata de structura agreata inițial. întrucât aceste ajustări se refera atât la elementele impozabile ale Clădirii, cat si la elemente de alta natura, era firească eliminarea proporțională a costurilor respective din totalitatea valorilor impozabile ale Clădirii. Intanța de fond face aceeași interpretaare forțată și consideră nelegal că orice cheltuială aferentă lucrărilor de construire, chiar dacă este asociată cu elemente nefuncționale ale imobilului, trebuie considerată în integralitate între valorile individuale care prin cumulare vor oferi în final baza de calcul a impozitului pe proprietatea clădire. 3.1.3.

Referitor la categoria" o altă serie de lucrări" (valoare de 14.816.189 RON) Aceasta grupa reprezintă lucrări in legătura cu designul si ridicarea elementului artificial in forma de stanca amplasat in holul central al centrului comercial. Acest element este format din materiale moderne ușoare si echipamente electrice de pompare a apei pentru a produce efectul de cascada, având rol pur decorativ si de marketing, destinat sa asigure divertismentul publicului larg, in vederea sporirii numărului de vizitatori in mall si creșterea cifrei de afaceri a magazinelor deținute de chiriași. Întrucât acest element are numai rol decorativ/recreativ pentru vizitatorii complexului, nefiind in vreun fel esențiale pentru funcționalitatea Clădirii, si poate fi îndepărtat fara sa afecteze structura sau funcționalitatea Clădirii, el nu ar fi trebuit să fie considerat drept element funcțional al acesteia. Deopotrivă, deși experții în construcții civile concluzionează ca elementele decorative din zona O., respectiv peretele de escaladare, pergola din lemn din zona restaurantelor, iazurile și podețele din lemn, identificate în interiorul clădirii subiect al impozitului, sunt de asemena elemente nefuncționale, prezența sau lipsa lor neafectând natura de construcție/clădire a imobilului ci doar standardele economice/comerciale stabilite la un moment dat de către investitor, instanța fără o justificare tehnică proprie, fundamentată pe o normă legală sau procedurală, apreciază că aceste elemente au fost incluse în valoarea impozabilă în mod corect. Hotărârea recurată face așadar o greșeală de interpretare și aplicare a legii, în sensul de a considera că un element încorporat în clădire, indiferent de rolul său decorativ și de marketing (aspect recunoscut), este prin definiție un element esențial supus impozitării. Reiterăm că pentru același raționament folosit d einstanță în mod repetat, ar însemna că și instalațiile d eclimetizare (scutite expres de legiuitor sub indicarea rolului lor nefuncțional) ar trebui impozitaate, fiind elemente încorporate în clădire și care îî asigură o funcționalitate și un randament comercial sporit. Este astfel evident că acest criteriu folosit de instanța de fond este unul total greșit și deopotrivă ilegal, singura modalitate în care se poate aprecia asupra caracterului funcțional sau nefuncțional al unui element constructiv fiind cea a evaluării tehnice individuale și a stabilirii naturii esențiale sau neesențiale pentru ansamblul unui edificiu definit la nivel legal drept "clădire". Trebuie observat că legiuitorul pentru a defini elementele funcționale ale unei clădiri a făcut o enumerare exemplificativă în care a trimis doar către astfel de elemente esențiale ale unei clădiri cum sunt terasele, scările, ascensoarele, instalațiile electrice, sanitare, de încălzire si de telecomunicații. Niciun moment legiuitorul nu a indicat elemente de natură voluptorie ca făcând parte din valoarea impozabilă a unei clădiri. Toate și oricare dintre elementele indicate expres de legiuitor sunt determinate pentru existența unei clădiri, fără ele aceasta neputând funcționa ca ansamblu, spre deosebire de celelalte elemente neincluse de noi în valorile impozabile care pot lipsi din clădirea Mallului fără ca aceasta să nevină nefuncțională ca și clădire. 3.1.3.

Supervizare si planuri arhitectura (valoare de 24.231.242 RON) Aceasta grupa de lucrări cuprinde costurile de proiectare si design a clădirii si se refera la lucrări executate atât asupra clădirii, cat si asupra obiectivelor situate in exteriorul acesteia si altor elemente fara rol funcțional in legătura cu clădirea. Societatea nu a negat niciodată obligația de a include aceste costuri ca principiu în valoarea impozabilă atâta timp cât ele se raportează la elementele ce compun clădirea ca ansamblu funcțional supus impozitării. Cât privește însă celelalte elemente nefuncționale ale clădirii ce nu ar trebui ca acele costuri asociate lor să fie considerate ca parte din valorile totale ale clădirii supuse impozitării. Cu toate acestea, hotărârea recurată face aceeași greșită interpretare și aplicare a legii și confirmă raționamentul greșit al organului fiscal de a include in totalitate sumele referitoare la supervizarea lucrărilor și la realizarea planurilor de arhitectură in valoarea impozabila a Clădirii. 3.1.3.

Taxe si autorizații (valoarea de 10.811.400 RON) Aceste sume reprezintă taxele