ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 789/2019

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanțele cauzei

Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București la data de 1 februarie 2016 sub nr. x/2016 reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtul Consiliul Local Sector 6 - Direcția de Impozite și Taxe Locale Sector 6, în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004, suspendarea efectelor Deciziei de impunere nr. x din 23 decembrie 2015, emisă în temeiul Raportul de Inspecție Fiscală cu numărul x din 23 decembrie 2015, de către DITL, în ceea ce privește obligația fiscală suplimentară stabilită în sarcina reclamantei, în cuantum de 29.071.485,33 RON, reprezentând impozit pe imobile - teren și construcții - în sumă de 17.805.140,81 RON și majorări de întârziere de 11.141.264,16 RON, până la soluționarea cauzei privind anularea acestor acte administrative de către instanța de fond.

Soluția instanței de fond

Prin Sentința civilă nr. 859 din 15 martie 2016 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, s-a admis formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtul Consiliul Local Sector 6 - Direcția de Impozite și Taxe Locale Sector 6, dispunându-se suspendarea efectelor Deciziei de impunere nr. x din 23 decembrie 2015 emisă de DITL sector 6.

Recursul

Cererea de recurs

Împotriva Sentinței civile nr. 859 din 15 martie 2016 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a formulat recurs pârâta Direcția de Impozite și Taxe Locale Sector 6, solicitând admiterea acestuia, casarea sentinței recurate și respingerea cererii privind suspendarea efectelor deciziei de impunere nr. x din 23 decembrie 2015.

Prin cererea de recurs, recurenta a solicitat să se constate ca fiind incident motivul de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. sentința recurată fiind dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor legale.

În motivarea cererii de recurs susține recurenta - pârâtă că în mod greșit instanța de fond a dispus suspendarea executării deciziei de impunere, întrucât nu sunt îndeplinite în mod cumulativ condițiile prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Astfel, în ceea ce privește existența cazului bine justificat, menționează recurenta - pârâtă că, instanța a considerat că, prin simpla emitere anterioară a unor decizii de impunere în care nu era menționată o sumă de plată, aparența de legalitate a deciziei de impunere nr. x din 23 decembrie 2015 este pusă serios sub semnul întrebării, instanța neținând seama de prevederile art. 90, alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, în vigoare pe perioada supusa inspecției fiscale .

Deciziile de impunere emise în perioada 2010 - 2014, au fost emise ca urmare

a declarațiilor fiscale ce au fost depuse de intimata - reclamantă în momentul modificării bazei de impunere, fiind emise sub rezerva verificării ulterioare. Astfel, potrivit art. 90 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală "cuantumul obligației fiscale se stabilește sub rezerva verificării ulterioare, alin. (2)" decizia de impunere sub rezerva verificării ulterioare poate fi desființată sau modificată, din inițiativa organului fiscal sau la solicitarea contribuabilului, pe baza constatărilor organului fiscal competent", alin. (3) " rezerva verificării ulterioare se anulează numai la împlinirea termenului de prescripție sau ca urmare a inspecției fiscale efectuate în cadrul termenului de prescripție".

De asemenea, instanța a considerat că existența cazului bine justificat ar rezulta și din faptul că majorările de întârziere calculate prin decizia de impunere nr. x din 23 decembrie 2016 nu pot fi datorate în lipsa comunicării prealabile a unei decizii de impunere pentru debitul principal.

În acest sens, apreciază recurenta - pârâtă că instanța nu a ținut seama de prevederile art. 91, alin. (1) și (2) și art. 124

1

, alin. (1), (2) și (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Astfel potrivit art. 91 alin. (1) " dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului în care legea prevede altfel", iar potrivit alin. (2) "termenul de prescripție a dreptului prevăzut la art. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel". De asemenea, potrivit art. 124

1

alin. (1) se datorează majorări de întârziere pentru neachitarea la scandență a obligațiilor de plată datorate bugetelor locale.

Or, obligațiile fiscale pentru perioada 2010 - 1014 au fost stabilite în limita termenului de prescripție, perioadă în care reclamanta nu a mai fost supusă vreunei inspecții fiscale care să anuleze rezerva verificării ulterioare.

Totodată, instanța a considerat că este îndeplinită condiția cazului bine justificat raportat la faptul că, din întâmpinarea depusă la fond ar rezulta că, la adoptarea Deciziei nr. x din 23 decembrie 2015 organul fiscal ar fi aplicat retroactiv prevederile Legii nr. 186/2013, Ordinului nr. 2980/2013 și O.U.G. nr. 77/2014 pentru a stabili că reclamanta nu putea beneficia de ajutor de stat.

Consideră recurenta - pârâtă că, în mod greșit instanța a considerat că actele normative invocate mai sus au fost aplicate retroactiv.

Actele normative au fost invocate, în ordinea succesiunii, pentru argumentarea faptului că reclamanta - intimata nu beneficia de scutiri prin simpla mențiune prevăzută la art. 250 alin. (1) pct. 9) și 257 alin. (1) I) din Legea nr. 571/2003, ci prin coroborarea prevederilor din Codul fiscal cu legislația în materia ajutorului de stat, conform prevederilor legale în vigoare ce s-au succedat în perioada 2010 - 2014.

Organul fiscal nu a susținut că intimata -reclamanta nu putea beneficia de ajutor de stat, așa cum greșit a reținut instanța, ci dimpotrivă, că ar fi putut sa beneficieze de ajutor de stat dar numai cu parcurgerea procedurilor în materia ajutorului de stat.

Nu se poate susține faptul ca prevederile normative au fost aplicate retroactiv de către organul fiscal din moment ce Legea nr. 186/2013 a intrat în vigoare începând cu data de 14 iulie 2013, iar Ordinul 2980/2013 a intrat în vigoare începând cu data de 1 octombrie 2013, perioade ce sunt cuprinse în inspecția fiscală.

De asemenea, în ceea ce privește O.U.G. nr. 77/2014 privind procedurile naționale în domeniul ajutorului de stat, precum și pentru modificarea și completarea Legii concurentei nr. 21/1996, susține recurenta - pârâtă că decizia de impunere nu reprezintă o recuperare a ajutorului de stat, ci reprezintă un act administrativ fiscal emis în temeiul O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscală, cu respectarea competențelor atribuite de Codul de procedură fiscală. Pe de alta parte, chiar și în situația ipotetică în care s-ar considera ca au fost aplicate prevederile O.U.G. nr. 77/2014, și că ar constitui o recuperare a ajutorului de stat, acest act normativ fiind aplicabil începând cu data de 1 ianuarie 2015, tot nu s-ar putea considera că a fost aplicat retroactive, din moment ce, pe tot parcursul inspecției fiscale, precum și la momentul încheierii Raportului de inspecție fiscală și emiterii deciziei de impunere nr. x din 23 decembrie 2015. era în vigoare O.U.G. nr. 77/2014, ce reglementa rambursarea, suspendarea și recuperarea ajutorului de stat.

În ceea ce privește cea de a doua condiție impusă de prevederile art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, apreciază recurenta - pârâtă că instanța de fond, în mod greșit a reținut îndeplinirea acestei condiții, prin raportare numai la cuantumul sumei.

Astfel, instanța a considerat că "reclamanta ar trebui să achite sume de ordinul zecilor de milioane de RON, riscând să intre în insolvență anterior soluționării fondului cauzei".

Or, susține recurenta - pârâtă, nu s-a făcut dovada unei pagube iminente, având în vedere faptul că, pe de o parte, nu s-a întreprins vreo măsură de executare silită împotriva intimatei-reclamante sau vreo altă măsură care sa o împiedice să își desfășoare activitatea, iar pe de altă parte, starea de solvabilitate pe care aceasta o recunoaște în cererea introductiva și care contrazice constatările instanței în ceea ce privește riscul de a intra în insolvență.

În concluzie, recurenta - pârâtă apreciază că nu s-a făcut dovada îndeplinirii celor două condiții impuse pentru suspendarea actului administrativ, prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, respectiv existenta unui caz bine justificat și necesitatea prevenirii unei pagube iminente, motiv pentru care solicită admiterea recursului, casarea sentinței civile nr. 859 din 15 martie 2016 și respingerea cererii privind suspendarea Deciziei nr. 6482 din 23 decembrie 2015.

Întâmpinarea

În cauză intimata - reclamantă S.C. A. S.R.L. a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului, ca nefondat și pe cale de consecință, menținerea sentinței recurate, ca temeinică și legală.

Susține în esență intimata - reclamantă, în cadrul întâmpinării că, în ceea ce privește pretinsa neîndeplinire a condiției cazului temeinic justificat, în mod nelegal și netemeinic recurenta-parata critică raționamentul primei instante, motivat de faptul ca deciziile anuale de impunere, emise în perioada 2010 - 2014, ar fi fost emise "sub rezerva verificărilor ulterioare" conform prevederilor art. 86 alin. (1), art. 90, art. 91 C. procedură fiscală 2003.

Sub un prim aspect, arată intimate - reclamantă că, astfel cum corect a reținut instanta de fond, în întreaga perioadă supusă inspecției fiscale (2010 - 2014), DITL a emis către subscrisa decizii de impunere anuale pentru stabilirea impozitului pe clădiri și teren, care confirmau faptul ca Societatea beneficiază de scutire de impozit pe clădiri și teren în conformitate cu prevederile Codul fiscal 2003 și a Hotărârii Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aprobare Codul fiscal 2003 ("Norme Codul fiscal 2003").

Contrar susținerii recurentei - pârâte de la fila x din recurs, scutirea de impozit pe clădiri și terenuri consfințită de DITL prin intermediul deciziilor de impunere emise către A., în perioada 2010 - 2014, nu are un caracter provizoriu, sub rezerva verificării ulterioare, întrucât nu depinde de baza impozabilă în materie de impozit pe clădiri și teren (valoare contabilă - în cazul clădirilor), care este, de altfel, confirmată de DITL în urma efectuării unei inspecții fiscale la nivelul Societății.

Sub un al doilea aspect, chiar dacă deciziile de impunere emise în perioada 2010 - 2014 ar fi depins de valoarea bazei impozabile în materie de impozit pe clădiri și teren (adică ar fi fost emise sub rezerva unor verificări ulterioare), DITL nu avea dreptul să emită în anul 2015 Decizia de impunere contestata deoarece, în urma inspecției fiscale desfășurate la nivelul Societății, baza impozabilă în materie de impozit pe clădiri și teren pentru fiecare din anii 2010 - 2014 menționată în RIF a rămas nemodificată față de baza impozabilă menționată în deciziile de impunere emise de DITL pentru fiecare din acești ani.

Sub un al treilea aspect, presupunând prin absurd ca teza organelor de control ar fi corecta și deciziile de impunere emise în perioada 2010 - 2014 s-ar încadra în categoria celor emise sub rezerva unor verificări ulterioare, susține intimate - reclamantă că, în această situație s-ar încălca o serie de principii generale care stau la baza impunerii, care pleacă de la premisă conformării voluntare, iar nu de la premisa sancționării cu orice chip, astfel: certitudinea impunerii, eficiența impunerii, rolul activ al organului fiscal și, cel mai important, aplicarea unitară a legislației fiscale.

Sub un al patrulea aspect, susține intimate - reclamantă că, în toată perioada 2010 - 2014, administratorul parcului industrial B. a depus la Ministerul Dezvoltării Regionale și Administrate! Publice raportări anuale care prevăd faptul că, începând cu anul 2007 și până în anul 2014 inclusiv, administratorul B. și ceilalți rezidenți ai parcului (prin care se numără și Societatea) au beneficiat de scutire de la plata impozitului pe clădiri și teren. Mai mult, în fiecare din anii 2010 - 2014, DITL a comunicat către Ministerul Dezvoltării Regionale și Administrate! Publice, Consiliul Concurentei și Prefectul Municipiului București informații cu privire la scutirile de impozit pe clădiri și teren de care au beneficiat societatea administrator și fiecare dintre rezidenții B.

Cum niciuna dintre aceste autorități nu a emis vreo sesizare către administratorul B. sau către ceilalți rezidenți ai parcului (prin care se numără și Societatea) în sensul că scutirile de impozit pe clădiri și teren ar fi fost acordate în mod nelegal de DITL, ci, dimpotrivă au confirmat că Societatea a beneficiat în mod legitim de această scutire legală, rezultă că stabilirea retroactivă a impozitului și a unor accesorii exorbitante pentru cei cinci ani încalcă principiul încrederii legitime și principiul proporționalității, care reprezintă două dintre principiile fundamentale ale dreptului comunitar, consfințite în cadrul jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene ("C.J.U.E.").

Mai susține intimata - reclamantă că, mod nelegal și netemeinic recurenta-pârâtă critică raționamentul primei instanțe, motivat de faptul că dispozițiile legale incidente i-ar permite acesteia să calculeze accesorii, chiar anterior comunicării titlului de creanță.

Sub un prim aspect, în ceea ce privește problematica majorărilor de întârziere calculate pentru o perioadă în care subscrisa a demonstrat ca nu exista vreo culpa în sarcina sa, recurenta-pârâtă, prin întâmpinarea depusă la fond, nu a adus nici un contra-argument care măcar să tindă la invalidarea acestei apărări. Aceste argumente sunt prezentate pentru prima oara în recurs, sub forma unor critici aduse raționamentului, corect de altfel, al instanței de fond expuse în considerentele hotărârii.

Sub un al doilea aspect, așa cum a arătat și în fața instanței de fond, întrucât obligațiile fiscale în materie de impozit pe clădiri și teren menționate în RIF și Decizia de impunere nu au fost stabilite și individualizate prin intermediul unor titluri de creanța (DITL emițând către A. decizii de impunere care evidențiau o obligație de plata ZERO pentru întreaga perioadă 2010 - 2014), A. nu s-a aflat în situația întârzierii la plata a obligațiilor fiscale (prevăzută de art. 124

1

Codul de procedură fiscală 2003), pentru că nu a fost pusă în întârziere.

Față de dispozițiile art. 44 - 45 Codul de procedură fiscală 2003, susține intimate - reclamantă că Societatea nu s-a aflat în întârziere deoarece, actele administrative care au fost comunicate contribuabilului și care au produs efecte juridice au fost cele care evidențiau scutirea de la plată, iar nu Decizia de impunere comunicata în 2015, a cărei suspendare a solicitat-o, care produce efecte juridice abia de la data comunicării sale, adică din 2015.

De altfel, această soluție evidentă este confirmată chiar de normele metodologice de aplicare a art. 44 alin. (1) Codul de procedură fiscală 2003, conform cărora "Organul fiscal nu poate pretinde executarea obligației stabilite în sarcina contribuabilului prin actul administrativ, dacă acest act nu a fost comunicat contribuabilului, potrivit legii".

Din coroborarea prevederilor legale incidente și aplicarea acestora la situația de fapt din speță rezultă, fără echivoc, faptul că, din moment ce organul fiscal nu a comunicat subscrisei un titlu de creanță prin care să fi individualizat o obligație fiscală, această obligație nu a devenit scadentă și nu a generat obligații fiscale accesorii în sarcina contribuabilului.

Sub un al treilea aspect, susține intimate - reclamantă că, în scenariul în care A. ar fi plătit impozit pe clădiri și teren pentru perioada 2010 - 2014 în absența unui titlu de creanță, societatea ar fi căzut sub incidența prevederilor art. 117 Codul de procedură fiscală 2003 și ar fi avut dreptul la restituire. Astfel, DITL nu ar fi avut dreptul să încaseze o sumă, în lipsa unui titlu de creanță emis în mod valabil și comunicat contribuabilului.

De altfel, după cum a demonstrat prin probele depuse la dosar, impozitul pe teren în sumă de 19.469 RON plătit de Societate în anul 2008 pentru terenurile din parcul industrial B. a fost considerat de reprezentanții DITL ca fiind nedatorat și a fost restituit Societății. O astfel de soluție este cea corectă, deoarece abia în anul 2015 autoritatea locala a decis, de altfel în mod complet abuziv, că Societatea trebuie să achite impozit pe teren și clădiri aferent valorii de impunere a imobilelor declarate de Societate.

Mai susține intimate - reclamantă că, în mod nelegal și netemeinic recurenta - pârâtă critică raționamentul primei instanțe referitoare la aparentă încălcare a principiului neretroactivității legii și, tot în mod nelegal și netemeinic recurenta - pârâtă susține că această ar fi avut competență să emită Decizia de impunere, respectiv că scutirile de care societatea a beneficiat în perioada 2004 - 2006 ar fi fost autorizate de Consiliul Concurentei, acestea nefiind acordate ope leqis.

În ceea ce privește pretinsa neîndeplinire/nedovedire a condiției pagubei iminente, susține în esență intimata - reclamantă că starea de solvabilitate a Societății a fost susținută și demonstrată de societate prin documentele atașate cererii de suspendare, însă aceasta nu trebuie confundată cu lichiditățile Societății.

Este adevărat că Societatea are în patrimoniu active imobilizate importante, cu o valoare mai mare decât obligația stabilită, însă această situație constituie un argument pentru a se dispune suspendarea, întrucât nu există riscul pentru pârâtă de a nu-și mai putea recupera eventuala obligație, dacă aceasta ar rămâne definitivă.

Pe de alta parte, Societatea are obligații de plată trimestriale în cuantum de aprox. 9 milioane RON către furnizorii de servicii/bunuri și băncile creditoare, care nu ar mai putea fi achitate în cazul unei executări silite a obligației fiscale și ar genera imposibilitatea derulării principalului obiect de activitate al Societății, conducând la insolvența acesteia.

Pentru toate aceste argumente, solicită respingerea recursului, ca nefondat și menținerea sentinței de fond, ca fiind legală și temeinică.

Răspunsul la întâmpinare

Recurenta-pârâtă a formulat Răspuns la întâmpinarea intimatei-reclamante, în cadrul căruia a combătut apărările acesteia, solicitând instanței a le înlătura, ca fiind neîntemeiate.

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) noul C. proc. civ., a fost analizat în completul filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 13 februarie 2018, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) noul C. proc. civ.

Ulterior, față de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că "procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrative și fiscal", procedura de filtrare reglementată de art. 493 din C. proc. civ. nu a mai fost parcursă, acordându-se termen de judecată în ședință publică, potrivit încheierii din 23 octombrie 2018, pentru soluționarea recursului.

Recurenta - pârâtă a depus la dosar copie de pe Sentința civila nr. 4710/2017 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2017, prin care instanța de fond a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., având ca obiect inclusiv anularea Deciziei de impunere nr. x din 23 decembrie 2015, ce face și obiectul prezentei cereri de suspendare, ca neîntemeiată, sentința nefiind definitivă.

Analiza motivelor de casare invocate de recurenta-pârâtă

Situația de fapt reținută de prima instanță

Prin Decizia de impunere nr. x din 23 decembrie 2015 emisă de pârâta Direcția de Impozite și Taxe Locale Sector 6, în urma unei inspecții fiscale, s-au stabilit în sarcina reclamantei S.C. A. S.R.L. următoarele creanțe suplimentare datorate bugetului local cu titlu de impozit clădiri și impozit teren: suma de 29.071.485,33 RON, compusă din: Impozit pe clădiri în sumă de 17.874.738,05 RON și majorări de întârziere aferente în sumă de 11.141.264,17 RON; Impozit pe teren în sumă de 35.080,34 RON și majorări de întârziere aferente în sumă de 20.402,77 RON.

Prima instanță a reținut că era îndeplinită condiția cazului bine justificat, raportat la următoarele argumente:

- Curtea de Apel a reținut că în perioada avută în vedere de inspecția fiscală, respectiv 2010 - 2014, autoritățile fiscale au emis mai multe decizii de impunere din care rezultă că reclamanta nu datorează impozit.

A considerat prima instanță că, chiar presupunând că autoritățile fiscale au emis eronat deciziile din care rezultă că reclamanta nu datorează impozit în perioada 2010 - 2014 și că puteau să reconsidere tratamentul fiscal de care a beneficiat reclamanta, cel puțin în ceea ce privește majorările de întârziere calculate prin decizia de impunere a cărei suspendare se solicită, acestea nu pot fi datorate în lipsa comunicării prealabile către reclamantă a unei decizii de impunere pentru debitul principal.

- Mai mult, a reținut prima instanță că, așa cum rezultă chiar din întâmpinarea depusă de pârâtă, la adoptarea deciziei nr. 6482 din 23 decembrie 2015 autoritatea a aplicat în mod retroactiv prevederile Legii nr. 186/2013, Ordinul nr. 2980/2013, O.U.G. nr. 77/2014 pentru a stabili că reclamanta nu putea să beneficieze de ajutor de stat, deși verificarea cuprindea și perioada 2010 - 2013, respectiv 2014, anterioară intrării în vigoare a respectivelor acte normative, această situație fiind de natură să întărească concluzia referitoare la îndeplinirea condiției existenței unui caz bine determinat.

În ceea ce privește paguba iminentă, s-a reținut de către prima instanță că este îndeplinită, atâta timp cât în baza respectivei decizii, cu privire la care există îndoieli justificate cu privire la legalitatea ei, reclamanta ar trebui să achite sume de ordinul zecilor de milioane de RON, riscând astfel să intre în insolvență, anterior soluționării fondului cauzei.

Analiza motivelor de casare invocate de recurenta-pârâtă

Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de casare invocate, a apărărilor formulate de intimata - reclamantă, în cadrul întâmpinării, pe baza probelor administrate și a dispozițiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul, întemeiat pct. 8 al art. 488 C. proc. civ., este fondat, pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare:

Precizări prealabile

În practica judiciară, s-a reținut că suspendarea executării actului administrativ la cererea persoanei vătămate, reglementată în art. 14 din Legea nr. 554/2004 pentru etapa procedurii prealabile administrative și în art. 15 din aceeași lege, pentru etapa judiciară de contestare a actului administrativ, constituie un instrument procedural menit să asigure protecția juridică provizorie a subiectelor de drept în privința cărora actul administrativ produce anumite efecte juridice, până la evaluarea acestuia de către instanța de contencios administrativ în cadrul acțiunii în anulare.

Această măsură de protecție, care înlătură temporar efectul executoriu al actului administrativ, poate fi dispusă numai dacă sunt îndeplinite cele două condiții prevăzute cumulativ de lege:

- cazul bine justificat, definit în art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004 ca fiind împrejurările legate de starea de fapt și de drept, de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ;

- paguba iminentă, definită de art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004 ca fiind prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public.

Noțiunea de caz bine justificat a fost definită la art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, ca fiind acele împrejurări legate de starea de fapt și de drept care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ.

Îndoiala serioasă asupra legalității actului administrativ trebuie să rezulte cu ușurință în urma unei cercetări sumare a aparenței dreptului.

În jurisprudența sa constantă Înalta Curte a reținut că, pentru conturarea cazului temeinic justificat, care să impună suspendarea unui act administrativ, instanța nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăși cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-și limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt și/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumției de legalitate de care se bucură un act administrativ.

Astfel de împrejurări vădite, de fapt sau/și de drept, care sunt de natură să producă o îndoială serioasă cu privire la legalitatea unui act administrativ au fost reținute de Înalta Curte ca fiind: emiterea unui act administrativ de către un organ necompetent sau cu depășirea competenței, actul administrativ emis în temeiul unor dispoziții legale declarate neconstituționale, nemotivarea actului administrativ, modificarea importantă a actului administrativ în calea recursului administrativ (reducerea importantă a cuantumului sumelor reținute ca obligații bugetare), etc.

Măsura suspendării actului administrativ se circumscrie noțiunii de protecție provizorie a drepturilor și intereselor particularilor până la momentul la care instanța competentă va cenzura legalitatea actului, consacrată prin mai multe instrumente juridice internaționale, atât în sistemul de protecție instituit în cadrul Consiliului Europei, cât și în ordinea juridică a Uniunii Europene.

Legea nr. 554/2004, prevede în art. 14 atribuția instanței de contencios administrativ de a ordona măsuri vremelnice de suspendare a executării actului administrativ, atunci când drepturile sau interesele legitime ale particularilor sunt supuse unui risc iminent de vătămare, în scopul evitării exercitării abuzive a prerogativelor de care dispun autoritățile publice în contextul puterii lor discreționare.

Art. 14 din Legea nr. 554/2004 impune, în acest scop, îndeplinirea cumulativă a condiției existenței unui caz bine justificat și a iminenței unei pagube, conform definițiilor legale cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. ș) și t) din același act normativ.

Îndeplinirea celor două condiții este verificată, în funcție de circumstanțele cauzei, printr-o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza argumentelor de fapt și de drept prezentate de partea interesată, care trebuie să ofere indicii suficiente pentru răsturnarea prezumției de legalitate de care se bucură actul administrativ și să facă verosimilă iminența producerii unei pagube greu sau imposibil de înlăturat în ipoteza în care actul contestat ar fi, în final, anulat de instanță.

Din dispozițiile generale ale Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările și completările ulterioare, rezultă că actul administrativ se bucură de prezumția de legalitate, adoptat pe baza și în limitele legii, fiind executoriu din oficiu.

Pe de altă parte, din dispozițiile art. 14 și 15 din Legea nr. 554/2004 rezultă că suspendarea executării unui act administrativ este o măsură excepțională ce poate surveni exclusiv când acest lucru este prevăzut expres în lege (suspendarea de drept - ope legis), ori când sunt îndeplinite cumulativ condițiile prevăzute de lege (suspendarea la cererea persoanei vătămate prin actul administrativ), actele bucurându-se de prezumția de legalitate și de veridicitate, care determină principiul executării lor din oficiu, iar a nu executa actele administrative, care sunt emise în baza legii, echivalează cu a nu executa legea, ceea ce, într-un stat de drept, este de neconceput.

Analizând actele și lucrările dosarului raportat la motivele de recurs formulate de autoritatea publică recurentă și la dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte constată ca fiind întemeiate criticile autorității publice recurente, în considerarea următoarelor argumente:

Astfel, reclamanta, prin cererea de chemare în judecată, în dovedirea condiției cazului bine justificat, menționează, ca și " indicii serioase privind nelegalitatea și netemeinicia " actului administrativ - fiscal, următoarele:

- "schimbarea intempestivă a abordării DITL, care, deși în perioada 2010 - 2014 a emis decizii de impunere definitive, nesusceptibile de verificări ulterioare, prin care a stabilit că impozitul pe imobile datorat de societate este "zero", în anul 2015 stabilește retroactiv impozit și, mai ales, majorări de întârziere, fără ca situația de fapt fiscală să sufere vreo modificare;

- dublarea sarcinii fiscale aferente anului 2014, prin impunerea impozitului pe imobile suplimentar impozitului pe construcții speciale, achitat deja de societate, tocmai ca urmare a poziției DITL care a confirmat pentru ANAF faptul că societatea este scutită de impozitul pe clădiri, astfel că era obligate să plătească impozitul pe construcții speciale;

- impunerea majorărilor de întârziere în sumă de 11.161.667 leu, calculate pe ultimii cinci ani, fără a exista vreo culpă din partea societății pentru întârzierea la plată;

- scutirile de impozit pe clădiri și teren de care a beneficiat societatea în perioada 2010 - 2013, nu cad sub incidența prevederilor art. 1 alin. (5) și art. 286 Codul fiscal din 2003, precum și art. 7 din O.G. nr. 65/2001;

- motivarea complet străină a schimbării de abordare din partea pârâtei; ce a încercat să justifice schimbarea practicii prin împrejurări care nu au niciun impact asupra obligațiilor fiscal ale societății"

Înalta Curte, analizând susținerile intimatei- reclamante cu privire la existența cazului bine justificat, apreciază că acestea nu constituie împrejurări vădite de fapt sau de drept care să aibă capacitatea de a produce o îndoială serioasă asupra prezumției de legalitate de care se bucură un act administrativ, mare parte a acestora reprezentând veritabile critici de legalitate care se analizează în cadrul acțiunii în anulare, motiv pentru care instanța de control judiciar constată că acestea nu pot fundamenta soluția de admitere a cererii de suspendare a executării în limitele cadrului legal reglementat de art. 14 din Legea nr. 554/2004.

Astfel, în ceea ce privește primul motiv reținut de instanța de fond ca indiciu capabil să răstoarne prezumția de legalitate de care se bucură actul administrativ, Înalta Curte, făcând o cercetare sumară a aparenței dreptului, în limitele impuse de art. 14 din Legea nr. 554/2004, constată că, potrivit Codului de procedură fiscală, organul fiscal competent emite decizii de impunere sub rezerva "verificării ulterioare". Astfel, în conformitate cu dispozițiile 86 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (în vigoare la acel moment)

"Decizia de impunere se emite de organul fiscal competent. Organul fiscal emite decizia de impunere ori de câte ori aceasta modifică baza de impunere", iar în conformitate cu dispozițiile art. 90 " alin. (1) cuantumul obligației fiscale se stabilește sub rezerva verificării ulterioare; alin. (2) Decizia de impunere, sub rezerva verificării ulterioare, poate fi desființată sau modificată, din inițiativa organului fiscal sau la solicitarea contribuabilului, pe baza constatărilor organului fiscal competent și alin. (3) rezerva verificării ulterioare se anulează numai la împlinirea termenului de prescripție".

Totodată, potrivit art. 91 alin. (1) din același act normativ "dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului în care legea prevede altfel" iar potrivit alin. (2) " termenul de prescripție a dreptului prevăzut la art. 1 începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscal potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel".

Raportat la toate aceste prevederi legale, Înalta Curte reține dreptul organului fiscal de a-și desființa sau modifica o decizie de impunere anterior emisă (sub rezerva verificării ulterioare), mai ales în condițiile în care deciziile de impunere emise în perioada 2010 - 2014 au fost emise ca urmare a declarațiilor fiscale depuse chiar de societatea reclamantă în momentul modificării bazei de impunere, și nu în urma unor inspecții fiscale, ce ar fi anulat rezerva verificării ulterioare.

Astfel, în conformitate cu dispozițiile legale mai sus menționate, organul fiscal stabilește obligații fiscale sub rezerva verificării ulterioare, legiuitorul prevăzând că rezerva verificării ulterioare se anulează numai la împlinirea termenului de prescripție, altfel nu și-ar mai găsi aplicarea dispozițiile art. 91 alin. (1), potrivit căruia dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu începere de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală.

Prin urmare, instanța de control judiciar constată că, în mod greșit instanța de fond a reținut ca fiind întemeiat acest argument adus de reclamantă în dovedirea cazului bine justificat, acest indiciu neavând, în realitate, capacitatea de a răsturna prezumția de legalitate de care se bucură actul administrativ fiscal atacat, raportat la dispozițiile legale anterior menționate.

Cât privește celelalte motive circumscrise de reclamantă cazului bine justificat (referitoare în esență la dreptul societății reclamante de a beneficia de scutirea la plata impozitului pe clădiri și teren) instanța de control judiciar constată că acestea nu pot fi decelate printr-o verificare a aparenței dreptului, ci necesită o evaluare a aspectelor de fond, care ar depăși limitele procedurii sumare a suspendării de executare.

Astfel, Înalta Curte apreciază că reținerea instanței de fond potrivit căreia "aparența de legalitate a deciziei este pusă serios sub semnul întrebării", nu poate fi primită, fiind lipsită de suport probator sub aspectul cercetării efectuate și a îndeplinirii condiției referitoare la cazul bine justificat; celelalte argumente prezentate de reclamantă drept dovezi ale existenței cazului bine justificat pentru suspendarea executării actului administrativ fiscal fiind, în realitate, motivele de nelegalitate invocate de parte în cadrul cererii de anulare a actului.

În atare situație, motivele de nelegalitate circumscrise de intimata-reclamantă cazului bine justificat nu pot fi decelate printr-o verificare a aparenței dreptului, ci necesită o evaluare a aspectelor de fond, care ar depăși limitele procedurii sumare a suspendării de executare.

Or, caracterul provizoriu al măsurii de temporizare a efectelor unui act administrativ presupune existența unor indicii suficient de clare care să permită o astfel de protecție în folosul persoanei vătămate prin actul administrativ pe care îl contestă, fără a fi însă necesar să se examineze viciile de nelegalitate invocate în cererea în anulare a actului contestat.

Aparența de nelegalitate a unui act administrativ trebuie să rezulte din acele împrejurări de fapt sau de drept care se constituie în indicii de nelegalitate și care rezultă dintr-o simplă analiză, fără a presupune dovedirea unor veritabile motive de nelegalitate.

Astfel cum se poate observa din actele și lucrările dosarului dosarului de față în speță, recurenta-reclamantă a invocat, ca împrejurări de fapt și de drept care să fie de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității deciziei de impunere, tocmai criticile de nelegalitate ce au fost analizate de instanța învestită cu cererea de anulare a aceluiași act administrativ fiscal.

Din această perspectivă Înalta Curte constată că instanța de fond învestită cu soluționarea cererii de anulare a aceleiași decizii de impunere ce face și obiectul prezentei suspendări, a apreciat că motivele de nelegalitate invocate de reclamantă sunt nefondate, actul administrativ fiscal fiind temeinic și legal. Este vorba despre Sentința civilă nr. 4710/2017 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal la data de 5 decembrie 2017 în dosarul nr. x/2016 (dosar recurs)

Pronunțarea unei hotărâri pe fondul cauzei, prin care s-a respins acțiunea în anulare a actului administrativ, are aptitudinea de a întări prezumția de legalitate a acestui act, în contextul analizei sale în cadrul cererii de suspendare.

Chiar dacă sentința civilă mai sus menționată nu este definitivă, cauza aflându-se în faza procesuală a recursului pe rolul Înaltei Curți de Casație și Justiție, această sentință are o putere de lucru judecat relativă și constituie un reper în verificarea stării de legalitate a actului administrativ, pentru că judecătorul fondului a avut posibilitatea administrării și interpretării unor probe și efectuării unei evaluări aprofundate, pe care mecanismul procesual al suspendării de executare nu o îngăduie.

În aceste circumstanțe, soluția adoptată de instanța învestită cu soluționarea acțiunii în anulare creează, cel puțin cu caracter provizoriu, premisa legalității actului a cărui suspendare s-a solicitat, fiind astfel confirmată prezumția de legalitate a actului administrativ, până la soluționarea recursului.

În raport de aceste considerente, observă Înalta Curte că nu sunt reliefate în cererea intimatei-reclamante acele împrejurări care să constituie un caz bine justificat, în accepțiunea dată de legiuitor acestei cerințe, conform definiției din cuprinsul dispozițiilor art. 2 alin. (1), lit. t) din Legea nr. 554/2004.

În consecință, în mod greșit a statuat prima instanță că a fost dovedită îndeplinirea condiției referitoare la cazul bine justificat care să conducă la suspendarea executării actului administrativ în cauză.

În ceea ce privește paguba iminentă, rezultă din prevederile art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004 că această noțiune are în vedere prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public.

Prima instanță a reținut în mod eronat că este suficient să constate că este îndeplinită această condiție doar prin faptul că s-ar crea iminența unui prejudiciu prin simpla punere în executare a deciziei de impunere.

Este adevărat că suma de 29.071.485,33 RON, stabilită în sarcina intimate - reclamante prin decizia de impunere afectează patrimoniul societății și, din punct de vedere economic, orice diminuare a patrimoniului echivalează cu o pagubă, însă Înalta Curte reține că acest lucru are la bază un act administrativ ce se bucură de prezumția de legalitate, astfel că măsura respectivă are, la rândul său, caracter prezumat legal, care nu se circumscrie cerințelor art. 2 alin. (1) lit. ș) din lege.

Pe de altă parte, Înalta Curte apreciază că aceasta nu se mai impune a fi analizată, în esență, având în vedere neîndeplinirea condiției cazului bine justificat, ce conduce la neîntrunirea cumulativă a prevederilor legale impuse de art. 14 din Legea nr. 554/2004, în materia suspendării executării actului administrativ.

Prin urmare, inexistența cazului bine justificat face inutilă examinarea criticilor referitoare la aprecierile instanței de fond privind paguba iminentă.

Având în vedere aceste aspecte, Înalta Curte reține că, în absența dovedirii existenței unui caz bine justificat și a unei pagube iminente, hotărârea primei instanțe este nelegală, fiind pronunțată cu nerespectarea dispozițiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004, raportat la prevederile art. 2 lit. ș) și t) din Legea nr. 554/2004, iar soluția de admitere a cererii de suspendare este neîntemeiată.

Temeiul procesual al soluției date recursului

Pentru considerentele arătate, constatând că sunt întemeiate criticile formulate de recurenta - pârâtă, subsumate motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că soluția pronunțată de instanța de fond este nelegală, motiv pentru care va admite recursul declarat de pârâta Direcția de Impozite și Taxe Locale Sector 6, potrivit art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, va casa sentința atacată și rejudecând litigiul în fond, va respinge cererea de suspendare formulată de reclamanta A. S.R.L., ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de pârâta Direcția de Impozite și Taxe Locale Sector 6 împotriva Sentinței civile nr. 859 din 15 martie 2016 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința civilă recurată și în rejudecare,

Respinge cererea de suspendare ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 19 februarie 2019.

Procesat de GGC - MM