ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1206/2019

Circumstanțele cauzei. Cererea de chemare în judecată. Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamantul A. în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală a Finanțelor Publice - Municipiul București, Administrația Finanțelor Publice Sector 6 București, a formulat contestație împotriva Deciziei nr. 132/08.05.2015, punctul 2, prin care a fost respinsă contestația sa împotriva Deciziei de Impunere nr. x/26.02.2013 emisă de Administrația Finanțelor Publice Sector 6 - Serviciul de Inspecție Persoane Fizice și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/26.02.2013, pentru suma de 3.337.514 RON, reprezentând taxa pe valoare adăugată în sumă de 1.408.641 RON și accesorii în sumă de 1.928.873 RON aferente taxei pe valoare adăugată, solicitând: Anularea în parte a Deciziei nr. 132/08.05.2015 în sensul anulării punctului 2 al acestei Deciziei, cu consecința admiterii contestației - pe care reclamantul a formulat-o împotriva Deciziei de Impunere nr. x/26.02.2013 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/26.02.2013 - și anularea acestora și în ceea ce privește obligația fiscală în sumă totală de 3.337.514 RON, reprezentând taxa pe valoare adăugată în sumă de 1.408.641 RON și accesorii în sumă de 1.928.873 RON aferente taxei pe valoare adăugată;

Soluția instanței de fond. Prin Sentința nr. 1304 din data de 18.04.2016 Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a admis în parte acțiunea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta Administrația Sector 6 a Finanțelor Publice, reprezentată de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Biroul Juridic 6, a anulat în parte Decizia nr. 132/8.05.2015, Decizia de impunere nr. x/26.02.2013 și R.I.F. nr. x/26.02.2013 în ce privește suma de 1928873 RON, reprezentând accesorii aferente TVA.

Cererile de recurs. Împotriva Sentinței civile nr. 1304 din data de 18.04.2016 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs reclamantul A., și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Activitatea Juridică- Biroul Juridic 6 în Reprezentarea Administrației Sector 6 a Finanțelor Publice. 3.1 Prin recursul declarat, reclamantul A. a solicitat casarea în parte a sentinței atacate cu privire la obligația fiscală principală reprezentând taxă pe valoare adăugată în suma de 1.408.641 RON și trimiterea cauzei spre rejudecare Curții de Apel, invocând în drept motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. În dezvoltarea motivelor de recurs invocate, reclamantul a formulat următoarele critici: I. Un prim motiv de nelegalitate constă în aceea că instanța de fond face o gravă și evidentă confuzie între cererea reclamantului de deducerea TVA-ului achitat, aferent cheltuielilor efectuate în vederea edificării imobilelor/obținerii veniturilor, care nu i-a fost acordat, cu extragerea TVA-ului din prețul de vânzare care i-a fost acordat. Motivul respingerii cererii de acordare a deducerii TVA-ului aferent cheltuielilor este străin de natura cauzei, instanța reținând că respinge acest drept de deducere deoarece a fost deja acordat, afirmație care nu corespunde realității, acordarea dreptului de deducere fiind respinsă de către organul fiscal care a soluționat contestația. După cum se poate observa din cuprinsul Deciziei nr. 132/08.05.2015, organul de soluționare a contestațiilor a admis contestația cu privire la includerea cotei TVA în baza impozabilă și a înlăturat în acest fel obligațiile fiscale în cuantum de 634.118 RON, reținând ca "organele de inspecție fiscală în mod eronat au folosit procedeul adăugării TVA la prețul de vânzare", deși în contractele de vânzare-cumpărare încheiate de A. cu persoane fizice în perioada supusa verificării nu se precizează dacă prețul stipulat include și TVA., sens în care la punctul 1 decide înlăturarea sumei de 634.118 RON și anularea în parte a actului administrativ fiscal. Așadar, prin hotărârea pronunțată, instanța de fond a ignorat dreptul deduce a TVA aferent cheltuielilor efectuate, drept reafirmat în mod constant de către jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, independent de îndeplinirea formalităților de înregistrare ca persoana impozabilă. În acest sens a invocat în fata instanței de fond hotărârile Curții de Justiție a Uniunii Europene relevante în această materie: Hotărârea din martie 2012, Polski Trawertyn 280-10, punctele 40 și 47, Hotărârea din 21 octombrie 2010, C-385/09 și decizia cu cea mai mare relevanță pronunțată în cauza C-183/2014, Salomie și Oltean. Deși a solicitat deducerea TVA-ului aferent cheltuielilor și a prezentat în timpul controlului documente justificative, acestea nu i-au fost primite și nu au fost luate în considerare nici în soluționarea contestației și nici de către instanța de fond. Cum data declarației de plătitor de TVA a fost modificată de ANAF, organul fiscal avea obligația să calculeze în timpul controlului și să evidențieze și opțiunea de la alin. (5) pct. 56 din H.G. nr. 44/2005, respectiv dreptul de deducere al bunurilor achiziționate pentru a reflecta principiul neutralității TVA. Față de acest aspect, se impune casare hotărârii și trimiterea cauzei spre rejudecare instanței de fond pentru analizarea acestui motiv în stabilirea corectă a bazei impozabile. II. Cel de-al doilea motiv de nelegalitate a sentinței recurate, sub aspectul aplicării greșite a dreptului material privind stabilirea persoanei impozabile, constă în confuzia între două persoane impozabile distincte și adăugarea în sarcina unei persoane impozabile a unor sume datorate de către o altă persoană impozabilă. Astfel, potrivit Raportului de Inspecție Fiscala, în temeiul prevederilor Ordinului nr. 1415/2009, în cadrul verificărilor efectuate în ceea ce privește tranzacțiile cu proprietăți imobiliare din patrimoniul personal efectuate de domnul A., deținute în coproprietate cu soția B., persoana impozabilă controlată este asocierea A. - B., asociere care a funcționat fără contract de asociere și care este reprezentată de A. Deși identitatea persoanei impozabile controlate este în mod clar, corect și exact stabilită și menționată - atât în Raportul de inspecție fiscală, cât și în Decizia de impunere - atunci când stabilește obligațiile fiscale ale lui A. ca reprezentant al asocierii, - organul fiscal adaugă tranzacțiilor realizate de asocierea A. - B., sume determinate din tranzacții realizate de o altă asociere (persoană impozabilă distinctă), care a funcționat în baza unui contract de asociere și al cărui reprezentant nu este A., respectiv asocierea C., D.- A. și B. Această asociere a fost constituită între E. și F. în baza Contractului de Asociere atestat sub nr. x din 22.12.2006 și a efectuat tranzacții imobiliare în conformitate cu prevederile contractului de asociere, cu privire la bunuri care nu se aflau în patrimoniul personal al lui A. sau al asocierii A. și B., ci în coproprietatea C., D., A. și B., fapt care rezultă în mod clar atât din Contractul de Asociere nr. x/22.12.2006, cât și din contractele și antecontractele, care au fost încheiate împreună de cele 4 persoane fizice. Organele de inspecție fiscală nu au respectat dispozițiile art. 127 (9) C. fisc. , conform cărora: "Orice asociat sau partener al unei asocieri sau organizații fără personalitate juridică este considerat persoană impozabilă separat pentru acele activități economice care nu sunt desfășurate în numele asocierii sau organizației respective". Astfel, tranzacțiile asocierii A. și B. au fost realizate separat și în afara contractului de asociere între E. și F., așa cum rezultă din antecontractele și contractele semnate de cele 4 persoane. Deși A. și B. au realizat în perioada inspectata doar doua tranzacții: în decembrie 2006 vânzarea unui apartament situat în str. x, cu titlul de operațiune sporadica, iar la doi ani distanță (în anul 2008) vânzarea a cinci parcele de teren în comuna Tărtășești, care nu sunt tranzacții cu terenuri construibile, cu toate acestea au fost avute în vedere veniturile aparținând unei altei asocieri, respectiv a asocierii C., D. -A. și B., al cărui reprezentant pentru scopuri fiscale și de TVA a fost considerat Dl A., în lipsa unui mandat în acest sens. Nu pot fi luate și desprinse veniturile obținute de asocierea C., D., A. și B. din această asociere și alăturată asocierii G., pentru a fi impozitate în scopuri de TVA, fără să se țină seama de veniturile și cheltuielile purtătoare de TVA, efectuate de către fiecare dintre cele 4 persoane, iar reclamantul A. singur nu poate proba cheltuielile cu privire la care asocierea aceasta de 4 persoane are în mod evident dreptul de a-și deduce TVA-ul aferent. S-a încercat verificarea asocierii, însă ulterior s-a renunțat și fără o delimitare a bazei impozabile aferente fiecărei asocieri în parte, s-a considerat în mod eronat că cele două familii dețin cote egale de 50 - 50% deși în contractul de asociere s-a prevăzut că unele persoane vor încasa prețul unor apartamente, iar altele prețul altor apartamente (a se vedea art. 6.3 și art. 6.4). Acest fapt este reiterat de altfel de organul de control prin concluziile scrise depuse la Curtea de Apel București unde reafirmă explicit ca "la stabilirea bazei impozabile pentru imobilele deținute în coproprietate de E. cu F. s-a calculat doar 50% din valoarea tranzacțiilor, acestea fiind doar cota deținută de E." . Instanța de fond preia în mod greșit argumentația organului fiscal, deși echipa de inspecție fiscală nu putea extrage datele necesare stabilirii bazei de impozitare în vederea aplicării cotei de TVA, respectiv prețul contractului și părțile contractante, precum și delimitarea exactă a participației, întrucât în cuprinsul contractelor de vânzare-cumpărare nu rezultă nicio informație despre TVA-ul achitat, aferent cheltuielilor cu privire la care există în mod evident dreptul de deducere. De asemenea, distribuirea veniturilor din asociere au fost efectuate pe apartamente, care au fost valorificate ulterior, conform celor stabilite prin contract. Astfel, potrivit celor expres stipulate prin art. 6.3 din contractul de asociere: "Ca urmare a îndeplinirii obiectului acestei asocieri, noi C. și D. ne obligăm să recunoaștem soților A. și B. dreptul de a încasa prețul integral a următoarelor apartamente (ap. 3, ap. 7, 16, 17, 18, 19, 20 și locurile de parcare și boxele (...)", iar prin art. 6.4. din contractul de asociere se precizează în mod expres: "Ca urmare a îndeplinirii obiectului acestei asocieri, noi A. și B. ne obligăm să recunoaștem soților C. și D. dreptul de a încasa prețul integral al următoarelor apartamente (ap. 9, 10, 11, 12, 13, 14 și ap. 21, 22, 23, 24, 25 și 26 și locurile de parcare și boxele". Prin urmare nici veniturile impozabile în scopuri de TVA și nici cheltuielile pentru care există dreptul de deducere nu au fost identificate. S-a făcut doar o apreciere globală, pornind de la niște cote aproximate și s-a desprins o parte din TVA-ul datorat de persoana impozabilă asocierea formată din 4 persoane, fără precizarea TVA aferent cheltuielilor. III. Un al treilea motiv de nelegalitate constă în faptul ca hotărârea cuprinde motive contradictorii (art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.). Astfel, instanța de fond, pe de o parte, reține că în contextul național existent până în anul 2010, autoritatea fiscală nu a supus în mod sistematic TVA-ului operațiunile imobiliare precum cele în discuție în litigiu, că reclamantul nu s-a sustras de la plata obligațiilor fiscale principale, nu a săvârșit fapte de evaziune fiscală în materie de TVA, cu toate acestea, menține ca temeinică obligația stabilită de organul de control de plata a TVA. În acest context, reiterează aspectele relevate anterior, în sensul că prin declarațiile din anul 2006 ale dlui H. - Președintele ANAF, ale dlui. I. - Ministrul de Finanțe în anul 2006, ale noului președinte ANAF, J. în 2007, se spunea explicit: "De la 1 ianuarie 2008 se elimină taxarea inversă în construcții. Pentru tranzacțiile imobiliare realizate de către persoanele juridice sau persoanele fizice se va plăti astfel TVA de 19%. Persoanele fizice nu vor plăti însă TVA pe tranzacțiile imobiliare. Așadar, estre lipsit de fundament argumentul instanței de fond că nu a făcut dovada diligenței prin emiterea unei adrese către autoritatea fiscală, atâta vreme cât în mod public conducerea instituțiilor de autoritate fiscală au făcut permanent declarații în sensul nedatorării cotei TVA pe tranzacțiile imobiliare. IV. Un al patrulea motiv de nelegalitate sub aspectul aplicării greșite a dreptului material vizează pronunțarea hotărârii cu ignorarea prevederilor legale în forma acestora de la data efectuării tranzacțiilor, cu ignorarea argumentelor invocate în apărare, cum ar fi: aplicarea unor acte normative detaliate sau modificate prin acte normative sau norme ce nu erau în vigoare la data efectuării tranzacțiilor (2006 - 2008); nestabilirea sumelor în raport de prețul apartamentelor; aprecierea depășirii plafonului de TVA în baza unor norme neclare; neobservarea caracterului sporadic a tranzacției încheiate în privința imobilului situat în str. x achiziționat în anul 2003, folosit în scop personal, ca rezidență de familie, de altfel singura tranzacție efectuata de către asocierea K. în anul 2006; neobservarea faptului că toate celelalte tranzacții din anul 2006 sunt ale unei alte persoane impozabile, refuzul dreptului de deducere al TVA în pofida depunerii de dovezi privind efectuarea de cheltuieli cu solicitarea de luare în considerare a acestora. De asemenea, consideră că sunt greșite și aprecierile privind situația terenurilor cu destinație parcări. Astfel, a fost calculat TVA cu referire la aceste suprafețe de teren cu greșita aplicare a art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc. , conform căruia "teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcții conform legislației în vigoare", precum și a punctului 37 din H.G. nr. 44/2004 alin. (6) "calificarea unui teren drept construibil sau teren cu altă destinație, la momentul vânzării sale de către proprietar, rezultă din certificatul de urbanism". Cifra de afaceri luată în considerare este eronată, fiind stabilită cu încălcarea prevederilor O.M.F.P nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor Contabile Conforme cu Directivele Europene, respectiv Directiva IV a C.E.E Pct. 33, potrivit cărora în aceasta nu trebuiau cuprinse avansurile și TVA-ul. Pentru aceste motive, solicită admiterea recursului, casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei în rejudecare primei instanțe. 3.2 Prin recursul declarat, pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice a Municipiului București a solicitat casarea hotărârii primei instanțe iar pe fondul cauzei, respingerea acțiunii reclamantului ca neîntemeiata, invocând motivul de recurs prevăzut de art. 488, alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. În prealabil, recurenta a arătat că, potrivit O.P.A.N.A.F. nr. 2753/2015 și O.P.A.N.A.F. nr. 9/2016, cu data de 01.01.2016 se aprobă structura organizatorica a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice București pentru aparatul propriu și administrațiile finanțelor publice municipale și orășenești, astfel că începând cu data de 01.01.2016 pârâta Administrația sector 6 a Finanțelor Publice, urmează să fie reprezentată de către Direcția Generală Regionala a Finanțelor Publice București - Biroul Juridic

În motivarea recursului arată că în mod nelegal instanța a admis acțiunea reclamantului, anulând în parte Decizia nr. 132/08.05.2015, Decizia de impunere nr. x/26.02.2013 și RIF nr. x/26.02.2013 în ceea ce privește suma de 1929973 RON reprezentând accesorii aferente TVA. În acest context, reiterează starea de fapt și de drept relevată în primă instanță, iar referitor la susținerile reclamantului, în sensul că valoarea accesoriilor contravine principiului proporționalității, fiind excesive prin raportare la nivelul dobânzii legale sau alte dobânzi care vin să compenseze încasarea tardivă a unei sume de bani, invocă dispozițiile art. 119 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, privind Codul de procedură fiscală, coroborate cu dispozițiile art. 120 alin. (1) și (2) și art. 120 1 din același normativ, privind regimul juridic al dobânzilor și penalităților de întârziere care sunt atrase de neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale. 4. Apărările formulate în cauză. Prin întâmpinarea formulată, intimatul-reclamant A. a solicitat respingerea recursului declarat de pârâtă de Administrația Finanțelor Publice Sector 6, reprezentată de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Biroului Juridic 6, ca nefondat și menținerea sentinței atacate. 5. Procedura de soluționare a recursului Cu privire la examinarea recursului în completul filtru. În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. Față de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) și art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispozițiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. și dispozițiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, prin rezoluția din 18 octombrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 20 februarie 2019. 6. Aspecte de fapt și de drept relevante Obiectul acțiunii în contencios administrativ formulate de reclamant, îl constituie verificarea legalității Deciziei nr. 132/08.05.2015, punctul 2, prin care a fost respinsă contestația sa împotriva Deciziei de Impunere nr. x/26.02.2013 emisă de Administrația Finanțelor Publice Sector 6 - Serviciul de Inspecție Persoane Fizice și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/26.02.2013, pentru suma de 3.337.514 RON, reprezentând taxa pe valoare adăugată în sumă de 1.408.641 RON și accesorii în sumă de 1.928.873 RON aferente taxei pe valoare adăugată. Prin aceeași decizie, a fost admisă în parte contestația administrativă formulată, pentru suma de 634.118 RON, reprezentând taxa pe valoare adăugată în suma de 267.638 RON și accesorii în suma de 366.480 RON aferente taxei pentru valoare adăugată, fiind respinsă ca neîntemeiată în ceea ce privește suma de 3.337.514 le reprezentând taxa pe valoare adăugata în suma de 1.408.641 RON și accesorii în suma de 1.928.873 RON, aferente taxei pe valoare adăugată. Prima instanță a admis în parte acțiunea formulată de reclamant și a anulat, în parte, actele administrative atacate, în ce privește suma de 1.928.873 RON, reprezentând accesorii aferente TVA, a menținut obligația fiscală principală constând în taxă pe valoare adăugată în sumă de 1.408.641 RON, reținând, în motivare, următoarele considerente: - Critica reclamantului, în sensul că organele de control fiscal au inclus în obligațiile fiscale ale persoanei impozabile controlate obligațiile altei persoane impozabile, necontrolate în cadrul inspecției, ca urmare a nedelimitării tranzacțiilor efectuate de asocierea (...), pe de o parte, de tranzacțiile efectuate de asocierea L., pe de altă parte, au fost apreciate ca fiind nefondate, reținându-se că organele de control fiscal au stabilit în mod corect baza de impozitare raportându-se la 50% din valoarea tranzacțiilor efectuate de asocierea K. - Referitor la susținerile reclamantului, privind încălcarea principiilor securității juridice și protecției încrederii legitime, potrivit cărora în perioada 2006 - 2008 legislația nu a fost clară cu privire la aplicarea TVA la vânzările de imobile efectuate de către persoanele fizice, susțineri prin care reclamantul a înțeles să conteste calitatea sa de persoană impozabilă raportat la prevederile art. 127 alin. (2) C. fisc. , prima instanță a apreciat că numărul mare de tranzacții imobiliare desfășurate de reclamant în perioada 2006 - 2010 excede unor simple operațiuni de valorificare de bunuri folosite în scopuri personale, fiind, prin modul de derulare, natura și cantitatea lor, în sfera unor activități economice, corect încadrate de organele fiscale ca fiind operațiuni impozabile generatoare de TVA. - Prima instanță a înlăturat apărarea reclamantului în sensul că imobilul care a format obiectul Contractului de vânzare-cumpărare nr. x/22.12.2006 a fost achiziționat pentru a fi folosit în scop personal, ca rezidență de familie, ca atare, trebuia exclus din categoria operațiunilor impozabile din punct de vedere al TVA, întrucât nu s-a făcut dovada utilizării apartamentului sensul afirmat. - A fost apreciată nefondată și critica reclamantului cu privire la faptul că Raportul de inspecție fiscală conține concluzii și calcule eronate pornind de la aprecierea greșită a situației terenurilor parcări, întrucât nu sunt terenuri pe care urmează să se construiască, subliniind că din actul de dezmembrare nr. întocmit (1411/30.07.2008) rezultă că parcările au fost înstrăinate împreună cu construcțiile noi, apartamente și spații comerciale. - A fost apreciată nefondată critica reclamantului în ce privește luarea în considerare în stabilirea cifrei de afaceri a avansurilor primite și a TVA, raportat la dispozițiile art. 134 și 152 din C. fisc. , forma în vigoare în anul 2006, reținându-se, în temeiul acestor dispoziții, că în situația în care se încasează avansuri înainte de data efectuării livrărilor, exigibilitatea taxei intervine la data încasării avansurilor. - Critica reclamantului privind neacordarea dreptului de deducere pentru operațiunile imobiliare calificate de organul fiscal ca fiind impozabile a fost considerată nefondată, reținându-se, în primul rând, că dreptul de deducere a TVA este condiționat de înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA, conform disp. art. 152 alin. (3) din C. fisc. , forma în vigoare în anul 2006, iar în al doilea rând, că prin Decizia nr. 132/08.05.2015 a fot admisă în parte contestația reclamantului luându-se în considerare tocmai dreptul de deducere pentru operațiunile imobiliare. - Cu referire la creanțele fiscale accesorii calculate, prima instanță a reținut că atât penalitățile cât și majorările de întârziere au natura unor sancțiuni fiscale atrase pentru neachitarea la scadență a obligației fiscale principale, care se impun a fi înlăturate în virtutea marjei de apreciere de care instanța națională dispune în individualizarea sancțiunilor fiscale ce pot fi stabili contribuabilului în aplicarea principiului proporționalității.

Soluția instanței de recurs Examinând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenta-reclamantă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei-pârâte, Înalta Curte apreciază că recursul este fondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare: 7.1. Cu privire la recursul reclamantului: Într-o primă critică, reclamantul recurent a susținut că instanța de fond a săvârșit o gravă confuzie între cererea reclamantului de deducerea TVA-ului aferent cheltuielilor efectuate în vederea edificării imobilelor/obținerii veniturilor, care nu i-a fost acordat, cu extragerea TVA-ului din prețul de vânzare, care i-a fost acordat. Așa cum în mod corect a susținut recurentul reclamant, din cuprinsul Deciziei nr. 132/08.05.2015 reiese că organul de soluționare a contestațiilor a admis contestația cu privire la includerea cotei TVA în baza impozabilă și a înlăturat în acest fel obligațiile fiscale în cuantum de 634.118 RON, reținând că "organele de inspecție fiscală în mod eronat au folosit procedeul adăugării TVA la prețul de vânzare", deși în contractele de vânzare-cumpărare încheiate de A. cu persoane fizice în perioada supusă verificării nu se precizează dacă prețul stipulat include și TVA., sens în care - la punctul 1 - decide înlăturarea sumei de 634.118 RON și anularea în parte a actului administrativ fiscal. Prin aceeași decizie s-a reținut, cu privire la criticile de nelegalitate ce vizau încălcarea principiului neutralității fiscale sub aspectul recunoașterii dreptului de deducere a TVA-ului aferent achizițiilor, că acest drept putea fi recunoscut numai cu îndeplinirea condițiilor și formalităților de exercitare a dreptului, prevăzute de art. 145 - 147 din Legea nr. 571/2003, ori contestatorul, până la data încheierii raportului de inspecție fiscală, nu s-a înregistrat ca persoană impozabilă în scopuri de TVA. Așadar, prin hotărârea pronunțată, instanța de fond nu a analizat îndeplinirea condițiile de formă și de fond pentru nașterea și exercitarea dreptului de a deduce a TVA aferent achizițiilor efectuate, prevăzute de art. 145 alin. (2) și 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, așa cum acest drept a fost configurat în jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene în interpretarea Directivei 2006/112/CE, independent de îndeplinirea formalităților de înregistrare ca persoana impozabilă, relevante fiind în aceasta materie: Hotărârea din martie 2012, Polski Trawertyn 280-10, punctele 40 și 47, Hotărârea din 21 octombrie 2010, C-385/09 și decizia cu cea mai mare relevantă pronunțată în cauza C-183/2014, Salomic și Oltean. Având în vedere că omisiunea primei instanțe de a analiza deductibilitatea TVA-ului aferent achizițiilor, atât pentru asocierea L. cât și pentru asocierea E. și F., echivalează cu necercetarea fondului cauzei, ce nu poate fi suplinită de instanța de recurs întrucât necesită verificări de fapt inadmisibile în recurs, sub acest se impune casarea hotărârii și trimiterea cauzei spre rejudecare primei instanțe. Prin cea de-a doua critică de nelegalitate invocat, recurentul reclamant a susținut că instanța de fond a aplicat în mod greșit dreptul material privind persoanele impozabile, a menținut confuzia între două persoane impozabile distincte și a adăugat, în sarcina unei persoane impozabile sume datorate către o altă persoană impozabilă, datorită faptului ca a considerat irelevant dreptul de deducere a TVA. Cu referire la această critică trebuie observat că au fost avute în vedere în mod corect, în vederea stabilirii calității de persoană impozabilă conform art. 127 alin. (2) din C. fisc. , activitatea cumulată a G. din propria asociere cu activitatea realizată în cadrul asocierii cu F., aceasta neînsemnând că le-au fost impuse prin prisma TVA-ului stabilit activitățile altei persoane impozabile, întrucât, în vederea stabilirii TVA-ului de colectat nu au fost avute veniturile acestei din urmă asocieri în integralitatea lor ci doar într-o anumită cotă-parte (cota de 50% din valoarea tranzacțiilor). În esență, recurentul reclamant a susținut că în mod greșit s-a stabilit calitatea de persoană impozabilă a soților A. și B. la nivelul anului 2006, fără a formula critici concrete în ceea ce privește tranzacțiile derulate și avute în vedere în acest sens de către organele fiscale (primul contract de vânzare-cumpărare autentificat cu nr. 93/02.02.2006 având ca obiect teren intravilan situat în București prin care soții (...), împreună cu F. și-au vândut cotele indivize și din care soții (...) obțin suma de 243.931 RON, sumă ce depășește plafonul de scutire prevăzut de art. 152 alin. (1) din Legea nr. 571/2003. În acest context, Înalta Curte achiesează la concluzia primei instanțe în sensul că nu a fost dovedită susținerea recurentului, că apartamentul situat în str. x, trebuie considerată operațiune sporadică, imobilul fiind achiziționat în anul 2003 și folosit ca rezidență de familie. Este neîntemeiată și critica recurentului cu privire la faptul că Raportul de inspecție fiscală conține concluzii și calcule eronate pornind de la aprecierea greșită a situației terenurilor parcări, întrucât nu sunt terenuri pe care urmează să se construiască, având în vedere că parcările au fost înstrăinate împreună cu construcțiile noi, apartamente și spații comerciale, iar terenul pe care este construit un imobil urmează regimul bunului imobil ca proprietăți indivizibile (pct. 37 din NM de aplicare a art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc. , aprobate prin H.G. nr. 44/2004). Nu poate fi împărtășită nici opinia recurentului în ce privește luarea în considerare la stabilirea cifrei de afaceri a avansurilor, raportat la dispozițiile art. 134 alin. (5) lit. b) și 152 din C. fisc. , forma în vigoare în anul 2006, având în vedere că, așa cum a reținut prima instanță, în situația în care se încasează avansuri înainte de data efectuării livrărilor, exigibilitatea taxei intervine la data încasării avansurilor. Așa fiind, nu se poate susține că încheierea unor antecontracte cu încasarea unor avansuri nu pot constitui împrejurări de fapt avute în vedere pentru evaluarea calității de persoană impozabilă și a activității economice desfășurate cu caracter de continuitate. Înalta Curte validează opinia primei instanțe și în ceea ce privește răspunsul dat la susținerile reclamantului, privind încălcarea principiilor securității juridice și protecției încrederii legitime, potrivit cărora în perioada 2006 - 2008 legislația nu a fost clară cu privire la aplicarea TVA la vânzările de imobile efectuate de către persoanele fizice, susțineri prin care reclamantul a înțeles să conteste calitatea sa de persoană impozabilă raportat la prevederile art. 127 alin. (2) C. fisc. Astfel, având în vedere numărul mare de tranzacții imobiliare desfășurate de reclamant în perioada 2006 - 2010, prima instanță a constatat în mod corect că activitatea desfășurată excede unor simple operațiuni de valorificare de bunuri folosite în scopuri personale, fiind, prin modul de derulare, natura și cantitatea lor, în sfera unor activități economice, corect încadrate de organele fiscale ca fiind operațiuni impozabile generatoare de TVA. În ceea ce privește criticile recurentului referitoare la stabilirea bazei de impunere, Înalta Curte apreciază că este întemeiată critica potrivit căreia în cadrul asocierii C., D. -A. și B. era necesară o delimitare a bazei impozabile aferente fiecărei familii în parte, ca asocieri distincte, considerându-se în mod eronat că toate construcțiile edificate și imobilele vândute în temeiul contractului de asociere încheiat la 22.12.2006 de cele două familii au fost valorificate în cote egale de 50 - 50%. Membrii asociați au convenit, atât cu ocazia încheierii contractului de asociere cât și ulterior, prin actul adițional încheiat la 19.02.2007, cu privire la modul concret în care urmau să încaseze prețul din vânzarea apartamentelor. Astfel, nefiind vorba despre o universalitate juridică, împărțirea veniturilor în cote egale de 50 - 50% era posibilă numai în cazul în care instanța nu era în măsură să identifice contractele de vânzare cumpărare care le reveneau E. în vederea stabilirii bazei impozabile. Cu toate acestea trebuie menționat că stabilirea sumelor cu titlu de TVA deductibil se va efectua și în privința acestor tranzacții după dovedirea condițiilor de formă și de fond stabilite de art. 145 alin. (2) și 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, fiind neconcludentă sub acest aspect apărarea recurentului în reclamant că nu i se poate cere dovedirea TVA-ului aferent tuturor achizițiilor/cheltuielilor efectuate de asocierea în cauză. În consecință, prima instanță și-a însușit concluziile organelor fiscale, conform cărora "la stabilirea bazei impozabile pentru imobilele deținute în coproprietate de E. cu F. s-a calculat doar 50% din valoarea tranzacțiilor - aceasta fiind cota deținută de E.", fără să observe clauzele contractului de asociere și a actului adițional încheiat de membrii asocierii, prin care aceștia au stabilit modul de împărțire a beneficiilor - modul de încasare a prețului apartamentelor vândute. Această neregularitate în ceea ce privește stabilirea bazei impozabile nu poate fi înlăturată de către instanța de recurs, fiind necesară stabilirea stării de fapt fiscale cu reevaluarea probelor în baza calculelor și concluziilor efectuate de părți atât pentru stabilirea veniturile impozabile în scopuri de TVA, încasate din contractele de vânzare-cumpărare încheiate în privința apartamentelor care reveneau G. cât și a cheltuielilor pentru care dreptul de deducere este dovedit. 7.2. Cu privire la recursul pârâtei: Cu referire la creanțele fiscale accesorii calculate, prima instanță a reținut că atât penalitățile cât și majorările de întârziere au natura unor sancțiuni fiscale impuse pentru neachitarea la scadență a obligației fiscale principale, care se impun a fi înlăturate în virtutea marjei de apreciere de care instanța națională dispune în individualizarea sancțiunilor fiscale ce pot fi impuse contribuabilului în aplicarea principiului proporționalității. Pârâta a criticat hotărârea primei instanțe, arătând, în esență, că modul în care este înțeles și aplicat principiului proporționalității, încalcă dispozițiile art. 119 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, privind Codul de procedură fiscală, coroborate cu dispozițiile art. 120 alin. (1) și (2) și art. 120 1 din același normativ, privind regimul juridic al dobânzilor și penalităților de întârziere, care sunt atrase de neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale. Înalta Curte apreciază că recursul este întemeiat, regimul juridic al accesoriilor fiscale urmează a fi apreciat de prima instanță ținând seama de dezlegările date de Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru Dezlegarea unor Chestiuni de Drept prin intermediul Deciziei nr. 86/10.12.2018, în urma rejudecării cauzei și stabilirea corectă a stării de fapt fiscale, în virtutea principiului accesorium sequitur principale.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru aceste considerente, Înalta Curte, apreciind că motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. sunt întemeiate, în temeiul art. 497 C. proc. civ., raportat la art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va admite recursurile declarate, va casa sentința recurată și va trimite cauza spre rejudecare primei instanțe.