ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1296/2019

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 10 mai 2018 sub Dosar nr. x/2018, reclamanta societatea B. SRL a chemat în judecată pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, solicitând suspendarea deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x din data de 17 aprilie 2018, până la soluționarea pe fond a acțiunii având ca obiect anularea acestei decizii, în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004, cu cheltuieli de judecată.

Prin Sentința civilă nr. 2772 pronunțată în data de 13 iunie 2018, Curtea de Apel București a admis în parte cererea de chemare în judecată și a suspendat, până la pronunțarea instanței de fond, executarea deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x din 17 aprilie 2018 în limita creanței fiscale în cuantum de 3.338.224 RON taxă pe valoarea adăugată aferentă perioadei 1 iulie 2011 - 30 aprilie 2016; suspendarea executării actului administrativ fiscal dispusă potrivit art. 14 din Legea nr. 554/2004 încetează de drept și fără nicio formalitate dacă acțiunea în anularea actului administrativ fiscal nu a fost introdusă în termen de 60 de zile de la data comunicării deciziei de soluționare a contestației; a fost respinsă cererea de suspendare a executării deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x din 17 aprilie 2018 în limita creanței fiscale în cuantum de 2.483.707 RON impozit pe profit aferent perioadei 1 ianuarie 2011 - 31 decembrie 2015, ca nefiind întrunite cumulativ condițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004.

Împotriva acestei sentințe au declarat recurs ambele părți.

3.1. Reclamanta B., invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței civile recurate, cu reținerea cauzei spre rejudecare iar în rejudecare a solicitat admiterea integrală a cererii de suspendare a Deciziei de impunere x din 17 aprilie 2018 (și pentru creanța fiscală de 2.483.707 RON impozit pe profit aferent perioadei 1 ianuarie 2011 - 31 decembrie 2015) și obligarea intimatei la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

Recurenta-reclamantă a arătat că a declarat recurs atât împotriva hotărârii (care este parțial defavorabilă B. în ceea ce privește soluția de respingere a cererii de suspendare, pentru impozitul pe profit), cât și împotriva considerentelor hotărârii, pe care le apreciază ca fiind parțial eronate. În ceea ce privește soluția primei instanțe, se arată că aceasta este eronată și pe fond (în ceea ce privește respingerea parțială a cererii de suspendare), dar și în ceea ce privește considerentele (care se limitează la validarea poziției fiscului).

Recurenta a mai arătat că nu dorește repunerea în discuție a celor trei condiții pe care prima instanță le-a considerat îndeplinite: (i) declanșarea procedurii prealabile; (ii) plata cauțiunii în cuantumul prevăzut de lege; (iii) necesitatea prevenirii unei pagube iminente.

Cu titlu general, recurenta a arătat că aplicarea jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene este obligatorie, conform art. 148 alin. (2) și (4) din Constituția României și art. 11 alin. (11) C. fisc. , cu privire la toate hotărârile interpretative ale Curții.

3.1.1. În ceea ce privește problemele de natură procedurală

a) Forța juridică a constatărilor din inspecția fiscală anterioară

În primul rând, recurenta a invocat eroarea în care s-a aflat prima instanță, în ceea ce privește argumentul recurentei, prin raportare la art. 6 C. proc. fisc. și la principiul încrederii legitime (sau la principiul securității juridice). Astfel, recurenta a indicat expres faptul că în inspecția fiscală precedentă - pentru perioada 1 ianuarie 2008 - 30 iunie 2011 (Raportul de inspecție fiscală nr. x din 21 iulie 2011 și Decizia de impunere nr. x din 22 iulie 2011, întocmite de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București) - relevă faptul că organele fiscale și-au spus deja părerea și au calificat expressis verbis un număr de 12 furnizori (C. SRL, D. SRL, E. SRL, F. SRL, G. SRL, H. SRL, I. SRL, J. SRL, K. SRL, L. SRL, M. SRL și N. SRL) din cei 22 analizați acum, ca având o activitate economică reală.

În aceste condiții, B. SRL a solicitat expres D.G.R.F.P. București aplicarea prevederilor art. 6 Codul de procedură fiscală, respectiv faptul că "(...) organul fiscal trebuie să ia în considerare (...) soluția adoptată de organul fiscal în cadrul unui act administrativ fiscal (..) pentru situații de fapt similare la același contribuabil/plătitor". Această opinie este cuprinsă într-un raport de inspecție fiscală și într-o decizie de impunere, ambele provenite de la același organ fiscal, fiind fără suport afirmația judecătorului cererii de suspendare, impunându-se ca ea să fie cenzurată.

b) Dreptul de acces la dosarul administrativ. Dreptul la apărare

Recurenta B. SRL a invocat în substanță, cu referire la jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene (hotărârea din 25 octombrie 2011 în cauza C-109/10 P, Solvay c. Comisia) și chiar cu trimitere la jurisprudența proprie a Înaltei Curți de Casație și Justiție pe aceeași temă (Decizia civilă nr. 2615 din 14 mai 2009 a înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal) încălcarea dreptului la apărare, prin aceea că nu a avut acces la dosarul administrativ al inspecției fiscale și nu și-a putut formula plenar criticile față de decizia de impunere și materialul probator care a stat la baza emiterii deciziei de impunere.

Recurenta a invocat faptul că societatea nu a avut acces, într-o inspecție fiscală în materie de TVA, la dosarul administrativ al inspecției fiscale. Acest lucru era de altfel evident, pentru că nici măcar judecătorul fondului nu a avut la dosar întregul dosar administrativ al inspecției fiscale. Poziția sa a fost confirmată în întregime de Curtea de Justiție a Uniunii Europene, prin considerentele hotărârii pronunțate la 9 noiembrie 2017 în afacerea C-298/16, Ispas (paragrafele 26, 33 și 39). Cu alte cuvinte, instanța europeană indică faptul că un contribuabil are dreptul de acces la dosarul administrativ al inspecției fiscale, iar administrația fiscală are obligația de a permite accesul la dosarul administrativ al inspecției fiscale. Mai mult, administrația fiscală trebuie să se aștepte la formularea unei astfel de cereri și să îi dea curs, asigurând accesul efectiv la documente. Acest mod de lucru constituie în fapt premisa pentru ceea ce se menționează la pct. 26 din hotărârea în cauza Ispas, respectiv posibilitatea contribuabilului inspectat de a formula un punct de vedere util.

În fapt, acesta este cadrul juridic în care trebuia să se desfășoare analiza Curții de Apel București, cu aplicarea -obligatorie, conform art. 148 alin. (2) și (4) din Constituție, respectiv conform art. 11 alin. (11) C. fisc. - a hotărârii Curții de Justiție a Uniunii Europene din 9 noiembrie 2017 în afacerea C-298/16 Ispas. Recurenta a arătat că pentru predarea dosarului administrativ a formulat și a înregistrat la Tribunalul București o acțiune, obiect al Dosarului nr. x/2018, prin care tinde la obligarea organului fiscal la predarea dosarului administrativ al inspecției fiscale. Recurenta a mai subliniat că la baza criticii sale referitoare la lipsa audierii, stă tocmai acest aspect; orice audiere, în sensul art. 9 Codul de procedură fiscală, trebuie să fie efectivă. Or, efectivitatea lipsește atunci când audierea se face fără ca societatea B. să aibă acces la documentele și informațiile care susțin argumentația inspectorilor fiscali și fără ca inspectorii fiscali să lectureze în prealabil observațiile scrise ale societății inspectate.

3.1.2. În ceea ce privește problemele de fond

În privința problematicii de fond - cu privire la TVA și cu privire la impozitul pe profit - recurenta a reluat argumentația de la fond, arătând punctul cu privire la fiecare aspect de fapt unde critică interpretarea organelor fiscale.

Astfel, au fost aduse argumente concrete referitoare următoarele Aspecte reținute de organul fiscal:

1) Persoanele fizice care au prestat efectiv serviciile către B., identificate în anexele la facturile de achiziție, nu aveau calitatea de angajați ai societăților care au emis facturile înregistrate de B. (ex. C. SRL, K. SRL, O. SRL, P. SRL);

2) Persoanele fizice care au prestat efectiv serviciile către B., identificate în anexele la facturile de achiziție, nu au venituri declarate în baza ANAF (ex. Q.);

3) Persoanele fizice care au prestat efectiv serviciile către B., identificate în anexele la facturile de achiziție, erau angajați ai B. SRL (ex. R., S., T., U., V., W., X., Y., Z.) sau apar și în anexe/situații de lucrări emise de alte societăți (ex. AA., BB., CC., DD., EE.) sau erau angajați ai altor societăți (ex. FF., AA., GG., HH., II., JJ.);

4) Persoanele juridice identificate în facturile de achiziții ale B. SRL nu aveau suficient personal angajat cu contract individual de muncă pentru a presta serviciile (ex. C. SRL, I. SRL) sau nu aveau deloc personal angajat cu contract individual de muncă (ex. D. SRL; F. SRL; G. SRL; H. SRL; J. SRL; KK. SRL; N. SRL; LL. SRL; MM. SRL);

5) Persoanele juridice identificate în facturile de achiziții ale B. SRL au efectuat în aceeași perioadă fiscală achiziții de la societăți cu comportament fiscal incorect de firmă fantomă, care nu sunt confirmate de parteneri sau care nu depun deconturi/declarații (ex. C. SRL - achiziții de la NN. SRL, OO. SRL, PP. SRL, QQ. SRL, RR. SRL, G. SRL; D. SRL - achiziții de la G. SRL, QQ. SRL, F. SRL; G. SRL -achiziții de la SS. SRL; H. SRL - achiziții de la SS. SRL; L. SRL - achiziții de la TT. SRL, UU. SRL, VV. SRL, WW. SRL, XX. SRL; J. SRL - achiziții de la F. SRL, H. SRL, SS. SRL; K. SRL - achiziții de la NN. SRL, TT. SRL, WW. SRL, VV. SRL, YY. SRL; KK. SRL - achiziții de la ZZ. SRL; O. SRL -achiziții de la NN. SRL, VV. SRL, AAA. SRL; E. SRL - achiziții de la BBB. SRL, WW. SRL; LL. SRL - achiziții de la MM. SRL, CCC. SRL, DDD. SRL; MM. SRL - achiziții de la EEE. SRL; FFF. SRL - achiziții de la GGG. SRL, HHH. SRL);

6) Persoanele juridice identificate în facturile de achiziții ale B. SRL nu au identificat suficient personalul care a prestat efectiv serviciile (ex. C. SRL - personalul este identificat doar prin inițiale; G. SRL - personalul nu este identificat sau apar persoane angajate la alte societăți; L. SRL - personalul declarat în Revisal nu este identificat în anexele la facturi);

7) Administratorii societăților partenere au fost trimiși în judecată pentru diverse infracțiuni de evaziune fiscală sau conexe ori s-au formulat asemenea propuneri de trimitere în judecată (ex. C. SRL; G. SRL; F. SRL; H. SRL; J. SRL; K. SRL; E. SRL);

8) Persoanele juridice identificate în facturile de achiziții ale B. SRL au administratori comuni și "sediu de apartament" (ex. societățile C. SRL și D. SRL; societățile F. SRL, G. SRL și H. SRL);

9) Persoanele juridice partenere ale B. SRL nu au depus declarațiile informative tip 112 și 205 (ex. D. SRL; FFF. SRL);

10) Persoanele juridice identificate în facturile de achiziții ale B. SRL au un comportament fiscal incorect, specific firmelor conductă (ex. D. SRL; G. SRL; H. SRL; I. SRL; E. SRL, LL. SRL, MM. SRL).

11) Persoanele juridice partenere ale B. au cazier fiscal, au fost declarate inactive fiscal și li s-a anulat codul de TVA la un moment dat, de regulă după derularea relațiilor comerciale cu B. SRL, nu mai desfășoară în prezent activitate economică sau au fost declarate insolvabile fiscal (ex. D. SRL, H. SRL, J. SRL, K. SRL, E. SRL, LL. SRL, MM. SRL);

12) Persoanele juridice prestatoare de servicii au un alt obiect principal de activitate decât producția cinematografică (ex. F. SRL; G. SRL; KK. SRL; FFF. SRL);

13) Persoanele juridice prestatoare de servicii nu aveau mijloacele necesare pentru a putea presta direct serviciile identificate pe facturi (ex. N. SRL - deținea un singur mijloc de transport; LL. SRL - nu deținea cai, ATV-uri, motopompe și mijloace de transport).

14) De asemenea, recurenta a mai analizat și alte aspecte menționate în cuprinsul aceluiași raport de inspecție fiscală:

a) Relația contractuală B. SRL - III. SRL. Echipa de inspecție fiscală a considerat că relațiile contractuale dintre cele doua societăți nu sunt reale, serviciile prestate de către III. SRL fiind în fapt prestate de către domnul JJJ., în calitate de angajat al societății B. SRL. Prin urmare, s-a refuzat exercitarea dreptului de deducere al TVA-ului pentru achizițiile de la această societate;

b) Relația contractuală B. SRL - KKK. SRL. Echipa de inspecție fiscală a considerat că relațiile contractuale dintre cele două societăți nu sunt reale, serviciile prestate de către KKK. SRL fiind în fapt prestate de către domnul LLL., în calitate de angajat al societății B. SRL Prin urmare, s-a refuzat exercitarea dreptului de deducere al TVA-ului pentru achizițiile de la această societate;

c) Relația contractuală B. SRL - MMM. SRL. Echipa de inspecție fiscală a considerat că relațiile contractuale dintre cele două societăți nu sunt reale, serviciile prestate de către MMM. SRL fiind în fapt prestate de către domnul NNN., în calitate de angajat al societății B. SRL. Prin urmare, s-a refuzat exercitarea dreptului de deducere al TVA-ului pentru achizițiile de la această societate;

d) Relația contractuală B. SRL - OOO. SRL. Echipa de inspecție fiscală a considerat că relațiile contractuale dintre cele două societăți nu sunt reale, serviciile prestate de către OOO. SRL fiind în fapt prestate de către doamna PPP., în calitate de angajată a societății B. SRL. Prin urmare, s-a refuzat exercitarea dreptului de deducere al TVA-ului pentru achizițiile de la această societate;

e) Relația contractuală B. SRL - QQQ. SRL. Echipa de inspecție fiscală a considerat că relațiile contractuale dintre cele două societăți nu sunt reale, serviciile prestate de către QQQ. SRL SRL fiind în fapt prestate de către doamna RRR., în calitate de angajată a societății B. SRL. Prin urmare, s-a refuzat exercitarea dreptului de deducere al TVA-ului pentru achizițiile de la această societate;

15) Cu privire la situația contribuabililor inactivi fiscal;

16) Cu privire la impozitul pe profit.

În combaterea argumentației fiscului, recurenta a arătat că își bazează apărarea pe teoria părții inocente, neavând nici obligația legală și nici posibilitatea să cunoască detalii despre organizarea internă sau despre gradul de îndeplinire a obligațiilor fiscale de către partenerii comerciali.

Recurenta a criticat soluția primei instanțe, care în considerente a reținut faptul că organele fiscale ar fi probat, cu elemente obiective și subiective, participarea B. SRL la un mecanism de fraudă fiscală în materie de TVA. S-a arătat că judecătorul cererii de suspendare are rețineri atunci când vine vorba de argumentația societății recurente (pe care nu le analizează, pentru a nu prejudeca fondul), dar procedează diferit cu privire la argumentele fiscului. Astfel, deși speța este complexă și contribuabilul ar fi trebuit măcar ascultat cu atenție înainte de a se trage concluzii, instanța a ajuns la concluzia că un contribuabil ar trebui să facă proba stării de fapt fiscale pretinse. Această susținere este contrară întregii jurisprudențe a Curții de Justiție, în care se arată că este sarcina fiscului să probeze, cu suficiente elemente obiective, participarea contribuabilului la un mecanism de fraudă fiscală. Fiscul și-a modificat propriul comportament (deși în inspecția fiscală precedentă a afirmat că partenerii societății au o activitate economică reală), a plasat în sarcina contribuabilului atribuții investigative care nu reveneau acestuia, s-au utilizat cu precădere prezumții de culpă fără a se administra probe, pretinsele probe sunt ascunse pentru a nu putea fi combătute de contribuabili.

În drept, au fost invocate prev. art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

3.2. Pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii a formulat, inițial, recurs principal împotriva sentinței, invocând dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ. în cuprinsul căruia a solicitat admiterea acestei căi de atac, casarea hotărârii, în sensul respingerii cererii de suspendare, ca neîntemeiată.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

Hotărârea a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material (art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.), respectiv cu încălcarea dispozițiilor art. 14 coroborat cu art. 15 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ.

Recurenta a invocat faptul că în cauză nu au fost întrunite condițiile impuse de prevederile art. 14 din Legea nr. 554/2004, întrucât intimata-reclamantă nu a făcut dovada producerii unei pagube iminente, care să o vatăme în interesele sale recunoscute de lege, așa cum în mod eronat a reținut instanța. Acest aspect al pagubei iminente nu este probat prin acte care să dovedească cifra de afaceri, obligațiile de plată curente, din compararea cărora să rezulte că o eventuală executare silită a actelor contestate ar aduce societatea în incapacitate de plată. Aspectul referitor la faptul că, în cazul unei posibile executări, creanța impusă este considerabilă, fapt ce ar crea o modificare serioasă a disponibilului societății și a desfășurării activității sale curente, este netemeinic întrucât simpla menționare a creanței contestate și a valorii ei, nu duce de facto, la constatarea că există o pagubă iminentă.

De asemenea, instanța de fond nu a reținut existența unui caz bine justificat. Actul administrativ se bucură de prezumția de legalitate care, la rândul său, se bazează pe prezumția de autenticitate și de veridicitate, acest act administrativ constituind el însuși titlu executoriu. Deci, cu alte cuvinte, un act administrativ va putea fi suspendat din executarea sa în situația în care instanța va constata în mod temeinic îndeplinirea cumulativă a celor două condiții: existența unui caz bine justificat și necesitatea evitării unei pagube iminente ireparabile sau dificil de reparat.

Noțiunea de caz bine justificat a fost definită la art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, ca fiind acele împrejurări legate de starea de fapt și de drept care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ. În jurisprudența sa constanta, secția de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți a reținut că pentru conturarea cazului temeinic justificat, care să impună suspendarea unui act administrativ, instanța nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăși cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-și limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt și/sau de drept care au capacitatea sa producă o îndoială serioasă asupra prezumției de legalitate de care se bucura un act administrativ.

Nu pot fi subsumate condiției cazului bine justificat aprecierile referitoare la nelegalitatea unui act administrativ, a cărui suspendare se cere, întrucât acceptarea unui asemenea raționament ar echivala cu o prejudecare a fondului litigiului, care privește examinarea legalității. La modul concret, conform legislației naționale, condiția existenței unui caz bine justificat este îndeplinită în situația în care se regăsesc argumente juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ aflat în litigiu. Altfel spus, pentru a interveni suspendarea judiciară a executării unui act administrativ trebuie să existe un indiciu temeinic de nelegalitate. În acest context, trebuie subliniat faptul că principiul legalității activității administrative presupune atât ca autoritățile administrative să nu eludeze dispozițiile legale, cât și ca toate deciziile acestora se întemeiază pe lege. El impune, în egală măsură, că respectarea acestor exigente de către autorități să fie în mod efectiv asigurată.

În doctrina de drept administrativ, se susține ca principiul legalității impune trei reguli: existența unei baze legale, obligația de a respecta regulile care reglementează activitatea administrației, precum și obligația de a respecta legile generale, fiind vorba de legile care nu sunt adoptate pentru a guverna activitatea administrației, dar care trebuie avute în vedere de către autoritatea pentru ca ele privesc alte interese pe care trebuie să le ocrotească administrația. Prin urmare, principiul legalității implică, pe de o parte, faptul că administrația trebuie să respecte ierarhia normelor, iar pe de altă parte, faptul că aceasta nu poate acționa dacă nu este «abilitată» de o regulă de drept. Aceasta abilitare privește competența autorității administrative de a emite un act administrativ. Mai mult, respectarea principiului legalității impune posibilitatea ca actele administrative nelegale să poată fi revocate întrucât, în caz contrar, judecătorul poate proceda la anularea lor. De asemenea, pentru consolidarea principului legalității, apreciat ca un adevărat postulat constituțional, sunt necesare reguli sistematizate, călare și coerente, care să guverneze activitatea autorităților administrative. După cum au subliniat în mod constant teoreticienii și practicienii dreptului european, legalitatea este unul din elementele dreptului la bună administrare.

În ceea ce privește dreptul la apărare, se arată faptul ca acesta se încadrează în drepturile fundamentale care sunt parte integrantă a principiilor generale de drept a căror respectare este asigurată de dreptul Uniunii Europene. În temeiul acestui principiu, destinatarilor deciziilor care le afectează în mod sensibil interesele trebuie să li se dea posibilitatea de a-și face cunoscut în mod util punctul de vedere cu privire la elementele pe care administrația intenționează să își întemeieze decizia. Pentru a se considera ca beneficiarul acestui drept are posibilitatea de a-și face cunoscut punctul de vedere în mod util, respectarea dreptului la apărare presupune ca administrația să ia cunoștință, cu toată atenția necesară, de observațiile persoanei sau ale întreprinderii vizate (a se vedea, printre altele, Hotărârile Curții de Justiție din 24 octombrie 1996, Comisia/Lisrestal și alții, C-32/95, din 21.09.2000, Medioscurso/Comisia, C-462/98 și 18 decembrie 2008, Soprope_ oragnizacoes de SSS./Fazenda ublica, C-349/07.)

Cu referire la cauza T 30/91 Solvay împotriva Comisiei, s-a reținut ca dreptul de acces la dosar presupune a se asigura întreprinderii implicate oportunitatea de a examina toate documentele din cadrul dosarului de investigație care pot fi relevante pentru apărarea sa. În dreptul național, art. 9 alin. (1) din C. proc. fisc. prevede obligația organului fiscal de a-i asigura contribuabilului, înaintarea luării deciziei, posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere cu privire la faptele și împrejurările relevante în luarea deciziei. De asemenea, art. 107 alin. (2) același act normativ instituie obligația organului fiscal de a-i prezenta contribuabilului proiectul de raport de inspecție fiscală și de a-i acorda acestuia posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere potrivit art. 9 alin. (1). Recurenta a precizat că o nulitate virtuală, astfel că partea care o invoca va trebui să facă dovada că i s-a produs o vătămare ce nu putea fi înlăturată decât prin anularea respectivului act.

În ceea ce privește critica privind nerespectarea dispozițiilor procedurale imperative privind durata inspecției fiscale, se arată că perioadele în care inspecția a fost suspendată nu se includ în durata acesteia.

Referitor la greșita apreciere de către organul fiscal a nerealității operațiunilor evidențiate în facturile de achiziție, în raport de imposibilitatea identificării furnizorilor sau lipsa informațiilor obligatorii pe care trebuie să le cuprindă facturile, nu poate fi argumentat cazul bine justificat prin inserarea unor aspecte ce țin de legalitatea actului administrativ, întrucât acestea vizează fondul actului, ce se analizează numai în cadrul acțiunii în anulare. În speță, instanța poate numai să efectueze o cercetare sumară a aparenței dreptului, întrucât în cadrul procedurii prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 nu poate fi prejudecat fondul litigiului.

În ceea ce privește condiția pagubei iminente, având în vedere că nu există caz bine justificat, se concluzionează și asupra inexistenței prejudiciului iminent în acest context.

În drept, au fost invocate prev. art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

3.3. Ulterior, recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice - București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii a formulat recurs incident și întâmpinare la recursul formulat de către recurenta-reclamantă B. SRL, prin care a solicitat respingerea recursului reclamantei, admiterea recursului incident, casarea sentinței și respingerea acțiunii ca neîntemeiată.

În motivarea recursului incident, s-au arătat următoarele:

Referitor la încălcarea prevederilor art. 126 alin. (1) Codul de procedură fiscală privind durata inspecției fiscale prevăzută sub sancțiunea încetării activității de inspecție și a netrimiterii raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere, se arată că durata unei inspecții fiscale nu poate depăși 360 de zile, acesta fiind un termen de recomandare, sancțiunea nefiind anularea actului administrativ fiscal, ci reluarea inspecției fiscale, în anumite condiții.

Prima instanță a reținut o depășire a acestei perioade, calculând un termen de 368 zile, de la data de 13 octombrie 2016 (data indicată ca fiind cea de începere a inspecției fiscale) până la data de 17 aprilie 2018 (data emiterii raportului de inspecție fiscală), fără a se calcula perioada 12 aprilie 2017 - 12 octombrie 2017 a suspendării inspecției fiscale.

Instanța de fond a considerat că actul final al inspecției fiscale este raportul de inspecție fiscală, conform art. 131 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, deși conform art. 130 alin. (4) din aceeași lege, data încheierii inspecției fiscale este data programată pentru discuția finală cu contribuabilul. Astfel, inspecția fiscală a durat 328 zile (13 octombrie 2016 - 13 martie 2018), cu scăderea perioadei de suspendare 12 aprilie 2017 - 17 octombrie 2017, raportul de inspecție fiscală fiind emis în cel mult 25 zile lucrătoare de la data încheierii inspecție fiscale. Contrar celor reținute de instanța de fond, inspecția fiscală a fost suspendată în data de 12 aprilie 2017 până la data de 17 octombrie 2017, așa cum rezultă din Decizia de suspendare nr. 5 din 12 aprilie 2017.

În ceea ce privește paguba iminentă, se arată că recurenta invocă urgența măsurii solicitate pe fondul executării silite, neavând o existență de sine stătătoare în contextul reglementării legale incidente; astfel, recurenta nu a făcut dovada existenței unei pagube iminente.

Pe cale de întâmpinare, s-a solicitat respingerea susținerilor din recursul reclamantei ca nefondate.

În drept, au fost invocate prev. art. 491 din C. proc. civ.

4.1. Recurenta-reclamantă B. SRL a formulat întâmpinare față de recursul principal declarat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, prin care a solicitat respingerea recursului declarat ca nefondat, cu obligarea recurentei la plata cheltuielilor de judecată.

Cu privire la motivele de recurs expuse de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii în recursul principal, se arată că acest recurs este mai degrabă unul teoretic, care nu critică decât cel mult tangențial sentința; or, în condițiile în care nu par a exista critici explicite ale soluției instanței de fond, a invocat excepția nulității recursului, ca urmare a nemotivării sale, cu consecința anulării acestuia.

În ceea ce privește afirmația în sensul că societatea B. SRL nu ar fi îndeplinit condiția necesității prevenirii unei pagube iminente, se arată că proba cu înscrisuri a cifrei de afaceri nu trebuia făcută, cifra de afaceri fiind reținută chiar de către echipa de inspecție fiscală, în cadrul raportului de inspecție fiscală. Apoi, obligațiile de plată curente ale societății era probate, fiind depuse documente la dosarul cauzei. În plus, societatea B. SRL nu s-a mărginit la apărări formale, ci a indicat în concret în ce mod ar fi prejudiciată dacă s-ar proceda la executare silită.

La data judecării cererii de suspendare, paguba iminentă devenise deja una actuală. Acest aspect reieșea cu precădere din comunicarea Somației de plată, nr. 2505 din 5 iunie 2018 din Dosarul executare nr. x/2018/575247 pentru suma de 5.412.578 RON. Conform acestui document, în termen de 15 zile de la momentul primirii notificării, societatea B. SRL urma să fie supusă măsurilor de executare silită, respectiv poprirea conturilor, ceea ce înseamnă blocarea sumelor de bani înaintate de producătorii străini pentru realizarea producții cinematografice, încetarea oricăror operațiuni comerciale, încetarea filmărilor pentru proiect cinematografice în curs și declanșarea unor litigii cu producătorii străini, unele fiind de competența Curții de Arbitraj Comercial de la New York, SUA - relația comercială cu OO.

Dacă poprirea soldului creditor al conturilor bancare ar afecta sumele înaintate de producătorii străini pentru efectuarea plăților furnizorilor care prestează activități în producție, este evident că orice activități de filmare a proiectului s-ar opri și se va declanșa în acela moment un litigiu civil cu acei clienți ai societății. În acest fel nu numai că societatea nu va mai dispune de sumele de bani pentru achitarea cheltuielilor curente, ci va declanșa o serie de litigii subsecvente cu furnizorii care efectuează activități de producție pentru beneficiarii finali.

Punerea în executare a deciziei de impunere, cu o valoare de peste 5,8 milioane RON, ar pune societatea în imposibilitatea de a-și mai onora obligațiile din contractele de prestări de servicii cu producători de talie internațională, fără a mai putea executa bugetele aferente filmărilor și prestărilor de servicii subsecvente, respectiv, nu vor mai fi asigurate veniturile pentru plata obligațiilor din contractele muncă încheiate cu angajații societății, existând premise serioase ce aceștia să trebuiască să fie concediați și să devină șomeri.

Societatea B. SRL avea la moment pronunțării instanței de fond, conform listei datoriilor către furnizori atașată, datorii în valoare de 2.306.473,88 RON; în condițiile în care societatea ar fi executată silit și cu conturile poprite, datorii curente nu ar mai putea fi plătite, ceea ce ar însemna oprirea activității.

Societatea B. SRL a explicat și probat, de asemenea, la instanța de fond, că are de asemenea încheiate contracte de leasing cu mai multe societăți, pentru autoturismele utilizate de societate. Valoarea obligațiilor de plată din contractele de leasing se ridica la 519.243,50 RON, existând riscul exigibilității întregii sume în momentul declanșării unei proceduri de executare silită care ar avea drept efect poprirea soldului creditor al conturilor bancare.

În ceea ce privește problema respectării dreptului de acces la dosarul administrativ, recurenta B. SRL a arătat că, în pofida invocării explicite a incidenței hotărârii Curții de Justiție a Uniunii Europene din 9 noiembrie 2017 în afacerea C-298/16, Ispas, organele fiscale nu au respectat această hotărâre, violând explicit art. 11 alin. (11) Codul fiscal și art. 148 alin. (2) și (4) din Constituția României. Astfel, pentru prima dată, o parte a dosarului administrativ a fost depusă la dosarul de recurs, în urma solicitării exprese a Înaltei Curți de Casație și Justiție.

4.2. Recurenta-pârâtă Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice - București - Administrația Fiscala pentru Contribuabili Mijlocii a formulat întâmpinare la recursul formulat de către recurenta-reclamantă B. SRL odată cu recursul incident, solicitând respingerea recursului ca nefondat.

4.3. Recurenta-reclamantă B. SRL a formulat pe calea răspunsului la întâmpinarea depusă de recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, apărări de natură a fi considerat acest înscris ca o veritabilă întâmpinare la recursul incident.

Recurenta-reclamantă B. SRL a formulat răspuns la întâmpinarea depusă de recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, prin care a arătat că nu s-a formulat întâmpinare în termenul legal de către aceasta, ceea ce face inadmisibilă declararea și susținerea recursului incident. Astfel, depunerea întâmpinării este o condiție sine qua non pentru ca o parte să poată declara recurs incident.

În egală măsură, având în vedere că organul fiscal a declarat și recurs principal, a invocat excepția lipsei de interes a recursului incident, apreciind că pretențiile proprii și criticile de nelegalitate au fost deja deduse judecății. Nu s-ar putea susține, cu argumente, faptul că în aceeași cauză o parte ar putea declara și recurs principal și recurs incident, în condițiile în care posibilitatea formulării recursului incident este generată tocmai de lipsa unui recurs principal al aceleiași părți.

6.1. Având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că, procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, a fost fixat termen pentru soluționarea recursului de față.

La termenul din 12 februarie 2019, Înalta Curte a pus în discuția părților acordă excepția nulității recursului principal promovat de recurenta-pârâtă, excepția lipsei de interes a recursului incident și excepția inadmisibilității recursului incident.

6.2. Analiza motivelor de casare invocate de recurenți

6.2.1. Excepția nulității recursului principal promovat de recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală Pentru Contribuabili Mijlocii, excepție invocată de recurenta - reclamantă B. SRL

Cu privire la motivele de recurs expuse de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii în recursul principal, se arată de către recurenta-reclamantă că acest recurs este mai degrabă unul teoretic, care nu critică decât cel mult tangențial sentința; or, în condițiile în care nu par a exista critici explicite ale soluției instanței de fond, a invocat excepția nulității recursului, ca urmare a nemotivării sale, cu consecința anulării acestuia.

Din lecturarea cererii de recurs, Înalta Curte constată că toate criticile pot fi subsumate motivului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material").

Cât privește susținerea recurentei-reclamante, în sensul că recurenta-pârâtă nu aduce critici de nelegalitate concrete cu privire la sentința recurată, ci face afirmații generice, acest aspect urmează a fi evaluat pe fondul recursului, urmând a se verifica dacă criticile aduse în concret sunt eficiente și pot conduce la admiterea recursului.

Ca urmare, se va respinge excepția nulității recursului, invocată de recurenta-reclamantă, ca nefondată.

6.2.2. Excepția inadmisibilității recursului incident formulat de pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală Pentru Contribuabili Mijlocii, excepție invocată de recurenta-reclamantă B. SRL

Ca o precizare prealabilă, Înalta Curte constată că recurenta-reclamantă a invocat inadmisibilitatea recursului incident declarat de recurenta-pârâtă, cu motivarea că acesta putea fi declarat doar împreună cu întâmpinarea, iar întâmpinarea lipsește. De asemenea, a invocat lipsa de interes a aceluiași recurs, motivată de împrejurarea că aceeași parte a formulat deja recurs principal, iar posibilitatea formulării recursului incident este generată tocmai de lipsa unui recurs principal al aceleiași părți.

Înalta Curte constată că, în esență, se invocă două temeiuri distincte de inadmisibilitate, ambele urmând a fi analizate de instanță sub forma excepției de inadmisibilitate a recursului incident.

În ceea ce privește primul temei de inadmisibilitate, se constată că acesta nu este fondat, cât timp pârâta a depus la dosar cererea intitulată "recurs incident și întâmpinare" în termenul de 30 de zile de la comunicarea recursului declarat de recurenta-reclamantă; astfel, cerința formală a fost îndeplinită, neputându-se reține o eventuală inadmisibilitate pe acest temei.

În ceea ce privește cel de-al doilea temei de inadmisibilitate, Înalta Curte constată că este fondat.

Conform prev. art. 482 din C. proc. civ.:

"Dispozițiile de procedură privind judecata în primă instanță se aplică și în instanța de apel, în măsura în care nu sunt potrivnice celor cuprinse în prezentul capitol."

Conform art. 491 alin. (1) din C. proc. civ.:

"(1) Recursul incident și recursul provocat se pot exercita, în cazurile prevăzute la art. 472 și 473, care se aplică în mod corespunzător. Dispozițiile art. 488 rămân aplicabile."

Conform art. 472 din C. proc. civ.:

"(1) Intimatul este în drept, după împlinirea termenului de apel, să formuleze apel în scris, în cadrul procesului în care se judecă apelul făcut de partea potrivnică, printr-o cerere proprie care să tindă la schimbarea hotărârii primei instanțe.

(2) Dacă apelantul principal își retrage apelul sau dacă acesta este respins ca tardiv, ca inadmisibil ori pentru alte motive care nu implică cercetarea fondului, apelul incident prevăzut la alin. (1) rămâne fără efect."

Ca urmare, numai intimatul poate declara recurs incident, după comunicarea recursului declarat de partea adversă; câtă vreme pârâta din prezenta cauză declarase recurs principal în termenul de 15 zile de la comunicarea sentinței, aceasta nu mai avea deschisă și calea recursului incident, care este rezervată intimatului pentru situația în care acesta nu avea motive de a recura sentința, însă dorește reformarea acesteia numai ca urmare a recursului declarat de partea adversă. Cu alte cuvinte, intimatul a rămas în expectativă pentru a vedea dacă se declară recurs de cealaltă parte, neavând motive de a declara el însuși un recurs principal.

Or, așa cum se constată în prezenta cauză, recurentul-pârât a dorit reformarea sentinței recurate pe calea recursului principal, trebuind să invoce pe calea acestui recurs toate motivele de critică la adresa sentinței.

În concluzie, se va constata inadmisibilitatea recursului incident pentru acest motiv.

6.2.3. Situația de fapt reținută de prima instanță

Prin decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x din 17 aprilie 2018 emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București (DGRFP București), au fost stabilite în sarcina de plată a reclamantei societatea B. SRL sumele de 2.483.707 RON reprezentând impozit pe profit aferent perioadei 1 ianuarie 2011 - 31 decembrie 2015 și 3.338.224 RON taxă pe valoarea adăugată aferentă perioadei 1 iulie 2011 - 30 aprilie 2016.

În motivarea deciziei litigioase, pârâtă a reținut în principal trei categorii de argumente:

(i) servicii achiziționate de B. SRL de la societăți care au declarat prestări de servicii cinematografice și care au înscrise în anexele la facturi zeci de persoane fizice care au prestat efectiv aceste servicii cinematografice, dar care nu sunt angajați ai societăților respective emitente a facturilor; conform Revisal și în baza de date informatice a ANAF, s-a constatat că persoanele care au prestat serviciile cinematografice ori nu erau angajați la nicio societate la data prestării serviciilor ori erau angajați la B. SRL, dar erau înscriși în anexele facturilor ca efectuând servicii în numele furnizorilor emitenți ai facturilor, ori erau angajați la alte societăți și de la care atât furnizorii, cât și beneficiarul nu declară livrări sau achiziții de prestări servicii. Organele de inspecție fiscală au apreciat că documentele justificative prezentate nu reflectă realitatea economică a operațiunilor desfășurate, astfel că deși serviciile au fost prestate, acestea nu au fost efectiv prestate de respectivul furnizor sau de un subcontractant al său, în special pentru că aceștia nu dispuneau de personalul înscris în anexele facturilor, serviciile fiind prestate de către persoanele fizice înscrise în anexele facturilor.

(ii) B. SRL a achiziționat servicii cinematografice de la societăți care au ca administrator/asociați persoane cu funcții de conducere ce sunt angajate la B. SRL cu program de lucru de 8 ore/zi în mod preponderent și într-o perioadă mai scurtă au avut program de 4 ore/zi. Având în vedere că toate aceste persoane au o pregătite specifică în domeniul cinematografiei, demonstrată și recunoscută în timp, fiind și angajate cu contract de muncă la B. SRL, organele de inspecție fiscală au apreciat în baza art. 6 alin. (1) și art. 14 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, că serviciile prestate de către aceștia în calitate de reprezentanți ai societăților proprii nu exced pregătirii și responsabilităților profesionale proprii persoanelor angajate sau pe care acestea nu le-ar fi putut realiza în calitatea inițială de angajat la S.C. B. SRL cu contract de muncă, iar pe cale de consecință societatea nu justifică necesitatea achiziției acestor prestări de servicii.

(iii) servicii achiziționate de la furnizori declarați inactivi, după înscrierea acestora în Registrul contribuabililor inactivi.

(iv) alături de aceste categorii principale de argumente, organul fiscal a mai reținut într-o situație caracterul nedeductibil al unor cheltuieli de transport și cazare efectuate în favoarea unei persoane care nu are calitatea de angajat, asociat sau administrator al părții reclamante, iar într-o altă situație achiziționarea unor bilete la un concret de muzică.

La baza emiterii acestei decizii de impunere se află Raportul de inspecție fiscală nr. x din 17 aprilie 2018 emis de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București (DGRFP București), indicând începerea inspecției fiscale la data de 13 octombrie 2016, cu suspendarea acesteia în intervalul 12 aprilie 2017 - 17 octombrie 2017.

Contestația formulată de reclamanta societatea B. SRL împotriva Deciziei de impunere nr. x din 17 aprilie 2018 se afla în curs de soluționare la momentul judecării cererii de suspendare de către prima instanță. În fața instanței de recurs, recurenta-reclamantă a făcut dovada că a înregistrat acțiunea în anulare împotriva Deciziei de soluționare a contestației nr. 596 din 12 decembrie 2018 (decizie emisă în cadrul contestației formulate de reclamantă împotriva Deciziei F-MJ nr. 6 din 17 aprilie 2018 emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București), respectiv Dosarul nr. x/2019 din 8 februarie 2019 pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII a contencios administrativ și fiscal.

6.2.4. Recursul promovat de recurenta-reclamanta B. SRL

Cu titlu prealabil, Înalta Curte constată că prima instanță a reținut ca fiind îndeplinite condițiile referitoare la declanșarea procedurii prealabile; plata cauțiunii în cuantumul prevăzut de lege; existența unui caz bine justificat și necesitatea prevenirii unei pagube iminente în limita creanței fiscale în cuantum de 3.338.224 RON taxă pe valoare adăugată.

6.2.4.1. În ceea ce privește recursul privind soluția de respingere dată cererii de suspendare a creanței fiscale de 2.483.707 RON reprezentând impozit pe profit aferent perioadei 1 ianuarie 2011 - 31 decembrie 2015)

a)În ceea ce privește argumentul legat de forța juridică a constatărilor din inspecția fiscală anterioară

Recurenta a invocat greșita aplicare de către prima instanță a prev. art. 6 Codul de procedură fiscală și a principiului încrederii legitime (sau a principiului securității juridice), față de faptul că în inspecția fiscală precedentă - pentru perioada 1 ianuarie 2008 - 30 iunie 2011 (Raportul de inspecție fiscală nr. x din 21 iulie 2011 și Decizia de impunere nr. x din 22 iulie 2011, întocmite de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București), organele fiscale și-au spus deja părerea și au calificat expressis verbis un număr de 12 furnizori (C. SRL, D. SRL, E. SRL, F. SRL, G. SRL, H. SRL, I. SRL, J. SRL, K. SRL, L. SRL, M. SRL și N. SRL) din cei 22 analizați acum ca având o activitate economică reală. Această opinie este cuprinsă într-un raport de inspecție fiscală și într-o decizie de impunere, ambele provenite de la același organ fiscal, fiind fără suport afirmația judecătorului cererii de suspendare, impunându-se ca ea să fie cenzurată.

Înalta Curte constată că recurenta nu a adus argumente contrare susținerii primei instanțe, referitoare la împrejurarea că reclamanta nu a demonstrat că în legătură cu unii dintre furnizorii săi ar fi în discuție împrejurări de fapt identice cu cele reieșite din inspecția fiscală finalizată prin raportul din 17 aprilie 2018.

Pe de altă parte, în mod corect a reținut prima instanță faptul că simpla referire la un alt raport de inspecție fiscală întocmit anterior de organul fiscal, raport ce necesită apreciere și analiză aprofundată asupra premiselor de emitere și a concluziilor formulate, nu se circumscrie unui caz bine justificat. Ceea ce a subliniat prima instanță a fost împrejurarea că reclamanta nu a indicat în concret aspectele de fapt și de drept identice analizate de către organul fiscal și evaluate diferit de acesta din urmă în cele două rapoarte, nefiind în sarcina instanței învestite cu cererea de suspendare să facă o asemenea cercetare amănunțită și comparativă a acestora.

b)În ceea ce privește argumentul legat de dreptul de acces la dosarul administrativ și de dreptul la apărare

În fața instanței de fond, recurenta a invocat mai multe aspecte subsumate acestui motiv:

- societății nu i-au fost furnizate niciodată anexele proiectate ale acestui raport și documentele din dosarul administrativ;

- discuția cu inspectorii fiscali, din 13 martie 2018 a fost improprie, deoarece organul fiscal nu a reușit să asigure un spațiu adecvat;

- în fapt, nu a existat vreo discuție, pentru că inspectorii fiscali au refuzat să dea orice fel de explicații privind activitatea proprie și motivele care stau la baza întocmirii raportului de inspecție fiscală;

- inspectorii fiscali au refuzat întocmirea unui proces-verbal în cuprinsul căruia să fie menționate, în scris, argumentele și solicitările părților;

- prin urmare, în speță societatea nu a fost ascultată, în sensul art. 9 alin. (1) C. proc. fisc. , anterior luării deciziei;

- deși între momentul discuției finale (13 martie 2018) și momentul emiterii deciziei de impunere/raportului de inspecție fiscală (17 aprilie 2018) s-a scurs mai bine de o lună, Administrația pentru Contribuabili Mijlocii nu a luat nicio măsură pentru a organiza o nouă audiere.

Înalta Curte constată că în mod corect a reținut prima instanță faptul că reclamanta nu a menționat anexa raportului de inspecție fiscală care ar fi avut o importanță esențială în apărarea societății și la care aceasta nu a avut acces efectiv, pentru a se putea face o analiză în concret a vătămării cauzate. Faptul că ulterior, pentru predarea dosarului administrativ, recurenta a formulat și a înregistrat ulterior (la data de 31 iulie 2018) la Tribunalul București o acțiune, obiect al Dosarului nr. x/2018, prin care tinde la obligarea organului fiscal la predarea dosarului administrativ al inspecției fiscale, acțiune care, conform înscrisurilor depuse la dosar în recurs, a fost și admisă prin Sentința civilă nr. 436 din 29 ianuarie 2019 pronunțată de Tribunalul București, secția a II a de contencios administrativ și fiscal, supusă recursului, nu prezintă relevanță sub aspectul legalității sentinței recurate, fiind o împrejurare ce a survenit ulterior soluționării de către prima instanță a cererii de suspendare. Pe de altă parte, în concret, recurenta nu a indicat faptul că a formulat o cerere de acces la documentație în fața organului fiscal, cerere care să fi fost respinsă în mod formal sau care să fi fost ignorată de organul fiscal.

Apoi, analizând strict formal raportul de inspecție fiscală, se constată că acesta a consemnat prezența efectivă a reprezentanților societății reclamante pe durata desfășurării inspecției fiscale, realizarea discuției finale cu contribuabilul, argumentele esențiale în apărare ale acestora și oferirea de răspunsuri, ceea ce indică respectarea de către partea pârâtă a art. 9 alin. (1) din Legea nr. 207/2015.

Aspectele invocate privind modul de combatere de către organul fiscal a obiecțiunilor reclamantei țin în mod evident de fondul raportului juridic dedus judecății și nu pot fi analizate metodic în această fază judiciară a cererii de suspendare.

În mod corect a reținut, de asemenea, prima instanță,