ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4761/2024

Ședința publică din data de 24 octombrie 2024

Asupra contestației de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, la data de 23.09.2019, sub numărul x/2019, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Administrația Sector 4 a Finanțelor Publice,

- anularea Deciziei nr. 191/17.05.2019 privind soluționarea contestației formulate de A. S.R.L. emise de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor,

- anularea Deciziei de impunere nr. x/26.09.2018 privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice,

- anularea Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/26.09.2018, care a stat la baza emiterii deciziei de impunere cu privire la stabilirea TVA suplimentar în cuantum de 3.786.687 RON, și, în consecință,

- anularea Deciziei nr. x/22.10.2018 referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere, toate emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București-Administrația Sector 4 a Finanțelor Publice,

- suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/26.09.2018, a Raportului de inspecție fiscală nr. x/26.09.2018 și a Deciziei nr. x/22.10.2018 referitoare la obligațiile fiscale accesorii până la soluționarea definitivă a acțiunii în contencios administrativ.

Prin încheierea de ședință din 8 noiembrie 2019, Curtea a respins cererea de suspendare a executării actelor fiscale atacate .

Prin sentința civilă nr. 744 din 10 august 2020, Curtea a admis cererea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice-Administrația Sector 4 a Finanțelor Publice, a anulat Decizia nr. 191/17.05.2019, Decizia de impunere nr. x/2018, Raportul de inspecție fiscală nr. FS4 76/2018 și Decizia nr. x/2018.

A obligat pârâtele la 25.000 RON cheltuieli de judecată către reclamantă, reprezentând onorariu avocat redus și contravaloare taxă judiciară de timbru.

Împotriva acestei hotărâri, pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București în reprezentarea Administrației Sectorului 4 a Finanțelor Publice și Agenția Națională de Administrare Fiscală au formulat recurs, solicitând casarea hotărârii și, pe fond, respingerea acțiunii.

Recursul a fost înregistrat pe rolul Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal la data de 03.03.2021.

Prin Decizia nr. 5212 din 8 noiembrie 2022, Înalta Curte a admis recursurile formulate de recurentele-pârâte, a casat sentința recurată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Instanța de control judiciar a apreciat că, din lecturarea considerentelor sentinței recurate, nu rezultă o analiză proprie a situației de fapt și a actelor normative în materie care au condus la admiterea cererii reclamantei și respingerea apărărilor pârâtelor, prin hotărâre nefiind soluționat, în realitate, fondul cauzei.

Cauza a fost înregistrată în rejudecare după casare pe rolul Curții de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal la data de 06.01.2023, sub nr. x/2019*.

Prin sentința civilă nr. 723 din 21 aprilie 2023, Curtea a respins acțiunea reclamantei, ca neîntemeiată.

Împotriva acestei hotărâri, reclamanta A. S.R.L. a formulat recurs, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând casarea în tot a sentinței recurate și, în rejudecare, admiterea acțiunii, astfel cum a fost formulată.

3.1. Motivul de recurs prevăzut de disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Hotărârea primei instanțe nu răspunde dispozițiilor deciziei de casare, nu întrunește la rândul său, exigența motivării corespunzătoare a hotărârii judecătorești.

În cauza de față, sentința recurată se întemeiază exclusiv pe preluarea aproape în totalitate a argumentelor organelor fiscale, lipsind astfel identificarea și analiza cerințelor de drept aplicabile, precum și analiza criticilor de nelegalitate și a elementelor de probatoriu propuse de reclamantă.

Sentința recurată nu întrunește exigențele motivării impuse de disp. art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., nu au fost analizate normele de drept material care consacră dreptul de deducere a TVA, nu există nicio motivare a modalității în care norma legală în materia dreptului de deducere a TVA s-ar aplica în cauză.

Sentința atacată conține numai o analiză excesiv de restrictivă a concluziilor organului fiscal și a probelor indicate de acesta.

Instanța de fond nu a analizat critica și argumentele reclamantei vizând refuzul dreptului de deducere a TVA motivat de conduita furnizorului, nu s-a realizat nicio analiză a susținerilor ce vizează realizarea transportului prin utilizarea a diferite case de expediție și transportatori.

De asemenea, prima instanță a reținut că preluarea bunurilor ar fi fost făcută de societatea B. S.R.L., inclusiv și în custodie pentru societatea C., apreciind că nu a fost dovedită realitatea tranzacției, fără să se facă nicio analiză a aspectelor și argumentelor vizând preluarea efectivă a bunurilor de către societățile care se ocupau de executarea lucrărilor și ai căror reprezentanți se aflau fizic la punctul de livrare.

Organul fiscal a recunoscut plata către furnizor, însă prima instanță s-a pronunțat asupra efectelor neplății, în sensul că nu s-a precizat dacă s-a încasat avans sau că în absența achitării facturii, furnizorul își rezervă drepturile asupra produselor furnizate, deși acesta nu a fost investit cu analiza dintr-o atare perspectivă.

Recurenta-reclamantă invocă și omisiunea instanței de fond de a analiza și de a se pronunța cu privire la critica referitoare la faptul că nelegalitatea refuzului deducerii TVA și a actelor contestate derivă și din împrejurarea că în situația particulară a speței - taxarea inversă, recunoscută de organul fiscal - nu era posibil să se refuze doar dreptul de deducere, cu consecința stabilirii greșite a TVA suplimentară, întrucât în mecanismul taxării inverse nu poate subzista TVA colectată, dacă TVA deductibilă nu este recunoscută.

3.2. Motivul de recurs prevăzut de disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Recurenta-reclamantă consideră că instanța de fond a dat o greșită interpretare disp. art. 276 alin. (1) Codul de procedură fiscală, cu privire la critica referitoare la limitele soluționării contestației pe cale administrativă.

Prima instanță a reținut că organul fiscal are competența să efectueze "propria analiză a probelor administrate pentru a răspunde la motivele din contestație", însă ceea ce s-a invocat a fost faptul că într-o atare situație organul fiscal este ținut să verifice motivele de fapt și de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal și în limitele contestației, potrivit disp. art. 276 alin. (1) C. proc. civ., iar nu să facă o analiză nouă, din oficiu, a întregii stări de fapt ori să suplinească o motivare sau să invoce motive noi.

Deși instanța de fond a avut în vedere ipoteza că în soluționarea contestației administrative, organul fiscal are obligația să efectueze o analiză necesară pentru a răspunde criticilor formulate, s-a omis să se observe că, în realitate, tocmai aceste limite au fost încălcate.

Organul de control a reținut alte "neconformități" decât cele inițiale, au fost avute în vedere opinii diferite în ceea ce privește situația fiscală a reclamantei, ceea ce face ca actul de soluționare a contestației să înfrângă principiul legalității actului administrativ, coerenței, consecvenței și certitudinii fiscale.

Prin Decizia nr. 191/17.05.2019, organul de soluționare a contestației fiscale a făcut o analiză nouă, proprie, a întregii situații fiscale, în afara limitelor sesizării.

Invocându-se în mod greșit rolul activ potrivit art. 7 din Codul de procedură fiscală, s-a reținut neconformitatea facturilor fiscale (lipsa unor mențiuni), lipsa semnăturii societății pe condițiile generale de achiziție, analiza livrărilor conform CMR-urilor, facturarea serviciilor de transport în ipoteza livrării porto franco, aspecte preluate ca atare și de către instanța de fond, lipsind o analiză proprie a acesteia.

Organele de inspecție fiscală nu au reținut pretinsele "neconformități" avute în vedere de organul de control în soluționarea contestației fiscale și copiate în cuprinsul hotărârii recurate, de unde rezultă că acestea au avut opinii diferite în privința situației fiscale a societății.

Inconsecvența organelor fiscale susține nelegalitatea actelor administrativ-fiscale și expune contribuabilul la o situație de incertitudine și insecuritate fiscală, neconformă cu existența principiilor fiscalității și ale procedurii fiscale.

Un alt aspect circumscris încălcării și aplicării greșite a normei legale este eșecul primei instanțe de a identifica și analiza cerințele legale ale dreptului de deducere TVA și de a efectua o analiză ce vizează modalitatea concretă în care cerințele legale se aplică la situația de fapt dedusă judecății.

În acest sens, recurenta-reclamantă invocă aplicarea greșită a prevederilor Directivei 2006/112/CE și ale art. 130

1

, art. 145, art. 146, art. 151, art. 155 din Codul fiscal, în privința analizei referitoare la îndeplinirea condițiilor dreptului de deducere a TVA.

Prima condiție, persoana interesată să fie persoană impozabilă, este îndeplinită, susține recurenta-reclamantă, atât beneficiarul cât și furnizorul sunt persoane juridice impozabile, înregistrate în scopuri de TVA.

Este îndeplinită și condiția ca livrarea/prestarea să fi fost efectiv realizată, însă prima instanță s-a îndepărtat de la cerințele și limitele prevăzute de lege, a preluat toate pretinsele deficiențe din susținerile organului fiscal, care neagă substanța dreptului de deducere a TVA, limitându-se la chestiuni pur formale.

Recurenta-reclamantă a efectuat o achiziție intracomunitară de bunuri, natura acesteia nu este contestată de organul fiscal, bunurile achiziționate au părăsit teritoriul statului membru de livrare, Germania, fiind expediate de societatea D., prin diverse case de expediție/transportatori și au intrat pe teritoriul României; consumul final al bunurilor realizându-se în România.

Prin urmare, furnizorul a aplicat regimul de scutire cu drept de deducere, iar beneficiarul impozitează achiziția prin mecanismul taxării inverse, prin care taxa se evidențiază concomitent, atât ca taxă colectată, cât și ca taxă deductibilă, aspecte reținute de organul fiscal.

Achiziția a fost efectuată, în mod real, de la D., în contextul facturii emise de această societate, al transporturilor efectuate de aceeași societate conform documentelor de transport, al plății bunurilor și serviciilor făcute, al corecțiilor și declarațiilor înregistrate de D. și de recurenta-reclamantă, precum și în condițiile în care D. a fost furnizor de panouri solare și pentru alte entități din grup care au făcut obiectul inspecțiilor fiscale ce nu au concluzionat în sensul că D. a avut un comportament fraudulos și în care a fost recunoscut dreptul de deducere a TVA pentru cumpărători.

În ceea ce privește pretinsa fraudă a furnizorului, instanța de fond nu a făcut o analiză proprie, ci doar a confirmat conduita organului fiscal care s-a limitat la a pretinde existența fraudei furnizorului, fără să analizeze participarea recurentei-reclamante la fraudă.

Prima instanță a reluat susținerile organului fiscal, făcând trimitere la faptul că acesta a efectuat anumite verificări în cadrul inspecției fiscale, însă nu face o analiză a cerințelor legale referitoare la posibilitatea și limitele refuzului deducerii TVA față de conduita furnizorului și se limitează să analizeze critica reclamantei exclusiv din perspectiva faptului că refuzul deducerii TVA nu s-ar fi fundamentat doar pe frauda furnizorului, ceea ce reprezintă o încălcare a normelor legale în materia deducerii TVA.

Recurenta-reclamantă susține că această conduită a furnizorului nu poate constitui per se refuz al dreptului de deducere a TVA, organul fiscal este obligat să dovedească existența fraudei și participarea directă/indirectă a contribuabilului la fraudă, iar în speță, furnizorul a realizat corecțiile declarative.

Trimiterea la fraudă a fost făcută concret de organul de control în soluționarea contestației fiscale, în contextul depășirii limitelor investirii și încălcării principiilor securității, coerenței, consecvenței și certitudinii fiscale.

Simpla necesitate a organului fiscal ce a soluționat contestația de a se raporta la probele invocate de contribuabil în formularea contestației nu poate sub nicio formă să echivaleze cu posibilitatea organului fiscal de a agrava situația contribuabilului peste limita celor stabilite prin actele contestate și de a aduce noi motive de refuz al dreptului de deducere.

Organul fiscal și prima instanță au eșuat în a cerceta de ce pretinsa nedeclarare a livrării intracomunitare ar reprezenta o fraudă și dacă recurenta-reclamantă a participat la o asemenea fraudă, dacă știa sau ar fi trebuit să știe de frauda furnizorului, cum s-a decis și în jurisprudența CJUE în cauzele Bonik Eood C-285/11; Firin Ood C-107/13; Euro Tyre BV C-21/16; Paper Consult S.R.L. C-101/16; Toridas C-386/16; Siemens Gamesa Renewable Energy România C-69/17; Salomie și Oltean C-184/14; Dobre M. Marius C-159/17; PPUH C-277/14și S.C. CF S.R.L. C-430/19.

Recurenta-reclamantă susține astfel că trebuie sancționat refuzul dreptului de deducere a TVA, în cauza de față, cât timp nu s-a reținut/dovedit existența unei fraude, ci doar s-a pretins nedeclararea livrărilor de către furnizor în VIES; nu s-a reținut implicarea beneficiarului în fraudă; i se impune ca pentru recunoașterea dreptului de deducere să fi făcut verificări a căror sarcină nu îi revine, dar ar fi fost și imposibil de realizat, în sensul întocmirii de către furnizor a declarațiilor, ulterior tranzacțiilor; organul fiscal nu a realizat verificări minimale privind declararea livrărilor în VIES, nici pe parcursul soluționării cauzei în fond, în pofida cererii de probatorii admisă de instanță în acest sens; organul fiscal nu a valorificat dovezile procurate de contribuabil în sensul corecțiilor declarative realizate de către furnizor; organul fiscal a ignorat dovezile prezentate de contribuabil privind existența bunurilor achiziționate, a unei circulații fizice a bunurilor între state membre, respectiv dovedirea faptului că bunurile care au făcut obiectul achiziției au părăsit teritoriul statului membru de expediție și au intrat în posesia societății care le-a achiziționat.

Este îndeplinită și condiția ca bunurile achiziționate să fie destinate utilizării lor în scopul operațiunilor taxabile ale societății recurente, panourile solare sunt instalate în parc și sunt cele care permite realizarea de energie regenerabilă tranzacționată prin operațiunile taxabile, neexistând niciun dubiu cu privire la scopul achiziției intracomunitare realizate de recurenta-reclamantă.

În acest sens, sunt documente precum proces-verbal de recepție la terminarea lucrărilor, proces-verbal de punere în funcțiune a parcului, licența care menționează numărul și felul panourilor fotovoltaice instalate, construcția formată din șiruri de panouri fotovoltaice este intabulată în cartea funciară, societatea plătește taxe și impozite pentru această construcție.

Sunt îndeplinite și disp. art. 178 lit. c) din Directiva 2006/112/CE, persoana impozabilă a înregistrat în contabilitate achiziția și TVA aferentă al cărei cuantum a fost determinat și există suficiente elemente care să susțină calculul și cuantumul taxei, însuși organul fiscal a confirmat această împrejurare.

Prin urmare, susține recurenta-reclamantă, refuzul dreptului de deducere a TVA nu poate interveni în situația unei eventuale nerespectări a condiției de formă referitoare la factură, câtă vreme sunt îndeplinite cerințele de fond.

Intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București în reprezentarea Administrației Sectorului 4 a Finanțelor Publice a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a depus concluzii scrise, prin care a solicitat respingere recursului, ca nefondat.

II. Soluția instanței de recurs

Analiza motivelor de casare

Examinând hotărârea atacată, actele și lucrările dosarului, motivele invocate prin recurs și apărările intimatelor-pârâte, în raport cu dispozițiile legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este fondat, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare.

Recurenta-reclamantă susține că sentința primei instanțe nu răspunde dispozițiilor deciziei de casare, a preluat aproape în întregime apărările organelor fiscale, fără să analizeze și să răspundă susținerilor și argumentelor prezentate în acțiunea introductivă.

Din cuprinsul considerentelor sentinței recurate, Înalta Curte constată că judecătorul fondului a reținut că pretinsa nedeclarare a livrării de către furnizor nu reprezintă argumentul unic pe care organul fiscal și-a fundamentat întregul raționament pentru a motiva refuzul dreptului de deducere a TVA, acesta a prezentat în detaliu în conținutul actelor emise care sunt motivele de fapt și de drept care au stat la baza diferenței suplimentare de TVA și a accesoriilor fiscale aferente.

În continuare, instanța de fond a reluat demersurile făcute de organele fiscale pentru obținerea de informații interstatale, a prezentat concluziile organelor fiscale în sensul că facturile emise de D. nu îndeplinesc cerințele unui document justificativ legal, deoarece nu pot să dovedească proveniența bunurilor utilizate în activitatea economică a societății, ci doar intrarea lor în gestiune, ceea ce a reprezentat în accepțiunea organelor fiscale neîndeplinirea atât a condițiilor de formă, cât și a celor de fond pentru neacordarea dreptului de deducere a TVA.

A mai reținut prima instanță existența unor neconcordanțe, evidențiate de organul fiscal, în cuprinsul unor facturi, concluzionând că, raportat la toate aceste constatări, facturile emise de furnizor nu îndeplinesc cerințele unui document justificativ legal, deoarece nu pot dovedi proveniența bunurilor utilizate în activitatea economică a reclamantei.

Față de cele expuse anterior, Înalta Curte constată că este întrunit motivul de casare prevăzut de disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Sentința recurată nu a analizat niciunul dintre argumentele expuse de reclamantă în acțiune, referitoare la prezentarea corecțiilor declarative realizate de furnizor, înregistrarea în evidențele contabile ale acestuia a facturilor și declararea în sistemul VIES, confirmată de organul fiscal; realizarea transportului prin utilizarea unor case de expediție/transportatori, recepționarea panourilor solare la destinație; faptul că organul fiscal nu putea refuza doar dreptul de deducere a TVA, cu consecința stabilirii greșite a TVA suplimentară, întrucât în mecanismul taxării inverse nu poate subzista TVA colectată dacă TVA deductibilă nu e recunoscută; îndeplinirea condițiilor de formă și de fond pentru deducerea TVA; depășirea limitelor învestirii organului ce a soluționat contestația fiscală.

Instanța de fond s-a întemeiat numai pe aspectele reținute de organele fiscale, fără să fie expusă o argumentație proprie asupra susținerilor ambelor părți și fără să se arate motivul pentru care au fost respinse criticile reclamantei care, de altfel, au fost total ignorate.

Prin urmare, Înalta Curte reține că hotărârea atacată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, ceea ce conduce la o nepronunțare pe fondul pricinii, însă va ține seama de disp. art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 modificată și completată, ce permite trimiterea cauzei o singură dată la instanța care a pronunțat hotărârea, dosarul aflându-se în al doilea ciclu procesual, astfel că urmează să analizeze recursul și din perspectiva motivelor de nelegalitate întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Prima critică susținută de recurenta-reclamantă este interpretarea greșită a disp. art. 276 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Potrivit disp. art. 276 alin. (1) Codul de procedură fiscală:

"în soluționarea contestației, organul fiscal competent verifică motivele de fapt și de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal. Analiza contestației se face în raport cu susținerile părților, cu dispozițiile legale invocate de acestea și cu documentele existente la dosarul cauzei. Soluționarea contestației se face în limitele sesizării".

Recurenta-reclamantă a invocat în susținerea acestei critici și disp. art. 276 alin. (3) Codul de procedură fiscală, în sensul că "prin soluționarea contestației nu se poate crea o situație mai grea contestatorului în propria cale de atac", dar și reținerea greșită a disp. art. 7 alin. (3) Codul de procedură fiscală, potrivit cărora "organul fiscal este îndreptățit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obțină și să utilizeze toate informațiile și documentele necesare pentru determinarea corectă a situației fiscale a contribuabilului/plătitorului.

În analiza efectuată, organul fiscal este obligat să identifice și să ia în considerare toate circumstanțele edificatoare fiecărui caz în parte".

Critica este determinată de împrejurarea reținerii de către organele de inspecție fiscală drept motiv al nedeductibilității TVA, nedeclararea de către furnizorul din Germania a livrării intracomunitare de bunuri și neîndeplinirea calității de document justificativ în privința facturilor emise, deși formal, acestea îndeplinesc condițiile prevăzute de disp. art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Prin decizia de soluționare a contestației, ca urmare a depunerii de către contestatoare a unor documente noi, organul de soluționare a contestației, în virtutea disp. art. 7 din Codul de procedură fiscală, și-a exercitat rolul activ și a analizat documentele depuse, ajungând la concluzia că anumite înscrisuri (condiții generale de achiziție, facturi de transport, 16 CMR-uri), conduc la concluzia existenței unei contradicții între ruta transportului specificată în factura de transport și locul de încărcare al bunurilor specificate în cuprinsul CMR-urilor.

Înalta Curte, reținând cele arătate mai sus, va respinge ca nefondată critica invocată referitoare la depășirea limitelor învestirii de către organul ce a soluționat contestația administrativ-fiscală, aprecierile și concluziile acestuia fiind făcute în limitele motivelor de fapt și de drept invocate și a înscrisurilor depuse la dosar.

Cu privire la aplicarea greșită a prevederilor Directivei 2006/112/CE și ale art. 130

1

, art. 145, art. 146, art. 151 și art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, recurenta-reclamantă susține îndeplinirea condițiilor de fond și de formă prevăzute de lege pentru existența dreptului de deducere a TVA, respectiv persoana interesată să fie o persoană impozabilă, livrarea/prestarea să fie efectiv realizată de o persoană impozabilă, bunurile și serviciile invocate pentru a justifica dreptul de deducere să fie destinate pentru a fi utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia.

De asemenea, recurenta-reclamantă a invocat inexistența fraudei furnizorului și, implicit, neparticiparea beneficiarului la o așa-zisă fraudă.

Înalta Curte constată că este îndeplinită condiția ca persoana interesată să fie persoană impozabilă, atât furnizorul, cât și beneficiarul sunt persoane juridice impozabile, înregistrate în scopuri de TVA, aspect necontestat în cauză, iar furnizorul a declarat ulterior livrarea în sistemul VIES, de asemenea, situația fiind recunoscută de organul fiscal.

Cu privire la îndeplinirea condiției ca livrarea/prestarea să fie efectiv realizată, avându-se în vedere că furnizorul a declarat și recunoscut livrarea panourilor solare, se reține că aceasta este realizată.

Din actele dosarului reiese faptul că în documentele de transport este indicat atât expeditorul, cât și destinatarul, unele dintre CMR-uri au indicate anumite case de expediție, acestea acționând însă în numele expeditorului, iar în alte documente recepția bunurilor s-a făcut de către B. S.R.L., pentru E., în urma încheierii contractului de prestări servicii nr. x/11.07.2013, această din urmă societate fiind contractată de recurenta-reclamantă pentru toate activitățile legate de edificarea parcului fotovoltaic, aspecte necontestate în speță.

De asemenea, este necontestat că panourile solare au fost instalate în parcul fotovoltaic, organul fiscal arătând că acesta funcționează, produce energie și efectuează livrări de energie.

Același organ fiscal a reținut că recurenta-reclamantă a achitat c/valoarea facturilor pentru care s-a exercitat dreptul de deducere, prin urmare livrarea a fost efectiv realizată.

Refuzul dreptului de deducere a TVA s-a limitat la chestiunea nedeclarării livrării de către furnizor, împrejurare ce nu mai corespunde realității, aceasta fiind declarată ulterior în sistemul VIES și la chestiuni pur formale, respectiv la existența unor neconcordanțe în unele CMR-uri cu privire la ruta transportului și locul de încărcare a bunurilor.

Aceste neconcordanțe nu afectează substanța dreptului de deducere a TVA, fiind aspecte ce țin de condițiile de formă pentru exercitarea dreptului.

Cât timp s-a dovedit realitatea prestării și inexistența unei fraude atât cu privire la furnizor cât și cu privire la beneficiar, refuzul dreptului de deducere a TVA este nelegal.

Înalta Curte reține că achiziția are o natură intracomunitară, potrivit disp. art. 273 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, bunurile au părăsit teritoriul Germaniei și au intrat efectiv pe teritoriul României, fiind aplicat sistemul taxării inverse, TVA a fost evidențiată în contabilitate, ca taxă colectată și taxă deductibilă, aspecte recunoscute și reținute de organul fiscal.

Chiar și în ipoteza în care s-ar fi dovedit implicarea furnizorului într-o fraudă, dreptul de deducere a TVA nu poate fi refuzat decât în situația dovedirii participării directe sau indirecte a recurentei-reclamante la acea fraudă și nu i se poate imputa contribuabilului efectuarea unor verificări privind declararea livrărilor în sistemul VIES.

În speță, organul fiscal și instanța de fond ce a preluat susținerile acestuia nu au reclamant existența unei fraude, ci doar nedeclararea livrării în VIES, omițând să analizeze că furnizorul și-a îndeplinit această obligație.

Jurisprudența CJUE în această materie este vastă și pe deplin aplicabilă în cauză, Înalta Curte reținând hotărârile din cauzele C-69/17; C-183/14; C-159/17; C-277/14 sau C-430/19, exemplificate și prin motivele de recurs.

Astfel, în cauza Siemens Gamesa Renewable Energy România - C-69/17, Curtea de la Luxemburg a reținut că sancționarea persoanei impozabile pentru nerespectarea obligațiilor contabile și a celor privind declarațiile cu refuzul dreptului de deducere depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului de asigurare a executării corecte a acestor obligații.

În cauzele Salomie și Oltean C-183/14 și Dobre C-159/17, s-a statuat asupra dreptului de deducere a TVA în situația în care persoana impozabilă însăși este cea care nu a respectat anumite obligații de declarare.

Cauza PPUH C-272/14 a recunoscut dreptul de deducere a TVA în situația în care facturile fiscale fuseseră emise de un operator inexistent, câtă vreme societatea care și-a exercitat dreptul de deducere are calitatea de persoană impozabilă, a primit și a plătit în mod efectiv bunurile indicate pe facturile fiscale și a utilizat aceste bunuri în aval în scopul operațiunilor sale taxabile.

De asemenea, în cauza S.C. CF S.R.L. C-430/19, CJUE a reținut că în prezenta unor simple bănuieli, nesusținute cu dovezi, cu privire la realizarea efectivă a operațiunilor economice care au stat la baza emiterii facturii fiscale, principiile care guvernează aplicarea regimului comun al TVA, în special cel al neutralității și securității juridice, trebuie interpretate în sensul că se opun ca persoanei impozabile destinatare a acestei facturi să i se refuze dreptul de deducere dacă nu pot fi furnizate alte elemente care să probeze realitatea operațiunilor economice.

Este îndeplinită în cauză cerința de formă a deținerii unei facturi, iar pretinsele neconcordanțe/contradicții în anumite CMR-uri nu pot conduce la concluzia că facturile nu îndeplinesc cerințele unui document justificativ legal, cum în mod greșit a reținut prima instanță, preluând susținerile organului fiscal.

De altfel, organul fiscal când s-a referit la calitatea de document justificativ a facturilor emise de D. nu a avut în vedere decât situația nedeclarării livrării în sistemul VIES, caz în care nu poate fi dovedită proveniența bunurilor. În legătură cu pretinsele contradicții ori neconcordanțe din anumite CMR-uri, acestea au fost doar enumerate, fără să se realizeze o analiză a motivelor ce ar putea conduce la neîndeplinirea condițiilor de fond și de formă pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA.

Facturile sunt emise de societatea germană, astfel că nu există niciun dubiu în privința provenienței bunurilor livrate recurentei-reclamante, iar pretinsele neconcordanțe existente în cuprinsul altor documente nu se pot răsfrânge și în privința facturilor fiscale prezentate în vederea deducerii TVA.

Înalta Curte reține îndeplinirea condiției ca bunurile achiziționate să fie destinate utilizării lor în scopul operațiunilor taxabile ale societății, obiectul de activitate al recurentei-reclamante este producția de energie electrică, iar achiziția de panouri solare destinate parcului fotovoltaic s-a făcut în acest sens.

Recurenta-reclamantă a declarat și a înregistrat în contabilitate achiziția și taxa aferentă, fiind de neconceput ca organul fiscal să refuze dreptul de deducere a TVA, fără să anuleze TVA colectată, în ipoteza nerecunoașterii livrării, a constatării nereale a operațiunii pentru care s-a aplicat mecanismul taxării inverse.

Prin urmare, se reține îndeplinirea condițiilor de fond și de formă pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, în situația analizată, soluția primei instanțe fiind dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material din materia deducerii TVA, respectiv dip. art. 130

1

referitoare la achizițiile intracomunitare de bunuri, art. 145 și art. 146 privind dreptul de deducere a TVA și art. 155 cu privire la documentele justificative din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, dar și a legislației europene, art. 167, art. 168, art. 178 lit. c) din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată.

În concluzie, în temeiul disp. art. 496 C. proc. civ., coroborate cu disp. art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, Înalta Curte va admite recursul formulat de reclamantă, va casa sentința atacată și, în rejudecare, va admite acțiunea, va anula actele administrativ-fiscale contestate.

În temeiul disp. art. 451 C. proc. civ., va obliga pârâta la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată pentru fond, constând în 42.238,46 RON onorariu avocat și în 150 RON taxă judiciară de timbru.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinței nr. 723 din 21 aprilie 2023 a Curții de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și, în rejudecare:

Admite acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București în reprezentarea Administrației Sector 4 a Finanțelor Publice.

Anulează Decizia nr. 191/17.05.2019 emisă de ANAF-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Decizia de impunere nr. x/26.09.2018 privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice, Raportul de Inspecție Fiscală nr. x/26.09.2018 cu privire la stabilirea TVA suplimentar în cuantum de 3.786.687 RON și Decizia nr. x/22.10.2018 referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere, toate emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București-Administrația Sector 4 a Finanțelor Publice.

Obligă pârâtele la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată pentru fond, constând în 42.238,46 RON onorariu avocațial și în 150 RON taxă judiciară de timbru.

Pronunțată astăzi, 24 octombrie 2024, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.