ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1321/2018

Obiectul litigiului dedus judecății Prin cererea înregistrată la data de 21.02.2014 pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. (fostă B.) a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 274 din 14.08.2013 emisă de ANAF - DGSC; anularea parțială a Deciziei de impunere nr. x-404/13.12.2012 emisă de către Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, în ceea ce privește respingerea cererii de rambursare a taxei pe valoarea adăugată în cuantum de 3.499.204 RON; obligarea pârâtei DGFRP București la rambursarea către reclamantă a taxei pe valoarea adăugată în cuantum de 3.499.204 RON; acordarea cheltuielilor de judecată ocazionate de acest proces.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 3457 pronunțată la data de 16 decembrie 2014, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis excepția inadmisibilității capătului 3 al acțiunii, a respins ca inadmisibil acest capăt al acțiunii și a respins, în rest, acțiunea formulată de reclamanta A. (fostă B.), în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, ca neîntemeiată.

Recursul formulat în cauză și motivele de casare invocate Împotriva sentinței menționate la pct. 2 a declarat recurs reclamanta A. (A.), care invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței și pe fond admiterea acțiunii. O primă critică vizează greșita admitere a excepției inadmisibilității celui de-al treilea capăt de cerere privind obligarea DGRFP București la rambursarea către A. a taxei pe valoarea adăugată în cuantum de 3.499.204 RON. În speță nu poate fi reținută incidența prevederilor OMFP 1899/2004 raportate la art. 117 din Codul de procedură fiscală. Aceste texte nu sunt aplicabile, deoarece A. a parcurs integral procedura de solicitare a rambursării TVA potrivit prevederilor legale speciale din OMFP nr. 263/2010 și anterior acestuia, în cuprinsul OMFP nr. 1857/2007 - procedura de soluționare deconturi TVA. Potrivit art. 9 din Capitolul I din Metodologia aprobată prin OMFP 1899/2004, rezultă că acesta nu se aplică în cazul rambursărilor de TVA: "Deconturile cu sume negative de TVA cu opțiune de rambursare, care în conformitate cu prevederile art. 149 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 reprezintă și cerere de rambursare, se soluționează potrivit metodologiei de soluționare a acestor deconturi, aprobate prin ordin al ministerului finanțelor publice." Așa fiind, instanța de fond a interpretat greșit Codul de procedură fiscală și procedura de soluționare deconturi TVA, pierzând din vedere împrejurarea că rambursarea integrală a sumelor de TVA solicitate prin decont nu este o etapă subsidiară cercetării de către instanță a legalității actelor atacate, ci reprezintă însăși soluționarea cererii de rambursare formulată de către contribuabil prin înregistrarea decontului cu sume negative de TVA cu opțiune de rambursare. O a doua critică vizează fondul cauzei, în sensul că instanța de fond a respins acțiunea reclamantei cu greșita aplicare a legii, întrucât în speță se impunea prevalența principiilor ce rezultă din jurisprudența CJUE în materia rambursării taxei pe valoarea adăugată. Curtea de Apel București a reținut inexistența certificatului de scutire la plata TVA, fără însă a avea în vedere că acesta este un aspect formal, ce nu ar trebui să împiedice autoritățile fiscale să dispună rambursarea TVA, dacă sunt îndeplinite condițiile legale pentru aceasta. În esență, argumentele invocate de reclamantă sunt următoarele: - Potrivit dispozițiilor art. 143 alin. (1) lit. l) din Codul fiscal, A. avea dreptul de a emite facturi fără TVA; - Inexistența vreunei culpe din partea A., întrucât potrivit prevederilor OMFP 1880/2005, beneficiarul lucrărilor, respectiv OPCP era obligat și totodată singurul îndreptățit să obțină acest certificat de scutire de TVA; - Jurisprudența CJUE trebuie interpretată prin observarea raționamentului avut în vedere de judecătorii Curții de la Luxembourg, în sensul respectării principiului proporționalității și prevalenței substanței asupra formei; - Se aplică principiul evitării dublei taxări, întrucât OPCP a declarat achizițiile efectuate de la A. și a virat bugetului de stat sumele de TVA aferente acestor achiziții, iar prin stabilirea suplimentară de TVA - în sarcina A. s-a colectat aceeași taxă. Legea permitea în mod expres dreptul de scutire la plata TVA și dreptul de a deduce taxa aferentă achizițiilor în amonte, conform art. 143 alin. (1) lit. l) din Codul fiscal, coroborat cu art. 3 alin. (1) lit. b) din OMFP nr. 1880/2005 prin facturarea fără taxă pe valoarea adăugată de către furnizorii/prestatorii care participă la realizarea obiectivelor sau proiectelor finanțate din fonduri europene. De asemenea, potrivit prevederilor Codul fiscal în vigoare la data încheierii contractelor cu OPCP, respectiv art. 143 alin. (1) lit. b), scutirea de TVA era aplicabilă pentru livrările de bunuri și prestările de servicii finanțate din ajutoare sau din împrumuturi nerambursabile acordate de guverne străine, de organisme internaționale și de organizații non-profit și de caritate din străinătate și din țară, inclusiv din donațiile persoanelor fizice. În ceea ce privește dreptul de a deduce TVA aferentă achizițiilor de bunuri/servicii în amonte, art. 145 alin. (4) din Codul fiscal prevedea că: "Se acordă oricărei persoane impozabile, înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată prevăzută la alin. (3), dacă bunurile și serviciile achiziționate sunt destinate utilizării pentru realizarea următoarelor operațiuni: a) dacă bunurile și serviciile achiziționate sunt destinate pentru realizarea următoarelor operațiuni: a) livrări de bunuri și/sau prestări de servicii scutite de taxa pe valoarea adăugată, prevăzute la art. 143 alin. (1) și la art. 144 alin. (1)." Un alt argument în sprijinul susținerilor reclamantei privește faptul că scutirea de TVA nu este condiționată de existența/inexistența dreptului de deducere a TVA achitată în amonte furnizorilor/subcontractanților, ceea ce înseamnă că A. beneficiază, atât de dreptul de a aplica scutirea în cazul livrărilor către beneficiarii săi, cât și dreptul de a deduce TVA aferentă achizițiilor în amonte. În susținerea criticilor formulate au fost invocate hotărâri pronunțate de Curtea Europeană de Justiție cum ar fi: Hotărârea EMS-Bulgaria Transport, EU:C:2012-458, pct. 62; Comisia/Țările de Jos, C-338/98; EU:C:2001:596, punctul 71; Hotărârea Dankowski, C-438/09, EU:C:2010:818, punctele 26 și 33, Hotărârea Comisia/Ungaria, C-274/10, EU:C:2011:530, pct. 44.

Derularea procedurii judiciare în fața instanței de recurs și analiza motivelor de casare Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru și a fost comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 21 februarie 2017, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din același act normativ. Prin încheierea de ședință din data de 5 decembrie 2017, completul de filtru a constatat, analizând conținutul raportului întocmit, că recursul îndeplinește condițiile de admisibilitate și, pe cale de consecință, a admis în principiu recursul, în temeiul prevederilor art. 493 alin. (7) C. proc. civ., și a fixat termen de judecată a fondului recursului, în ședință publică, pentru data de 13 martie 2018.

Apărările formulate în cauză Intimatele-pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București au depus întâmpinare prin care au solicitat respingerea recursului formulat de reclamantă, ca nefondat. În esență, ANAF a susținut prin întâmpinare că potrivit dispozițiilor art. 3 pct. 1 din OMFP nr. 1880/2005, reclamanta A. trebuia să prezinte certificatul de scutire de TVA solicitat de beneficiarii fondurilor sau, după caz, de agenția de implementare, conform procedurii stabilite de art. 5 pentru contractorii, subcontractorii înregistrați ca plătitori de TVA din România. Pentru perioada 15.03.2007 - 30.11.2009, organele de inspecție fiscală au procedat la colectarea suplimentară de TVA, de 3.499.204 RON aferentă facturilor de vânzare emise după data înregistrării în scopuri de TVA pe teritoriul României(15.03.2007), în conformitate cu art. 140 alin. (1) coroborat cu art. 126 alin. (1) lit. a) și b) din Legea nr. 571/2003. Pârâta DGRPF București a arătat că în mod legal a respins instanța de fond capătul 3 al acțiunii, ca inadmisibil, deoarece există o procedură instituită prin reglementări de ordin terțiar, procedură pe care reclamanta nu a urmat-o, astfel încât nu are calea deschisă în instanță sub acest aspect. Astfel, potrivit dispozițiilor art. 117 alin. (1) lit. e) din O.G. nr. 92/2003 și Ordinul MFP nr. 1899/2004, organele fiscale ar fi lipsite de posibilitatea compensării sumelor, dacă instanța ar dispune rambursarea sumei solicitate. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului declarat în cauză Examinând sentința recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele și lucrările dosarului și de dispozițiile legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru considerentele ce urmează să fie expuse. Motivele de recurs se subsumează dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., urmând să fie analizate din această perspectivă. Pentru a răspunde criticilor formulate în cauză, Înalta Curte trebuie să lămurească dacă reclamanta A. îndeplinea condițiile prevăzute de legea română pentru a factura servicii și lucrări cu scutire de TVA, în perioada 15.03.2007 - 30.11.2009. i) Pe fondul cauzei, cu privire la regimul juridic al scutirii de TVA Este neîntemeiată critica reclamantei că în temeiul dispozițiilor art. 143 alin. (1) lit. l) din Codul fiscal, A. avea dreptul de a emite facturi fără TVA, fără a prezenta certificatul de scutire fiscală. Înalta Curte reține, în acord cu instanța de fond, că în conformitate cu dispozițiile art. 126 alin. (1) și art. 127 alin. (1) și (2), o societate comercială are calitatea de persoană impozabilă - scutirea de TVA operând în temeiul dispozițiilor art. 143 - 144 1 din Codul fiscal, dacă sunt îndeplinite condițiile prevăzute de lege și de normele aplicabile. Potrivit dispozițiilor art. 143 alin. (1) lit. l) și alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare la data de 31.12.2006 sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată: "(...) livrările de bunuri și prestările de servicii finanțate din ajutoare sau împrumuturi nerambursabile acordate de guverne străine, de organisme internaționale și de organizații non-profit și de caritate din străinătate și din țară, inclusiv din donații ale persoanelor fizice; (...) (2) Prin norme se stabilesc, acolo unde este cazul, documentele necesare pentru a justifica scutirea de taxa pe valoarea adăugată pentru operațiunile prevăzute la alin. (1) și, după caz, procedura și condițiile care trebuie îndeplinite pentru aplicarea scutirii de taxa pe valoarea adăugată." Înalta Curte, ca urmare a analizei sistematice a textelor de lege indicate constată că pentru ca scutirea la plata unei taxe să devină efectivă este necesară derularea unei proceduri având drept rezultat emiterea unui certificat ce atestă scutirea la plata TVA, în favoarea unei anumite societăți comerciale. În speță, procedura este reglementată prin Ordinul Ministerului de Finanțe nr. 1880/2005 prin care au fost aprobate Normele privind aplicarea scutirii de TVA pentru livrările de bunuri și prestările de servicii finanțate din ajutoare sau din împrumuturi nerambursabile acordate de guverne străine, de organisme internaționale și de organizații non-profit și de caritate din străinătate și din țară, inclusiv din donații ale persoanelor fizice, prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. l) din Legea nr. 571/2003. Așadar, art. 143 alin. (2) din Codul fiscal prevede că prin normele adoptate în executarea legii sunt stabilite condițiile de exercitare a scutirii la plata TVA - documentele emise în cadrul procedurii reglementate în legislația terțiară fiind de natură să configureze în mod concret drepturile ce revin unei persoane impozabile, aspecte ce vizează fondul raportului fiscal. Potrivit dispozițiilor art. 1 alin. (1) din Normele adoptate prin Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1880/2005, sunt prevăzute o serie de condiții ce trebuie îndeplinite pentru acordarea scutirii de TVA: "Pentru livrările de bunuri și prestările de servicii finanțate din ajutoare bănești sau din împrumuturi nerambursabile acordate de guverne străine sau de organisme internaționale, scutirea de taxă pe valoarea adăugată, prevăzută la art. 143 alin. (1) lit. l) din Codul fiscal, se aplică dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiții: a) să se realizeze obiectivele sau proiectele nominalizate în hotărâri ale Guvernului ori prevăzute în acorduri, protocoale și înțelegeri încheiate cu guverne străine sau cu organisme internaționale; b) finanțarea să fie asigurată din ajutoare bănești ori împrumuturi nerambursabile acordate de guverne străine sau de organisme internaționale, din fondul de contrapartidă constituit din contravaloarea în RON a ajutoarelor primite de România sub formă de bunuri și de servicii și/sau din contribuția publică națională prevăzută la art. 1 lit. c) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 63/1999 cu privire la gestionarea fondurilor nerambursabile alocate României de către Comunitatea Europeană, precum și a fondurilor de cofinanțare aferente acestora, aprobată prin Legea nr. 22/2000, cu modificările ulterioare." De asemenea, Înalta Curte, în acord cu instanța de fond, reține că certificatul de scutire de TVA este valabil pentru livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate de la data eliberării pe toată durata de realizare a obiectivului/proiectului și, după, caz, pentru facturi emise după finalizarea obiectivelor/proiectelor, dacă se face dovada existenței sursei de finanțare (art. 5 din normele aprobate prin OMFP nr. 1880/2005). Cu alte cuvinte, simpla invocare a textului de lege ce ar permite scutirea la plata TVA nu este suficientă pentru ca instanța să constate incidența actului normativ, situația premisă fiind dovedită numai prin emiterea certificatului prevăzut de art. 5 alin. (3) din Normele aprobate prin Ordinul MFP nr. 1880/2005 certificat din care rezultă: beneficiarul scutirii; durata de valabilitate; tipurile de produse sau servicii pentru care se facturează - cu obligația pentru furnizorii de bunuri și/sau prestatori de servicii, contractori sau subcontractori, să menționeze pe factură numărul și data certificatului în baza căruia facturează în regim de scutire. Astfel, dacă nu sunt stabilite elementele enumerate mai sus, nu se poate stabili pentru care operațiuni, tipuri de produse și servicii operează scutirea, pe ce durată și uneori pot apărea incertitudini și cu privire la beneficiari, mai ales în ceea ce privește subcontractorii - ceea ce demonstrează că "sfera de aplicare" a scutirii acordate este conturată, numai ca urmare a aplicării normelor din legislația terțiară. Dispozițiile art. 143 alin. (1) nu pot fi invocate în mod abstract - acesta trebuie aplicat prin raportare la situația de fapt, conținutul juridic al dreptului fiind determinat ca urmare a aplicării Normelor privind aplicarea scutirii de TVA pentru livrările de bunuri și prestările de servicii finanțate din ajutoare sau din împrumuturi nerambursabile acordate de guverne străine, de organisme internaționale și de organizații non-profit și de caritate din străinătate și din țară, inclusiv din donații ale persoanelor fizice, prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. l) din Legea nr. 571/2003, deci a OMFP 1880/2005. În acest context, urmează să fie înlăturată apărarea reclamantei că certificatul ce atestă scutirea la plata TVA constituie o condiție de formă și că emiterea facturilor cu codul de TVA al firmei austriece a împiedicat, nu numai acordarea scutirii la plata TVA, dar și deducerea taxei pentru alte operațiuni economice. De asemenea, urmează să fie considerată neîntemeiată și critica privind inadmisibilitatea capătului de cerere privind obligarea DGRFP București la rambursarea către A. a taxei pe valoarea adăugată, deoarece dacă nu sunt îndeplinite condițiile pentru scutirea de TVA, atunci nu se mai impune analizarea cererii de rambursare de către instanță pe acest temei. ii) În ceea ce privește obligația de a obține certificatul de scutire de TVA Este neîntemeiată critica privind lipsa culpei reclamantei A., referitoare la obținerea certificatului de scutire, deoarece numai beneficiarul lucrărilor, respectiv Oficiul pentru Plăți și Contractare din cadrul MFP era obligat și totodată singurul îndreptățit să obțină acest certificat de scutire de TVA. Este adevărat că potrivit art. 5 din Normele aprobate prin OMFP 1880/2005, certificatul de scutire de TVA putea fi solicitat de beneficiarii fondurilor sau, după caz, de agenția de implementare, însă trebuie subliniat că, deși acest înscris era esențial pentru soluționarea litigiului - niciun moment reclamanta nu a solicitat producerea documentului menționat ca probă, nici în cursul efectuării controlului fiscal și nici în cursul judecării cauzei. De altfel, pe parcursul derulării litigiului reclamanta s-a limitat la a indica instanței că nu avea nicio obligație în a face demersuri pentru obținerea certificatului de scutire de TVA, acesta constituind o simplă formalitate ce nu poate afecta scutirea la plata taxei ce rezultă din lege, situație expusă și în cererea de recurs . Mai mult, nici reclamanta A. și nici pârâtele nu au afirmat că certificatul ce atestă scutirea la plata TVA a fost emis, argumentația subsumându-se analizei condițiilor de fond și de formă pentru a beneficia de scutirea la plata taxei menționate. Înalta Curte urmează să înlăture apărarea reclamantei sub acest aspect, deoarece, așa cum s-a demonstrat anterior, pentru ca scutirea la plata unei taxe să devină efectivă, este necesară derularea unei proceduri având drept rezultat emiterea unui certificat ce atestă scutirea la plata TVA, în favoarea unei anumite societăți comerciale. Actele emise în cadrul procedurii reglementate în legislația terțiară, respectiv OMFP nr. 1880/2005, au rolul să configureze în mod concret drepturile ce revin unei persoane impozabile, aspecte care vizează sfera de aplicare a dreptului la scutire la plata taxei. iii) Cu privire la jurisprudența CJUE Jurisprudența Curții Europene de la Luxembourg invocată de reclamantă în cererea de recurs privește aplicarea principiului neutralității TVA, a principiului proporționalității și a principiului prevalenței fondului asupra formei. Este neîntemeiată susținerea reclamantei că instanța de fond a aplicat legea în mod formal, cu consecința suportării de către contribuabilul A., în pofida absenței unei culpe proprii, a unor sarcini fiscale neproporționale sub aspectul TVA. În cauza C-590/13 Idexx Laboratories Italia S.R.L. s Agenzia dlle Entrate (ECLI:EU:C:2014:2429) Curtea a arătat la paragraful 41: "că cerințele de fond ale dreptului de deducere sunt cele care reglementează temeiul însuși și sfera de aplicare a acestui drept, astfel cum sunt prevăzute la articolul 17 din a șasea directivă (...)" Or, în litigiul dedus judecății s-a arătat că certificatul de scutire la plata TVA nu reprezintă o cerință de formă, acest document încorporând rezultatul unei proceduri de natură să configureze în mod concret drepturile ce revin unei persoane impozabile, referindu-se la " temeiul și sfera de aplicare a acestui drept", de vreme ce în cuprinsul certificatului va fi specificat temeiul de drept, beneficiarul, precum și bunurile și serviciile scutite. Înalta Curte constată că niciunul dintre principiile invocate de reclamantă nu au fost încălcate de instanță, deoarece nu sunt îndeplinite condițiile pentru situația premisă ce a determinat, de pildă, pronunțarea hotărârii în cauza C-590/13, precum și a altor cauze enumerate în cererea de recurs. iv) Temeiul de drept al pronunțării soluției de către Înalta Curte Față de aceste considerente, Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8, raportat la art. 496 C. proc. civ. coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, urmează să respingă recursul, ca nefondat.