ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2658/2020

Ședința publică din data de 17 iunie 2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată sub nr. x/2017 pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal la data de 09.05.2017, reclamanta A. în contradictoriu cu pârâtele:

• Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, și

• Administrația Sector 3 a Finanțelor Publice, în conformitate cu dispozițiile art. 1 si 8 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ("Legea nr. 554/2004"), a solicitat următoarele:

(i) în principal, anularea Deciziei de impunere privind taxa pe valoarea adaugată și alte obligații fiscale stabilite de inspecția fiscală pentru persoane fizice, care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale nr. x/09.05.2016 (denumita in continuare si "Decizia"); (ii) Raportului de inspecție fiscala nr. x încheiat la data de 09.05.2016 ("Raportul de inspecție fiscala") emise de către Administrația Sector 3 a Finanțelor Publice pentru suma totala de 1.894.083 RON, din care 1.042.303 RON impozit pe venitul din alte surse si 851.780 RON obligații fiscale accesorii (dobânzi si penalitati de întârziere); și (iii) Deciziei nr. 749 din 12.12.2016 privind soluționarea contestației împotriva actelor administrativ fiscale mai sus menționate ("Decizia nr. 749") emisa de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, cu consecința exonerării de la plata sumei totale de 1.894.083 RON;

(ii) în prim subsidiar, exonerarea de la plata sumei de 851.780 RON obligații fiscale accesorii (dobânzi și penalități de întârziere), având în vedere încălcarea de către organele fiscale a dispozițiilor art. 12 din Codul de procedură fiscală și/sau raportat la art. 1081 din C. civ.

(iii) în al doilea subsidiar, diminuarea sumelor reprezentând impozit pe venitul din alte surse și obligații fiscale accesorii aferente prin raportare la valoarea netă a prețului achitat conform Contractelor de cesiune nr. x/21.12.2010 încheiat cu cedenții B. și C. cu privire la drepturi litigioase aferente suprafeței de 30 ha teren situat pe raza comunei Merisani, jud. Argeș, nr. 6066/21.12.2010 încheiat cu cedentii B. si C. cu privire la drepturi litigioase aferente suprafeței de 45 ha teren situat pe raza comunei Musatesti, jud. Argeș si nr. 861/14.04.2011 încheiat cu cedentul D. cu privire la drepturi litigioase aferente unei cote de 70% din terenul în suprafață de 8 ha situat pe raza municipiului Constanța ("Contractele de Cesiune de Drepturi"); și (iv)obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de acest litigiu.

Prin sentința civilă nr. 4157 pronunțată la 06 noiembrie 2017 Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea completată formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâtele ANAF - Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice București și Administrația Sector 3 A Finanțelor Publice prin D.G.R.F.P. București.

A anulat decizia de soluționare a contestației nr. 749/12.12.2016 și decizia de impunere nr. x din 09.05.2016, inclusiv RIF nr. x/09.05.2016 și înlătură din sarcina reclamantei obligația fiscală suplimentară în cuantum total de 1.894.083 RON.

A obligat pârâtele la plata în solidar către reclamantă a sumei de 100 RON, cheltuieli de judecată.

Împotriva sentinței civile 4157 pronunțată la 06 noiembrie 2017 de către Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a declarat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, întemeiat în drept pe dispozițiile art. 488 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea în tot a sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea ca nefondată a cererii de chemare în judecată.

Cu privire la excepția autorității de lucru judecat, pe rolul Curții de Apel București, secția a Vlll-a contencios administrativsi Fiscal s-a aflat dosarul nr. x/2016 ce a avut ca obiect anularea acelorași acte administrative-fiscale, respectiv Decizia de impunere privind taxa pe valoare adăugată nr. x/09.05.2016 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/09.05.2016.

Prin sentința civila nr. 1480/25.04.2017, instanța a respins acțiunea reclamantei cu privire la anularea Deciziei de impunere privind taxa pe valoare adăugată nr. x/09.05.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/09.05.2016, ca inadmisibila.

Astfel, asupra acestei cereri s-a mai pronunțat o instanța de judecată.

Cu privire la excepția inadmisibilitatii cererii de chemare in judecata, cu referire la art. 268 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, art. 272 alin. (1) din același act normativ, art. 281, alin. (2) din 207/2015, contestatoarea a formulat contestație împotriva Deciziei de impunere privind taxa pe valoare adăugată nr. x/09.05.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/09.05.2016 contestație care a dost soluționata prin decizia nr. 749/12.12.2016, comunicata reclamantei la data de 16.12.2016.

Astfel, având în vedere prevederile legale, citate anterior, cererea de chemare in judecata cu privire la anularea Deciziei de impunere privind taxa pe valoare adăugată nr. x/09.05.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/09.05.2016, este inadmisibila.

Cu privire la fondul cauzei, conform art. 78, alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, act normativ în vigoare la momentul încheierii contractelor de cesiune "venituri din alte surse sunt orice venituri identificate ca fiind impozabile, care nu se încadrează în categoriile prevăzute la art. 41 lit. a) - h), altele decât veniturile neimpozabile în conformitate cu prezentul titlu, precum și cele enumerate prin normele metodologice elaborate în aplicarea prezentului articol."

Potrivit dispozițiilor pct. 152 din Normele metodologice de aplicare a Legii 571/2003 privind Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004:"în aplicarea art. 78 alin. (2) din Codul fiscal, în această categorie se includ, de exemplu, următoarele venituri realizate de persoanele fizice:(...)"

- veniturile obținute de cedent ca urmare a cesiunii de creanță, respectiv de cesionar ca urmare a realizării venitului din creanța respectivă, inclusiv în cazul drepturilor de creanțe salariale obținute în baza unor hotărâri judecătorești definitive și irevocabile, din patrimoniul personal, altele decât cele care se încadrează în categoriile prevăzute la art. 41 lit. a) - h) și art. 42 din Codul fiscal."

Argumentul reclamantei conform căruia impozitarea veniturilor de creanțe a intrat in vigoare in anul 2013 (după încheierea tranzacțiilor), întrucât prevederea legala a fost introdusa prin H.G.. 84/2013, nu este intemeiat având in vedere ca H.G. nr. 84/2013 nu a adăugat/introdus dispoziții noi ci doar a explicat textul legii, respectiv art. 78 din Legea nr. 571/2003, text de lege care nu a suferit modificări legislative de la data încheierii contractelor de cesiune drepturi.

De asemenea, nu pot fi reținute susținerile reclamantei potrivit cărora în speță sunt aplicabile prevederile art. 5 lit. b) al Titlului VII din Legea 247/2005 privind reforma în domeniile proprietății și justiției, precum și unele măsuri adiacente (valabil la data perfectării contractului de cesiune drepturi), prevederi invocate de aceasta in susținerea argumentului conform căruia prin contractele de cesiune drepturi a avut loc o subrogatie personala a cesionarului in locul cedentului si implicit nu se datorează impozit pe venitul reprezentând prețul cesiunii.

Prețul cesiunii achitat de reclamantă pentru obținerea drepturilor litigioase nu poate fi considerat "despăgubire" atâta timp cat formalitățile inițiate de cedenti nu au fost finalizate, pana la data contractelor de cesiune drepturi, formalități ce au fost finalizate ulterior prin emiterea de către Comisia Centrala pentru Stabilirea Despăgubirilor in favoarea doamnei A. a Deciziilor nr. 15178/FF/19.01.2011, nr. 15114/FF/19.01.2011 si nr. 16026/FF/26.05.2011.

În plus, la acest moment prevederile art. 5 lit. b) al Titlului VII din Legea nr. 247/2005 au fost abrogate prin Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, Titlul XI - Dispoziții finale, pct. 11.

Prin încheierea contractelor de cesiune, cedentii nu au obținut venituri aferente unor titluri de ptată in sensul art. 3 lit. h) Legea nr. 247/2005 și astfel nu sunt aplicabile prevederile art. 5 alin. (1) lit b) invocate de reclamantă.

Potrivit art. 65 alin. (3) din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal: "nu sunt venituri impozabile veniturile realizate la prima tranzacționare a acțiunilor emise de Fondui. «Proprietatea» de către persoanele fizice cărora le-au fost emise aceste acțiuni, în condițiile titlurilor I și VII din Legea nr. 247/2005 privind reforma în domeniile proprietății și justiției, precum și unele măsuri adiacente, cu modificările și completările ulterioare".

Veniturile obținute de cedenti prin încheierea contractelor de cesiune nu constituie venituri neimpozabile in sensul art. 65 alin. (3) din Legea nr. 571/2003, întrucât încheierea contractelor de cesiune asupra unor drepturi de creanțe viitoare nu constituie o primă tranzacționare a "acțiunilor emise de Fondul «Proprietatea» de către persoanele fizice cărora le-au fost emise". De altfel, la momentul încheierii contractelor de cesiune, acțiunile nu fuseseră încă emise.

De asemenea, potrivit susținerilor reclamantei, "contractele de cesiune de creanță sunt convenții prin care creditorul cedent transmite cesionarului o creanță împotriva unui terț".

Or, în speță, cedentii dețineau un drept de creanță față de un terț, respectiv statul roman, drept pe care îl cedează reclamantei A.. De altfel acest aspect rezultă fără echivoc și din cuprinsul contractelor de cesiune care stabilesc următoarele: cedentii cesionează reclamantei "ferm și irevocabil, cu titlu oneros, fără nici o rezervă (...)" toate drepturile prezente și viitoare, în legătură cu suprafața de teren ce formează obiectul contractului, "respectiv toate drepturile ce se pot ivi din drepturile noastre de a obține măsuri reparatorii în echivalent (...)".

In ceea ce privește acuzația de pasivitate a organelor fiscale, aceasta nu poate fi reținută, deoarece contribuabilul nu poate invoca necunoașterea legii, acesta având obligația sa retina și sa achite la termenele legale impozitul pe veniturile obținute de cedenti. De asemenea, reclamanta nu a prezentat documente din care sa rezulte faptul ca a solicitat organului fiscal îndrumare în aplicarea prevederilor legislației fiscale, referitor la obligațiile sale fiscale in legătura cu încheierea contractelor de cesiune de drepturi.

Referitor la susținerile reclamantei potrivit cărora majorările si penalitățile de întârziere ar fi datorate doar ulterior punerii in întârziere, conform prevederilor art. 120 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală "dobânzile reprezintă echivalentul prejudiciului creat titularului creanței fiscale ca urmare a neachitării de către debitor a obligațiilor de plată la scadență și se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadență și până la data stingerii sumei datorate inclusiv".

Astfel, sunt neîntemeiate susținerile reclamantei potrivit cărora expirarea termenului la care trebuia sa execute obligația nu echivalează cu o punere in întârziere si implicit majorările si penalitățile au fost calculate in mod nelegal.

Cu privire la cheltuielile de judecata, conform art. 45 alin. (1) lit. f) din O.U.G. nr. 80/2013, după rămânerea definitiva a hotărârii judecătorești de admitere a acțiunii, reclamantul poate cere instanței restituirea taxei judiciare de timbru, aceasta taxa fiind restituita de instituția care a incasat-o, respectiv Direcția de Impozite si Taxe Locale Sector 3 - organ al administrației publice locale (Primăria Sectorului 3) - diferit de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, instituție din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscala - Ministerul Finanțelor Publice.

După obținerea sumei restituita de către DITL Sector 3, reclamantul s-ar putea îndrepta si împotriva DGRFPB prin punerea in executare silita a hotărârii instanței de fond si astfel ar obține inca o data aceeași suma, imbogatîndu-se fara justa cauza.

În plus, potrivit dispozițiilor art. 1031 alin. (1) din C. proc. civ. "partea care cade în pretenții va fi obligată, la cererea celeilalte părți, la plata cheltuielilor de judecată". De asemenea, în conformitate cu prevederile alin. (2) al aceluiași articol 1031 "instanța nu va acorda părții care a câștigat procesul cheltuielile care nu au fost necesare sau care au avut o valoare disproporționată în raport cu valoarea cererii".

Astfel, aceste dispoziții legale nu sunt îndeplinite întrucât pentru obligarea la achitarea cheltuielilor de judecată este necesar ca partea obligată să se afle în culpă procesuală, ori prin atitudinea sa în cursul derulării procesului să fi determinat aceste cheltuieli, aspecte ce nu pot fi reținute în sarcina instituției noaste. nu pot fi reținute în sarcina organului fiscal nici aspecte privind reaua credință, comportarea neglijentă sau exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale care să determine instanța să dispună obligarea instituției noastre la suportarea cheltuielilor de judecată.

În plus, o altă condiție ce trebuie îndeplinită pentru acordarea cheltuielilor de judecată este ca partea care le solicită să fi câștigat irevocabil procesul, condiție ce nu este îndeplinită la acest moment.

Totodată, principiul care trebuie să guverneze soluționarea oricărei cereri de acordare a cheltuielilor de judecată este acela că partea va putea obține rambursarea cheltuielilor de judecată doar în măsura în care se stabilește realitatea lor, necesitatea și caracterul rezolubil al cuantumului. Mai mult, cheltuielile privind angajarea unui apărător, cele privind administrarea probatoriului, sunt cheltuieli obișnuite și nu se pot imputa părții adverse.

Intimata-reclamantă A. a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat, cu consecința menținerii sentinței de fond ca fiind temeinică și legală.

În perioada 2010-2011 reclamanta a incheiat, in calitate de cesionara, trei contracte de cesiune de drepturi litigioase: Contractul nr. x/21.12.2010 si Contractul nr. x/21.12.2010 incheiate cu cedentii B. si C., precum si Contractul de cesiune nr. x/14.04.2011 incheiat cu cedentul D. (denumite in mod colectiv "Contractele de Cesiune de Drepturi").

In cursul anul 2016, organele fiscale au emis urmatoarele acte administrative fiscale:

- Decizia de impunere privind taxa pe valoarea adaugata si alte obligatii fiscale stabilite de inspectia fiscala pentru persoane fizice, care realizeaza venituri impozabile din activitati economice nedeclarate organelor fiscale nr. x/09.05.2016;

- Raportul de inspectie fiscala nr. x incheiat in data de 09.05.2016 emise de catre Administratia Sector 3 a Finantelor Publice pentru suma totala de 1.894.083 RON, din care 1.042.303 RON impozit pe venitul din alte surse si 851.780 RON obligatii fiscale accesorii (dobanzi si penalitati de intarziere);

Conform celor sustinute de ANAF, cedentii, in momentul cesionarii cu titlu oneros a creantelor lor, au realizat venituri din alte surse, asa cum sunt definite in art. 78 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

"Venituri din alte surse sunt orice venituri identificate ca fiind impozabile, care nu se incadreaza in categoriile prevazute la art. 41 lit. (a)-(h), altele decat veniturile neimpozabile in conformitate cu prezentul titlu, precum si cele enumerate prin normele metodologice elaborate in aplicarea prezentului articol."

In conformitate cu prevederile art. 79 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare, se sustine in Decizia de impunere, impozitul pe veniturile din alte surse se calculeaza prin retinere la sursa in momentul platii de catre platitorii de venit, fiind un impozit final si se vireaza la bugetul de stat pana in data de 25 inclusiv a lunii urmatoare celei in care a fost retinut.

Astfel, se retine in Decizia de impunere ca reclamanta, in calitate de cesionar si platitor de venit, avea obligatia de a retine la sursa la momentul achitarii catre:

- B., personal si in calitate de mandatar al lui E., si C., personal si in calitate de mandatar al lui F., a sumei de 4.873.554 RON, a impozitului aferent in suma de 779.769 RON determinat prin aplicarea procentului de 16% la valoarea contractelor de cesiune de drepturi (4.873.554 RON X 16%) pentru luna decembrie 2010;

- D., a sumei de 1.640.840 RON, a impozitului aferent in suma de 262.534 RON determinat prin aplicarea procentului de 16% la valoarea contractului de cesiune de drepturi (1.640.840 RON X 16%) pentru luna aprilie 2011.

Impotriva Deciziei de impunere si Raportului de inspectie fiscala, reclamanta a formulat contestatie, solutionata prin Decizia nr. 749 din data de 12.12.2016 emisa de Agentia Nationala de Administrare Fiscala - Directia Generala Regionala a Finantelor Publice Bucuresti iar în 09.05.2017 s-a adresat instanței solicitând, in principal, anularea Deciziei administrative nr. 749 a Deciziei de impunere precum si a Raportului de inspectie fiscala, cu consecinta exonerarii de la plata sumei totale de 1.894.083 RON.

Cu privire la sentința atacată, analizată prin prisma criticilor formulate de recurenta-pârâtă, a apărărilor intimatei-reclamante, invocate prin întâmpinare, Înalta Curte o apreciază că temeinică și legală, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Referirile recurentei la existenta Dosarului nr. x/2016 aflat pe rolul Curtii de Apel Bucuresti, sectia a VIII-a contencios administrativ si Fiscal, soluționat prin Sentinta civila nr. 1480/25.04.2017, prin care instanta a respins actiunea formulata de reclamantă ca fiind inadmisibila, in raport cu dispozitiile art. 281 din Legea nr. 207/2015 sunt neavenite în contextul invocării excepției autorității de lucru judecat întrucât obiectul prezentului dosar, vizând anularea Deciziei administrative nr. 749, a Deciziei de impunere si a Raportului de inspectie fiscala, este diferit fata de cel al Dosarului sus menționat, în cadrul căruia s-a solicitat doar anularea deciziei de impunere.

Astfel, nu se poate retine existenta autoritatii de lucru judecat, nefiind indeplinita conditia triplei identitati (parti, obiect, cauza).

Cu referire la excepția inadmisibilității, reclamanta a atacat atat decizia emisa in solutionarea contestatiei, respectiv Decizia administrativa nr. 749, cat și Decizia de impunere si Raportul de inspectie fiscala, susținerile recurentei impunându-se a fi înlăturate.

Cu privire la fondul cauzei, problema de drept ce se impune a fi lămurită vizează ne/incadrarea veniturilor obtinute de cedenți, pe baza Contractelor de Cesiune de Drepturi, in categoria veniturilor impozabile.

Sub acest aspect, este esențial a se sublinia că prevederea din Norme, legata de impozitarea veniturilor din cesiunea de creante, a intrat in vigoare in anul 2013 (fiind introdusa prin Hotararea Guvernului nr. 84 din 06.03.2013 pentru modificarea si completarea Normelor), deci dupa incheierea tuturor tranzactiilor in speta.

In acest sens, corect a reținut instanța de fond că Decizia de impunere si Raportul de inspectie fiscala incalca principiul certitudinii si eficientei impunerii, precum si principiul asteptarilor legitime ale contribuabilului, avand in vedere ca legislatia anterioara anului 2013 nu conferea elemente pentru a putea califica si incadra in mod neechivoc veniturile obtinute de cedenti pe baza Contractelor de Cesiune de Drepturi in categoria "Veniturilor din alte surse".

Astfel, deciziile emise in privinta reclamantei, pentru veniturile platite cedentilor in perioada 2010-2011, cand au fost incheiate Contractele de Cesiune de Drepturi, au fost intemeiate atat pe dispozitiile legale generale ale art. 78 alin. (2) si art. 79 din Codul fiscal, in forma in vigoare la data respectiva, cat si pe dispozitiile pct. 152 din Norme, in forma in vigoare ulterior incheierii Contractelor de Cesiune de Drepturi si a platii de catre aceasta, in calitate de cesionar, a pretului aferent acestora.

Judicios constată instanța de fond că, la data platii pretului cesiunii de catre reclamanta cesionar in favoarea cedentilor, normele fiscale nu stabileau obligatia de a declara aceste sume si a retine, in vederea virarii la bugetul de stat, a impozitului pe veniturile obtinute de cesionari din alte surse in mod distinct.

In sustinerea Deciziei de impunere, recurenta indica Normele in aplicarea art. 78 alin. (2) din Codul fiscal, cu referire la Titlul III, punctul 152 din H.G. nr. 44/2004, cu modificarile si completarile ulterioare, text de lege nu exista la data incheierii Contractelor de Cesiune de Drepturi, respectiv 21.12.2010 si 14.04.2011, el fiind introdus prin Hotararea de Guvern nr. 84 din data de 06.03.2013 pentru modificarea si completarea Normelor ("H.G. nr. 84/2013").

În privința cheltuielilor de judecată în cuantum de 100 RON, taxa judiciara de timbru, dispozitiile art. 45 alin. (1) lit. f) din O.U.G. nr. 80/2013 nu sunt aplicabile in speta întrucât obiectul judecății nu este o contestație la executare.

Nici art. 1032 alin. (2) C. proc. civ. nu este aplicabil, el vizând procedura cu privire la cererile de valoare redusa.

În același sens, suma de 100 la care a fost obligată pârâta, având caracter real (fila x, 98 dosar fond) și necesar (fiind pusă în vedere de către instanță -fila x) reprezintă taxă judiciară de timbru iar nu cheltuieli pentru angajarea unui apărător sau pentru administrarea probatoriului.

În temeiul art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București împotriva sentinței nr. 4157 din 06 noiembrie 2017 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București împotriva sentinței nr. 4157 din 06 noiembrie 2017 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 17 iunie 2020.