ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6039/2021

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6039/2021 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2021)

Ședința publică de la 02 decembrie 2021

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București-Administrația Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenți și Agenția Națională de Administrare Fiscală anularea parțială a următoarelor acte:

- pct. 2 al Deciziei nr. 230/12.07.2017 emisă de A.N.A.F. – D.G.S.C. privind respingerea parțială a contestației fiscale formulată de reclamantă privind rambursarea T.V.A. în sumă de 1.489.804 RON și accesorii aferente T.V.A., de 267.361 RON;

- decizia de impunere nr. x/19.11.2016 emisă de A.N.A.F. – D.G.R.F.P. București A.F.C.N. și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.11.2016 pentru T.V.A. în sumă de 1.489.804 RON;

- decizia privind obligațiile de plată accesorii nr. x/12.01.2017 emisă de ANAF - DGRFP București - AFCN pentru accesorii aferente TVA de 267.361 RON.

De asemenea, reclamanta a solicitat obligarea A.N.A.F – D.G.R.F.P. București – A.F.C.N. la rambursarea T.V.A. în sumă de 1.489.804 RON și a accesoriilor aferente TVA de 267.361 RON, precum și la plata dobânzii legale pentru sumele reținute și nerambursate în termen. Reclamanta a solicitat cheltuieli de judecată.

Prin sentința nr. 2210 din 16 iulie 2019, Curtea de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele:

- a admis în parte acțiunea privind pe reclamanta A. și pe pârâtele A.N.A.F. - D.G.R.F.P.BUCUREȘTI - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenți și A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor;

- a anulat în parte decizia nr. 230/12.07.2017 emisă de ANAF - DGSC numai în ce privește pct. 2 din dispozitivul acesteia și considerentele aferente, privind respingerea parțială a contestației fiscale formulată de reclamantă privind TVA în sumă de 1.489.804 RON și obligații accesorii aferente TVA de 267.361 RON;

- a anulat, în parte, decizia de impunere nr. x/29.11.2016 și raportul de inspecție fiscală nr. x/29.11.2016 emise de ANAF DGRFP București AFCN, în ce privește TVA în sumă de 1.489.804 RON;

- a anulat, în parte, decizia privind obligațiile de plată accesorii nr. x/12.01.2017 emisă de ANAF – D.G.R.F.P. București A.F.C.N., în ce privește obligațiile accesorii TVA în sumă de 267.361 RON;

- a respins în rest acțiunea;

- a stabilit obligația reclamantei de a achita onorariu suplimentar de expert în sumă de 1000 RON – doamna expert B.;

- a obligat pârâții către reclamantă la cheltuieli de judecată în sumă de 4000 RON onorariu redus de avocat, 1500 RON onorariu expert și taxă timbru 100 RON.

Împotriva sentinței nr. 2210 din 16 iulie 2019 pronunțată de Curtea de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal au formulat recurs pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București – Administrația Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenți și Agenția Națională de Administrare Fiscală.

3.1. Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței atacate și respingerea în totalitate a acțiunii formulate de reclamantă, ca neîntemeiată.

În drept, recurenta-pârâtă a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea motivelor de recurs, pârâta a invocat, în esență, următoarele critici:

- cu privire la TVA în cuantum de 1.116.274 RON aferentă livrărilor intracomunitare de bunuri, instanța de fond a aplicat greșit următoarele prevederi:

a) art. 143 alin. (2) lit. a) Codul fiscal (2003), pentru perioada 01.11.2014 -31.12.2015;

b) art. 294 alin. (2) lit. a) Codul fiscal (2015), pentru perioada 01.01.2016 - 31.07.2016;

c) art. 2 alin. (2) și art. 10 alin. (1) lit. a) - c) din Instrucțiunile de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operațiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) și art. 144

1

Codul fiscal (2003) aprobate prin O.M.F.P. nr. 2222/2006, pentru perioada 11.10.2011 - 31.12.2015;

d) art. 1 alin. (4) din Instrucțiunile de aplicare a scutirii de taxa pe valoarea adăugată pentru operațiunile prevăzute la art. 294 alin. (1) lit. a) - i), art. 294 alin. (2) și art. 296 Codul fiscal (2015) aprobate prin O.M.F.P. nr. 103/2016;

- cu privire la TVA în cuantum de 136.903 RON, instanța de fond a aplicat greșit următoarele prevederi:

a) art. 145 - art. 147

1

și art. 157 alin. (2) Codul fiscal (2003), în vigoare în perioada 2011 - 2015;

b) art. 297 alin. (4) și art. 326 alin. (2) Codul fiscal (2015), în vigoare în anul 2016;

- cu privire la TVA în cuantum de 102.170 RON, instanța de fond a aplicat greșit următoarele prevederi:

a) art. 145 alin. (2), art. 146 alin. (1) și art. 147

1

alin. (1) Codul fiscal (2003), în vigoare în perioada 2011 – 2015;

b) art. 297 alin. (4) Codul fiscal (2015), în vigoare în anul 2016;

- cu privire la TVA în cuantum de 134.557 RON, instanța de fond a aplicat greșit prevederile art. 155 alin. (19) Codul fiscal (2003), în vigoare până la data de 31.12.2015;

- instanța de fond a obligat pârâtele la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 4.000 RON, constând în onorariu avocat, cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 451 – art. 453 C. proc. civ.

3.2. Pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenți a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței atacate și respingerea în totalitate a acțiunii formulate de reclamantă, ca neîntemeiată.

În drept, recurenta-pârâtă a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea motivelor de recurs, pârâta a invocat, în esență, următoarele critici:

- cu privire la TVA în cuantum de 1.116.274 RON aferentă livrărilor intracomunitare de bunuri, instanța de fond a aplicat greșit prevederile art. 10 alin. (1) lit. a) - c) din Instrucțiunile de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operațiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) și art. 144

1

Codul fiscal (2003) aprobate prin O.M.F.P. nr. 2222/2006;

- cu privire la TVA în cuantum de 136.903 RON, societatea reclamantă nu a demonstrat necesitatea achizițiilor de bunuri intracomunitare, nu a făcut dovada că deține aceste bunuri, nu a prezentat facturi emise și documente privind locul de livrare a bunurilor;

- cu privire la TVA în cuantum de 102.170 RON, instanța de fond a aplicat greșit prevederile art. 145 și art. 146 Codul fiscal (2003) și dreptul european, astfel cum a fost transpus în legislația națională;

- cu privire la TVA în cuantum de 134.557 RON, instanța de fond a aplicat greșit prevederile art. 146 alin. (1) lit. a) și art. 155 alin. (19) Codul fiscal (2003).

Intimata-reclamantă A. a formulat întâmpinare comună ambelor recursuri prin care a solicitat respingerea acestora ca nefondate și menținerea sentinței atacate ca fiind legală și temeinică.

Intimata-reclamantă a susținut că instanța de fond a interpretat în mod corect dispozițiile legale incidente în cauză și probele administrate în cauză, în special raportul de expertiză judiciară specialitatea contabilitate.

Intimata-pârâtă a mai susținut că recurentele interpretează prevederile legale și jurisprudența în detrimentul respectării principiilor care guvernează taxa pe valoarea adăugată.

II. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate pentru următoarele considerente:

Art. 143. (…)

(2) Sunt, de asemenea, scutite de taxă următoarele:

a) livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autoritățile fiscale din alt stat membru, cu excepția:

2

;

(3) Prin ordin al ministrului finanțelor publice se stabilesc, acolo unde este cazul, documentele necesare pentru a justifica scutirea de taxă pentru operațiunile prevăzute la alin. (1) și (2) și, după caz, procedura și condițiile care trebuie îndeplinite pentru aplicarea scutirii de taxă. (…)

Art. 145. (…) (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni:

a) operațiuni taxabile;

b) operațiuni rezultate din activități economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operațiuni ar fi fost realizate în România;

c) operațiuni scutite de taxă, conform art. 143, 144 și 144

1

; (…)

Art. 146.

(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții:

a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum și dovada plății în cazul achizițiilor efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziționează bunuri/servicii de la persoane impozabile în perioada în care aplică sistemul TVA la încasare; (…)

Art. 147

1

.

(1) Orice persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, conform art. 153, are dreptul să scadă din valoarea totală a taxei colectate, pentru o perioadă fiscală, valoarea totală a taxei pentru care, în aceeași perioadă, a luat naștere și poate fi exercitat dreptul de deducere, conform art. 145-147. (…)

Art. 155.

(…)

(19) Factura cuprinde în mod obligatoriu următoarele informații:

a) numărul de ordine, în baza uneia sau a mai multor serii, care identifică factura în mod unic;

b) data emiterii facturii;

c) data la care au fost livrate bunurile/prestate serviciile sau data încasării unui avans, în măsura în care această dată este anterioară datei emiterii facturii;

d) denumirea/numele, adresa și codul de înregistrare în scopuri de TVA sau, după caz, codul de identificare fiscală ale persoanei impozabile care a livrat bunurile sau a prestat serviciile;

e) denumirea/numele furnizorului/prestatorului care nu este stabilit în România și care și-a desemnat un reprezentant fiscal, precum și denumirea/numele, adresa și codul de înregistrare în scopuri de TVA, conform art. 153, ale reprezentantului fiscal;

f) denumirea/numele și adresa beneficiarului bunurilor sau serviciilor, precum și codul de înregistrare în scopuri de TVA sau codul de identificare fiscală al beneficiarului, dacă acesta este o persoană impozabilă ori o persoană juridică neimpozabilă;

g) denumirea/numele beneficiarului care nu este stabilit în România și care și-a desemnat un reprezentant fiscal, precum și denumirea/numele, adresa și codul de înregistrare prevăzut la art. 153 ale reprezentantului fiscal;

h) denumirea și cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate, precum și particularitățile prevăzute la art. 125

1

alin. (3) în definirea bunurilor, în cazul livrării intracomunitare de mijloace de transport noi;

i) baza de impozitare a bunurilor și serviciilor ori, după caz, avansurile facturate, pentru fiecare cotă, scutire sau operațiune netaxabilă, prețul unitar, exclusiv taxa, precum și rabaturile, remizele, risturnele și alte reduceri de preț, în cazul în care acestea nu sunt incluse în prețul unitar;

j) indicarea cotei de taxă aplicate și a sumei taxei colectate, exprimate în RON, în funcție de cotele taxei;

k) în cazul în care factura este emisă de beneficiar în numele și în contul furnizorului, mențiunea "autofactură";

l) în cazul în care este aplicabilă o scutire de taxă, trimiterea la dispozițiile aplicabile din prezentul titlu ori din Directiva 112 sau orice altă mențiune din care să rezulte că livrarea de bunuri ori prestarea de servicii face obiectul unei scutiri;

m) în cazul în care clientul este persoana obligată la plata TVA, mențiunea "taxare inversă";

n) în cazul în care se aplică regimul special pentru agențiile de turism, mențiunea "regimul marjei - agenții de turism";

o) dacă se aplică unul dintre regimurile speciale pentru bunuri second-hand, opere de artă, obiecte de colecție și antichități, una dintre mențiunile "regimul marjei - bunuri second-hand", "regimul marjei - opere de artă» sau «regimul marjei - obiecte de colecție și antichități", după caz;

p) în cazul în care exigibilitatea TVA intervine la data încasării contravalorii integrale sau parțiale a livrării de bunuri ori a prestării de servicii, mențiunea "TVA la încasare";

r) o referire la alte facturi sau documente emise anterior, atunci când se emit mai multe facturi ori documente pentru aceeași operațiune. (…)

Art. 156

2

.

(1) Persoanele înregistrate conform art. 153 trebuie să depună la organele fiscale competente, pentru fiecare perioadă fiscală, un decont de taxă, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se încheie perioada fiscală respectivă.

(2) Decontul de taxă întocmit de persoanele înregistrate conform art. 153 va cuprinde suma taxei deductibile pentru care ia naștere dreptul de deducere în perioada fiscală de raportare și, după caz, suma taxei pentru care se exercită dreptul de deducere, în condițiile prevăzute la art. 147

1

alin. (2), suma taxei colectate a cărei exigibilitate ia naștere în perioada fiscală de raportare și, după caz, suma taxei colectate care nu a fost înscrisă în decontul perioadei fiscale în care a luat naștere exigibilitatea taxei, precum și alte informații prevăzute în modelul stabilit de Ministerul Finanțelor Publice.

(3) Datele înscrise incorect într-un decont de taxă se pot corecta prin decontul unei perioade fiscale ulterioare și se vor înscrie la rândurile de regularizări.

Art. 157.

(1) Orice persoană trebuie să achite taxa de plată organelor fiscale până la data la care are obligația depunerii unuia dintre deconturile sau declarațiile prevăzute la art. 156

2

și 156

3

.

(2) Prin excepție de la prevederile alin. (1), persoana impozabilă înregistrată conform art. 153 va evidenția în decontul prevăzut la art. 156

2

, atât ca taxă colectată, cât și ca taxă deductibilă, în limitele și în condițiile stabilite la art. 145-147

1

, taxa aferentă achizițiilor intracomunitare, bunurilor și serviciilor achiziționate în beneficiul său, pentru care respectiva persoană este obligată la plata taxei, în condițiile art. 150 alin. (2)-(6).

Potrivit prevederilor Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal (2003), aprobate prin H.G. nr. 44/2004:

"(…)

[Art. 146]

Pct. 46.

(1) Justificarea deducerii taxei se face numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la art. 146 alin. (1) din Codul fiscal care să conțină cel puțin informațiile prevăzute la art. 155 alin. (19) din Codul fiscal (…) ".

În conformitate cu prevederile Instrucțiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operațiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) și art. 144

1

Codul fiscal (2003) aprobate prin Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 2222/2006, în vigoare în perioada 11.10.2011 – 11.02.2016:

"Art. 1.

(1) Prin prezentele instrucțiuni se reglementează modul de justificare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată cu drept de deducere pentru operațiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) și art. 144

1

din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, denumită în continuare Codul fiscal.

(2) Justificarea scutirilor prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) -i), art. 143 alin. (2) și art. 144

1

din Codul fiscal se face de către persoana impozabilă care poate avea calitatea de furnizor/prestator sau, după caz, de beneficiar. Scutirea de taxă pe valoarea adăugată se aplică numai în situația în care locul operațiunii se consideră a fi în România, conform prevederilor art. 132 și 133 din Codul fiscal. (…)

Art. 2.

(1) Sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată, în conformitate cu prevederile art. 143 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, livrările de bunuri expediate sau transportate în afara Comunității de furnizor sau de altă persoană în contul său. (…)

(2) Scutirea de taxă prevăzută la art. 143 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal se justifică de către exportator cu următoarele documente:

a) factura, care trebuie să conțină informațiile prevăzute la art. 155 alin. (19) din Codul fiscal, sau, dacă transportul bunurilor nu presupune o tranzacție, documentele solicitate de autoritatea vamală pentru întocmirea declarației vamale de export;

b) unul dintre următoarele documente:

c) documente din care să rezulte că transportul este realizat de furnizor ori în numele său, cum sunt: documentul de transport, comanda de cumpărare, de vânzare sau contractul, documentele de asigurare. (…)

Art. 4.

(1) Sunt scutite de taxă, potrivit prevederilor art. 143 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal, prestările de servicii, inclusiv transportul și serviciile accesorii transportului, altele decât cele prevăzute la art. 141 din Codul fiscal, legate direct de exportul de bunuri.

(2) Scutirea de taxă prevăzută la art. 143 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal, pentru serviciile de transport de bunuri legate direct de exportul de bunuri, se justifică de prestator în măsura în care locul prestării serviciilor este considerat a fi în România, în conformitate cu prevederile art. 133 din Codul fiscal, și dacă aceasta ar fi fost persoana obligată la plata taxei conform art. 150 alin. (1) din Codul fiscal, în cazul în care nu se aplica o scutire de taxă. Documentele pe baza cărora se justifică scutirea de taxă sunt:

a) factura, care trebuie să conțină informațiile prevăzute la art. 155 alin. (19) din Codul fiscal, sau, după caz, pentru persoanele care prestează efectiv serviciul de transport, documentul specific de transport, dacă acesta conține cel puțin informațiile prevăzute la art. 155 alin. (19) din Codul fiscal;

b) contractul încheiat cu beneficiarul;

c) documentele specifice de transport prevăzute la alin. (4), în funcție de tipul transportului, sau, după caz, copii de pe aceste documente;

d) documente din care să rezulte că bunurile transportate au fost exportate.

(3) Dacă locul serviciului de transport de bunuri este în România și beneficiarul ar fi persoana obligată la plata taxei conform art. 150 din Codul fiscal, dacă operațiunea nu ar fi scutită, acesta justifică scutirea de taxă prevăzută la art. 143 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal, pentru serviciile de transport legate direct de exportul de bunuri, cu:

a) factura emisă de prestator sau, după caz, pentru persoanele care prestează efectiv serviciul de transport, documentul specific de transport, dacă acesta conține cel puțin informațiile prevăzute la art. 155 alin. (19) din Codul fiscal;

b) contractul încheiat cu prestatorul;

c) documentele specifice de transport prevăzute la alin. (4), în funcție de tipul transportului, sau, după caz, copii de pe aceste documente;

d) documente din care să rezulte că bunurile transportate au fost exportate din Comunitate.

Dacă beneficiarul nu poate justifica scutirea de taxă, operațiunile vor fi considerate taxabile. În cazul în care sunt achiziții intracomunitare de servicii, vor fi aplicate

(4) În aplicarea prevederilor alin. (2) și (3), se consideră documente specifice de transport, în funcție de tipul transportului:

a) în cazul transportului auto: Convenția referitoare la contractul de transport internațional de mărfuri pe șosele (CMR), carnetul TIR și, după caz, documentul de tranzit vamal comunitar T1; (…)

Art. 10.

(1) Scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, cu excepțiile de la pct. 1 și 2 ale aceleiași lit. a), se justifică pe baza următoarelor documente:

a) factura care trebuie să conțină informațiile prevăzute la art. 155 alin. (19) din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, și în care să fie menționat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru;

b) documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru; și, după caz,

c) orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vânzare/cumpărare, documentele de asigurare (…) ".

În conformitate cu dispozițiile Codul fiscal (2015), în vigoare în perioada în perioada 01.01.2016 – 31.07.2016: " (…)

Art. 294. - Scutiri pentru exporturi sau alte operațiuni similare, pentru livrări intracomunitare și pentru transportul internațional și intracomunitar. (…)

(2) Sunt, de asemenea, scutite de taxă următoarele:

a) livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autoritățile fiscale din alt stat membru, cu excepția:

(3) Prin ordin al ministrului finanțelor publice se stabilesc, acolo unde este cazul, documentele necesare pentru a justifica scutirea de taxă pentru operațiunile prevăzute la alin. (1) și (2) și, după caz, procedura și condițiile care trebuie îndeplinite pentru aplicarea scutirii de taxă. (…)

Art. 297. - Sfera de aplicare a dreptului de deducere

(…)

(4) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni:

a) operațiuni taxabile;

b) operațiuni rezultate din activități economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operațiuni ar fi fost realizate în România;

c) operațiuni scutite de taxă, conform art. 294, 295 și 296; (…)

Art. 299. - Condiții de exercitare a dreptului de deducere

(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții:

a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 319, precum și dovada plății în cazul achizițiilor efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziționează bunuri/servicii de la persoane impozabile în perioada în care aplică sistemul TVA la încasare; (…)

Art. 301. - Dreptul de deducere exercitat prin decontul de taxă

(1) Orice persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, conform art. 316, are dreptul să scadă din valoarea totală a taxei colectate, pentru o perioadă fiscală, valoarea totală a taxei pentru care, în aceeași perioadă, a luat naștere și poate fi exercitat dreptul de deducere, conform art. 297-300. (…)

Art. 326. - Plata taxei la buget

(1) Orice persoană trebuie să achite taxa de plată organelor fiscale până la data la care are obligația depunerii unuia dintre deconturile sau declarațiile prevăzute la art. 323 și 324.

(2) Prin excepție de la prevederile alin. (1), persoana impozabilă înregistrată conform art. 316 va evidenția în decontul prevăzut la art. 323, atât ca taxă colectată, cât și ca taxă deductibilă, în limitele și în condițiile stabilite la art. 297 - 301, taxa aferentă achizițiilor intracomunitare, bunurilor și serviciilor achiziționate în beneficiul său, pentru care respectiva persoană este obligată la plata taxei, în condițiile prevăzute la art. 307 alin. (2) - (6) (…) ".

În conformitate cu prevederile Instrucțiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operațiunile prevăzute la art. 294 alin. (1) lit. a) - i), art. 294 alin. (2) și art. 296 Codul fiscal (2015) aprobate prin Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 103/2016, în vigoare în perioada 11.02.2016 – 31.07.2016:

"Art. 1.

(1) Prin prezentele instrucțiuni se reglementează modul de justificare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată cu drept de deducere pentru operațiunile prevăzute la art. 294 alin. (1) lit. a) -i), art. 294 alin. (2) și art. 296 din Codul fiscal.

(2) Justificarea scutirilor prevăzute la art. 294 alin. (1) lit. a) -i), art. 294 alin. (2) și art. 296 din Codul fiscal se face de către persoana impozabilă care poate avea calitatea de furnizor/prestator sau, după caz, de beneficiar. Scutirea de taxă pe valoarea adăugată se aplică numai în situația în care locul operațiunii se consideră a fi în România, conform prevederilor art. 275 și 278 din Codul fiscal. În cazul serviciilor pentru care ar fi aplicabile prevederile art. 278 alin. (2) din Codul fiscal, dacă nu se pot prezenta dovezi din care să rezulte că beneficiarul este o persoană impozabilă, se aplică regulile prevăzute la art. 278 alin. (3) - (5) din Codul fiscal pentru stabilirea locului prestării serviciilor, iar dacă, potrivit acestor reguli, locul prestării este în România, prestatorul poate aplica o scutire de TVA prevăzută de Codul fiscal, în condițiile justificării acesteia conform prezentelor instrucțiuni, în caz contrar operațiunea fiind taxabilă.

(3) În sensul prezentelor instrucțiuni:

a) prin contract se înțelege și comanda, urmată de executarea acesteia;

b) prestatorul este orice persoană care acționează în nume propriu și facturează o prestare de servicii în sensul art. 271 din Codul fiscal;

c) beneficiarul este persoana pe numele căreia a fost emisă o factură pentru o prestare de servicii sau pentru o livrare de bunuri;

d) prin furnizor se înțelege orice persoană impozabilă care realizează o livrare de bunuri conform art. 270 din Codul fiscal, respectiv producătorul bunurilor sau proprietarul bunurilor ori persoana impozabilă care acționează în nume propriu, dar în contul altei persoane impozabile, în sensul art. 270 alin. (2) din Codul fiscal;

e) sunt considerate exporturi livrările de bunuri prevăzute la art. 294 alin. (1) lit. a) și b) din Codul fiscal și acestea reprezintă livrările de bunuri care sunt transportate de pe teritoriul Uniunii Europene, astfel cum este definit la art. 267 din Codul fiscal, în afara Uniunii Europene. Exporturile au locul livrării în România conform prevederilor art. 275 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, dacă transportul bunurilor începe din România și se termină în afara teritoriului Uniunii Europene, indiferent dacă ieșirea de pe teritoriul Uniunii Europene are loc prin punctele vamale aparținând autorității vamale a României sau ale altui stat membru. Sunt de asemenea considerate exporturi și bunurile care sunt transportate din România în afara Uniunii Europene, în lipsa unei tranzacții comerciale, cum ar fi de exemplu: transportul unui stoc de bunuri din România într-o țară terță în vederea efectuării de activități economice, livrările de bunuri care necesită instalare realizată de furnizor sau de altă persoană în contul său, pe teritoriul unui stat din afara Uniunii Europene;

f) furnizorul menționat la lit. d), care realizează operațiunile menționate la lit. e), este denumit exportator. 17/07/2020 - litera va fi modificată prin Ordin 2148/2020, după cum urmează: compară/inserează

f) exportator în sensul TVA, denumit în continuare exportator, este considerat furnizorul menționat la lit. d), care realizează livrările menționate la lit. e), precum și persoana care transportă bunuri în afara Uniunii Europene, în lipsa unei tranzacții comerciale.

(4) Pentru acele operațiuni care prin natura lor nu permit operatorilor economici să fie în posesia documentelor de justificare a scutirii în momentul faptului generator, prezentarea documentelor pentru justificarea scutirii de taxă se va face în termen de maximum 90 de zile calendaristice de la data la care a intervenit faptul generator de taxă pentru operațiunea în cauză.

(…)

Art. 10.

(1) Scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 294 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, cu excepțiile de la pct. 1 și 2 ale aceleiași lit. a), se justifică pe baza următoarelor documente:

a) factura în care trebuie să fie menționat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru;

b) documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru; și, după caz,

c) orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vânzare/cumpărare, documentele de asigurare. (…)

(7) Prin documentele care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru se înțelege documentele care atestă în mod neechivoc transportul bunurilor din România în alt stat membru de către furnizor, de către beneficiar sau de către o persoană care acționează în numele unuia dintre aceștia, în funcție de tipul transportului, cum ar fi, fără a se limita la acestea, documentele de transport, în cazul în care există un contract de transport între părți sau alte documente care atestă transportul bunurilor, în cazul în care nu există un contract de transport între părți, cum ar fi situația în care furnizorul sau beneficiarul asigură transportul bunurilor cu mijloace proprii de transport (…) ".

Reclamanta a achiziționat de la C. S.R.L. bunuri cu condiția de transport ex-works, care au fost vândute ulterior către D., transportul bunurilor din România în Germania fiind în sarcina acestei ultime firme.

Din raportul de expertiză contabilă întocmit de experții B. și E. rezultă că:

- organul fiscal a stabilit în mod eronat TVA în cuantum de 9.287 RON aferentă facturii nr. x/3.11.2014;

- pentru TVA în cuantum de 331.706,25 RON, reclamanta a prezentat facturi și documente pick-up sheets, dar nu a prezentat CMR;

- pentru TVA în cuantum de 549.615,73 RON, reclamanta a prezentat facturi, documente pick-up sheets și CMR;

- pentru TVA în cuantum de 225.665,95 RON, reclamanta a prezentat facturi și documente pick-up sheets, dar nu a prezentat CMR.

În concluziile raportului de expertiză contabilă se reține că documentele pick-up sheets (documente de însoțire pe perioada transportului) pot fi asimilate CMR (scrisoarea de trăsură prevăzută de Convenția referitoare la contractul de transport internațional de mărfuri pe șosele).

Înalta Curte reține că dispozițiile art. 10 alin. (1) lit. b) din Instrucțiunile de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operațiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) și art. 144

1

Codul fiscal (2003) aprobate prin Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 2222/2006, în vigoare în perioada 11.10.2011 – 11.02.2016, respectiv dispozițiile art. 10 alin. (1) lit. b) din Instrucțiunile de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operațiunile prevăzute la art. 294 alin. (1) lit. a) - i), art. 294 alin. (2) și art. 296 Codul fiscal (2015) aprobate prin Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 103/2016, în vigoare în perioada 11.02.2016 – 31.07.2016, prevăd că scutirea de TVA se justifică în baza unui document care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru al UE, fără a restrânge dovada transportului la scrisoarea de trăsură (CMR).

Această concluzie este în concordanță cu prevederile art. 10 alin. (7) din Instrucțiunile de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operațiunile prevăzute la art. 294 alin. (1) lit. a) - i), art. 294 alin. (2) și art. 296 Codul fiscal (2015).

În conformitate cu jurisprudența CJUE, o măsură națională care condiționează, în esență, dreptul la scutire al unei livrări intracomunitare de respectarea unor obligații de formă, fără a lua în considerare cerințele de fond și, mai ales, fără a se întreba dacă acestea erau îndeplinite, depășește ceea ce este necesar pentru a asigura perceperea corectă a taxei (Hotărârea în cauza C-146/05, Albert Collée, pct. 29).

Dispozițiile art. 2 alin. (2) lit. c) și art. 4 alin. (4) lit. a) din Instrucțiunile de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operațiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) și art. 144

1

Codul fiscal (2003), invocate de recurentă, nu sunt aplicabile în cazul livrării intracomunitare de bunuri.

În ceea ce privește chestiunea de fapt a realității tranzacțiilor și a transportului intracomunitar, Înalta Curte reține, în acord cu instanța de fond și concluziile raportului de expertiză contabilă, că reclamanta a făcut dovada achiziției de bunuri, a livrării acestora către D. și a transportului intracomunitar.

În consecință, Înalta Curte reține că în cauza dedusă judecății sunt îndeplinite condițiile prevăzute de dispozițiile art. 143 alin. (2) lit. a) Codul fiscal (2003), pentru perioada 11.10.2011 - 31.12.2015, respectiv dispozițiile art. 294 alin. (2) lit. a) Codul fiscal (2015), pentru perioada 01.01.2016 - 31.07.2016, pentru scutirea de plata TVA.

Recurentele susțin că reclamanta nu a probat necesitatea achizițiilor intracomunitare în sumă de 576.717 RON si nu a prezentat documente din care să rezulte destinația respectivelor achiziții intracomunitare, astfel încât autoritatea fiscală a dispus colectarea TVA aferentă acestor achiziții în cuantum de 136.903 RON.

Din adresa nr. x/08.06.2017 rezultă că autoritatea fiscală consideră că reclamanta a respectat dispozițiile art. 157 alin. (2) Codul fiscal (2003), pentru perioada 11.10.2011 - 31.12.2015, respectiv dispozițiile art. 326 alin. (2) Codul fiscal (2015), pentru perioada 01.01.2016 - 31.07.2016 și recunoaște dreptul acesteia la deducerea TVA în cuantum de 136.903 RON, astfel încât recunoaște, implicit, că achizițiile au fost efectuate în scopul operațiunilor taxabile.

Astfel, deși recurentele consideră că achizițiile au fost efectuate în scopul operațiunilor taxabile, susțin că reclamanta nu a probat necesitatea achizițiilor intracomunitare în sumă de 576.717 RON, nu a prezentat documente din care să rezulte destinația acestor achiziții și prezumă, fără bază legală, că livrările au fost efectuate în România.

Împrejurarea că reclamanta nu a ținut o evidență contabilă corespunzătoare și nu a prezentat documente primare nu poate conduce la concluzia că livrările au fost efectuate în România, în condițiile în care autoritățile fiscale au considerat că achizițiile au fost efectuate în scopul operațiunilor taxabile ale reclamantei.

În consecință, Înalta Curte reține că în cauza dedusă judecății sunt îndeplinite condițiile prevăzute de dispozițiile art. 143 alin. (2) lit. a) Codul fiscal (2003), pentru perioada 11.10.2011 - 31.12.2015, respectiv dispozițiile art. 294 alin. (2) lit. a) Codul fiscal (2015), pentru perioada 01.01.2016 - 31.07.2016, pentru scutirea de plata TVA.

În baza dispozițiilor Directivei nr. 112/2006 care reglementează sistemul comun privind taxa pe valoarea adăugată:

"(…)

Art. 167.

Dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă.

Art. 168.

În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operațiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligația de a o plăti, următoarele sume:

a) TVA datorată sau achitată în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a-i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a-i fi prestate de o altă persoană impozabilă.

(…)

Art. 178.

Pentru exercitarea dreptului de deducere, o persoană impozabilă este necesar să îndeplinească următoarele condiții:

a) pentru deducerile în temeiul articolului 168 lit. a), în ceea ce privește livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, aceasta are obligația de a deține o factură emisă în conformitate cu titlul XI capitolul 3 secțiunile 3 – 6.

(…)

Art. 226.

Fără a aduce atingere dispozițiilor speciale prevăzute de prezenta directivă, este necesar să se menționeze doar următoarele detalii în scopuri TVA pe facturile emise în temeiul articolelor 220 și 221:

(1) data emiterii;

(2) un număr secvențial, bazat pe una sau mai multe serii, ce identifică în mod unic factura;

(3) numărul de identificare în scopuri de TVA prevăzut la articolul 214, pe baza căruia persoana impozabilă a livrat bunurile sau a prestat serviciile;

(4) numărul de identificare în scopuri de TVA al clientului, prevăzut la articolul 214, pe baza căruia clientul a beneficiat de o livrare de bunuri sau o prestare de servicii pentru care are obligația de a plăti TVA sau a beneficiat de o livrare de bunuri, astfel cum este prevăzută la articolul 138;

(5) numele și adresa complete ale persoanei impozabile și ale clientului;

(6) cantitatea și natura bunurilor livrate sau volumul și natura serviciilor prestate;

(7) data la care s-a efectuat sau încheiat livrarea de bunuri sau prestarea de servicii sau data la care s-a efectuat plata avansului prevăzut la punctele 4 și 5 din articolul 220, în măsura în care se poate determina respectiva dată, iar aceasta diferă de data emiterii facturii;

(7a) atunci când TVA devine exigibilă în momentul încasării plății, în conformitate cu articolul 66 litera (b) și dreptul de deducere apare în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă, mențiunea «contabilitate de casă»;

(8) baza impozabilă pentru fiecare cotă sau scutire, prețul unitar fără TVA și orice reduceri de preț și rabaturi, în cazul în care acestea nu sunt incluse în prețul unitar;

(9) cota TVA aplicată;

(10) valoarea TVA de plată, cu excepția cazului în care se aplică un regim special pentru care prezenta directivă exclude o astfel de mențiune;

(10a) în cazul în care clientul care beneficiază de o livrare de bunuri/prestare de servicii emite factura în locul furnizorului, mențiunea «autofacturare»;

(11) în cazul unei scutiri, trimiterile la dispoziția aplicabilă conform prezentei directive sau la dispoziția națională corespondentă sau la orice altă trimitere care indică faptul că livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor sunt scutite;

(11a) în cazul în care clientul este obligat la plata TVA, mențiunea «taxare inversă»;

(12) în cazul livrării unui mijloc de transport nou, efectuate în conformitate cu condițiile stabilite la articolul 138 alin. (1) și alin. (2) litera (a), datele enumerate la articolul 2 alin. (2) litera (b);

(13) în cazul în care se aplică regimul marjei pentru agențiile de turism, mențiunea «regimul marjei - agenții de turism»;

(14) în cazul în care se aplică unul dintre regimurile speciale pentru bunurile second-hand, obiecte de artă, obiecte de colecție și antichități, mențiunea «regimul marjei - bunuri second-hand»; «regimul marjei - obiecte de artă» sau «regimul marjei - obiecte de colecție și antichități», după caz;

(15) în cazul în care debitorul de TVA este un reprezentant fiscal în sensul articolului 204, numărul de identificare în scopuri de TVA, prevăzut la articolul 214, al respectivului reprezentant fiscal împreună cu numele și adresa complete ale acestuia (…)."

Înalta Curte reține că, potrivit dreptului Uniunii Europene și jurisprudenței constante a CJUE, pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA este suficient ca particularul să dețină o factură întocmită în conformitate cu prevederile art. 226 din Directiva nr. 112/2006, nefiind necesară îndeplinirea altor condiții suplimentare sau prezentarea altor documente justificative.

Susținerile recurentelor privind împrejurarea că reclamanta nu a prezentat originalul facturilor de achiziție, în conformitate cu prevederile pct. 46 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a dispozițiilor art. 146 Codul fiscal (2003), urmează a fi înlăturate având în vedere că această cerință nu este solicitată de prevederile art. 178 lit. a) din Directiva nr. 112/2006 iar autoritățile fiscale nu au prezentat obiecțiuni privind conținutul facturilor de achiziție sau cu privire la realitatea tranzacțiilor pentru care reclamanta a prezentat aceste facturi.

Prin Hotărârea CJUE din 15 septembrie 2016, pronunțată în cauza C-516/14, s-au reținut următoarele: "(…)

În consecință, împrejurarea că unele facturi de achiziție nu conțin data de expediere a produselor, iar descrierea acestora este în limba germană, nu justifică refuzul dreptului de deducere a TVA în baza acestor facturi.

Înalta Curte mai reține, în acord cu instanța de fond, că lipsa unor alte documente justificative din care să rezulte scopul achizițiilor și destinația bunurilor achiziționate, locul de livrare, locul de depozitare a bunurilor, predarea și primirea bunurilor, în condițiile în care autoritățile fiscale nu au invocat și probat faptul că reclamanta ar fi exercitat acest drept în scopuri abuzive sau frauduloase, nu justifică refuzul dreptului de deducere în baza facturilor de achiziție prezentate, orice alte condiții privind proba dreptului de deducere nefiind prevăzute de Directiva nr. 112/2006, astfel cum a fost interpretată în jurisprudența CJUE.

În concluzie, Înalta Curte reține că în cauza dedusă judecății sunt îndeplinite condițiile prevăzute de dispozițiile art. 145 alin. (2), art. 146 alin. (1) și art. 147

1

alin. (1) Codul fiscal (2003), pentru perioada 11.10.2011 - 31.12.2015, respectiv dispozițiile art. 297 alin. (4), art. 299 alin. (1) lit. a) și art. 301 alin. (1) Codul fiscal (2015), pentru perioada 01.01.2016 - 31.07.2016, pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA.

În ceea ce privește TVA în cuantum de 15.589 RON, recurentele susțin că factura nr. x/2015 a fost corectată, însă a fost anexată în copie care nu a fost certificată pentru conformitate cu originalul iar reclamata nu a probat ca bunurile achiziționate au fost vândute intracomunitar și că au fost transportate din România în alt stat membru al UE.

În ceea ce privește TVA în cuantum de 118.968 RON, recurentele susțin că facturile aferente nu au fost corectate în privința lipsei codului de TVA al reclamantei iar aceasta nu a prezentat documente care să ateste că bunurile achiziționate au fost vândute sau sunt deținute în stoc.

În baza considerentelor expuse anterior la pct. 4, Înalta Curte reține că lipsa mențiunii "conform cu originalul " pe copia facturii nr. x/2015, lipsa codului de TVA al reclamantei pe anumite facturi și lipsa unor alte documente justificative din care să rezulte scopul achizițiilor și destinația bunurilor achiziționate sunt aspecte de ordin formal care nu justifică refuzul dreptului de deducere a TVA în baza facturilor de achiziție prezentate.

Împrejurarea că furnizorul intracomunitar nu a menționat, în conformitate cu prevederile art. 155 alin. (19) lit. f) Codul fiscal (2003), codul de TVA al reclamantei pe anumite facturi nu a împiedicat autoritatea fiscală să identifice faptul că reclamanta era beneficiarul facturilor prezentate, că era o societate nerezidentă și că era înregistrată în scopuri de TVA în România.

În concluzie, Înalta Curte reține că în cauza dedusă judecății sunt îndeplinite condițiile prevăzute de dispozițiile art. 145 alin. (2), art. 146 alin. (1) și art. 147

1

alin. (1) Codul fiscal (2003), pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA.

În ceea ce privește susținerile recurentei-pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală referitoare la cuantumul nerezonabil al cheltuielilor de judecată, prin Decizia nr. 3/2020 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru soluționarea recursului în interesul legii s-a statuat că, în interpretarea și aplicarea unitară a dispozițiilor art. 488 alin. (1) C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanța de fond s-a pronunțat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) C. proc. civ., asupra proporționalității cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaților, solicitate de partea care a câștigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

- aplicarea unui text de lege străin situației de fapt reținute;

- extinderea normei juridice dincolo de ipotezele la care se aplică ori restrângerea nejustificată a aplicării prevederilor acesteia;

- textului de lege aplicabil situației de fapt reținute i s-a dat o interpretare greșită;

- violarea unor principii generale de drept.

În concluzie, contrar susținerilor recurentelor-pârâte, Înalta Curte constată că sentința atacată nu este dată cu greșita interpretare sau aplicare a dispozițiilor de drept material incidente în cauză.

În baza dispozițiilor art. 453 alin. (1) și alin. (2) C. proc. civ., Înalta Curte va obliga recurentele-pârâte la plata către intimata-reclamantă a cheltuielilor de judecată în cuantum de 13.251 RON constând în onorariu avocat .

În stabilirea cuantumului rezonabil al cheltuielilor de judecată, Înalta Curte a avut în vedere complexitatea și circumstanțele cauzei, activitatea desfășurată de avocat și împrejurarea că soluționarea problemelor de drept s-a bazat, în principal, pe jurisprudența clară și constantă a CJUE

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurentele-pârâte Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București – Administrația Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenți și Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței nr. 2210 din 16 iulie 2019 pronunțată de Curtea de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Obligă recurentele-pârâte la plata către intimata-reclamantă A. a sumei de 13.251 RON reprezentând cheltuieli de judecată constând în onorariu de avocat, redus în conformitate cu art. 451 alin. (2) din C. proc. civ.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 2 decembrie 2021.