ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5829/2022

Ședința publică din data de 7 decembrie 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București la data de 14.03.2018 sub numărul x/2018, reclamanta A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenți și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, pronunțarea unei hotărâri prin care să se dispună anularea deciziei nr. 485/11.09.2017 de soluționare a contestației și decizia nr. x/16.08.2016 de rambursare a taxei pe valoare adăugată și recunoașterea dreptului la rambursarea TVA în sumă de 1.132.062,44 RON, cu consecința obligării pârâtei Direcția Generală Regională a Municipiului București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenți la rambursarea acestei sume, cu cheltuieli de judecată.

Prin sentința nr. 400 din 26 octombrie 2020, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal:

- a admis în parte cererea formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională A Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală Pentru Contribuabili Nerezidenți Și Direcția Generală Regională A Finanțelor Publice București;

- a anulat în parte decizia de soluționare a contestației nr. 485/11.09.2017 și decizia de rambursare TVA nr. x/16.08.2018 în limita sumei de 1.126.671,75 RON;

- a obligă pârâta Administrația Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenți la rambursarea către reclamantă a sumei de 1.126.671,75 RON reprezentând TVA aferent cererii de rambursare înregistrate sub nr. x/02.11.2012;

- a respins în rest cererea, ca neîntemeiată.

- a obligat pârâtele, în solidar, la plata către reclamantă a sumei de 350 RON taxă judiciară de timbru și 4000 RON onorariu expert, cu titlu de cheltuieli de judecată

- a încuviințat în parte cererea de majorare a onorariului expertului, pentru suma de 5.000 RON.

- a obligat reclamanta la plata către expert a sumei de 5.000 RON reprezentând diferență onorariu.

Împotriva sentinței curții de apel au declarat recurs de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București-Administrația Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenți, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În motivarea căii de atac, recurentele-pârâte au criticat nelegalitatea soluției de anulare în parte a deciziei de soluționare a contestației nr. 485/11.09.2017, în ceea ce privește rambursarea TVA în sumă de 1.126.671,75 RON, din perspectiva neaplicării dispozițiilor prevăzute de art. 145 și art. 146 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală și pct. 49 din H.G. nr. 44/2004.

În privința sumei de 1.126.671,75 RON au arătat că din analiza documentelor existente la dosarul cauzei rezultă că societatea reclamantă a primit din partea B. o comandă care prevede fabricarea și instalarea unor cabine de control pentru liniile de producție alea C.(client final al B.).

Din adresa nr. x/24.02.2014, înaintată de reclamantă, a rezultat că divizia B. a fost redenumită B.(societatea nerezidentă înregistrată în scopuri de TVA în România, cu sediul permanent în București).

Urmare a acestor comenzi A. a subcontractat lucrările către D. - societate înregistrată în scopuri de TVA în România, cu privire la fabricarea, livrarea și instalarea cabinelor de control necesare la alimentarea la curent electric a liniilor de producție pentru motoarele produse de C..

Prin cererile de informații suplimentare nr. x/24.01.2014, nr. xA/21.09.2015 și nr.x/22.10.2015, comunicate prin poșta electronică, organul fiscal a solicitat A. transmiterea de documente și informații din care să rezulte scopul achiziționării bunurilor în România și circuitul ulterior al acestora.

Reclamanta a prezentat următoarele documente: modificare comanda nr. x/29.10.2010 emisă de B. către A., în copie, în limba română și limba germană; scrisoare trimisă de B. privind confirmarea proiectului ce a fost recepționat și predat clientului final C. "B. confirmă faptul că proiectul atribuit firmei A.(proiect 5201-5204) a fost finalizat și predat către clientul final C.";facturile emise de A. către B. în valoare de 1.225.527,73 euro; dovada achitării facturilor către D.; facturile emise de D. către A., solicitate la rambursare; comenzile emise de reclamantă către D..

Referitor la achizițiile de bunuri/servicii de la societatea nerezidentă D., organele fiscale au reținut urmăoarele:

Potrivit celor menționate în cuprinsul facturilor înscrise în cererea de rambursare la pozițiile 2-6, 8-25, 27-28, 30 a rezultat faptul că bunurile/serviciile ce au fost livrate/prestate societății nerezidente A. în anul 2011, în timp ce potrivit celor menționate în cadrul facturilor înscrise în cererea de rambursare la pozițiile 1, 7, 26, 29 a rezultat faptul că bunurile/serviciile au fost livrate/prestate societății nerezidente A. în anul 2012.

Prin cererea de alte informații suplimentare nr. xA/21.09.2015, organul fiscal i-a solicitat societății nerezidente explicații privind motivul emiterii în 04.10.2012 și 15.10.2012 a unor facturi care sunt aferente unor livrări/prestări de servicii care au avut loc în anul 2011, iar în cazul în care în anul 2011 au fost emise facturi aferente acestor livrări de bunuri/prestări de servicii și ulterior au fost stornate, să se transmită facturile inițiale și facturile de stornare; drept urmare, prin adresa nr. x/22.10.2015, reclamanta a menționat următoarele:

"nu avem cunoștință care a fost motivul pentru care acest fapt s-a întâmplat…Totuși, menționăm că nu am primit facturi în 2011 care au fost ulterior stornate."

Drept urmare, organul fiscal a procedat la verificarea declarațiilor 300 depuse de societatea nerezidentă D., înregistrată în scopuri de TVA în România începând cu 04.09.2012, constatând că atât în luna octombrie 2012, perioada în care au fost emise toate facturile pentru are societatea nerezidentă A. a solicitat rambursarea taxei, cât și în lunile noiembrie- decembrie 2012, respectiv ianuarie 2013 și perioada următoare, TVA în suma de 1.126.671,5 RON nu se regăsește evidențiată ca taxă colectată la rubrica "Livrări de bunuri și prestări de servicii taxabile cu cota de 24%"

În ceea ce privește relația dintre reclamanta A. și D. au arătat că din adresa nr. x/05.02.2016 emisă de Direcția Generală de Reglementare a Colectării Creanțelor Bugetare, rezultă că D. a fost preluată de către A..

Referitor la achizițiile de bunuri/servicii facturate de reclamanta A. către B., organele fiscale au reținut că:

Prin comanda nr. x/29.10.2010 a societății B. au fost modificate o serie de aspecte ale comenzii inițiale; de asemenea, în cuprinsul acestui document sunt înscrise facturile nr. x, nr. x, nr. x, nr. x, nr. x, nr. x, nr. x și nr. x în valoare de 1.240.000 euro aferente proiectului/comenzii nr. 5201-5204, client final C..

Organele fiscale au reținut că facturile fiscale emise de A. către B. cu TVA 19% sunt în valoare de 930.000 euro și nu de 1.240.000 euro, respectiv nr. x/03.11.2010 - 124.000 euro, nr. x/31.01.2011 - 93.000 euro, care nu figurează în comandă, nr. x/15.02.2011 -248.000 euro, nr. x/25.02.2011 - 93.000 euro, nr. x/07.03.2011 - 124.000 euro, nr. x/29.04.2011 - 124.000 euro. Facturile nr. x și nr. x nu au fost prezentate.

Au mai reținut că facturile fiscale emise de A. către B. fără TVA, în valoare de 1.225.527,73 euro; dintre acestea o serie de facturi, identificate de organele fiscale, nu sunt aferente comenzii nr. x/29.10.2010.

Organele fiscale au mai reținut că reclamanta nu a prezentat contractele care au stat la baza emiterii facturilor care fac obiectul operațiunilor economice declarate, documente din care să rezulte cine este beneficiarul final al acestor operațiuni, avize de însoțire a mărfii, documente de transport(CMR), devize de lucrări, proces-verbale de predare-primire, procese-verbale de recepție, pentru a putea stabili: natura tuturor operațiunilor desfășurate în România, tratamentul fiscal din punct de vedere al TVA, scopul achiziționării bunurilor/serviciilor, care sunt beneficiarii finali ai acestor operațiuni, dacă societatea nerezidentă avea obligația să se înregistreze în scopuri de TVA în România, ca urmare a operațiunilor economice desfășurate.

Prin adresa nr. x/24.02.2016 cu revenire nr. x/18.04.2016, Administrația pentru Contribuabili Nerezidenți - Serviciul Analiză Documentară Contribuabili Neînregistrați în scopuri de TVA, a solicitat efectuarea unui control la C..

În timpul efectuării controlului au fost solicitate societății C. de către Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, următoarele:

- prin adresa nr. x/27.06.2016 "precizări și documente justificative deținute de C. în legătură cu tranzacțiile derulate pentru proiectul 5201-5204 cu B. Germania";

- prin adresa nr. x/28.06.2016 "volumul anual al cumpărărilor C. de la societățile B. Germania și B. Germania în perioada 2010-2011 și să se specifice contractele și obiectul acestora sau a Payments Order-ilor, în baza cărora s-au făcut cumpărările de la aceste societăți în această perioadă, precum și dacă aceste cumpărări au avut ca scop investiții de introducere, modificare, modernizare a alimentării cu energie electrică a secției de producție motoare C.".

Prin adresele nr. x/27.06.2016 și nr. y/29.06.2016 C. a transmis o serie de comenzi și fișierul de facturi de achiziții de la B. aferente acestor comenzi, din perioada 2010-2011, documente din analiza cărora rezultă că nu fac referire nici la numărul comenzii nr. x/29.10.2010 a societății B. și nici la codificările ce apar în cuprinsul acesteia, deși, în conformarea finalizării proiectului C. emisă de B. se menționează că proiectul atribuit societății reclamante(proiect 5201-5204) a fost finalizat și predat clientului final C..

În urma controlului efectuat la C., Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecție fiscală a încheiat procesul-verbal nr. x/07.07.2016 înregistrat la Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București sub nr. MBN x/12.07.2016 prin care s-au constatat următoarele:

"Conform datelor puse la dispoziție a rezultat că C. S.A. nu a derulat niciun proiect de investiții codificat 5201-5204:…pe baza datelor existente nu a fost posibilă identificarea bunurilor și prestațiilor la C. S.A. ce au făcut obiectul tranzacțiilor dintre A., furnizorul său D. și clientul B. în legătură cu fabricarea și instalarea unor cabine de control necesare pentru alimentarea cu curent a liniilor de producție pentru motoarele produce de C. SA".

Fata de cele mai sus prezentate rezultă ca nu pot fi reținute în soluționarea favorabila a cauzei niciunul dintre argumentele reținute de catre instanța de fond, câtă vreme din constatările organele de inspecție fiscală din cadrul DGAMC a reieșit că C. S.A., în calitate de client final în cadrul lanțului de tranzacții nu a derulat nici un proiect de investiții codificat 5201•5204.

Prin urmare, recurenta -reclamantă a procedat la înregistrarea de achiziții de bunuri și servicii în cadrul unui proiect de investiții care, deși conform documentelor justificative prezentate în susținerea cererii de ramburasare, era în legătură cu societatea C., urmare a verificărilor efctuate a rezultat că C. nu a derulat acest proiect de investiții.

A mai arătat că nu prezintă relevanță susținerea reclamantei potrivit căreia are dreptul să deducă întreaga taxă aferentă operațiunilor care i-au fost facturate de către D., fără a lua în considerare utilizarea la care recurge cumpărătorul sau beneficiarul bunurilor furnizate de aceasta, în condițiile în care în speța s-a constatat ca C. S.A. nu a derulat proiectele respective, nefiind vorba de neutilizarea bunurilor/serviciilor analizate.

Trebuie subliniat ca potrivit dispozițiilor pct. 49 din H.G. nr. 44/2004, dreptul la rambursarea taxei aferentă achizițiilor este determinat in temeiul prevederilor art. 145 si 146 din Codul fiscal, astfel că, în primul rând persoana impozabila trebuie să facă dovada că achizițiile pentru care își exercită dreptul de deducere a TVA are loc efectiv.

Prin urmare, în lipsa unei operațiuni reale, în sfera taxei, existența unei facturi conforme cu revederile legale sau a oricăror alte documente nu conferă persoanei impozabile dreptul de deducere a TVA.

Simpla contractare a unor servicii sau bunuri nu este suficientă pentru a demonstra scopul achiziției acestora, întrucât. într-o atare ipoteză, ar fi suficientă doar îndeplinirea condiției prevăzute de art. 146 Codul fiscal(deținerea documentului justificativ) pentru ca o persoană impozabilă să deducă imediat, integral și nelimitat taxa aferentă achizițiilor. Or, o asemenea ipoteză ar lipsi de orice efecte juridice dispozițiile art. 145 alin. (2) teza întâi din Codul fiscal, care condiționează în mod evident rambursarea taxei aferente achizițiilor de alocarea unor destinații precise, menționate de lege. Prin urmare, pentru a fi deductibilă taxa trebuie să fie aferentă unor tranzacții care s-au desfășurat efectiv și destinate operațiunilor cu drept de deducere.

Or, în cauză, reclamanta nu a făcut dovada achiziției efective a bunurilor și serviciilor utilizate pentru fabricarea și instalarea unor cabine de control pentru liniile de producție ale C.(client final al B.).

În speță este relevantă și jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene exprimată în cauza Halifax & Others contra Marii Britanii, în condițiile în care organele de inspecție fiscală din cadrul DGAMC au constatat că C. nu a derulat nici un proiect de investiții codificat 5201-5204, în calitate de client final în cadrul lanțului de tranzacții desfășurate între A., furnizorul sau D. și clientul B., în legătură cu fabricarea și instalarea unor cabine de control necesare pentru alimentare la curent a liniilor de producție pentru motoarele produse de C..

Cu privire la principiile neutralității taxei pe valoare adăugată și a certitudinii impunerii a menționat că în cauză au fost respectate aceste exigențe, contrar susținerilor reclamantei.

Invocarea încălcării de către organul fiscal a principiului neutralității taxei pe valoarea adaugată este neîntemeiată, întrucât acest principiu, care implică, printre altele, și prevalența substanței asupra formei, constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA instituit de legislația comunitară și nu se aplică făcând abstracție și în detrimentul celorlalte principii recunoscute de legislația și jurisprudenta comunitară, cum sunt principiile proportionalității, al securității juridice și al luptei împotriva fraudei, a evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri.

Din acest motiv legislația fiscală condiționează deductibilitatea TVA aferentă achizițiilor, de îndeplinirea cumulativa atât a conditiilor de fond (achizițiile trebuie să fie reale și destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile), cât și a celor de formă (persoana impozabilă trebuie să dețină factura care să conțină informațiile obligatorii prevăzute de lege).

Or, în ceea ce privește nerespectarea acestor condiții de formă chiar instanța de fond reține că anumite cerințe de formă au fost emise de societatea reclamantă A..

În ceea ce privește invocarea de către reclamantă a principiului certitudinii in sensul că organele de inspecție fiscală au refuzat dreptul de a rambursa TVA în baza unor condiții suplimentare, solicită să se constate că organul fiscal a respectat întocmai prevederile legale invocate inclusiv în cuprinsul deciziei atacate.

Mai mult, jurisprudența CJUE, reținută și de către instanta de fond, îi dă posibilitatea de a solicita persoanelor impozabile dovezi obiective din care să reiasă că achizițiile sunt efective și destinate realizării unor operațiuni taxabile ulterioare, care dau dreptul la deducerea integrală a taxei achitate în amonte, principiul neutralității taxei neputând fi aplicat unor tranzacții artificiale (cazul C110/94 Inzo, cazul C-37/95 Ghent coal Terminal NV, cazul C-85/95 John Reisdorf).

De asemenea, în raport de argumentele dezvoltate prin contestația formulată și reluate în acțiune, invocarea de către societatea nerezidentă a unor dispoziții legale naționale și a unor concluzii din jurisprudența comunitară în materie de TVA, de altfel corecte, este insuficientă în măsură în care reclamanta nu a prezentat și dovezi care să susțină că achizițiile în legătură cu care a solicitat rambursarea TVA, sunt reale.

Prin întâmpinare, intimata-reclamantă a solicitat respingerea recursului ca nefondat. În esență, a susținut că au fost îndeplinite toate condițiile în ceea ce privește operațiunea de rambursarea a TVA-ului și nu există niciun fel de suspiciuni legate de întreaga trasabilitate a respectivelor sume de bani.

În sprijinul poziției sale procesuale invocă și jurisprudența CJUE indicată de societate în cauză și reținută de instanța de fond.

Examinând legalitatea sentinței recurate prin prisma criticilor formulate a apărărilor din întâmpinare și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele arătate în continuare.

Intimata-reclamantă A. a învestit instanța de contencios administrativ și fiscal cu o acțiune în anularea deciziei nr. 485/11.09.2017 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București în soluționarea contestației administrative formulate împotriva deciziei nr.x/DRV/16.08.2016, prin care a fost respinsă cererea de rambursare a TVA în sumă de 1.132.062,44 RON aferentă facturilor fiscale emise de D., cu consecința recunoașterii dreptului la rambursarea TVA.

Instanța de fond a anulat în parte decizia de soluționare a contestației nr. 485/11.09.2017 și decizia de rambursare TVA nr.x/DRV/16.08.2018 în limita sumei de 1.126.671,75 RON, reținând în esență că, în cauză, condiția de fond esențială pentru exercitarea dreptului de deducere în materia TVA este îndeplinită, respectiv bunurile/serviciile au fost achiziționate de reclamantă de la D. în scopul îndeplinirii obligațiilor pe care și le-a asumat în raportul juridic cu B. Bremen, astfel încât se impunea admiterea cererii de rambursare TVA înregistrată sub nr. x/02.11.2012 de către organele fiscale, chiar dacă, față de complexitatea operațiunilor desfășurate, anumite cerințe de formă au fost omise de societatea reclamantă A..

Soluția instanței de fond este însușită și de instanța de control judiciar, întrucât reflectă interpretarea și aplicarea corectă a dispozițiilor legale incidente situației de fapt fiscale.

Criticile încadrate în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., vizând nelegala recunoaștere a dreptului de deducere/rambursare a TVA în sumă de 1.126.671,75 RON aferentă operațiunilor consemnate în facturile emise de D. sunt nefondate.

Potrivit art. 147

2

alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, republicată(forma în vigoare în perioada aferentă cererii de rambursare TVA) (1) În condițiile stabilite prin norme: a) persoana impozabilă nestabilită în România, care este stabilită în alt stat membru, neînregistrată și care nu este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA în România, poate beneficia de rambursarea taxei pe valoarea adăugată achitate pentru importuri și achiziții de bunuri/servicii, efectuate în România, iar potrivit pct. 49 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal dreptul la rambursarea taxei aferente achizițiilor este determinat în temeiul prevederilor art. 145, 145

1

, 146 din Codul fiscal.

Potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, republicată, "Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile; (…)", respectiv "Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155;(…)".

Prin urmare, pentru exercitarea dreptului de deducere TVA trebuie îndeplinite următoarele condiții: să existe o achiziție de bunuri/servicii, bunurile/serviciile să fie achiziționate în vederea realizării de operațiuni taxabile, furnizorul să fie o persoană impozabilă, iar factura fiscală emisă să îndeplinească condițiile prev. de art. 155 Legea 571/2003.

În condițiile în care reglementarea internă în materie de taxă pe valoare adăugată reprezintă expresia implementării în dreptul intern a dispozițiilor Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, prezintă relevanță în soluționarea cauzei inclusiv jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene referitoare la dreptul european relevant.

În această privință, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții de Justiție a Uniunii Europene, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA-ul pe care îl datorează TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziționate și serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit prin legislația Uniunii (Hotărârea din 21 martie 2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, punctul 37 și jurisprudența citată).

Regimul deducerilor urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților sale economice. Sistemul comun al TVA-ului garantează, prin urmare, neutralitatea în ceea ce privește sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităților economice, indiferent de finalitatea sau de rezultatele acestora, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului (Hotărârea din 21 martie 2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, punctul 38 și jurisprudența citată).

Astfel cum a subliniat Curtea de Justiție a Uniunii Europene în mod repetat, dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 și următoarele din Directiva TVA face parte integrantă din mecanismul TVA-ului și, în principiu, nu poate fi limitat. În special, acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte (Hotărârea din 21 martie 2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, punctul 39 și jurisprudența citată).

Totuși, dreptul de deducere a TVA-ului trebuie să respecte cerințe sau condiții atât de fond, cât și de formă (Hotărârea din 21 martie 2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, punctul 40 și jurisprudența citată).

În ceea ce privește cerințele sau condițiile de fond, reiese din articolul 168 litera (a) din Directiva TVA că, pentru a putea beneficia de dreptul amintit, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o "persoană impozabilă" în sensul respectivei directive și, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul de deducere a TVA-ului să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia și ca, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie furnizate de o altă persoană impozabilă (Hotărârea din 21 martie 2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, punctul 41 și jurisprudența citată).

În ceea ce privește modalitățile de exercitare a dreptului de deducere a TVA-ului, care corespund unor cerințe sau condiții de formă, articolul 178 litera (a) din Directiva TVA prevede că persoana impozabilă are obligația de a deține o factură emisă în conformitate cu articolele 220-236 și cu articolele 238-240 din aceasta (Hotărârea din 21 martie 2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, punctul 42 și jurisprudența citată).

În Cauza Salomie și Oltean C-183/14, Curtea a statuat că principiul fundamental al neutralității TVA-ului impune ca deducerea taxei în amonte să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoanele impozabile (a se vedea în acest sens Hotărârea Ecotrade, C-95/07 și C-96/07, EU:C:2008:267 punctul 63, Hotărârea Uszodaépítő, C-392/09, EU:C:2010:569, punctul 39, Hotărârea Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, punctele 42 și 43, precum și Hotărârea Idexx Laboratories Italie, C-590/13, EU:C:2014:2429, punctul 38), și, de asemenea, în cazul în care administrația fiscală dispune de informațiile necesare pentru a stabili că cerințele de fond sunt îndeplinite, aceasta nu poate impune, în ceea ce privește dreptul persoanei impozabile de a deduce această taxă, condiții suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept (a se vedea Hotărârea Idexx Laboratories Italie, C-590/13, EU:C:2014:2429, punctul 40).

În fapt, reclamanta A.(Societate stabilită în Germania, unde este înregistrată în scopuri de TVA) a primit de la B. Bremen o comandă având ca obiect fabricarea și instalarea unor cabine de control pentru liniile de producție ale C..

Din relațiile oferite de B. rezultă că a comandat de la societatea reclamantă doar controlul electric al sistemului de transport pentru linia de asamblare motoare pentru C..

Ulterior, reclamanta a subcontract o parte din lucrările referitoare la fabricarea, livrarea și instalarea cabinelor de control ale C. către societatea D., societate înregistrată în România în scopuri de TVA.

Din probatoriul administrat în cauză rezultă că D. nu a fost preluată de A., cum în mod eronat au reținut organele fiscale, și că serviciile subcontractate de către D. privesc componentele hardware ale cabinelor de control pentru liniile de producție ale C.(livrare și instalare componente electrice precum dulapuri de distribuție și panouri de control - astfel cum rezultă din comenzile A. către D. în care se menționează atât materiale necesare instalării cât și servicii de instalare pentru fabrica C., iar partea de software a fost dezvoltată de A..

Pentru serviciile prestate în temeiul comenzilor primite de la A., D. a emis facturi fiscale în perioada 16.07.2012-15.10.2012. Contravaloarea TVA aferentă facturilor fiscale în cuantum de 248.645,79 euro a fost achitată de reclamantă, plata fiind confirmată de D., la data de 04.04.2013, astfel cum rezultă din înscrisurile existente la dosar.

Prin urmare, în analiza cerințelor de fond și de formă prevăzute de Codul fiscal pentru exercitarea dreptului de deducere TVA, în mod corect instanța de fond a analizat raporturile dintre A. și D., având în vedere că prin cererea nr. x/02.11.2012 intimata-reclamantă a solicitat rambursarea TVA aferentă facturilor fiscale emise de D. în perioada 16.07.2012-15.10.2012.

Cât privește raportul juridic dintre A. și B. Bremen, Înalta Curte reține că prezintă relevanță pentru prezenta cauză, doar din perspectiva verificării condiției referitoare la utilizarea serviciilor achiziționate de către reclamantă de la D. în folosul operațiunilor sale taxabile(împrejurare ce rezultă și din raportul de expertiză), respectiv pentru îndeplinirea obligațiilor pe care și le-a asumat în raportul juridic cu B. Bremen(în prezenta cauză trebuie să se verifice doar dacă achiziționarea de către A. a serviciilor de livrare și instalare a componentelor hardware ale cabinelor de control pentru liniile de producție ale C. de la D., s-a făcut în scopul îndeplinirii obligațiilor asumate față de B. Bremen constând în fabricarea și instalarea unor cabine de control pentru liniile de producție ale C.).

Or, în cauză B. Bremen a confirmat că proiectul atribuit firmei A. a fost finalizat și predat clientului final, C., astfel încât rezultă că cerința referitoare la utilizarea serviciilor achiziționate în scopul operațiunilor taxabile, este îndeplinită.

În aceste condiții, Înalta Curte reține că susținerile organelor fiscale legate de modalitatea de facturare de către A. a serviciilor prestate către B. Bremen(organele fiscale au reținut pe de o parte că, deși comanda a fost primită de la B. Bremen, reclamanta a emis facturile fiscale referitoare la serviciile prestate către B. - sediu permanent, iar pe de altă parte că reclamanta a emis facturile fiscale către B. înainte să fi beneficiat de prestațiile aferente de la D., și că în sistemul VIES Codul fiscal al societății B. apare ca un cod invalid de TVA), nu prezintă relevanță din perspectiva dreptului de deducere al reclamantei în raport cu D.(ar putea prezenta relevanță eventual pentru analizarea dreptului de deducere al B. Bremen, însă această chestiune nu formează obiectul prezentei cauze).

Prin urmare, în mod corect instanța de fond a constatat că aceste motive nu pot fi avute în vedere pentru respingerea cererii de rambursare formulate de A..

Din aceleași considerente, Înalta Curte reține că nici susținerile recurentelor în sensul că cererea de rambursare se impune a fi respinsă întrucât societatea reclamantă A. nu a prezentat contractul încheiat cu B. ci doar o comandă (modificare comandă) nr. x/29.10.2010, nu prezintă relevanță din perspectiva exercitării dreptului de deducere de către A. în privința raporturilor juridice derulate cu D..

Cât privește susținerile recurentelor în sensul că cererea de rambursare nu poate fi admisă, întrucât în urma investigațiilor fiscale efectuate la C. a rezultat că aceasta nu a desfășurat niciun proiect de investiții codificat 5201-5204, iar în evidențele acesteia nu a fost identificată nicio comandă cu nr. x/29.10.2010, din înscrisurile depus la dosar și din suplimentul la raportul de expertiză (răspunsul la obiecțiuni) rezultă că proiectul a fost codificat cu indicativul 5201-5204 în raporturile desfășurate de B. cu A., iar comanda (modificare comandă) nr. x/29.10.2010 vizează în mod similar raporturile dintre B. și A..

Prin urmare, cele două indicative numerice nu reprezintă codificări interne atribuite în cadrul unor raporturi contractuale între A. și C., ci în cadrul unor raporturi, față de care C. este terț(raporturile dintre B. și A.).

Or, din această perspectivă lipsa identificării acestor mențiuni în evidențele C. nu conduce la concluzia propusă de organele fiscale, în sensul că operațiunile invocate de A. în susținerea cererii de rambursare TVA sunt fictive.

În plus, Înalta Curte reține că din analiza documentelor existente la dosar pentru relațiile comerciale C. - B., B. - A., A. -D., coroborată cu concluziile inserate în raportul de expertiză și în suplimentul la raport(răspunsul la obiecțiuni), rezultă că proiectul atribuit firmei A. de către B. a fost finalizat și predat clientului final, C., că A. a emis facturi fiscale către B. cu privire la serviciile prestate(organele fiscale au reținut că facturile fiscale emise privesc și serviciile subcontractate de A. către D. - facturile indicate în decizia de soluționare a contestației se regăsesc și în extrasele de cont din care rezultă că B. a achitat către A. serviciile prestate și că B. a facturat mai departe aceste servicii către C..

Prin urmare, Înalta Curte apreciază că nu se poate reține, nici din această perspectivă, că operațiunile invocate de A. în susținerea cererii de rambursare TVA sunt fictive.

În privința relației cu D., recurentele au reținut că intimata-reclamantă nu a prezentat contractul încheiat cu D. și celelalte documente care să ateste deplasarea bunurilor și locul instalării(documente de transport,avize de însoțire a mărfurilor, devize de lucrări, procese-verbale de predare-primire etc), astfel încât nu s-a putut stabili pe de o parte natura tuturor operațiunilor desfășurate în România de societatea reclamantă nerezidentă și încadrarea fiscală a acestora din punct de vedere al TVA, iar pe de altă parte nu s-a putut stabili scopul achiziționării acestor servicii în România și nu s-au putut identifica beneficiarii finali ai acestor operațiuni, împrejurări fără de care nu s-a putut aprecia dacă societatea reclamantă nerezidentă avea obligația să se înregistreze în scopuri de TVA în România ca urmare a operațiunilor economice desfășurate.

Or, raportat la dispozițiile art. 126 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal, operațiunea realizată în temeiul raporturilor dintre A. și D. este o operațiune impozabilă în România, întrucât locul unde s-a efectuat instalarea elementelor de hardware ale cabinelor de control pentru liniile de producție ale C. achiziționate de la D. se află pe teritoriul României, la C..

Prin urmare, lipsa depunerii de către intimata-reclamantă a contractului încheiat cu D. și a celorlalte documente care să ateste deplasarea bunurilor și locul instalării(documente de transport,avize de însoțire a mărfurilor, devize de lucrări, procese-verbale de predare-primire etc), reprezintă o pretinsă neîndeplinire a unei condiții de formă pentru exercitarea dreptului de deducere.

Practic, din această perspectivă, cauza refuzului organului fiscal de a recunoaște dreptul de deducere în privința sumei de 1.126.671,75 RON TVA o constituie pretinsa neîndeplinire a unor condiții de formă.

Or, în raport de jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene în materie de taxă pe valoare adăugată, principiul fundamental al neutralității TVA-ului impune ca deducerea taxei să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoanele impozabile, iar în cazul în care administrația fiscală dispune de informațiile necesare pentru a stabili că cerințele de fond sunt îndeplinite, aceasta nu poate impune, în ceea ce privește dreptul persoanei impozabile de a deduce această taxă, condiții suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept.

De asemenea, în privința susținerilor organului fiscal în sensul că reclamanta nu avea dreptul de deducere întrucât operațiunile invocate nu au caracter real și efectiv, în condițiile în care din verificările efectuate asupra declarațiilor 300 depuse de furnizorul D., înregistrată în scopuri de TVA în România începând din 04.09.2012, a rezultat că nici în luna octombrie 2012(lună în care au fost emise facturile fiscale către A., ce au fost indicate în cererea de rambursare TVA ce formează obiectul prezentei cauze) și nici în lunile noiembrie- decembrie 2012, respectiv ianuarie 2013-prezent, TVA în valoare de 1.126.671,75 RON nu se regăsește evidențiată ca taxă colectată, Înalta Curte reține că sunt neîntemeiate și vor fi respinse.

Înalta Curte are în vedere dispozițiile Directivei 2006/112 în materie de TVA și jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, care în cauzele C-142-11 Peter David împotriva Nemzeti Ado-es Vamhivatal Eszak-alfoldi Regionalis Ado Foigazgatosaga și C-80/11 Mahageben Kft împotriva Nemzeti Ado-es Vamhivatal Del-dunantuli Regionalis Ado-Foigazgatosaga a statuat în sensul că dreptul Uniunii Europene aplicabil în materie trebuie interpretat în sensul că se opune unei practici naționale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de a deduce din valoarea taxei pe valoare adăugată pe care o datorează valoarea taxei datorate sau achitate pentru serviciile care i-au fost furnizate pentru motivul că emitentul facturii aferente acestor servicii sau unul dintre prestatorii săi a săvârșit nereguli, fără ca această autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de emitentul menționat sau de un alt operator care intervine în amonte în lanțul de prestații.

Or, în cauză organele fiscale au negat dreptul de deducere al reclamantei pe motiv că furnizorul a avut o conduită necorespunzătoare în ceea ce privește completarea propriilor declarații în materie de taxă pe valoare adăugată și nu au indicat împrejurări obiective care să justifice concluzia că reclamanta cunoștea sau ar fi trebuit să cunoască împrejurările în care furnizorul D. și-a îndeplinit propriile obligații declarative față de organele fiscale, ceea ce contravine celor mai sus statuate în jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene.

În privința facturilor fiscale înscrise în cererea de rambursare la pozițiile 2-6, 8-25, 27-28, 30, organele fiscale au reținut că bunurile/serviciile au fost prestate societății reclamante în anul 2011, iar facturile fiscale au fost emise în 04.10.2012 și 15.10.2012 de D., deși acesta ar fi avut obligația să emită facturile fiscale și să colecteze taxa pe valoare adăugată la data exigibilității taxei, respectiv la data livrări bunurilor/a serviciilor.

Potrivit art. 134

1

alin. (1) Legea nr. 571/2003 (1) Faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, iar potrivit art. 134

2

alin. (1) Legea nr. 571/2003 (1) Exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator.

Potrivit alin. (15) al pct. 49 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în cazul persoanelor nerezidente care nu sunt înregistrate în scopuri de TVA în România, cererea de rambursare se referă la achizițiile de bunuri sau servicii care au fost facturate în perioada de rambursare.

Din analiza acestor dispoziții legale, Înalta Curte reține că exigibilitatea taxei pe valoare adăugată are loc la data livrării bunurilor și prezintă relevanță din perspectiva prescripției dreptului organelor fiscale de a stabili obligații de plată, iar nu pentru stabilirea datei la care furnizorul are obligația de a emite factura fiscală, pentru a atesta realizarea operațiunii. Astfel, în situația persoanelor nerezidente care nu sunt înregistrate în scopuri de TVA în România, condiția impusă de legiuitor pentru rambursare este aceea ca factura fiscală invocată să fie emisă în interiorul perioadei de rambursare care poate fi de maxim un 1 conform alin. (18) al pct. 49 din Normele metodologice.

Or, în cauză potrivit cererii de rambursare nr. x/02.11.2012 perioada de rambursare este ianuarie- octombrie 2012, iar facturile fiscale indicate în cuprinsul cererii sunt emise în interiorul acestei perioadei.

În plus, Înalta Curte subliniază că aspectele legate de momentul la care trebuie emisă o factură fiscală care să ateste realizarea unei operațiuni taxabile, reprezintă o cerință de formă pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, a cărei neîndeplinire nu poate conduce în lumina jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene, mai sus citate, la respingerea cererii de rambursare, în măsura în care condiția de fond constând în aceea că bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul de deducere să fie utilizate în aval de către persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia, este îndeplinită.

Față de toate împrejurările de fapt și de drept expuse, Înalta Curte constată că prima instanță a făcut o corectă aplicare a prevederilor legale la situația de fapt ce rezulta din probatoriul administrat, motiv pentru care nu se impune casarea sentinței recurate.

III. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

În baza dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va menține ca legală și temeinică sentința instanței de fond, urmând să respingă recursul declarat de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenți ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenți împotriva sentinței nr. 400 din 26 octombrie 2020 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 7 decembrie 2022.