ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2848/2023

Ședința publică din data de 25 mai 2023

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 09.03.2018, sub nr. x/2018, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtele ANAF - Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice București -Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice și ANAF -Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice București, solicitând instanței ca, prin hotărârea pe care o va pronunța sa dispună anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferentelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. xl 119/08.07.2016 și a Raportului de inspecție fiscala nr. x/08.07.2016, emise de către Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice București - Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice - Activitatea de Inspecție Fiscala, precum și a Deciziei nr. 214/13.04.2017 a ANAF - Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice București - Serviciul soluționare contestații, și pe cale de consecința sa se dispună exonerarea reclamantei de la plata sumei de 3.258.930 RON, reprezentând impozit pe profit suplimentar, precum și a accesoriilor aferente.

Prin sentința civilă nr. 2582 din 4 decembrie 2019 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, s-a respins ca neîntemeiată acțiunea promovată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții M.F.P.-A.N.A.F.-D.G.R.F.P.-Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice, și M.F.P.-A.N.A.F. - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București.

Împotriva sentinței civile nr. 2582 din 4 decembrie 2019 a Curții de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a declarat recurs, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 C. proc. civ.

Prin cererea de recurs formulată prin apărător ales avocat B., recurenta-reclamantă a solicitat: casarea sentinței și trimiterea cauzei spre o nouă judecată, în baza dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., în opinia sa, instanța de fond încălcând normele de procedură prevăzute sub sancțiunea nulității prin modul în care a aplicat dispozițiile referitoare la administrarea probelor; casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei spre o nouă judecată în fața primei instanțe, fiind incident motivul de recurs prevăzut de dispozițiile art. 488, alin. (1), pct. 6 din C. proc. civ., având în vedere că prima instanță nu a analizat argumentele invocate de reclamantă, hotărârea fiind pronunțată cu nerespectarea prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ. casarea sentinței atacate și reținerea cauzei spre rejudecare, fiind incident motivul de recurs prevăzut de dispozițiile art. 488, alin. (1), pct. 8 din C. proc. civ., având în vedere că hotărârea a fost pronunțată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, și, pe cale de consecință, admiterea cererii de chemare în judecată astfel cum a fost formulată de către societate și să se dispună anularea Deciziei nr. 214/13.04.2017 emise de către M.F.P. - A.N.A.F. - D.G.R.F.P. București în soluționarea contestației prealabile, anularea Deciziei de Impunere nr. xl 119/08.07.2016 privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice, decizie emisă de către M.F.P. - A.N.A.F. - D.G.R.F.P. București - A.F.P. Sector 1, anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/08.07.2016 emis de către M.F.P. - A.N.A.F. - D.G.R.F.P. București - A.F.P. Sector 1 și, ca urmare, să se constate că debitul în sumă totală de 3.258.930 RON stabilit în sarcina reclamantei prin Decizia de Impunere, este nedatorat, precum și exonerarea societății de plata acestuia.

Cu privire la motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., recurenta a considerat că prima instanță a încălcat normele de procedură prevăzute sub sancțiunea nulității prin modul în care a aplicat dispozițiile privitoare la administrarea probelor.

A invocat dispozițiile art. 330 din C. proc. civ., susținând că odată încuviințat un anumit mijloc de probă, în cazul de față expertiza tehnică judiciară specialitatea contabilitate, instanța de judecată are obligația ca, ulterior administrării în condiții de legalitate a acelui mijloc de probă, să aprecieze, în cadrul hotărârii pronunțate, pertinența probatorie a acelei probe iar, în cazul în care înlătură o probă legal administrată, are obligația de a arăta în mod efectiv motivul pentru care înlătură acea probă.

Așadar, judecătorul fondului nu este legat în mod absolut de concluziile unui raport de expertiză însă în condițiile în care nu împărtășește opinia expertului tehnic judiciar este dator să arate motivele pentru care nu și-a însușit această opinie sau a înlăturat această opinie.

În înlăturarea expertizei tehnice judiciare specialitatea contabilitate instanța a arătat că aceasta nu poate fi avută în vedere întrucât expertul pleacă de la o interpretare greșită a normelor fiscale. Numai că expertul desemnat de instanță nu avea sarcina de a interpreta normele fiscale în materie, ci de a arăta cum se aplică normele contabile în materie astfel că aspectul reținut de instanță pleacă de la o premisă greșită. Raționamentul expus de către instanța de fond este în contradicție cu raționamentul avut de instanța de fond la momentul încuviințării probei cu expertiza tehnică judiciară specialitatea contabilitate, întrucât dacă ar fi fost în discuție doar o problemă privind interpretarea normelor fiscale nu ar mai fi fost necesară si utilă cauzei efectuarea unei expertize de specialitate care avea rolul de a arăta dacă din punct de vedere contabil societatea a procedat corect.

Pe de altă parte, acest aspect conduce și la nemotivarea acestei măsuri, câtă vreme instanța de judecată pe de o parte, nu arată în concret de ce modul de aplicare a normelor contabile propus de către expert nu este corect din punct de vedere legal, respectiv nu aduce argumente contabile care să dovedească faptul că expertul nu a procedat corect iar, pe de altă parte, instanța de fond nu răspunde în concret aspectelor semnalate de către expert care a indicat o serie de norme contabile aplicabile și care arată ce se înțelege prin noțiunea de venituri din perspectivă contabilă.

Mai mult decât atât, trebuie observat că instanța de fond nu analizează raportul de expertiză tehnică judiciară specialitatea contabilitate întocmit în cauză de vreme ce la pagina 9, paragraful 7 din cadrul hotărârii face referire la raportul de expertiză întocmit de către expert C., raportul de expertiză final întocmit în cauza și la care instanța avea obligația de a se raporta fiind raportul întocmit de expert D..

În ceea ce privește incidența în cauză a dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., recurenta a susținut că prima instanță nu a analizat argumentele invocate de societate, hotărârea fiind pronunțată cu nerespectarea prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ.

Astfel, s-a arătat că se poate observa că maniera extrem de succintă în care se exprimă considerentele soluției cu privire la criticile recurentei-reclamante face hotărârea pronunțată criticabilă din perspectiva legalității, de vreme ce nu creează transparența asupra silogismului judiciar care explică și justifică dispozitivul și nu arată, la situația concretă supusă judecării, care a fost parcursul logic al concluziei exprimate, motiv pentru care decizia recurată se impune a fi anulată.

Deși aprecierea calității unei motivări nu se face prin raportare la volumul acesteia, trebuie totuși găsit un echilibru just între formularea scurtă și buna înțelegere a hotărârii. Or, în cauză, deși instanța a pronunțat o soluție care reprezintă fondul cauzei, este notabil că afirmațiile sau apărările reclamantei fie nu au fost cercetate deloc, fie nu au fost cercetate în mod real.

În aceste condiții, omisiunea instanței de a verifica atât apărările reclamantei, echivalează în fapt cu lipsa analizei cauzei și, în esență, nesoluționarea acesteia într-un procedeu real și efectiv, acela de confruntare a afirmațiilor părților cu actele cauzei, de stabilire a unei situații de fapt ca rezultat al unei aprecieri atașate de natura cauzei și de circumstanțele acesteia. Instanța de fond, nu arată efectiv motivul pentru care interpretarea propusă nu este corectă, nu prezintă raționamentul logico - juridic care a condus-o la această soluție ci se rezumă doar la a afirma acest aspect ceea ce nu echivalează cu o veritabilă motivare sau cu o motivare efectivă.

Totodată, prima instanță nu a analizat și nu s-a pronunțat asupra incidenței în cauză a normelor de drept european și a jurisprudenței CJUE, invocate de societate.

În continuare, recurenta-reclamantă a susținut că judecătorul fondului a aplicat greșit dispozițiile art. 18 din Legea nr. 571/2013 coroborate cu dispozițiile din cadrul H.G. nr. 44/2004 motiv pentru care devine incident motivul de recurs prevăzut de art. 488, alin. (1), pct. 8 C. proc. civ.

După cum se poate observa cu ușurință, atunci când se procedează la recunoașterea și înregistrarea în contabilitate a operațiunilor economico-financiare, aceasta trebuie făcută în conformitate cu realitatea economică și evidențiind toate drepturile și obligațiile care rezultă din operațiunile economico-financiare respective.

Pentru prestarea serviciilor de pariuri sportive, societatea reclamantă este îndreptățită la o compensație/contravaloare a serviciilor prestate care nu poate fi calculată decât ca diferența între totalul sumelor încasate de Ia jucători și premiile plătite acestora.

Acest mod de calcul al compensației la care societatea este îndreptățită este impus pe de-o parte de prevederile O.U.G. nr. 77/2009, precum și ale H.G. nr. 870/2009 care prin art. 68 obligă organizatorul pariurilor să returneze participanților cel puțin 60% din sumele încasate sub formă de premii, iar pe de altă parte, este impusă de însăși realitatea economică a pariurilor care este dată de faptul că, de la momentul parierii și până la momentul producerii evenimentului pentru care s-a pariat, sumele respective (mizele) sunt doar depozitate de către organizator până la prezentarea biletului.

Un alt argument în acest sens este însăși definiția veniturilor, așa cum este prezentată de O.M.F.P. nr. 3055/2009, punctul 34, aliniatul 1, lit. a) din Anexă.

Cu alte cuvinte nu există identitate între noțiunea de venituri și noțiunea de încasări având în vedere că încasările nu reprezintă în totalitate o creștere a beneficiilor economice dat fiind faptul că în cazul de față legiuitorul a impus organizatorului de pariuri sportive să restituie către participanți minim 60% din sumele colectate. Așadar, întotdeauna va exista un procent minim de 60% din sumele colectate care nu aparține organizatorului de pariuri sportive ci participanților la pariuri (organizatorul fiind doar garantul restituirii acestor sume către pariorii câștigători) și care trebuie restituit către participanții la jocuri de noroc, procent care nu poate fi considerat creștere a beneficiilor economice, adică un venit, de vreme ce sumele respective nu pot aparține niciodată organizatorului de pariuri sportive.

Mai mult decât atât, în situația în care un eveniment sportiv este anulat, biletul primește cota 1 (adică banii se returnează jucătorului). Punând semnul de egalitate între încasări și venituri, ar rezulta că organizatorul ar trebui să achite impozit pe profit pentru suma restituită, deși raportul contractual a fost anulat. Regulamentul de joc aprobat de Oficiul Național pentru Jocuri de Noroc, conform prevederilor art. 28, alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2009 privind organizarea și exploatarea jocurilor de noroc prevede că "Dacă un eveniment se amână, întrerupe sau nu se dispută, pronosticul rămâne valabil numai dacă meciul se dispută în maxim 48 de ore de la data și ora de începere anunțate inițial, altfel meciul va fi anulat, primește cota 1"

Așadar, câtă vreme recurenta-reclamantă acționează în calitate de intermediar colectând o parte din sume în numele jucătorilor, aceste sume nu pot fi considerate ca fiind venituri astfel că în mod greșit a apreciat instanța de fond că noțiunea de venituri reglementată de art. 18 din Legea nr. 571/2003 este similară cu noțiunea de încasări. În domeniul exploatării jocurilor de noroc sumele încasate nu reprezintă doar valorile ce revin organizatorului ci și premiile ce se distribuie participanților în cotă fixă. Aceste premii nu sunt nicidecum cheltuieli ale organizatorului jocurilor de noroc, nu sunt sume pe care agentul economic le aloca pentru organizarea jocurilor, ci sunt sume ale terților/participanților care se constituie într-un fond de premiere ce aparține participanților la jocurile organizate și în final revin doar câștigătorilor.

Soluția instanței de fond este în contradicție cu legislația Uniunii Europene aplicabilă în cauză, în opinia recurentei, motiv pentru care devine incident motivul de recurs prevăzut de art. 488, alin. (1), pct. 8 C. proc. civ.. Așadar, din analiza jurisprudenței Curții Europene de Justiție se poate observa că aceasta, prin noțiunea de venituri, nu are în vedere încasările unui operator economic care organizează jocuri de noroc, ci are în vedere tocmai raționamentul expus de către recurentă, însă neaplicat de către organele de inspecție fiscală și de către instanța de fond.

Prin cererea de recurs formulată prin avocat E. întemeiată pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., recurenta-reclamantă a susținut că instanta de fond a omis sa analizeze in cadrul hotararii pronunțate raportul de expertiza tehnica contabila aprobat si administrat in cadrul cercetării juidecatoresti.

Astfel, în mod evident hotărârea este eronata, deoarece se întemeiază pe o proba (raport de expertiza) care practic nu a fost niciodată finalizat, omitandu-se raportul de expertiza care constituie proba în dosar.

A mai arătat că în susținerea apărării a invocat faptul că jurisprudenta Curți de Justiție a Uniunii Europene a statuat constant in deciziile sale ca in situația in care, potrivit obligațiilor imperative stabilite prin lege, un anumit procentaj din sumele puse joc de jucători este distribuit acestora sub forma de câștiguri, iar instanța de fond nu a ținut cont de acest aspect.

Recurenta a mai susținut că instanța de fond face o interpretare greșita si originala a normei legale si considera ca în momentul determinării veniturilor prin raportare la care se calculează impozitul pe profit nu poate fi luat in considerare si dedus procentul te 60% din încasări pe care organizatorul de jocuri (societatea) este obligate conform legii sa-l returneze jucătorilor sub forma de câștiguri, deoarece afirma instanța de judecata ca aceste încasări sunt in nume propriu deoarece la data încasării nu se cunoaște câștigătorul.

Or, legiuitorul in momentul în care a statuat faptul ca minim 60% din sumele încasate de societate trebuie constituie fond de castiguri nu a avut nidodata in vedere stabilirea identității câștigătorului.

În stadiul procesual al recursului nu s-a formulat întâmpinare, intimata DGRFP București în reprezentarea Administrației Sectorul 1 a Finanțelor Publice București depunând la dosar note scrise, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, apreciind că sentința recurată este temeinică și legală, fiind dată cu aplicarea corectă a normelor de drept material incidente situației de fapt reținute.

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471

1

și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471

1

și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția completului învestit cu soluționarea cauzei s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererii de recurs la data de 2 decembrie 2021, în ședință publică, cu citarea părților, cauza fiind amânată la data de 10 februarie 2022.

Prin încheierea din data de 10 februarie 2022 s-a respins, ca inadmisibilă, solicitarea de trimitere la Curtea de Justiție a Uniunii Europene a unei cereri în vederea pronunțării unei hotărâri preliminare, formulată de recurentă, acordându-se termen pe fondul recursului la data de 24 martie 2022.

La data de 11.03.2022 recurenta a depus la dosar cerere de sesizare a Înaltei Curți de Casație și Justiție în vederea pronunțării unei hotărâri prealabile pentru dezlegarea unor chestiuni de drept.

Prin încheierea din data de 7 aprilie 2023 s-a admis cererea de sesizare a Înaltei Curți de Casație și Justiție – Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, cauza fiind suspendată.

La termenul din data de 25 mai 2023 s-a dispus repunerea cauzei pe rol, având în vedere Decizia nr. 16/13.03.2023 pronunțată în dosarul nr. x/2022 al Înaltei Curți de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept.

II. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Examinând sentința recurată prin prisma criticilor invocate prin cererea de recurs, a apărărilor invocate prin întâmpinare și a dispozițiilor legale incidente în materia supusă verificării, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele expuse în continuare.

În fapt, societatea reclamantă S.C. A. S.R.L., deținătoare a Licenței nr. x pentru organizarea jocurilor de noroc tip pariuri în cota fixa, emisa de Oficiul National pentru Jocuri de Noroc, Comitetul de supraveghere, valabila în perioada 01.12.2014-30.11.2019, a fost supusă unei inspecții fiscale desfășurate în perioada 09.05.2016 -05.07.2016, aceasta având ca obiectiv verificarea modului de aplicare a prevederilor art. 18 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal privind veniturile obținute din activitatea de jocuri de noroc și pariuri, în perioada 24.10.2014-31.12.2015.

În urma finalizării controlului, organele de inspecție fiscala au întocmit Raportul de inspecție fiscala nr. x/08.07.2016 și au emis Decizia de impunere nr. x/08.07.2016, stabilind obligații de plata - impozit pe profit - în cuantum de 3.258.930 RON, ca urmare a reîntregirii veniturilor societății.

Împotriva Deciziei de impunere nr. x/08.07.2016 și împotriva Raportului de inspecție fiscala nr. x/08.07.2016, emise de către Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice București - Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice - Activitatea de Inspecție Fiscala, reclamanta a formulat contestație, aceasta fiind respinsa ca neîntemeiată prin Decizia nr. 214/13.04.2017 a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice București - Serviciul soluționare contestații.

În acest context factual, instanța de contencios administrativ și fiscal a fost învestită cu o cerere, prin care reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtele ANAF - Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice București - Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice și ANAF - Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice București, solicitând anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferentelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. xl 119/08.07.2016 și a Raportului de inspecție fiscala nr. x/08.07.2016, emise de către Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice București - Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice - Activitatea de Inspecție Fiscala, precum și a Deciziei nr. 214/13.04.2017 a ANAF - Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice București - Serviciul soluționare contestații, și pe cale de consecința sa se dispună exonerarea reclamantei de la plata sumei de 3.258.930 RON, reprezentând impozit pe profit suplimentar, precum și a accesoriilor aferente.

Prin sentința recurată, acțiunea a fost respinsă, reclamanta formulând două cereri de recurs, prin doi apărători aleși, întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 C. proc. civ., cu privire la care instanța de control judiciar apreciază că au fost motivate prin argumente similare care vor fi analizate împreună.

Înalta Curte constată că în cauză nu sunt incidente dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

Astfel, acest motiv de nelegalitate este incident "când, prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității". Acesta vizează neregularități de ordin procedural sancționate cu nulitatea. Art. 174 C. proc. civ. definește nulitatea ca fiind sancțiunea care lipsește total sau parțial de efecte actul de procedură efectuat cu nerespectarea cerințelor legale, de fond sau de formă, fiind absolută, atunci când cerința nerespectată este instituită printr-o normă care ocrotește un interes public, și relativă, în cazul în care cerința nerespectată este instituită printr-o normă care ocrotește un interes privat.

Or, reclamanta nu a invocat o neregularitate procedurală în sensul acestor dispoziții, susținând fără suport că instanța de fond la momentul la care a dispus înlăturarea probei expertiză pe de o parte a plecat de la o premisă greșită, iar, pe de altă parte, nu a arătat raționamentul logico-juridic pentru care expertiza nu a fost avută în vedere, concluzionând că au fost încălcate dispozițiile care reglementează administrarea probatoriilor, cu trimitere concretă la art. 330 C. proc. civ.

Înalta Curte constată că recurenta-recurentă a formulat această critică din perspectiva modului de apreciere a raportului de expertiză întocmit în cauză, respectiv a înlăturării acestuia cu motivarea că se constată că prevederile legale incidente sunt clare și neechivoce în sensul că veniturile care se iau în calcul pentru aplicarea cotei de 5% sunt cele înregistrate ca venituri brute, respectiv ca sumă totală încasată înainte de deducerea premiilor și a altor cheltuieli, reținând că acesta pornește de la interpretarea eronată a normelor legale în materie fiscală.

Or, în cauză au fost respectate dispozițiile art. 330 C. proc. civ. invocate de recurenta-reclamantă, neputând fi primită susținerea acesteia din memoriul de recurs în sensul că odată încuviințată efectuarea unei expertize de specialitate judecătorul este obligat să își însușească concluziile din raportul întocmit, întrucât instanța nu este legată de concluziile expertizei, acestea constituind numai elemente de convingere lăsate la libera apreciere a judecătorului, care analizează coroborat probele dosarului, apreciindu-le în concret pertinența și valoarea probatorie, ceea ce în cauză s-a efectuat.

În concluzie, motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. nu este incident în cauză, din perspectiva invocată de recurenta-reclamantă.

Înalta Curte nu poate reține criticile formulate de recurentă care se circumscriu dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Înalta Curte amintește că nemotivarea hotărârii judecătorești este sancționată de legiuitor, pornind de la obligația statului de a respecta dreptul părții la un proces echitabil, drept consacrat de art. 6 paragraful 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului.

Cu alte cuvinte, art. 6 parag. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului implică, mai ales în sarcina instanței, obligația de a proceda, la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor și al elementelor probatorii ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinența.

Lecturând considerentele sentinței recurate, Înalta Curte constată că acestea îndeplinesc exigențele dispozițiilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât, raportat la obiectul cauzei și limitele în care a fost învestită, prima instanță a expus în mod corespunzător argumentele care au condus la formarea convingerii sale, raportându-se la dispozițiile legale aplicabile raportului de drept dedus judecății.

Astfel, judecătorul a explicat soluția pronunțată în dispozitiv, prin argumente de fapt și de drept care demonstrează că acesta a analizat probele dosarului, arătând inclusiv motivele pentru care nu a ținut cont de raportul de expertiză întocmit în cauză, astfel cum s-a reținut anterior, totodată fiind o eroare de redactare menționarea doamnei expert C., care a fost înlocuită cu doamna expert D., care a întocmit raportul de expertiză în discuție, precum și motivele pentru care a apreciat că jurisprudența CJUE invocată de reclamantă nu are aplicabilitate în speță, întrucât aceasta vizează aplicarea TVA asupra veniturilor din activitatea de operare a aparatelor automate cu fise (slot machines).

Astfel toate aspectele speței au fost trecute prin filtrul propriei aprecieri a judecătorului fondului, care a explicat raționamentul pe baza căruia a ajuns la concluzia respingerii cererii de chemare în judecată, contrar susținerilor recurentei-reclamante.

În sensul dispozițiilor art. 425 alin. (1) din C. proc. civ., precum și a art. 6 § 1 din CEDO, motivele de fapt și de drept la care se referă textul reprezintă elementele silogismului judiciar, premisele de fapt și de drept care au condus instanța la adoptarea soluției din dispozitiv.

Aceasta înseamnă, așa cum s-a reținut în practica consolidată a instanței supreme, având în vedere că motivarea unei hotărâri este o chestiune de sinteză, de conținut, nu de volum, că instanța nu este obligată să răspundă punctual tuturor susținerilor/apărărilor părților ori fiecărei nuanțe date de părți textelor pe care acestea și-au întemeiat cererile, care pot fi sistematizate în funcție de legătura lor logică, cerință pe care o îndeplinește sentința recurată, faptul că soluția pronunțată nu este în concordanță cu opinia recurentei neputând să atragă casarea hotărârii în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Nici dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. nu pot fi reținute în cauză.

Înalta Curte amintește că motivul de recurs prevăzut de acest text de lege vizează aplicarea sau interpretarea greșită a normelor de drept material este nefondat, iar în acest sens, se are în vedere că potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material.

Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greșită a legii materiale, nu și a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit.

În cauza de față aceste motive nu sunt incidente, soluția primei instanțe fiind expresia interpretării și aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura judiciară.

Astfel, potrivit art. 10 alin. (1) lit. b) din O.U.G. nr. 77/2009 privind organizarea și exploatarea jocurilor de noroc:

"Art. 10. - (1) Jocurile de noroc se clasifică după cum urmează:

b) pariuri, dacă sunt folosite rezultatele unor evenimente ce se vor produce fără implicarea organizatorilor. Pariul este un joc de noroc în care participantul trebuie să indice rezultatele unor evenimente ce urmează să aibă loc sau care sunt generate aleatoriu de un sistem informatic independent. în această categorie se includ:

(i) pariurile mutuale, în cadrul cărora premiul se distribuie participanților declarați câștigători proporțional cu numărul variantelor câștigătoare deținute de fiecare dintre aceștia, organizatorul fiind implicat doar în procesul de colectare a taxelor de participare și de distribuire a sumelor stabilite cu titlul de premii, în conformitate cu prevederile regulamentelor, de joc respective;

(ii) pariurile în cotă fixă, în cadrul cărora organizatorul este cel care stabilește pe baza unor criterii proprii și aduce la cunoștința participanților cotele de multiplicare a mizei în cazul în care variantele jucate sunt declarate câștigătoare, în conformitate cu prevederile regulamentelor de joc respective. Valoarea fiecărui câștig este fixată prin regulament (sumă fixă sau multiplu de miză) independent de totalul mizelor."

Având în vedere ca aplicarea regulilor fiscale se afla în strânsa legătura cu dispozițiile legale în vigoare în materia jocurilor de noroc, iar legea nu definește "pariurile sportive", dar în derularea activității de pariuri în cota fixa se regăsesc și evenimente sportive, în situația în care în activitatea desfășurata în domeniul pariurilor în cota fixa se regăsesc și evenimente sportive, devin incidente prevederile art. 18 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora:

"Contribuabilii care desfășoară activități de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive, inclusiv persoanele juridice care realizează aceste venituri în baza unui contract de asociere, și în cazul cărora impozitul pe profit datorat pentru activitățile prevăzute în acest articol este mai mic decât 5% din veniturile respective sunt obligați la plata unui impozit de 5% aplicat acestor venituri înregistrate."

Acest text de lege reglementează impozitul pe profit minim pentru anumite tipuri de activități expres enumerate (activități de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive), în situația în care impozitul pe profit calculat potrivit regulii generale este sub pragul de 5% din veniturile obținute din respectivele activități.

De asemenea, potrivit pct. 11 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

"11. Intră sub incidența prevederilor art. 18 din Codul fiscal contribuabilii care desfășoară activități de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive, încadrați potrivit dispozițiilor legale în vigoare; aceștia trebuie să organizeze și să conducă evidența contabilă pentru a se cunoaște veniturile și cheltuielile corespunzătoare acestor activități. La determinarea profitului aferent acestor activități se iau în calcul și cheltuielile de conducere și administrare și alte cheltuieli comune ale contribuabilului, proporțional cu veniturile obținute din aceste activități. în cazul în care impozitul pe profitul datorat este mai mic decât 5% din veniturile obținute din aceste activități, contribuabilul este obligat la plata unui impozit de 5% din aceste venituri. Acesta se adaugă la valoarea impozitului pe profit aferent celorlalte activități, impozit calculat potrivit prevederilor titlului II din Codul fiscal. Veniturile care se iau în calcul pentru aplicarea cotei de 5% sunt veniturile aferente activităților respective, înregistrate în conformitate cu reglementările contabile."

Această reglementare se referă așadar la veniturile care se iau în calcul pentru aplicarea cotei de 5% și statuează că acestea sunt veniturile aferente activităților respective, înregistrate în conformitate cu reglementările contabile. Se observă că Norma metodologică nu mai folosește noțiunea de "venituri înregistrate", ci se referă expres la "venituri obținute din aceste activități", venind, astfel, să clarifice noțiunea.

Prin urmare, din interpretarea textelor legale citate, rezultă că în situația contribuabililor care desfășoară activități de natura pariurilor sportive, dacă impozitul pe profitul datorat este mai mic decât 5% din veniturile obținute din aceste activități, contribuabilul este obligat la plata unui impozit de 5% din aceste venituri, în acest sens contribuabilii trebuind să organizeze și să conducă evidența contabilă în conformitate cu prevederile legale în vigoare, pentru a se putea determina veniturile și cheltuielile corespunzătoare acestor activități, în vederea impozitării.

Potrivit art. 12 alin. (3) din Hotărârea Guvernului nr. 870/2009 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a O.U.G. nr. 77/2009 privind organizarea și exploatarea jocurilor de noroc:

"Organizatorii de jocuri de noroc sunt obligați să conducă evidenta contabilă cu respectarea prevederilor Legii contabilității nr. 82/1991, republicată."

În conformitate cu prevederile pct. 252 alin. (1) din OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, în vigoare până la data de 31.12.2014, menținute ca atare și prin pct. 431 alin. (1) din OMFP nr. 1802/2014, în vigoare începând cu data de 01.01.2015, "În categoria veniturilor se includ atât sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activități curente, cât și câștigurile din orice alte surse."

De asemenea, la art. 23 alin. (7) și art. 68 alin. (4) din Hotărârea Guvernului nr. 870/2009 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a O.U.G. nr. 77/2009 privind organizarea și exploatarea jocurilor de noroc se prevede că:

"Art. 23 (7) Evidența contabilă va fi ținută zilnic pe baza evidenței tuturor operațiunilor de exploatare."

"Art. 68 (4) Prin încasări brute se înțelege suma totală încasată înainte de deducerea premiilor și a altor cheltuieli."

Conform prevederilor art. 1 alin. (1), art. 2 alin. (1), art. 17 alin. (1) și alin. (2) din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, societățile comerciale au obligația să organizeze și să conducă evidenta contabila, astfel încat sa se asigure înregistrarea cronologică și sistematică a operațiunilor efectuate, pe feluri de cheltuieli și pe feluri de venituri.

În consecință, în categoria veniturilor, inclusiv cele obținute din activitatea de jocuri de noroc (pariuri în cota fixa), se includ atât sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activități curente, cât și câștigurile din orice alte surse, organizatorii de jocuri de noroc fiind obligați să conducă evidența contabilă cu respectarea prevederilor Legii contabilității nr. 82/1991.

În aceste condiții, Înalta Curte constată că prin prisma respectării modului de evidențiere în contabilitate a veniturilor realizate, organul fiscal a constatat în mod corect, iar instanța de fond a confirmat faptul că atât veniturile cât și cheltuielile realizate trebuiau reflectate în bilanțul contabil în mod distinct, veniturile reprezentând cuantumul total al încasărilor, iar nu doar diferența dintre sumele încasate și cheltuielile aferente cu premierea jucătorilor, așa cum susține reclamanta.

Contrar susținerilor recurentei-reclamantei și contrar concluziilor Raportului judiciar de expertiză, care în mod corect au fost înlăturate de prima instanță, reținând că expertul a pornit de la interpretarea eronată a normelor legale în materie fiscală, se constată că prevederile legale incidente sunt clare și neechivoce în sensul că veniturile care se iau în calcul pentru aplicarea cotei de 5% sunt cele înregistrate ca venituri brute, respectiv ca sumă totală încasată înainte de deducerea premiilor și a altor cheltuieli.

Astfel, în condițiile în care normele fiscale aplicabile nu prevăd posibilitatea efectuării unor eventuale deduceri, veniturile care se iau în calcul pentru aplicarea cotei de 5% sunt constituite din suma veniturilor aferente activităților respective, în integralitatea lor, înregistrate în conformitate cu reglementările contabile.

În acest sens sunt și prevederile art. 68 alin 4 din H.G. nr. 870/2009 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a O.U.G. nr. 77/2009 privind organizarea și exploatarea jocurilor de noroc, conform cărora prin încasări brute se înțelege suma totala înainte de deducerea premiilor și altor cheltuieli.

Având în vedere ca pentru activitățile de jocuri de noroc (pariuri sportive, respectiv pariuri în cota fixa asociate unor evenimente sportive), la stabilirea impozitului pe profit și a impozitului minim de 5% legiuitorul nu a prevăzut posibilitatea unor eventuale deduceri (diminuarea veniturilor cu premiile acordate participanților), rezulta că veniturile care se înregistrează în evidența contabilă sunt constituite din suma veniturilor aferente activității respective, în integralitatea lor, înregistrate în conformitate cu reglementările contabile, or, reclamanta a diminuat în mod nelegal veniturile societății cu premiile acordate jucătorilor.

În concluzie, sunt nefondate criticile formulate prin cererea de recurs, care reiau argumente prezentate și în cererea de chemare în judecată, judecătorul fondului reținând că în mod legal s-a stabilit prin actele administrativ-fiscale contestate faptul că veniturile din activitățile de natura pariurilor sportive în cotă fixă care trebuiau înregistrate de reclamantă în evidența contabilă și avute în vedere de aceasta la stabilirea impozitului pe profit și impozitului de 5%, sunt reprezentate de sumele încasate pentru aceste activități și nu diferența între sumele încasate de la jucători din activitatea de jocuri de noroc organizată și valoarea sumelor plătite jucătorilor câștigători, așa cum s-a procedat. Eventuale compensări între creanțe și datorii se pot face doar față de aceeași entitate și numai după contabilizarea veniturilor și cheltuielilor.

Astfel, în mod eronat reclamanta a aplicat, pentru determinarea impozitului pe profit aferent perioadei supusă verificării, cota procentuală asupra încasărilor din pariurile sportive din care a scăzut premiile acordate participanților, în mod corect prima instanță reținând că astfel s-au încălcat prevederile pct. 43 și pct. 45 din O.M.F.P. nr. 3055/2009, dar și cele ale și pct. 55 și pct. 56 din O.M.F.P. nr. 1802/2014, respectiv principiul evaluării separate a elementelor de active și datorii, precum și interdicția compensării între elementele de venituri și cheltuieli, în speță încasările de la participanți, respectiv plățile către participanți. Activitatea privind jocurile de noroc presupune înregistrarea în contabilitate a sumelor încasate de organizatorii de jocuri de noroc, acestea reprezentând încasări în nume propriu, întrucât la data încasării nu se cunoaște câștigătorul, plățile sumelor cu titlu de premii reprezentând operațiuni distincte care sunt efectuate la un alt moment.

Această interpretare este confirmată și de soluția dată prin Decizia nr. 16 din 13 martie 2023 de Înalta Curte de Casație și Justiție – Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept în dosarul nr. x/2023, prin care s-a stabilit că "În interpretarea dispozițiilor art. 18 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, baza de impozitare folosită la determinarea impozitului minim în cotă de 5% în cazul pariurilor în cotă fixă se constituie din totalitatea sumelor colectate de operatorul economic de la jucătorii participanți."

Prin urmare, Înalta Curte constată că sentința recurată este legală, fiind dată cu corecta interpretare și aplicare a normelor de drept incidente circumstanțelor de fapt reținute în cauză, motivele invocate prin cererea de recurs nefiind în măsură să conducă la reformarea acesteia.

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 2582 din 4 decembrie 2019 a Curții de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 25 mai 2023, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.