ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 182/2023

Ședința publică din data de 17 ianuarie 2023

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată la data de 28.10.2019, sub nr. x/2019 reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Ministerul Finanțelor Publice - ANAF - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice - AFP Sector 4 și Ministerul Finanțelor Publice - ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a formulat acțiune în contencios administrativ împotriva Deciziei nr. 402/04.10.2019, prin care a fost soluționată contestația administrativă, precum și împotriva actelor administrativ fiscale - Decizie de impunere nr. x din data de 28.12.2018 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/28.12.2018, acte pe care le apreciază ca fiind nelegale. A solicitat anularea în tot a deciziei nr. 402/04.10.2019 și, soluționând pe fond contestația, admiterea acesteia, anularea în tot a deciziei de impunere, a raportului de inspecție fiscală și, pe cale de consecință, înlăturarea dispozițiilor referitoare la stabilirea în sarcina sa a unui impozit suplimentar de plată în suma de 41.803.430 RON, precum și obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea prezentului litigiu.

Prin sentința civilă nr. 930 din 9 octombrie 2020, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis în parte cererea de chemare în judecată promovată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Ministerul Finanțelor Publice-ANAF-Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice-AFP Sector 4 și Ministerul Finanțelor Publice-ANAF-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor. A anulat parțial decizia nr. 402/04.10.2019 de soluționare a contestației administrativ fiscale, decizia de impunere nr. x/28.12.2018 și raportul de inspecție fiscală nr. x/28.12.2018, în ceea ce privește suma de 38.266.482 RON, reprezentând impozit pe profit aferent anului 2011 și a respins în rest cererea de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

Împotriva acestei sentințe au declarat recurs recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L., recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București în reprezentarea Administrației Sectorului 4 și recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală.

3.1 Recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. a solicitat, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ., admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate și, în rejudecare, admiterea cererii astfel cum a fost formulată și obligarea intimatelor la plata cheltuielilor de judecată.

În motivare a arătat că, în conformitate cu prevederile art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., au fost încălcate regulile de procedură stabilite de art. 460 din C. proc. civ., coroborat cu art. 281 alin. (7) din Codul de procedură fiscală, art. 277 din Codul de procedură fiscală, și respectarea dreptului la apărare, iar în conformitate cu dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., indicând normele de drept material încălcate sau aplicate greșit de către instanța de fond la pronunțarea hotărârii recurate, respectiv dispozițiile art. 102 din Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenței și de insolvență.

În ceea ce privește critica vizând respectarea principiului unicității căii de atac - recurenta-reclamantă înțelege să conteste modalitatea de soluționare de către intimată a contestației administrative, aceasta fiind soluționată parțial - doar primele trei critici - iar în ceea ce privește cea de-a patra critică, intimata a dispus suspendarea soluționării acesteia, soluție care este nelegală având în vedere că încalcă principiul unicității căii de atac.

Recurenta-reclamantă apreciază că organul fiscal trebuia să soluționeze contestația în integralitatea ei, acesta neavând posibilitatea de a se pronunța numai selectiv cu privire la o parte din criticile invocate, iar cu privire la alte critici să suspende soluționarea contestației, contrar motivării instanței de fond.

SC A. S.R.L. arată că soluția pronunțată de instanța de fond este nelegală și se impune casarea acesteia deoarece conform prevederilor art. 281 alin. (7) din Codul de procedură fiscală aceasta avea obligația anulării deciziei și pe cale de consecință, instanța trebuia să soluționeze pe fond contestația administrativă.

În ceea ce privește critica vizând respectarea dreptului la apărare - având în vedere soluționarea parțială a contestației administrative, recurenta-reclamantă consideră că i-a fost încălcat dreptul la apărare în procedura administrativă de emitere a deciziei. Instanța a fost cu cererea de desființare a actelor administrative și obligarea intimatei la reluarea controlului, existând o singură posibilitate de îndreptare a erorii din faza soluționării contestației administrative, dar și din faza controlului, unde recurentei S.C. A. S.R.L. nu i s-a respectat dreptul la apărare.

Recurenta-reclamantă arată că, în cauză, nu a fost respectat de către intimată termenul pentru ca aceasta să-și exprime punctul de vedere referitor la proiectul de raport fiscal, intimata reținând în mod nereal faptul că nu i-ar fi fost puse la dispoziție documentele solicitate. Consideră că instanța de fond în mod nelegal a reținut că S.C. A. S.R.L., în calitatea ei de contribuabil, ar fi fost notificată cu privire la constatările organului de inspecție fiscală și că ar fi avut posibilitatea reală, efectivă, de a-și prezenta, în scris, punctul de vedere. Însă, chiar dacă a fost notificată, S.C. A. S.R.L. susține că nu a avut timpul necesar pentru a-și exprima punctul de vedere, contrar reținerilor instanței.

Cu privire la critica vizând imposibilitatea intimatei de a mai emite titluri de creanță după momentul deschiderii procedurii insolvenței împotriva S.C. A. S.R.L., recurenta-reclamantă apreciază că soluția instanței de fond este nelegală, fiind în contradicție cu dispozițiile prevăzute de art. 102 din Legea nr. 85/2014.

După analiza concluziilor actelor atacate a rezultat că sumele suplimentare identificate de organul de control erau în realitate creanțe anterioare deschiderii procedurii insolvenței, situație reținută și de instanța de fond, și pentru care era necesară formularea declarației de creanță. Se mai arată că în nici un moment intimata nu a contestat natura creanțelor invocate ca fiind creanțe anterioare deschiderii procedurii. Raportat la starea de insolvență în care se afla S.C. A. S.R.L., recurenta apreciază că nu se putea emite decizie de impunere care să conține sume suplimentare de plată, ci trebuia, în măsura în care erau de recuperat sume de bani, să se înscrie la masa credală împreună cu ceilalți creditori. Consideră că aceasta este și rațiunea pentru care legiuitorul a instituit obligația ca, anterior formulării cererii de deschidere a procedurii insolvenței, să fie notificat și organul fiscal, în special în vederea efectuării controlului fiscal, iar apoi pentru a putea formula declarație de creanță.

SC A. S.R.L. arată că instanța de fond în mod greșit a reținut că "art. 351 din Legea nr. 207/2015 prevede că, prin derogare de la dispozițiile art. 75 din Legea nr. 85/2014, actele administrative fiscale emise înainte și după intrarea în insolvență se supun controlului instanțelor specializate de contencios administrativ fiscal".

Cu toate acestea, în speță, recurenta susține că raportarea instanței trebuia să aibă ca punct de referință în principal dispozițiile art. 102 din Legea nr. 85/2014 și nu pe cele ale art. 75 din același act normativ, soluția dispusă fiind practic lipsită de "rezultat". Indiferent de natura creanței sau de calitatea creditorului, după deschiderea procedurii de insolvență, singura modalitate de recuperare a presupuselor creanțe restante de la intimată era prin parcurgerea procedurilor prevăzute de Legea nr. 85/2014, pe care însă organul fiscal de control nu a înțeles să le parcurgă decât parțial, omițând să aibă în vedere și sumele cuprinse de decizia de impunere contestată. Legea insolvenței nu prevede nicio excepție de la această regulă, astfel că, recurenta apreciază că raționamentul adoptat de către instanță este unul nelegal, în speță nefiind posibil a se reține dispozițiile art. 347 din Legea nr. 207/2015.

Soluția pronunțată în sensul că "este extrem de clar că se pot emite decizii de impunere ulterior deschiderii procedurii de insolvență, pentru creanțele bugetare din activitatea anterioară debitorului…actele administrative fiscale emise înainte și după intrarea în insolvență se supun controlului instanțelor specializate de contencios administrativ și fiscal" este apreciată de către recurenta-reclamantă ca nelegală și încalcă dispozițiile Legii nr. 85/2014. În nicio variantă deciziile de impunere emise pentru sume "anterioare" deschiderii procedurii insolvenței unei societăți nu mai pot fi valorificate prin altă modalitate în afara de cea prevăzută de legea insolvenței, respectiv numai în măsura în care acestea erau inserate în declarația de creanță, în caz contrar aceasta nemaiputând să le solicite.

Cu privire la critica vizând suspendarea soluționării contestației administrative recurenta-reclamantă apreciază soluția instanței de fond ca fiind nelegală, arătând că este contradictorie, întrucât intimata pe de o parte a susținut că decizia de impunere a fost emisă având la bază o estimare (pentru că S.C. A. S.R.L. nu i-ar fi pus la dispoziție documentele necesare efectuării controlului, situație care este nereală), iar pe de altă parte a susținut că au existat suspiciuni cu privire la caracterul fictiv al operațiunilor din acea perioadă. Contrar motivării instanței de fond, recurenta arată că singura modalitate prin care situația putea fi reparată era ca toate actele să fie anulate cu reluarea controlului pentru a se stabili cu exactitate situația fiscală a S.C. A. S.R.L..

Apreciază în continuare și că instanța de fond trebuia să aibă în vedere societatea aflată în procedură de reorganizare cu plan în desfășurare, trebuia să își soluționeze situația financiară cu celeritate, tocmai pentru a nu afecta creditorii înscriși la masa credală, nicidecum să aștepte până când organul fiscal a relua soluționarea contestației administrative suspendate.

SC A. S.R.L. mai arată că menținerea de către instanța de fond a măsurii suspendării pentru formularea sesizării penale este nelegală pentru că, în orice situație, suma de 41.803.430 RON (reprezentând impozit suplimentar de plată - creanță anterioară) nu mai poate fi valorificată, deoarece organul fiscal nu a formulat declarație de creanță și nu s-a înscris în tabelul de creditori la secțiunea "creditori bugetari".

3.1.1 Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București în reprezentarea Administrației Sectorului 4 a formulat întâmpinare la cererea de recurs formulată de către S.C. A. S.R.L. solicitând respingerea recursului ca nefondat.

3.1.2 Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare la cererea de recurs formulată de către S.C. A. S.R.L. solicitând respingerea recursului ca nefondat.

3.2 Recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București în reprezentarea Administrației Sectorului 4, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a declarat recurs și a solicitat admiterea acestuia, casarea în parte a sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea în integralitate a cererii de chemare în judecată ca neîntemeiată.

În motivare, recurenta-pârâtă invocă dispozițiile art. 347 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare:

"(1) Termenele în curs la data intrării în vigoare a prezentului cod se calculează după normele legale în vigoare la data când au început să curgă.

(2) Cauzele de întrerupere sau suspendare a termenului de prerscripție se supun legii în vigoare la data la care acestea au intervenit."

Potrivit art. 91 alin. (1) și (2) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală "(1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului în care legea dispune altfel. (2) Termenul de prescripție începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală potrivit art. 23".

Potrivit art. 23 - "(1) Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează. (2) Potrivit alin. (1) se naște dreptul organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată".

Arată că speței îi sunt aplicabile și dispozițiile art. 105 alin. (7) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 potrivit cărora:

"(7) începerea inspecției fiscale trebuie consemnată în registrul control" coroborate cu cele ale art. 102 alin. (6) din același act normativ conform cărora "data începerii inspecției fiscale este data menționată în registrul unic de control."

Din coroborarea textelor de lege mai sus citate recurenta-pârâtă reține concluzia potrivit căreia inspecția fiscală se consemnează în registrul unic de control și data menționată în registru reprezintă data începerii inspecției fiscale, respectiv 22.12.2017, în prezenta speță.

În ceea ce privește momentul la care se naște dreptul organului fiscal de a stabili și determina obligații fiscale datorate și de la care începe să curgă termenul de prescripție, recurenta-pârâtă arată că trebuie stabilit momentul în care se constituie baza de impozitare care generează creanța fiscală și obligația fiscală corelativă, precum și momentul în care se nasc dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă.

Dreptul la acțiune al organului fiscal pentru stabilirea obligațiilor fiscale se naște la data la care a expirat termenul legal de depunere a declarației fiscale pentru perioada respectivă.

În ceea ce privește impozitul pe profit, potrivit art. 35 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, "Contribuabilii au obligația să depună o declarație anuală de impozit pe profit până la data de 25 aprilie inclusiv a anului următor".

Astfel, recurenta-pârâtă susține că pentru impozitul pe profit aferent anului 2011, declarația anuală se putea depune până la data de 25.04.2012, iar termenul de prescripție a dreptului la acțiune al organului de inspecție fiscală începe să curgă la data de 01.01.2013.

Motivează în continuare că nu poate fi reținută confuzia între momentul constituirii bazei de impunere (determinarea venitului anual impozabil prin declarația fiscală) cu momentul generării elementelor ce o compun (veniturile și cheltuielile din cursul anului calendaristic) întrucât, din interpretarea sistematică a alin. (2) al art. 23 în raport cu alin. (1) al aceluiași articol din Codul de procedură fiscală rezultă că momentul constituirii bazei de impunere este și momentul în care se naște dreptul organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată, care nu poate fi decât momentul în care expiră termenul până la care contribuabilul trebuie să declare baza impozabilă. Orice acțiune a organelor fiscale înainte de expirarea termenului de declarare ar fi contrară principiilor fiscale stipulate de Codul de procedură fiscală și ar avea caracterul unui abuz, dreptul organelor fiscale de percepere a obligațiilor fiscale datorate de un contribuabil născându-se doar în momentul în care expiră termenul prevăzut de lege pentru declararea bazelor impozabile.

Recurenta-pârâtă invocă și interpretarea istorico-teleologică a reglementărilor legislative a momentului din care începe să curgă cursul prescripției extinctive în materie fiscală, și anume:

- până la data de 31 decembrie 2015 - 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală (art. 91 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare);

- începând cu data de 1 ianuarie 2016 - 5 ani de la data de 1 iulie a anului următor celui pentru care se datorează obligația fiscală (art. 110 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală).

În ceea ce privește impozitul pe profit pentru anul 2011, recurenta-pârâtă apreciază că inspecția fiscală a început la data de 22.12.2017, conform înregistrării din Registrul unic de control, la poziția 23.

Totodată, în perioada 22.12.2017-17.12.2018, prescripția dreptului organului de inspecție fiscală de a stabili obligații fiscale a fost suspendată potrivit prevederilor art. 92 alin. (2) lit. b) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, aspect concluzionat și prin adresa Ministerului Finanțelor Publice - Direcția Generală de Legislație Codul de procedură fiscală, reglementări Nefiscale și Contabile, adresă care se regăsește la dosarul cauzei.

Recurenta-pârâtă arată că Decizia nr. 21/2020 pronunțată de către Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru soluționarea recursului în interesul legii nu se aplică în această speță, deoarece aceasta nu era publicată în Monitorul Oficial la data soluționării fondului litigiului. Invocă în susținere considerentele Deciziei nr. 52 din 18 iunie 2018 referitoare la interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 27 din C. proc. civ. pronunțată publicată în Monitorul Oficial nr. 609 din 17 iulie 2018.

3.3 Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a formulat recurs împotriva încheierii de ședință din data de 11.09.2020 și a sentinței civile nr. 930/09.10.2020 pronunțată de Curtea de Apel București și a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea în integralitate a cererii de chemare în judecată ca neîntemeiată.

În motivare, recurenta-pârâtă ANAF a arătat că instanța de fond a pronunțat hotărârea atacată cu încălcarea dispozițiilor art. 268 coroborate cu cele ale art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, precum și ale art. 35 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 și art. 23 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003.

Critica formulată împotriva hotărârii instanței de fond constă în respingerea excepției de inadmisibilitate a capătului de cerere referitor la anularea Deciziei de impunere nr. x/28.12.2018 și a RIF nr. x/28.12.2018 invocată în fața acesteia. Instanța de fond a argumentat că decizia de impunere poate fi atacată și trebuie atacată împreună cu decizia de soluționare a contestației, lucru recunoscut ca legal și necontestat de parte.

Contrar punctului de vedere al instanței, recurenta-pârâtă susține că aceasta nu poate examina legalitatea deciziei de impunere pe fondul raportului juridic deoarece acest aspect nu a fost prealabil examinat și soluționat pe cale administrativă. Mai departe, arată că instanța consideră că este admisibilă cererea privind anularea deciziei de impunere în ceea ce privește motivele deja analizate prin contestație, fără a lua în considerare că prin acest demers se dispune anularea unei creanțe fiscale care nu a fost analizată în procedura administrativă anterioară.

Susține că poziția exprimată de instanța de fond este greșită și în contradicție cu prevederile legale aplicabile. Prin urmare, recurenta-pârâtă ANAF reiterează în cadrul căii de atac excepția de inadmisibilitate a capătului de cerere referitor la anularea Deciziei de impunere nr. x/28.12.2018 și a RIF nr. x/28.12.2018.

Arată în continuare că actul administrativ ce poate fi atacat la instanța de contencios administrativ este decizia de soluționare a contestației pe cale administrativă și nu decizia de impunere sau raportul de inspecție fiscală.

Potrivit art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 instanța de contencios administrativ poate dispune fie anularea actului administrativ, fie obligarea autorității publice să emită actul administrativ, astfel că instanța nu are un temei legal pentru a se pronunța direct asupra legalității deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală, în condițiile în care organul de soluționare nu s-a pronunțat pe fondul actelor administrative, dispunând suspendarea soluționării contestației.

SC A. S.R.L. a formulat întâmpinare la recursurile declarate de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București în reprezentarea Administrației Sectorului 4 și Agenția Națională de Administrare Fiscală solicitând respingerea recursurilor ca nefondate.

Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat cerere de introducere în cauză a Ministerului Finanțelor în temeiul art. 272 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București în reprezentarea Administrației Sectorului 4 a formulat întâmpinare la cererea de introducere în cauză a Ministerului Finanțelor apreciind-o ca fiind întemeiată în ipoteza în care instanța dispune soluționarea pe fond a contestației formulate de către S.C. A. S.R.L..

Ministerul Finanțelor a fost citat pentru termenul din 29 noiembrie 2022 în calitate de intimat și acesta a depus la dosar note scrise.

B., în calitate de administrator judiciar al S.C. A. S.R.L. - în insolvență, a depus o adresă de însușire a recursului și confirmare a mandatului de reprezentare.

Ministerul Finanțelor - Direcția Generală Juridică a depus adresa nr. x/24.11.2022 prin care a menționat faptul că prin dispozițiile art. I din Legea nr. 295/2020 pentru modificarea și completarea Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, precum și aprobarea unor măsuri fiscal-bugetare, s-a statuat preluarea de la ANAF, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și direcțiile generale regionale ale finanțelor publice a activității de soluționare a contestațiilor formulate împotriva titlurilor de creanță, precum și altor acte administrativ-fiscale emise de organul central fiscal în cadrul Ministerului Finanțelor.

4.1. Înalta Curte reține că prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București sub nr. x/2019, reclamanta S.C. A. S.R.L. a formulat în contradictoriu cu Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - AFPS4 și Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor acțiune în contencios administrativ fiscal împotriva Deciziei nr. 402/04.10.2019 prin care a fost soluționată contestația administrativă formulată de către reclamantă, precum și împotriva actelor administrativ-fiscale - decizia de impunere nr. x din data de 28.12.2018 și raportul de inspecție fiscală nr. x/28.12.2018. A solicitat instanței anularea în tot a deciziei nr. 402/04.10.2019 și, soluționând pe fond contestația, admiterea acesteia, anularea în tot a deciziei de impunere, a raportului de inspecție fiscală și, pe cale de consecință, înlăturarea dispozițiilor referitoare la stabilirea în sarcina reclamantei a unui impozit suplimentar de plată în sumă de 41.803.430 RON cu obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea litigiului.

Prin sentința civilă nr. 930 pronunțată în ședința publică din data de 09.10.2020 Curtea de Apel București a admis în parte cererea de chemare în judecată promovată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Ministerul Finanțelor Publice-ANAF-Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice-AFP Sector 4 și Ministerul Finanțelor Publice-ANAF-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor; a anulat parțial decizia nr. 402/04.10.2019 de soluționare a contestației administrativ fiscale, decizia de impunere nr. x/28.12.2018 și raportul de inspecție fiscală nr. x/28.12.2018, în ceea ce privește suma de 38.266.482 RON, reprezentând impozit pe profit aferent anului 2011 și a respins în rest cererea de chemare în judecată, ca neîntemeiată, luând act că nu s-au solicitat cheltuieli de judecată.

4.1.1 În ceea ce privește respectarea dreptului la apărare și motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., invocat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L., Înalta Curte urmează a-l admite pentru următoarele considerente:

Motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. se circumscrie ipotezei "când, prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității".

Acesta vizează neregularități de ordin procedural sancționate cu nulitatea de dispozițiile art. 174 C. proc. civ., care definește nulitatea ca fiind sancțiunea care lipsește total sau parțial de efecte actul de procedură efectuat cu nerespectarea cerințelor legale, de fond sau de formă, fiind absolută, atunci când cerința nerespectată este instituită printr-o normă care ocrotește un interes public, și relativă, în cazul în care cerința nerespectată este instituită printr-o normă care ocrotește un interes privat.

Înalta Curte reține că pe data de 14 decembrie 2018 organul fiscal a trimis societății S.C. A. S.R.L. o notificare pentru discuția finală, programată pentru 17 decembrie 2018, oferindu-i și proiectul de raport de inspecție fiscală conform art. 130 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

La întâlnire, administratorul special al societății a refuzat să semneze documentul, rezultând în Procesul-verbal nr. x/17.12.2018, comunicat prin poștă.

Societatea a fost informată că poate prezenta în scris un punct de vedere asupra proiectului raportului de inspecție fiscală. Neprimind niciun răspuns până la data de 28.12.2018, a fost emisă decizia de impunere.

În cererea de chemare în judecată, reclamanta a recunoscut primirea notificării nr. x și a adresei nr. x prin care s-a respins solicitarea de suspendare a inspecției fiscale.

Potrivit dispozițiilor art. 130 alin. (5) Codul de procedură fiscală în vigoare la momentul întocmirii raportului de inspecție fiscală și emiterii deciziei de impunere:

"Art. 130 - Dreptul contribuabilului/plătitorului de a fi informat

(1) Contribuabilul/Plătitorul trebuie informat pe parcursul desfășurării inspecției fiscale despre aspectele constatate în cadrul acțiunii de inspecție fiscală, iar la încheierea acesteia, despre constatările și consecințele lor fiscale.

(2) Organul de inspecție fiscală comunică contribuabilului/plătitorului proiectul de raport de inspecție fiscală, în format electronic sau pe suport hârtie, acordându-i acestuia posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere. În acest scop, odată cu comunicarea proiectului de raport, organul de inspecție fiscală comunică și data, ora și locul la care va avea loc discuția finală.

(3) Contribuabilul/Plătitorul poate renunța la discuția finală, notificând acest fapt organului de inspecție fiscală.

(4) Data încheierii inspecției fiscale este data programată pentru discuția finală cu contribuabilul/plătitorul sau data notificării de către contribuabil/plătitor că renunță la acest drept.

(5) Contribuabilul/Plătitorul are dreptul să își prezinte, în scris, punctul de vedere cu privire la constatările organului de inspecție fiscală, în termen de cel mult 5 zile lucrătoare de la data încheierii inspecției fiscale. În cazul marilor contribuabili termenul de prezentare a punctului de vedere este de cel mult 7 zile lucrătoare. Termenul poate fi prelungit pentru motive justificate cu acordul conducătorului organului de inspecție fiscală."

Prin acest articol se are în vedere, în primul rând, asigurarea condițiilor privind informarea contribuabilului cu privire la procedura de inspecție.

Într-adevăr, contribuabilul are dreptul de a fi primul solicitat pentru furnizarea de informații (art. 9 și art. 124 Codul de procedură fiscală) și, pentru exercitarea efectivă a dreptului la apărare, va trebui să fie informat asupra celor constatate de organele de inspecție.

Corolarul acestui drept la informare îl reprezintă comunicarea proiectului raportului de inspecție fiscală în vederea discuției finale.

Trebuie precizat că prezentarea proiectului raportului de inspecție fiscală este o condiție obligatorie pentru ca discuția finală să aibă loc. În acest sens, în cazul în care proiectul raportului suferă modificări de fond (ex.: modificarea tratamentului fiscal, recalcularea unor obligații) până la data discuției finale, organul de inspecție fiscală ar trebui să comunice modificările și să reprogrameze discuția finală astfel încât contribuabilul să poată analiza implicațiile acestora.

În ceea ce privește modul de stabilire a datei discuției finale, Înalta Curte apreciază că sunt aplicabile prevederile art. 9 și, respectiv, art. 6 alin. (3) Codul de procedură fiscală:

"Ori de câte ori organul fiscal trebuie să stabilească un termen pentru exercitarea unui drept sau îndeplinirea unei obligații de către contribuabil/plătitor, acesta trebuie să fie rezonabil, pentru a da posibilitatea contribuabilului/plătitorului să își exercite dreptul sau să își îndeplinească obligația. Termenul poate fi prelungit, pentru motive justificate, cu acordul conducătorului organului fiscal."

CJUE a analizat compatibilitatea acestor prevederi cu dreptul comunitar. În concluziile hotărârii C-298/16 T. Ispas se arată că:

"Principiul general al dreptului Uniunii al respectării dreptului la apărare trebuie interpretat în sensul că, în cadrul unor proceduri administrative de inspecție și de stabilire a bazei de impunere a taxei pe valoarea adăugată, un particular trebuie să aibă posibilitatea să i se comunice, la cerere, informațiile și documentele care se găsesc în dosarul administrativ și care au fost luate în considerare de autoritatea publică la adoptarea deciziei sale, cu excepția cazului în care obiective de interes general justifică restrângerea accesului la respectivele informații și documente".

Totodată, jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție (Decizia nr. 4008/2014) este constantă în stabilirea faptului că nerespectarea dispozițiilor art. 130 Codul de procedură fiscală în cazul unei proceduri de inspecție conduce la anularea actului emis în aceste condiții.

Principiul rezonabilității vizează, în accepțiunea alin. (3) al art. 6 Codul de procedură fiscală, termenele pe care organele fiscale le stabilesc contribuabililor în scopul îndeplinirii, de către aceștia, a unor obligații sau drepturi.

Ca urmare, ori de câte ori organul fiscal, potrivit legii, trebuie să stabilească termene, el este obligat ca, în decizia/aprecierea sa privind stabilirea termenului să se raporteze la circumstanțele cazului analizat (situația particulară a contribuabilului, volumul activităților ce trebuie realizate în scopul îndeplinirii obligației/exercitării dreptului etc.), astfel încât contribuabilul să fie în măsură să-și îndeplinească obligațiile sau să-și exercite dreptul fără presiunea timpului.

Principiul rezonabilității reprezintă, totodată, o exigență a principiului bunei administrări, fiind prezent în analizele și deciziile judecătorului european, în special în ceea ce privește durata procedurilor administrative.

Exigența rezonabilității derulării procedurilor fiscale este însă prezentă și în jurisprudența națională, care o analizează prin prisma principiului celerității, prevăzut la art. 21 din Constituție, aplicabil deopotrivă procedurilor judiciare și administrative.

În România, principiul celerității este reglementat în art. 21 alin. (3) din Constituție, care prevede că părțile au dreptul la un proces echitabil și la soluționarea cauzelor într-un termen rezonabil.

Dreptul la un proces echitabil constituie una dintre componentele principiului asigurării preeminenței dreptului într-o societate democratică.

Termenul rezonabil se referă atât la durata procedurilor preliminare, administrative, cât și la timpul necesar finalizării procedurilor judiciare, statul având obligația de a organiza funcționarea puterilor sale în așa fel încât să răspundă acestei cerințe, astfel cum jurisprudența Înaltei Curți reține în mod consecvent (Decizia nr. 1599/2015).

Dreptul contribuabilului de a fi informat (consacrat si de art. 7 din Carta drepturilor si obligațiilor contribuabililor) pe perioada desfășurării inspecției fiscale derivă din dreptul fundamental al contribuabilului la apărare, neinformarea contribuabilului asupra tuturor aspectelor reținute de organele de control și asupra probelor ce urmează a sta la baza actelor administrative fiscale încheiate atrăgând încălcarea dispozițiilor art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului.

Înalta Curte statuează că dreptul contribuabilului de a fi informat cu privire la constatările inspectorilor fiscali ca urmare a controlului efectuat trebuie sa fie un drept real și efectiv, și nu unul iluzoriu.

În acest sens, este necesar ca plătitorul să beneficieze de un interval de timp corespunzător pentru a lua la cunoștință, în mod efectiv, de conținutul proiectului raportului de inspecție fiscală și pentru a pregăti corespunzător discuția finală.

Înalta Curte, având în vedere toate cele de mai sus, reține că recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. nu a beneficiat în mod real de un interval de timp rezonabil pentru a analiza raportul de inspecție fiscală și a se pregăti pentru întâlnire, având în vedere că notificarea pentru discuția finală, împreună cu proiectul de raport, a fost trimisă pe data de 14 decembrie 2018 (vineri), organele fiscale stabilind discuția finală pentru data de 17 decembrie 2018 (luni).

Acest aspect neclar sau nereglementat privind modul de stabilire a datei discuției finale a fost rezolvat prin Legea nr. 295/2020 de modificare a Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 547 din 23 iulie 2015, cu modificările și completările ulterioare, care prevede în conținutul articolului 130 alin. (2) Codul de procedură fiscală următoarele:

"(2)Organul de inspecție fiscală comunică contribuabilului/plătitorului proiectul de raport de inspecție fiscală, în format electronic sau pe suport hârtie, acordându-i acestuia posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere. În acest scop, odată cu comunicarea proiectului de raport, organul de inspecție fiscală comunică și data, ora și locul la care va avea loc discuția finală, însă nu mai devreme de 3 zile lucrătoare de la data comunicării proiectului de raport de inspecție fiscală, respectiv 5 zile lucrătoare în cazul marilor contribuabili. Perioada necesară pentru îndeplinirea audierii în condițiile prevăzute la art. 9 alin. (3) lit. b) nu se include în calculul duratei inspecției fiscale."

Cu toate acestea, în mod corect a stabilit instanța de fond faptul că în realitate nu a existat nicio vătămare care să nu poată fi înlăturată altfel decât prin anularea actelor administrativ fiscale.

Astfel, Înalta Curte reține că la data de 14.12.2018, organul de inspecție fiscală a transmis societății contestatoare "înștiințarea pentru discuția finală", informând-o că discuția finală a fost stabilită pentru data de 17.12.2018, fiindu-i comunicat totodată și faptul că, în conformitate cu dispozițiile art. 130 alin. (5) din Legea nr. 207/2015, are posibilitatea de a-si exprima punctul de vedere, comunicându-i proiectul de raport de inspecție fiscală.

La data de 17.12.2018, administratorul special al societății, C., s-a prezentat la discuția finală, însă a refuzat să semneze adresa de discuție finală, motiv pentru care a fost încheiat Procesul-verbal nr. x/17.12.2018, comunicat societății prin poștă.

Totodată, prin înștiintarea nr. x/17.12.2018, afișată la sediul societății, organele de inspecție fiscală au informat S.C. A. S.R.L. că are dreptul să își prezinte în scris punctul de vedere cu privire la constatările reținute în proiectul raportului de inspecție fiscală.

Înalta Curte semnalează faptul că scopul acestei proceduri este ca actul administrativ fiscal să nu fie emis fără a se da posibilitatea contribuabilului, într-un termen rezonabil, de a-și prezenta apărările. Așa cum susține recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, prin întâmpinare și cum reține și Curtea de Apel București prin sentința recurată, dacă, spre exemplu, primirea efectivă a înștiințării are loc cu mai puțin de 5 zile lucrătoare înainte de expirarea termenului fixat (spre exemplu, înștiințarea este comunicată prin poștă sau prin alte mijloace), remediul constă în a considera respectat termenul legal chiar dacă punctul de vedere este depus ulterior datei fixate de organul fiscal pentru discuția finală.

Recurenta-reclamantă nu indică prin cererea de recurs în ce anume constă vătămarea produsă de organele fiscale în ceea ce privește neacordarea unui termen rezonabil până la stabilirea discuției finale.

Totodată, Înalta Curte apreciază că în cauză există o vătămare produsă recurentei la nivel de principiu, având în vedere toate motivele indicate mai sus, însă această vătămare nu este în măsură să conducă la anularea actelor administrative fiscale, deoarece acestea, decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală, au fost emise cu respectarea termenului prevăzut de art. 130 alin. (5) Codul de procedură fiscală.

Vătămarea concretă în cazul nerespectării termenului de mai sus ar fi fost cauzată de emiterea actelor administrative fiscale fără ca S.C. A. S.R.L. să fi avut posibilitatea de a depune un punct de vedere formulat în scris.

Constatând faptul că decizia de impunere a fost emisă la data de 28.12.2018, cu respectarea termenului prevăzut de art. 130 alin. (5) Codul de procedură fiscală, având în vedere refuzul recurentei-reclamante de a semna adresa de discuție finală, precum și atitudinea acesteia în ceea ce privește inspecția fiscală, Înalta Curte reține următoarele:

- vătămarea cauzată prin acordarea unui termen scurt și nerezonabil pentru discuția finală nu reprezintă un motiv întemeiat pentru a anula decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală, ci, în realitate, aceasta reprezintă o neregularitate procedurală acoperită, în final, de posibilitatea depunerii punctului de vedere în scris înainte de emiterea actelor administrative fiscale, respectiv înainte de data de 28.12.2018; de posibilitatea prezentării punctului de vedere în scris în cuprinsul contestației administrative, precum și în acțiunea în contecios administrativ;

- nedepunerea punctului de vedere cu privire la raportul de inspecție fiscală nu a împiedicat reclamanta să invoce, în cadrul contestației formulate în fața instanței, apărările de care a înțeles să se folosească;

- legiuitorul nu a stabilit o sancțiune care să atragă nulitatea actului întocmit, chiar fără îndeplinirea obligației de audiere;

4.1.2 Cel de-al doilea motiv de recurs invocat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. a fost structurat prin prisma cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. care se referă la situația "când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material", motiv ce va fi respins ca nefondat, menținând dispozițiile hotărârii atacate, pentru următoarele considerente:

Cu titlu preliminar trebuie subliniat că, potrivit art. 488 alin. (1) raportat la art. 457 alin. (1) din C. proc. civ., recursul este o cale de atac extraordinară în cadrul căreia controlul judiciar este limitat la aspecte de nelegalitate a hotărârii instanței ierarhic inferioare care au aptitudinea de a fi încadrate în motivele de casare ce sunt reglementate în mod exhaustiv la pct. 1-8 din cuprinsul art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.

Prin intermediul motivului de recurs de la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greșită a legii materiale, nu și a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit.

Analizând recursul declarat de către S.C. A. S.R.L., în ceea ce privește respectarea principiului unicității căii de atac, Înalta Curte reține că autoritatea fiscală nu s-a pronunțat selectiv, referitor la unele dintre criticile invocate, ci s-a pronunțat în legătură cu acele presupuse neconformități procedurale care nu depindeau de existența unei plângeri penale și a suspendat soluționarea contestației doar în cazul acelor aspecte care depindeau de acest lucru.

Aceste măsuri au fost luate conform legislației în vigoare, iar decizia a fost emisă respectând normele procedurale aplicabile în astfel de situații. Este important de subliniat că articolul 460 din C. proc. civ. stabilește căile de atac jurisdicționale, fapt ce nu permite aplicarea lor prin analogie conform articolului 3 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, care reglementează raporturile dintre autoritățile publice și contribuabili/plătitori.

De asemenea, trebuie menționat că ipoteza suspendării soluționării contestației reprezintă un caz distinct, neîncadrându-se în noțiunea de "respingere" conform art. 281 alin. (7) din Codul de procedură fiscală. În situația în care organul fiscal ar fi aplicat unitar suspendarea soluționării contestației administrative, conform art. 277 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, având în vedere existența unei sesizări penale din partea organului fiscal, recurenta nu ar mai fi putut exercita acțiunea în contencios administrativ pentru a contesta eventualele nereguli procedurale, ci doar pentru anularea suspendării soluționării contestației și obligarea la emiterea unei decizii de soluționare.

În ceea ce privește imposibilitatea de a emite titluri de creanță după deschiderea procedurii insolvenței, analizând susținerile recurentei-reclamante, a recurentelor-pârâte, precum și criticile aduse sentinței instanței de fond, Înalta Curte reține că potrivit articolului 114 din Codul de procedură fiscală (Legea nr. 207/2015), inspecția fiscală se aplică tuturor persoanelor și entităților cu obligații fiscale stabilite de lege.

Articolul 110 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 stabilește că dreptul de a stabili creanțe fiscale expiră în cinci ani, dacă legea nu dispune altfel. Astfel, constată că nu există impedimente legale pentru efectuarea controlului fiscal final dacă termenul de prescripție este respectat, chiar și sub incidența Legii nr. 85/2014 privind insolvența.

Articolul 75 alin. (1) din aceeași lege suspendă acțiunile judiciare și măsurile de executare silită începând cu deschiderea procedurii de insolvență. Totuși, dacă legiuitorul ar fi intenționat să suspende și inspecțiile fiscale, ar fi specificat acest lucru explicit. Jurisprudența relevă că Decizia nr. 72/2018 a Înaltei Curți de Casație și Justiție se referă la procedura insolvenței, nu la relațiile de drept fiscal, în timp ce Decizia nr. 28/2018 abordează valorificarea creanței fiscale în contextul rambursării TVA în insolvență.

Deși o societate în insolvență este subiectul inspecției fiscale, creanțele bugetare vizate provin din activități desfășurate înainte de insolvență, iar articolul 351 din Codul de procedură fiscală prevede că actele fiscale emise înainte sau după declanșarea insolvenței sunt supuse controlului instanțelor de contencios administrativ fiscal, chiar dacă procedura de insolvență este în curs.

Compania reclamantă, aflată în insolvență din 11 noiembrie 2014, are creanțe stabilite prin decizie de impunere anterioare acestei date. Articolul 102 din Legea nr. 85/2014 prevede că toți creditorii, cu excepția salariaților, trebuie să depună cererea de admitere a creanțelor în termenul stabilit de hotărârea de deschidere a procedurii. Creanțele bugetare stabilite după deschiderea procedurii, dar pentru activitatea anterioară, sunt considerate anterioare. Organele fiscale au 60 de zile de la notificarea în BPI pentru a efectua inspecția fiscală și pentru a înregistra cererea de admitere a creanței.

Textul legii clarifică faptul că nu există impedimente pentru emiterea de acte fiscale după deschiderea procedurii de insolvență. Sancțiunile pentru neînregistrarea cererii de admitere a creanței se aplică doar în cadrul procedurii de insolvență și nu afectează procedura fiscală. Titlurile de creanță pot deveni executorii și pot fi valorificate în contestația la executare. Articolul 114 din Legea nr. 207/2015, coroborat cu articolul 110 alin. (1), permite inspecția fiscală asupra tuturor entităților cu obligații fiscale, iar dreptul de a stabili creanțe fiscale expiră în cinci ani, cu excepția cazului în care legea dispune altfel. Termenul de 60 de zile pentru inspecția fiscală nu este un termen de decădere special în materie fiscală.

Prin urmare, Înalta Curte reține că aceste critici sunt nefondate și vor fi respinse ca atare.

Asupra suspendării soluționării contestației administrative, Înalta Curte apreciază că suspendarea procedurii administrative de către organul fiscal a reprezentat un refuz de a soluționa contestația privind aspectele de drept substanțial, așteptând rezolvarea unei sesizări penale. Puterea discreționară a autorităților, permisă de art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală nu echivalează cu excesul de putere, oferind o marjă de libertate în decizie, dar cu limite pentru a preveni abuzul. Controlul jurisdicțional se aplică asupra procedurilor, nu asupra fondului actului, chiar dacă există o largă putere discreționară.

Art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală permite suspendarea soluționării cauzei când există indicii privind săvârșirea unei infracțiuni care influențează hotărâtor stabilirea bazei de impozitare. Procedura se reia după încetarea motivului suspendării sau la expirarea termenului stabilit, conform art. 277 alin. (3) Codul de procedură fiscală.

Hotărârea penală definitivă este opozabilă în soluționarea acțiunii civile, potrivit alin. (4) al aceluiași articol.

Scopul art. 277 alin. (1) lit. a) este de a evita emiterea unor acte administrative nelegale influențate de aspecte penale. Suspendarea este necesară indiferent de modul de sesizare penală și nu este considerată abuzivă conform interpretării susținute de art. 277 alin. (4) Codul de procedură fiscală.

Infracțiunea de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 din Legea nr. 241/2005, este subiectul atât al sesizării penale, cât și al deciziei de impunere contestate, având potențialul de a influența decisiv soluția în procedura administrativă, în special în ceea ce privește stabilirea bazei de impozitare neafectate de prescripție. Curtea a identificat garanții adecvate, inclusiv motivarea sesizării și a actului administrativ, care sunt supuse controlului ierarhic.

Scopul acestei norme este de a elimina orice suspiciune sau indiciu privind săvârșirea unei infracțiuni care ar putea afecta mijloacele de probă și, prin urmare, soluția administrativă. Decizia de a suspenda procedura administrativă se bazează pe legătura dintre posibila infracțiune și soluția administrativă, cu prioritate acordată anchetei penale.

Caracterul hotărâtor al unei posibile infracțiuni se evaluează nu pe baza argumentelor contestației, ci în funcție de natura faptelor sesizate și impactul potențial al prejudiciului. Sesizarea penală necesită investigații detaliate specifice procesului penal, iar o infracțiune constatată ar influența decisiv soluția administrativă, deoarece se referă la baza de impozitare bazată pe documentație reală și legală.

În ceea ce privește calitatea motivării actului administrativ, decizia nu este insuficient motivată, ci se bazează pe faptele descrise în sesizarea penală.

Analiza instanței de contencios administrativ nu poate privi aspectele de fond, ci numai măsura în care procedura urmată a fost legală și dacă a fost respectată marja de apreciere, fără a fi existat un exces de putere, cerințe îndeplinite în speță, față de considerentele expuse anterior.

4.2. Motivul de recurs declarat de recurenta-pârâtă Direcția Generală a Finanțelor Publice București în reprezentarea Administrației Sectorului 4 a Finanțelor Publice, reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. vizează greșita aplicare a normelor de drept material prevăzute de art. 347 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. Același motiv de recurs este invocat și de către recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală, astfel că dezlegarea dată de Înalta Curte va avea în vedere ambele cereri de recurs.

Motivul este nefondat.

Înalta Curte reține că recurentele-pârâte Direcția Generală a Finanțelor Publice București în reprezentarea Administrației Sectorului 4 a Finanțelor Publice și Agenția Națională de Administrare Fiscală susțin că în ceea ce privește impozitul pe profit, potrivit art. 35 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, "Contribuabilii au obligația să depună o declarație anuală de impozit pe profit până la data de 25 aprilie inclusiv a anului următor".

Astfel că, pentru impozitul pe profit aferent anului 2011, recurentele-pârâte menționează că declarația anuală se putea depune până la data de 25.04.2012, iar termenul de prescripție a dreptului la acțiune al organului de inspecție fiscală începe să curgă la data de 01.01.2013. Învederează, în continuare, că judecătorul instanței de fond a fundamentat în mod greșit soluția pe considerentele Deciziei nr. 21/2020 pronunțate de Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru soluționarea recursului în interesul legii. Apreciază că decizia se aplică doar litigiilor născute ulterior publicării în Monitorul Oficial, instanța de fond trebuind să aibă în vedere de fapt considerentele Deciziei nr. 52 din 18 iunie 2018 referitoare la interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 27 din C. proc. civ. cu privire la efectele aplicării legii în timp.

Înalta Curte reține următoarele:

Data de începere a termenului de prescripție pentru verificarea obligațiilor fiscale legate de impozitul pe profit este strâns legată de momentul constituirii creanței fiscale, adică atunci când, conform legii, se stabilește baza