ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5539/2023

Ședința publică din data de 23 noiembrie 2023

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 21.11.2018, sub nr. x/2018, reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a formulat acțiune împotriva Deciziei nr. 246/16.05.2018 emise de pârât în soluționarea contestației administrative, prin care a contestat parțial Decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/22.12.2017 emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/22.12.2017 de organele de inspecție fiscală din cadrul Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, solicitând anularea Deciziei nr. 246/16.05.2018 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată pentru suma de 4.847.839 RON, compusă din 788.443 RON reprezentând impozit pe profit și 4.059.396 RON reprezentând TVA.

Prin sentința nr. 174 din 15 iulie 2022 pronunțată în Dosarul nr. x/2018, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.A. și cererea de intervenție principală formulată de intervenienta B. în contradictoriu cu pârâtele Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

A anulat parțial Decizia nr. 246/16.05.2018 privind soluționarea contestației administrativ fiscale, Decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale și raportul de inspecție fiscală nr. x/22.12.2017, în ceea ce privește obligațiile fiscale constând în TVA în valoare de 4.059.396 RON și impozit pe profit în valoare de 788.443 RON. A obligat pârâtele la plata cheltuielilor de judecată, către reclamantă în valoare de 13.175 RON, respectiv către intervenienta în interes propriu, în valoare de 2.050 RON, reprezentând taxe judiciare de timbru, onorariul expertului judiciar și onorarii avocațiale reduse de instanță. A respins în rest cererile, ca neîntemeiate.

Prin încheierea din data de 18 iunie 2019 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, pronunțată în Dosarul nr. x/2018, s-a admis cererea de intervenție în interes propriu formulată de B.; s-a admis cererea formulată de intervenienta B., prin avocat, în sensul acordării unui termen de judecată la data de 03.09.2019, pentru când instanța a arătat că se va pronunța cu privire la probe și la cererea reclamantei ca la efectuarea expertizei contabile să participe și un expert parte în persoana domnului C..

Prin încheierea din 13 mai 2022, pronunțată de aceeași instanță în dosarul nr. x/2018, s-a dispus amânarea pronunțării Hotărârii la data de 27.05.2022.

Împotriva sentinței nr. 174 din 15 iulie 2022 a Curții de Apel București au exercitat recursuri pârâtele și intervenienta în interes propriu B., recursul pârâtei Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili vizând și încheierea din 18 iunie 2019, iar recursul intervenientei vizând și încheierea din 13 mai 2022.

3.1. În dezvoltarea recursului pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, întemeiat în drept pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., se susține aplicarea greșită a prevederilor art. 145 alin. (1) și alin. (2) lit. a) și c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în forma aplicabilă la data derulării operațiunilor din perioada verificată, disp. art. 143, art. 144 și art. 144

1

, art. 146 alin. (1) lit. a), art. 155, art. 126 alin. (1) și art. 127 din același act normativ.

La baza neacordării dreptului de deducere pentru TVA, în situația plății către chiriași a spațiilor comerciale închiriate a stat faptul că societatea nu este beneficiara unei livrări de bunuri sau servicii, iar contribuțiile achitate nu reprezintă avansuri în legătură cu prestarea de servicii sau livrarea de bunuri, fapt ce a condus la stabilirea de TVA suplimentară, în sumă de 4.059.397 RON, aferentă unei baze impozabile de 17.132.245 RON.

"Stimulentele" acordate de societate nu se încadrează în categoria cheltuielilor cu investițiile la A., întrucât chiriașii au înregistrat în evidența contabilă, în imobilizări corporale proprii (în conturi 212 "Construcții"), la valoarea integrală, amenajările făcute la spațiile închiriate în centrele comerciale A., iar valoarea acestor investiții sunt supuse amortizării lineare pe durata derulării contractului de închiriere.

De asemenea, sumele primite de chiriași au fost înregistrate în contabilitatea acestora în contul 4724 "Venituri înregistrate în avans", urmând ca ulterior, pe durata contratelor de închiriere, să fie înregistrate pe venituri impozabile (societățile din grupul D.) sau să diminueze cheltuielile cu chiria (S.C. E. SRL), cu sumele calculate în cote lineare pe durata contractelor.

Pe perioada derulării contractului de închiriere, spațiul și fațada modernizată se aflau în folosința locatarului care putea să subînchirieze, iar la finele contractului de închiriere, amenajările la spațiu nu rămân în proprietatea reclamantei, locatarul putând să le îndepărteze.

Acceptarea încheierii unui contract de închiriere în schimbul unei contribuții din partea proprietarului, acordată în scopul atragerii acestuia sau în considerarea suportării de către proprietar a costurilor (în tot sau în parte) aferente lucrărilor de amenajare care vor rămâne în proprietatea chiriașului, nu echivalează cu o livrare de bunuri sau prestare de servicii realizată de chiriaș către proprietar, nu se poate vorbi de o refacturare a amenajărilor, atâta vreme cât proprietarul nu va dispune de ele, iar în ceea ce privește stimulentele în bani achitate direct către chiriași, nu atrage automat aplicarea TVA, fiind supuse TVA doar operațiunile care reprezintă o livrare de bunuri sau o prestare de servicii.

În ceea ce privește obligația fiscală suplimentară de plată în sumă de 788.444 RON, reprezentând impozit pe profit, sentința de fond este dată cu aplicarea greșită a disp. art. 21 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborat cu pct. 44 din H.G. nr. 44/2004.

Reclamanta a preluat contractul de asociere în participațiune nr. x/17.07.2003, încheiat între F. S.A., în calitate de asociat și Primăria Sectorului 3, în calitate de asociant, acesta fiind motivul pentru care reclamanta a plătit lunar asociatului său o sumă fixă.

În mod eronat, suma plătită lunar sub forma unei cote fixe s-a înregistrat de către societate pe cheltuieli de exploatare reprezentând chirii, tratate în mod eronat cheltuieli deductibile la determinarea profitului impozabil, în perioada 25.03.2009 - 31.12.2013.

S-a mai constatat că societatea a înregistrat pierdere contabilă care nu a fost repartizată asociantului, corespunzător cotei de participare de 14,66%, stabilindu-se diferențe suplimentare reprezentând impozit pe profit.

De asemenea, în trimestrul I 2009, societatea a înregistrat în evidența contabilă, cheltuieli de exploatare cu chiria, în sumă de 107.187 RON, iar în perioada 01.01.2009 - 25.03.2009 aui fost înregistrate cheltuieli cu exploatarea parcării, fără a avea la bază un document justificativ, contractul de cesiune era încheiat în data de 25.03.2009, astfel că s-au stabilit diferențe suplimentare de plată a impozitului pe profit.

Reclamanta nu a respectat prevederile legale incidente, a tratat contractul de asociere în participațiune ca un contract de concesiune, încălcând astfel disp. art. 1953 alin. (5), art. 1492 alin. (2) și art. 1902 alin. (5) din C. civ.

Conform prevederilor art. 1953 din C. civ., clauza contractuală de cotă fixă devine nulă, astfel că toate cheltuielile privind aceasta indiferent de modalitatea de înregistrare în contabilitate, sunt nedeductibile fiscal la calculul profitului impozabil.

Referitor la activitatea desfășurată pe centrul de cost "Parcare supraetajată Unirea" pe perioada 01.01.2009 - 31.12.2013, societatea a înregistrat și a plătit lunar, echivalentul sumei de 9.000 euro, cheltuială care nu este cuprinsă în deconturile lunare pentru centrul de cost parcare, majorându-se pierderea contabilă.

Referitor la pierderea contabilă din asocierea în participațiune care nu a fost repartizată asociatului, corespunzător cotei de participare, reclamanta avea obligația să respecte pct. 265 din OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, însă nu a întocmit Balanța de verificare distinctă, nu a ținut evidența decontării cheltuielilor și veniturilor realizate din operațiuni în asocieri în participație, precum și a sumelor virate între participanți și nu a respectat formularul aprobat prin OMFP nr. 3512/2008.

Pentru perioada 01.01.2009 - 31.03.2014, reclamanta avea obligația atribuirii pe baza decontului asocierii către asociant, a veniturilor și cheltuielilor înregistrate în asociere, corespunzător cotei de participare de 14,66%, însă toate cheltuielile și veniturile au fost înregistrate în evidența contabilă a societății ca venituri impozabile și cheltuieli deductibile fiscal integral, în proporție de 100% și nu 85,64%.

În ceea ce privește înregistrarea cheltuielilor cu exploatarea parcării în trimestrul I 2009, în sumă de 107.187 RON, în debitul contului 612 "Cheltuieli cu redevențele, locațiile de gestiune și chiriile", s-a făcut eronat, întrucât subrogarea în drepturi și obligații a reclamantei pentru F. S.A., în relația cu Consiliul Local Sector 3, a avut loc în data de 25.03.2009, iar clauza de "cotă minim fixă" nu poate produce efecte în cazul contractului de asociere în participațiune, conform art. 1953 din C. civ.

În aceste condiții, susține recurenta-pârâtă, soluția de obligare la plata cheltuielilor de judecată s-a făcut cu aplicarea greșită a disp. art. 453 C. proc. civ.

3.2. Recursul pârâtei Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a fost întemeiat în drept pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în dezvoltarea motivelor invocate partea susține casarea încheierii din data de 18.06.2019, prin care a fost admisă în principiu cererea de intervenție principală formulată de B., pentru încălcarea disp. art. 61 alin. (2) C. proc. civ.

Se arată că admisibilitatea în principiu a unei astfel de cereri depinde de justificarea unui interes propriu, legitim, iar prin raportare la momentul formulării cererii de intervenție, petenta nu deține un interes legitim, actual, în a se adresa instanței întrucât nu există o hotărâre definitivă cu privire la legalitatea deciziei de impunere emisă pe numele reclamantei.

În raportul juridic de drept fiscal, intervenienta nu este parte, iar în situația în care reclamanta va înțelege să se îndrepte împotriva acesteia pentru recuperarea unor sume de bani rezultate din activitatea acesteia în calitatea de Președinte al Consiliului de Administrație, cât și de director general al societății, raporturile juridice se vor desfășura între intervenientă și reclamantă.

Instanța de fond ar fi trebuit să aibă în vedere, atât specificul raporturilor de drept administrativ, cât și regulile speciale de procedură aplicabile în materie.

Intervenientul principal dobândește în proces o poziție procesuală similară cu cea a reclamantului, cererea de intervenție principală trebuie să îndeplinească toate condițiile de admisibilitate ale acțiunii în contencios administrativ, este necesar ca intervenientul să dovedească vătămarea drepturilor sau interesului său legitim prin actele administrative a căror anulare o solicită.

Intervenienta principală a solicitat anularea în integralitate a actelor administrativ-fiscale, iar reclamanta a solicitat anularea în parte a acestora, devenind astfel incidente disp. art. 268 alin. (1) și (2) Codul de procedură fiscală, iar intervenienta nu a parcurs procedura prealabilă obligatorie.

Cu privire la criticile aduse sentinței atacate, recurenta-pârâtă invocă, în primul rând, interpretarea și aplicarea eronată a disp. art. 126 alin. (1), art. 137 și art. 11 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pentru obligația fiscală stabilită suplimentar cu titlu de TVA, în sumă de 4.059.396 RON.

Stimulentele în bani achitate direct către chiriași, plata unor sume de bani între companii, nu atrage în mod automat aplicarea TVA, ci se supun impozitării cu TVA, doar operațiunile care reprezintă o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, respectiv operațiunile care implică o legătură directă între tranzacție și plată.

În speță, nu au fost identificate elemente care să conducă la constatarea că respectivii chiriași au efectuat o contraprestație pentru reclamantă, recurenta-pârâtă consideră că plățile nu sunt în sfera de aplicare a TVA.

Stimulentele acordate în baza contractelor de închiriere nu se pot încadra în categoria cheltuielilor cu investițiile, deoarece chiriașii le-au înregistrat în evidența lor contabilă, în imobilizări corporale proprii (în contul 212 "Construcții") la valoarea integrală, amenajările făcute la spațiile închiriate, valoarea acestor investiții fiind supusă amortizării lineare pe durata derulării contractului de închiriere.

Valoarea totală a amenajărilor spațiilor închiriate este mai mare decât suma plătită de reclamantă în "cote fixe" prevăzută în contractele de închiriere, acestea fiind investiții ale chiriașilor.

De asemenea, sumele primite de chiriași de la reclamantă au fost înregistrate în contabilitatea chiriașilor în contul 472 "venituri înregistrate în avans", ulterior urmând să fie înregistrate pe venituri impozabile (societățile din grupul D.) sau să diminueze cheltuielile cu chiria (S.C. E. SRL), cu sumele calculate în cote lineare pe durata contractelor.

Pe perioada derulării contractului de închiriere, spațiul închiriat și fațada modernizată se află în folosința exclusivă a locatarului, ce are și dreptul de subînchiriere, iar la finele contractului, amenajările la spațiu nu rămân în proprietatea reclamantei.

În ceea ce privește obligația fiscală stabilită suplimentar cu titlu de impozit pe profit în sumă de 788.443 RON, aferentă unei baze de impozitare în sumă de 4.927.769 RON, reprezentând cheltuieli aferente Contractului nr. x/17.07.2013 și a actelor adiționale la acesta, încheiate între reclamantă și Primăria Sector 3 București, se susține că societatea a considerat deductibile fiscal la determinarea profitului impozabil, cheltuielile de exploatare aferente celor 30 de locuri de parcare puse la dispoziția asociatului, cu titlu gratuit, fără a refactura beneficiarului c/valoarea acestor cheltuieli.

Nu se poate susține că dreptul de folosință permanent și gratuit a 30 de locuri de parcare către Consiliul Local Sector 3 București, reprezintă contribuția în bunuri și drepturi a societății în cadrul asocierii.

Hotărârea instanței de fond este nelegală și în privința obligării la plata cheltuielilor de judecată, pârâta nu este în culpă procesuală, nefiind astfel îndeplinite disp. art. 453 din C. proc. civ.

3.3. În susținerea recursului său, intervenienta a invocat dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 și pct. 8 din C. proc. civ. și solicită admiterea recursului împotriva încheierii de ședință din data de 13.05.2022 cu privire la soluția de respingere ca inadmisibilă a excepției prescripției dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale, pentru perioada 2009-2020, întrucât prescripția intră sub incidența Decretului nr. 167/1958, este de ordine publică, iar instanța de fond avea obligația să o invoce din oficiu.

Recurenta-intervenientă solicită și admiterea recursului împotriva sentinței civile nr. 174/15.07.2022 și admiterea cererii de intervenție principală pentru obligațiile fiscale în cuantum de 6.721.298 RON, sumă ce nu a fost contestată de către societatea reclamantă.

În relația cu societatea G. S.R.L., suma în cuantum de 22.500 RON, cheltuieli de deplasare, cheltuiala este reală, iar serviciul este prestat.

În privința sumei în cuantum de 41.860 RON reprezentând "prime de succes", serviciul a fost prestat și nu are un caracter excesiv în raport de munca depusă.

Sumele în cuantum de 7.050 RON, cheltuieli de deplasare și 23.850 RON, servicii prestate în baza contractului cu societatea H. S.R.L., sunt deductibile, au fost depuse documentele justificative și sunt facturate conform prevederilor contractuale.

Cu privire la contractul de prestări servicii încheiat cu societatea I. S.R.L., au fost atașate facturile care cuprind suficiente elemente din care să rezulte activitățile efectiv prestate, prin urmare, cheltuielile în cuantum de 292.343 RON sunt deductibile la calculul impozitului pe profit și nu se datorează impozit pe profit suplimentar și TVA.

Suma de 63.956 RON aferentă celor două studii de piață efectuate de societatea J. S.R.L. este deductibilă, fundamentarea necesității întocmirii acestora este justificată.

Contractele încheiate cu societatea K. S.R.L., având ca obiect externalizarea managementului societății reclamante pentru perioada 2009-2013 a fost prestată de mai multe persoane juridice, există documente justificative pentru prestarea activității, iar instanța de fond face confuzie între caliltatea de director general - funcție de execuție și președintele CA - funcție de conducere.

Aceeași situație există și în cazul contractelor de externalizare a managementului societății reclamante încheiate cu societatea L. S.R.L. și cu soietatea M. S.A..

Prin întâmpinările înregistrate la data de 15.03.2023, recurenta-intervenientă a solicitat respingerea celor două recursuri declarate de pârâte, ca nefondate, cu consecința menținerii soluțiilor contestate și obligării recurentelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea prezentei cauze.

Recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a depus, la rândul său, întâmpinare la recursul intervenientei, prin care a solicitat, în primul rând respingerea acestuia ca tardiv formulat, iar în subsidiar ca nefundat, conform argumentelor de fapt și de drept invocate.

Intimata-reclamantă a depus note scrise, la care a atașat înscrisuri în dovedire, solicitând respingerea recursurilor formulate în cauză, ca neîntemeiate, cu consecința menținerii în întregime a sentinței de fond ca legală și temeinică, precum și respingerea recursurilor ca inadmisibile, cu privire la cheltuielile de judecată stabilite de instanța de fond și, totodată, obligarea recurentelor-pârâte la plata cheltuielilor de judecată ocazionate societății de soluționarea întregii cauze.

II. Soluția instanței de recurs

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor invocate în cererile de recurs, a apărărilor și susținerilor formulate prin întâmpinările și notele scrise depuse la dosar, raportat la prevederile legale aplicabile, Înalta Curte reține următoarele:

Analiza motivelor de casare

Înalta Curte reține faptul că la data de 21.05.2019, în fața instanței de fond, petenta B. a formulat cerere de intervenție principală, prin care a solicitat anularea Deciziei de impunere nr. x/22.12.2017, Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/22.12.2017 și Deciziei de soluționare a contestației nr. 245/16.05.2018.

Prin încheierea de ședință din 18.06.2019, prima instanță a admis în principiu cererea de intervenție principală.

Soluția primei instanțe este dată cu aplicarea greșită a disp. art. 61 alin. (2) din C. proc. civ. și disp. art. 268 alin. (1), art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Petenta a optat în sensul formulării cererii de intervenție principală în cadrul unui dosar ce are ca obiect anularea deciziei de soluționare a contestației administrative fiscale și a actelor la care se referă aceasta.

Potrivit disp. art. 268 alin. (1) Codul de procedură fiscală, împotriva titlului de creanță, precum și împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestație, ce reprezintă o cale administrativă de atac și nu înlătură dreptul la acțiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal.

Dispozițiile art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală arată că deciziile emise în soluționarea contestațiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii.

Contestația administrativă fiscală reprezintă o procedură prealabilă obligatorie și anterioară formulării acțiunii în anulare în fața instanței de contencios administrativ competente.

În speță, petenta care a obținut calitatea de intervenient voluntar principal, ca urmare a încheierii de ședință din data de 18.06.2019 nu a formulat cererea în procedura administrativă fiscală prealabilă și nu a dobândit această calitate, pentru a putea uza de prevederile art. 281 alin. (2) Codul de procedură fiscală.

Poate formula acțiune împotriva deciziei de soluționare a contestației numai contestatorul și persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației, prin urmare cererea de intervenție voluntară principală depusă direct în fața instanței de contencios administrativ este inadmisibilă, deoarece urmărește să eludeze disp. art. 281 alin. (2) Codul de procedură fiscală.

În conformitate cu prevederile art. 3 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, unde prezentul cod nu dispune, se aplică prevederile C. civ. și ale C. proc. civ., republicat, în măsura în care acestea pot fi aplicabile raporturilor dintre autorități publice și contribuabili/plătitori.

În cauza de față, prevederile Codului de procedură fiscală impun obligativitatea procedurii prealabile prin formularea unei contestații administrative fiscale sau a unei cererii de intervenție, astfel că dispozițiile art. 61 și urm. C. proc. civ. nu au prioritate în raport de dispozițiile speciale din Codul de procedură fiscală.

În ceea ce privește apărările formulate prin întâmpinare de către intervenientă, în sensul că obligativitatea parcurgerii procedurii prealabile nu ar fi avut nicio finalitate practică, deoarece aceasta a luat cunoștință de actele administrative fiscale contestate, în cursul soluționării dosarului, în fața primei instanțe, termenul de 6 luni urmând să curgă de la data luării la cunoștință, iar cauza trebuia suspendată până la soluționarea contestației fiscale, Înalta Curte va constata că acestea sunt nefondate, avându-se în vedere că recurenta-reclamantă a formulat contestație și, implicit, acțiune în fața instanței de contencios administrativ numai cu privire la suma în cuantum total de 4.847.839 RON, în timp ce intervenția principală a avizat anularea în totalitate a actelor administrative fiscale.

Așadar, pentru suma de 4.847.839 RON ce fusese deja contestată de către reclamantă, petenta nu putea să pretindă pentru sine dreptul dedus judecății, debitul nu îi era imputat, iar pentru restul sumelor, plângerea prealabilă nu conducea la o eventuală suspendare a judecății cererii principale, deoarece aceasta, cum deja s-a amintit, nu are legătură cu ceea ce s-a pretins prin cererea de intervenție voluntară principală.

Față de acestea, în temeiul disp. art. 496 C. proc. civ., coroborat cu disp. art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, se va admite recursul formulat de pârâta DGAMC împotriva încheierii și sentinței, urmând să se caseze în tot încheierea de ședință din data de 18.06.2019 și în parte sentința, iar în rejudecare, să se respingă ca inadmisibilă cererea de intervenție principală formulată de B. ca inadmisibilă, sub consecința înlăturării dispozițiilor din sentință privind obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată către intervenientă.

Înalta Curte va respinge recursul declarat de intervenientă, fără să mai analizeze motivele de casare invocate de aceasta, față de soluția adoptată în privința legalității încheierii de ședință din data de 18.06.2019 și considerentelor expuse la punctul 1 anterior menționat.

Înalta Curte reține că intimata-reclamantă a fost obligată la plata sumei de 4.059.396 RON reprezentând TVA suplimentară, plus accesoriile aferente, ca urmare a neacceptării de către organele fiscale a deducerii facturilor pentru sumele acordate chiriașilor în vederea amenajării spațiilor comerciale închiriate.

Aceste sume de bani au fost încadrate de către prima instanță în categoria stimulentelor acordate sub forma reducerilor veniturilor din chirii, cu scopul facilitării întrunirii acordului de voință între părțile contractului de închiriere.

Întrucât fiecare spațiu necesită amenajări specifice mărcii, este firesc ca reclamanta să aloce sume de bani în vederea stimulării viitorilor locatari pentru încheierea contractului.

Este de reținut că în privința calculului profitului impozabil, aceste sume au fost calificate de organele fiscale ca stimulente sub forma reducerii veniturilor din chirii.

Prin urmare, sumele au fost plătite de reclamantă chiriașilor pentru amenajarea spațiilor, acțiune ce s-a realizat în interesul operațiunilor sale taxabile, astfel că sunt îndeplinite condițiile de formă și de fond pentru recunoașterea dreptului de deducere a TVA.

Calificarea dată de recurentele-pârâte drept "cote fixe în vederea amenajărilor spațiilor comerciale închiriate", pentru motivul inexistenței contraprestației, este eronată.

Contraprestația închirierii este reprezentată de chiria convenită prin contract minus stimulentele acordate, ceea ce determină ca operațiunea să fie impozabilă din punct de vedere al TVA.

În mod corect, prima instanță a considerat că sunt nerelevante aspectele ce privesc folosința exclusivă a spațiului și a fațadei modernizate de către chiriaș ori împrejurarea rămânerii sau nu în proprietatea reclamantei a acestor modernizări.

În realitate, regimul juridic al dreptului de deducere a TVA, reglementat de disp. art. 145 și art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal este întrunit în cauză, prin dovedirea necesității achizițiilor/serviciilor care sunt în folosul operațiunilor taxabile și a obținerii de venituri impozabile.

În speță, reclamanta a prezentat și documentele justificative în acest sens, nefiind necesare alte înscrisuri, facturile au fost emise în conformitate cu dispozițiile legale iar alte împrejurări precum folosința spațiilor, proprietatea asupra modernizărilor efectuate la fațadă exced condițiilor impuse de lege pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, în consecință, criticile vor fi respinse ca nefondate.

Cu privire la impozitul pe profit în sumă de 788.443 RON plus accesoriile aferente, Înalta Curte urmează să analizeze disp. art. 21 alin. (1) și (4) lit. f) și m) și pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, potrivit cărora, cheltuielile sunt deductibile dacă sunt efectuate în baza unui contract sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege, prestarea să fie efectivă și dovedită prin situații de lucrări, etc. și serviciile achiziționate să fie necesare activității desfășurate.

În cauză, a fost încheiat Contractul de asociere în participațiune nr. x/17.07.2013 și acte adiționale la acest contract, iar cheltuielile făcute de reclamantă pentru folosința terenului aferent parcării "Cheltuieli cu redevențele, locațiile de gestiune și chiriile", pierderea contabilă nerepartizată asociatului Consiliul Local Sector 3 București și cheltuielile corespunzătoare cotei de participare din asociere de 14,66% au fost considerate nedeductibile la calculul pe profit.

Recurentele-pârâte au recalificat contractul de asociere în participațiune în contract de concesiune, iar prima instanță a stabilit, în mod corect că această recalificare este nelegală.

Voința părților a fost aceea de a încheia un contract de asociere în participațiune, care rezultă din conținutul obligațiilor asumate, respectiv Consiliul Local Sector 3 București s-a obligat să pună la dispoziție terenul, iar reclamanta s-a obligat la rândul ei să construiască parcarea și să o exploateze, urmând a se respinge și aceste motive de nelegalitate .

Cu privire la împărțirea rezultatelor financiare, conform cotelor de participare, recurentele-pârâte reiterează dispozițiile C. civ., respectiv art. 1513 alin. (2) din vechiul C. civ., art. 1902 noul C. civ. și art. 1953 din noul C. civ., fără a aduce argumente contrarii celor arătate de prima instanță, în sensul că nulitatea se referă la contractul de societate și nu la contractul de asociere în participațiune, nulitatea nu poate fi invocată de organul fiscal și nu a fost pronunțată de o instanță judecătorească, iar stabilirea unei sume minime lunare pentru Consiliul Local sector 3 nu conduce la ruperea echilibrului între asociați, fiecare parte participând la profit și la pierdere după aportul fiecăruia, ținându-se seama că reclamanta a contribuit cu bani, iar asociatul public a adus la asociere terenul.

Referitor la pierderea contabilă ce nu a fost repartizată asociatului Consiliul Local Sector 3, corespunzător cotei de participare în asociere, în sumă de 2.593.531 RON, cheltuielile au fost înregistrate în evidența contabilă a societății reclamante ca venituri impozabile și cheltuieli deductibile fiscal, integral, în proporție de 100% și nu de 85,64%, recurentele-pârâte reiau poziția exprimată în fața instanței de fond, fără să aducă critici concrete în conformitate cu dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Înalta Curte reține că în raport de clauzele contractuale, reclamanta este obligată să asigure un număr minim al locurilor de parcare, astfel că toate costurile necesare exploatării celor 30 de locuri ce se află în folosința asociatului Consiliul Local Sector 3, reprezintă cheltuieli în scopul obținerii de venituri și sunt deductibile la calculul profitului impozabil.

Cu privire la suma în cuantum de 17.150 RON ce reprezintă impozit pe profit calculat aferent cheltuielilor cu întreținerea și exploatarea parcării în trimestrul I al anului 2019, criticile sunt, de asemenea, nefondate, cheltuielile au fost efectuate în scopul obținerii de venituri impozabile și sunt deductibile.

Costurile au fost suportate de către reclamantă, întrucât cele 30 de locuri de parcare se aflau în folosința gratuită a asociatului Consiliul Local sector 3, de unde rezultă că acesta nu putea suporta costurile de întreținere și exploatare, deoarece nu se mai putea îndeplini obligația contractului de a pune la dispoziție locurile de parcare, în mod gratuit.

Se mai reține că în sensul celor arătate este și jurisprudența anterioară a Înaltei Curți, prin decizia civilă nr. 1821/25.03.2022, pronunțată în Dosarul nr. x/2020, tranșându-se problemele privind împărțirea rezultatelor asocierii, profitul și pierderea celor 30 de locuri de parcare reprezintă aportul în natură al reclamantei, iar cheltuielile cu întreținerea și exploatarea acestora aparțin societății.

Referitor la criticile de nelegalitate în legătură cu plata cheltuielilor de judecată către reclamantă, se reține că recurenta-pârâtă DGAMC nu se referă în cuprinsul cererii de recurs la cheltuielile de judecată datorate reclamantei, iar recurenta-pârâtă ANAF susține că nu se află în culpă procesuală.

Plata cheltuielilor de judecată este datorată către reclamantă în temeiul disp. art. 453 alin. (1) C. proc. civ., pârâtele au pierdut procesul declanșat de reclamantă, prin urmare datorează cheltuielile de judecată stabilite de prima instanță, astfel că se mențin aceste dispoziții ale sentinței recurate.

Față de acestea, în temeiul disp. art. 496 C. proc. civ., coroborat cu disp. art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, vor fi respinse criticile aduse de recurentele-pârâte împotriva sentinței nr. 174/15.07.2022, pe fondul pretențiilor, urmând a se respinge și recursurile declarate.

În temeiul disp. art. 453 C. proc. civ., vor fi obligate recurentele-pârâte să plătească intimatei-reclamante suma de 14.773,13 RON cu titlu de cheltuieli de judecată reprezentând onorariu de avocat, în calea de atac a recursului.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinței nr. 174 din 15 iulie 2022 și a încheierii din 18 iunie 2019 ale Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează în parte sentința recurată și în tot încheierea de ședință atacată și, în rejudecare:

Respinge cererea de intervenție principală formulată de B., ca inadmisibilă.

Înlătură dispozițiile din sentință privind obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată către intervenienta în interes propriu.

Respinge recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor împotriva sentinței nr. 174 din 15 iulie 2022 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Respinge recursul declarat de intervenienta B. împotriva aceleiași sentințe de fond și a încheierii din 13 mai 2022 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Menține celelalte dispoziții ale sentinței recurate.

Obligă recurentele-pârâte să plătească intimatei-reclamante A. S.A. suma de 14.773,13 RON cu titlu de cheltuieli de judecată reprezentând onorariu de avocat.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 23 noiembrie 2023, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.