ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1143/2022

Cererea de chemare în judecată Prin acțiunea formulată reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală -Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a solicitat anularea, în parte, a Deciziei de soluționare nr. 591/12.12.2018 emise de ANAF-DGSC prin care autoritatea fiscală a dispus suspendarea soluționării în parte a Contestației fiscale înregistrate sub nr. x SPL 2464/07.09.2018, formulată împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/19.06.2018 și împotriva Raportului de inspecție fiscală nr. x/19.06.2018, în privința obligației fiscale constând în TVA stabilită suplimentar de plată în cuantum de 3.781.051 RON și obligarea -ANAF-DGSC să procedeze la soluționarea pe fond a Contestației fiscale precum și obligarea la plata cheltuielilor de judecată.

Soluția instanței de fond Curtea de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 80 din 31 ianuarie 2020, a respins acțiunea formulată de B. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală -Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, ca neîntemeiată.

Calea de atac exercitată Împotriva hotărârii instanței de fond reclamanta B. S.R.L. a declarat recurs. Recursul este întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. După o amplă prezentare a situației de fapt, în motivarea recursului se arată că suspendarea procedurii de soluționare a contestației pe cale administrativă trebuie motivată de legătura de cauzalitate dintre obligațiile fiscale și stabilirea de către organele de urmărire penală a faptului că există indiciile săvârșirii unei infracțiuni. Astfel, pentru ca autoritatea fiscală să dispună în mod legal suspendarea soluționării contestației fiscale în favoarea unor investigații penale, trebuie să fie îndeplinite în mod cumulativ, următoarele condiții: - să existe o sesizare penală cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni cu privire la mijloacele de probă în legătura cu stabilirea bazei de impunere care să fie descoperite în cadrul inspecției fiscale derulate; - constatarea presupusei infracțiuni de către organele penale să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă; - suspendarea soluționării contestației să fie dispusă în baza unei decizii motivate. Recurenta consideră că instanța de fond a concluzionat în mod greșit că cele trei condiții sunt îndeplinite în cauză și că suspendarea soluționării contestației fiscale ar fi fost dispusă în mod legal, cu consecința menținerii măsurii nelegale de suspendare a laturii administrative până la soluționarea laturii penale. În opinia recurentei, sesizarea penală pentru infracțiuni de evaziune fiscală nu prezintă relevanță din perspectivă fiscală întrucât, indiferent dacă există sau nu o faptă de evaziune fiscală, în lipsa unor documente coerente și corect întocmite care să releve realitatea sau efectivitatea tranzacțiilor, efectul fiscal este același - negarea dreptului de deducere a TVA. În cauza de față, realitatea tranzacțiilor nu a fost pusă la îndoială de DGAMC prin raportare la validitatea și autenticitatea probelor administrate, ci prin raportare la aptitudinea acestora de a dovedi că "serviciile au fost reale, certe, executate și determinate corect", mai exact, că serviciile au fost prestate în scopul operațiunilor taxabile ale societății, aspecte ce țin de legalitatea și temeinicia administrării probatoriului prin raportare la forța probantă și aptitudinea documentelor de a proba realitatea tranzacțiilor, așa cum acestea apar înscrise în facturi, iar nu de autenticitatea acestora. Legea procedurală fiscală recunoaște și conferă relevanță din perspectiva aptitudinii de a avea o înrâurire asupra soluționării laturii fiscale doar atunci când latura penală vizează investigarea infracțiunilor legate de mijloacele de probă, instituind astfel o prezumție că investigațiile penale având ca obiect alte tipuri de infracțiuni (inclusiv cele de evaziune fiscală) nu pot, prin efectul legii, să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra laturii fiscale. Ca atare, simplul fapt al justificării suspendării de existența sesizării penale însoțită de procesul-verbal, având constatări identice cu cele din Raportul de inspecție fiscală, denotă lipsa oricărei înrâuriri a acestei investigații asupra soluționării contestației fiscale și, drept urmare, demonstrează fără echivoc nelegalitatea soluției suspendării. În cauză, atât Decizia de soluționare, cât și sesizarea penală preiau mecanic constatările reținute în Raportul de inspecție fiscală cu privire la situația de fapt și analiza întrunirii condițiilor pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA - aspecte ce au o natură eminamente fiscală, precum și concluzia că societatea nu a prezentat dovezi suficiente pentru a justifica deductibilitatea TVA, fapt ce justifică negarea dreptului de deducere. Recurenta mai susține că, în cauză, contrar afirmațiilor instanței de fond, niciunde în cuprinsul Deciziei de soluționare nu există niciun indiciu concret și clar cu privire la săvârșirea vreunei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă și nici mijloacele de probă în legătură cu care ar exista astfel de suspiciuni. Există în cuprinsul Deciziei de soluționare, astfel cum constată și instanța de fond, doar referiri la "suspiciunea întocmirii unor documente contabile care nu reflectă operațiuni economice reale în scopul reducerii obligațiilor fiscale". În susținerea recursului sunt redate texte de lege incidente pricinii și practică judiciară a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal.

Apărările formulate în cauză Intimata Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, susținând că sentința atacată este temeinică și legală.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatului, Înalta Curte apreciază că recursul este fondat. Pentru a ajunge la această soluție instanța a avut în vedere considerentele în continuare arătate. Din actele și lucrările dosarului rezultă că, în perioada 23.03.2017-23.05.2018, reclamanta a făcut obiectul unei inspecții fiscale, finalizată prim emiterea unui raport de inspecției fiscală și a unei decizii de impunere prin care s-a stabilit TVA suplimentar în sumă de 5.592.414 RON. Împotriva acestor acte administrativ-fiscale reclamanta a formulat contestație solicitând anularea în parte a impunerii. Prin decizia de soluționare a contestației nr. 5911/12.12.2018 pârâtul a dispus: - suspendarea soluționării contestației pentru TVA în sumă de 3.781.051 RON, stabilind că procedura administrativă va fi reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea; - respingerea ca neîntemeiată a contestației pentru suma de 176.073 RON; - desființarea parțială a deciziei de impunere pentru suma de 1.383.537 RON. Înalta Curte constată că instanța de fond în mod greșit a apreciat, în raport de conținutul actului de sesizare a organelor de cercetare penală dar și de cele rezultate din raportul de inspecție fiscală că în cauză sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 277 din Legea nr. 207/2015 potrivit căruia: "(1)Organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă". În cauza de față, pârâta nu a justificat condiționalitatea ca infracțiunea sesizată organelor de cercetare penală să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Înalta Curte apreciază că simpla sesizare a organelor de cercetare penală, în vederea constatării existenței vreunei infracțiunii, nu justifică măsura suspendării soluționării contestației administrativ fiscale. Prevederile art. 277 din Legea nr. 207/2015, pot constitui temei al suspendării soluționării contestației administrativ fiscale, însă nu este suficient ca organul fiscal să fi sesizat organele de cercetare penală cu privire la săvârșirea unei infracțiuni ci este necesar ca dezlegarea dată de organele de cercetare penală cu privire la existența faptei, identitatea și vinovăția autorului să constituie în sine un temei pentru continuarea procedurii administrative, acesta fiind înțelesul noțiunii de "înrâurire hotărâtoare" asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Organele de cercetare penală nu pot înlocui analiza pe care trebuie să o efectueze organul fiscal învestit cu soluționarea contestației, care este pe deplin competent a verifica situația de fapt fiscală și aspectele relevante în cauză. Înalta Curte nu reține ca fiind întemeiat argumentul în sensul că doar organele de cercetare penală ar avea posibilitatea de a stabili realitatea operațiunilor derulate de reclamantă întrucât o astfel de interpretare ar conduce la concluzia eronată în sensul că organele fiscale învestite cu soluționarea contestațiilor nu ar putea stabili natura operațiunilor economice în condițiile în care există suficiente elemente în acest sens, iar pârâta avea posibilitate de a analiza răspunderea fiscală a recurentei-reclamante care poate fi antrenată chiar și dacă fapta nu constituie în același timp infracțiune. Pârâta are deplină competență în a-și exercita dreptul de apreciere, în virtutea prevederilor art. 6 din Legea nr. 207/2015 potrivit căruia: "(1) Organul fiscal este îndreptățit să aprecieze, în limitele atribuțiilor și competențelor ce îi revin, relevanța stărilor de fapt fiscale prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege și să adopte soluția întemeiată pe prevederile legale, precum și pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză raportat la momentul luării unei decizii". De asemenea, art. 7 alin. (3) din același act normativ prevede că: "Organul fiscal este îndreptățit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obțină și să utilizeze toate informațiile și documentele necesare pentru determinarea corectă a situației fiscale a contribuabilului/plătitorului. În analiza efectuată, organul fiscal este obligat să identifice și să ia în considerare toate circumstanțele edificatoare fiecărui caz în parte". De altfel, până la data pronunțării soluției în prezentul dosar, pârâta nu a depus nici o dovadă a modului de finalizare a sesizării penale, a stadiului în care se află dosarul penal, de la data sesizării trecând un interval de timp considerabil. Deci, în tot acest timp nu există nici un element din care să se deducă modul de soluționare al plângerii penale, situație ce conduce la concluzia că nicidecum nu este suficientă o simplă formulare a unei sesizări penale ca premisă a suspendării de plano a soluționării contestației, încălcându-se astfel accesul la justiție al reclamantei, cu nerespectarea prevederilor art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului. Nici principiul de drept potrivit căruia "penalul ține în loc civilul", nu este reținut în speță, incidența acestuia fiind prevăzută de legiuitor doar în situația în care are loc o judecată în fața instanței civile. Procedura de soluționare a contestației împotriva deciziei de impunere, este una administrativ-jurisdicțională, care putea fi finalizată cu soluționarea contestației formulată de către reclamantă. În funcție de soluționarea demersurilor în plan penal, legislația în materie prevede remedii pe care pârâta le are în continuare la îndemână, cum ar fi constituirea de parte civilă într-un potențial proces penal pentru recuperarea daunelor produse de către reclamantă prin comiterea unei fapte de natură penală cauzatoare de prejudicii, astfel că dreptul reclamantei la rezolvarea contestației, în sensul respectării garanțiilor dreptului la un proces echitabil, în componenta referitoare la soluționarea cauzei într-un termen rezonabil, regăsit în cuprinsul art. 6 CEDO, nu poate fi îngrădit, constituind o chestiune fundamentală în economia convenției și a prevederilor Constituționale, respectiv a celor regăsite in cuprinsul art. 21 din Legea fundamentală. Prin soluționarea contestației fiscale anterior finalizării procesului penal nu se ignoră cercetările organelor de urmărire penală efectuate în cauză, iar art. 277 din Legea nr. 207/2015 nu prevede obligația organelor fiscale să suspende soluționarea contestației cu care au fost învestite și în a căror competență intră, textul având caracter dispozitiv, iar pe cale de consecință, suspendarea soluționării contestației nu este obligatorie, ci este facultativă. Prin urmare, se impune a analiza legalitatea actelor de control din perspectiva criticilor formulate de reclamantă pe calea contestației administrative, fără ca soluționarea acesteia să depindă de rezultatul anchetei penale care va statua dacă respectivele fapte îmbracă sau nu conținutul constitutiv al vreunei infracțiuni. Astfel fiind, Înalta Curte constată că susținerile și criticile recurentei sunt întemeiate, iar instanța de fond a pronunțat o hotărâre nelegală, motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., fiind fondat. În temeiul dispozițiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ., va obliga intimata-pârâtă la plata sumei de 15.000 RON, reprezentând cheltuieli de judecată, către recurenta-reclamantă.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința atacată și, rejudecând, va admite acțiunea reclamantei, va dispune anularea, în parte, a Deciziei de soluționare nr. 591/12.12.2018 emise de ANAF-DGSC, va obliga ANAF-DGSC să procedeze la soluționarea pe fond a contestației și, totodată, va obliga intimata-pârâtă la plata sumei de 15.000 RON, reprezentând cheltuieli de judecată, către recurenta-reclamantă, cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ.