ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1776/2025

Ședința publică din data de 27 martie 2025

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, sub nr. x/13.09.2023, precizată ulterior sub aspectul cadrului procesual, reclamanta A. S.R.L., în insolvență, a solicitat ca, în contradictoriu cu pârâții A.N.A.F. - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Ministerul Finanțelor - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Serviciul Fiscal Orășenesc Deta, prin AJFP Timișoara, să se pronunțe o hotărâre prin care să se dispună:

- anularea Deciziei nr. 2725/08.08.2023 în totalitate și, în consecință:

- să se constate nulitatea/anularea Deciziei de impunere nr. FMC_62/27.02.2023 în totalitate, respectiv privind stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare în sarcina Societății;

- impozit pe profit suplimentar, de 4.068.260 RON, la o bază impozabilă stabilită suplimentar de 32.879.766 RON;

- Taxă pe valoarea adăugată suplimentară, de 22.171.229 RON, la o bază impozabilă stabilită suplimentar de 114.437,804 RON;

- să se constate nulitatea/anularea Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/27.02.2023 în totalitate, cu privire la toate măsurile dispuse;

- să se constate nulitatea/anularea raportului de inspecție fiscală x_28/27.02.2023 în totalitate;

- să se constate nulitatea/anularea Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 1485/23.03.2023 în totalitate, respectiv toate dobânzile și penalitățile de nedeclarare;

- să se constate nulitatea/anularea Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalități de întârziere re nr. 1485/23.03.2023 în totalitate, respectiv toate penalitățile de nedeclarare;

- să se constate nulitatea/anularea Deciziilor de impunere privind obligațiile fiscale stabilite în urma corecțiilor evidenței fiscale de la nr. 1546/27.03.2023, până la 1546.54/30.03.2023, în totalitate.

1.2. Soluția instanței de fond

Prin sentința civilă nr. 192 din 20.03.2024, Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal a respins excepția lipsei calității procesuale pasive invocată de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

A admis acțiunea precizată formulată de reclamanta A. S.R.L., prin lichidator judiciar Cabinet de Insolvență B., județul Timiș, în contradictoriu cu pârâții A.N.A.F. - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, cu sediul în București, str. x, Ministerul Finanțelor - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor cu sediul în București, și Serviciul Fiscal Orășenesc Deta, prin AJFP Timișoara, județul Timiș.

În consecință:

- a anulat Decizia de soluționare a contestației nr. 2725/08.08.2023;

- a constatat nulitatea Raportului de inspecție fiscală nr. x_28/27.02.2023 și a Deciziei de impunere nr. FMC_62/27.02.2023, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare cu titlu de impozit pe profit, în sumă de 4.068.260 RON, la o bază impozabilă stabilită suplimentar de 32.879.766 RON, și de Taxă pe valoarea adăugată, de 22.171.229 RON, la o bază impozabilă stabilită suplimentar de 114.437.804 RON;

- a constatat nulitatea Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/27.02.2023;

- a constatat nulitatea Raportului de inspecție fiscală x_28/27.02.2023;

- a constatat nulitatea Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 1485/23.03.2023;

- a constatat nulitatea Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare nr. 1485/23.03.2023;

- a constatat nulitatea Deciziilor de impunere privind obligațiile fiscale stabilite în urma corecțiilor evidenței fiscale de la nr. 1546/27.03.2023 până la 1546.54/30.03.2023;

1.3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinței civile nr. 192 din 20.03.2024, a declarat recurs Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș, solicitând, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., admiterea căii de atac si casarea hotărârii primei instanțe.

În esență, în motivare, recurenții au arătat următoarele:

A. Recursul Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili:

Soluția pronunțată de instanța de fond este nelegală, fiind dată cu încălcarea dispozițiilor art. 1 si art. 8 din Legea nr. 554/2004 si ale art. 36 din C. proc. civ.

Calitatea procesuala pasiva presupune existenta unei identități între persoana pârâtului și persoana obligată în raportul juridic dedus judecății, iar în materia contenciosului administrativ litigiile se nasc între persoana vătămată și autoritatea publică emitentă a actului administrativ vătămător.

Pârâta DGAMC a invocat excepția lipsei calității sale procesuale pasive doar raportat la petitele 1, 5, 6 si 7 ale cererii de chemare în judecată, iar nu față de toate petitele formulate, respectiv doar cu privire la actele emise de alte instituții publice (Ministerul Finanțelor, SFO Deta), care au fost chemate, de asemenea, în judecată în calitate de pârâte.

Prin urmare, soluția pronunțată de prima instanță, de respingere a excepției lipsei calității procesuale pasive a pârâtei DGAMC astfel cum a fost aceasta invocată prin întâmpinare, este nelegală, fiind in contradicție cu dispozițiile art. 1, art. 2 alin. (1) lit. a), art. 8 si art. 13 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, precum si cu dispozițiile art. 36 din C. proc. civ., impunându-se admiterea recursului si casarea sentinței recurate sub acest aspect si, in rejudecare, admiterea excepției invocate si respingerea petitelor 1, 5, 6 si 7 ale acțiunii față de pârâtă DGAMC ca fiind formulate in contradictoriu cu o persoană fără calitate procesuală pasivă.

Hotărârea pronunțată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, instanța de fond aplicând si interpretând in mod eronat prevederile art. 75, art. 126 alin. (2) si art. 127 alin. (7) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările si completările ulterioare, precum si a dispozițiilor art. 181 alin. (1) pct. 2 din C. proc. civ., cu modificările si completările ulterioare.

Instanța de fond a dispus, prin hotărârea pronunțată, constatarea nulității actelor administrativ fiscale contestate pentru suma de 4.068.260 RON reprezentând impozit pe profit si pentru suma de 22.171.229 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată, stabilite suplimentar de organele de inspecție fiscală prin decizia de impunere contestată, reținând, in motivarea soluției pronunțate, faptul că Raportul de inspecție fiscală nr. x_28/27.02.2023 si Decizia de impunere nr. x_62/27.02.2023 au fost emise de pârâta DGAMC cu încălcarea dispozițiilor art. 126 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, respectiv cu depășirea duratei maxime a termenului de desfășurare a inspecției fiscale.

Astfel, la pagina 10 din hotărârea recurată instanța arată că:

"însumând zilele în care inspecția fiscală a fost în desfășurare, rezultă o durată totală a acesteia de 361 de zile."

Pentru a conchide astfel, instanța de fond a procedat la calcularea perioadelor în care inspecția fiscală s-a desfășurat în mod efectiv, astfel cum reiese din cadrul ultimului paragraf de la pagina 9 a Sentinței recurate.

Contrar celor reținute de instanța de fond recurenta apreciază că, în speță, nu a fost depășită durata maximă de efectuare a inspecției fiscale de 360 de zile, prevăzută de dispozițiile art. 126 alin. (2) Codul de procedură fiscală, astfel că nu se impune constatarea nulității Raportului de inspecție fiscală nr. x_28/27.02.2023 si a Deciziei de impunere nr. x_62/27.02.2023 emise de pârâta DGAMC pe acest considerent.

Potrivit dispozițiilor art. 126 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, durata efectuării inspecției fiscale este stabilită de organul de inspecție fiscală, în funcție de obiectivele inspecției și nu poate fi mai mare de 180 de zile pentru contribuabilii mari, pentru contribuabilii/plătitorii care au sedii secundare, indiferent de mărime, precum și pentru contribuabilii nerezidenți, iar potrivit dispozițiilor alin. (2) al aceluiași articol, în cazul în care inspecția fiscală nu se finalizează într-o perioadă reprezentând dublul perioadei prevăzute la alin. (1) în care nu se includ perioadele de suspendare legala a inspecției fiscale, inspecția fiscala încetează, fără a se emite raport de inspecție fiscală si decizie de impunere sau decizie de nemodificare a bazei de impunere.

De asemenea, conform dispozițiilor art. 127 alin. (5) Codul de procedură fiscală. ori de câte ori conducătorul inspecției fiscale decide suspendarea inspecției, se emite o decizie de suspendare care se comunică contribuabilului/plătitorului. Suspendarea începe de la data prevăzută în decizie. În cazul în care în decizie nu este prevăzută o astfel de dată suspendarea începe de la data comunicării deciziei de suspendare.

Raportat la dispozițiile legale menționate, inspecția fiscală a fost finalizată în termenul legal de 360 de zile, contrar concluziilor instanței de fond.

Inspecția fiscală a fost suspendată pentru o perioadă totală de 433 de zile si, având în vedere data începerii inspecției fiscale, respectiv 10.12.2020 și data finalizării acesteia, respectiv 08.02.2023, fără a lua în calcul perioadele de suspendare, rezulta ca inspecția fiscală a fost finalizată în termen de 358 de zile, iar nu de 361 de zile așa cum eronat a reținut instanța de fond.

Astfel, prima perioadă de suspendare a inspecției fiscale a fost dispusă prin Decizia nr. 105/11.08.2021, prin care inspecția fiscală a fost suspendată pentru o perioadă de 163 de zile, astfel cum reiese inclusiv din programul C. (la dosarul cauzei aflându-se depuse înscrisuri în acest sens).

Cea de-a doua perioadă de suspendare a fost dispusă prin Decizia nr. 45/26.04.2022, prin care organul fiscal a adus la cunoștința reclamantei suspendarea inspecției fiscale începând cu data de 21.04.2022 și care a avut ca efect suspendarea pentru o perioadă de 180 de zile.

Ultima perioadă de suspendare a fost dispusă prin Decizia nr. 101/28.10.2022, prin care inspecția fiscală a fost suspendată pentru o perioadă de 90 de zile.

Așadar, inspecția fiscală a fost suspendată de trei ori, după cum urmează:

Însumând aceste perioade de suspendare rezultă că perioada totală de suspendare a fost de 433 de zile (durata calculată in acest mod inclusiv de programul informatic C.).

Or, conform dispozițiilor art. 127 alin. (7) Codul de procedură fiscală, perioadele în care inspecția fiscală este suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acesteia.

Drept urmare, concluzia instanței de fond potrivit căreia suspendarea ar fi încetat la data de 24.01.2022 pentru prima perioadă de suspendare, respectiv la data de 16.10.2022 pentru a doua perioadă de suspendare și ia data de 14.01.2023 pentru cea de a doua perioadă de suspendare, este complet eronată.

În Deciziile de reluare a inspecției fiscale pentru fiecare perioadă de suspendare este consemnată ca fiind reluată inspecția fiscală la data de 25.01.2022, la data de 17.10.2022 și la data de 15.01.2023 nu întrucât perioada de suspendare ar fi încetat cu o zi înainte pentru fiecare perioadă, ci pentru că prima și ultima zi nu se iau în considerare, conform dispozițiilor procedurale care reglementează calculul termenelor.

Cu privire la acest din urmă aspect, instanța de fond a conchis că, în speță, nu ne aflăm în prezenta unor termene privind exercitarea drepturilor și îndeplinirea obligațiilor prevăzute de Codul fiscal, de Codul de procedura fiscală, precum și de alte dispoziții legale aplicabile în materie (la care se referă prevederile art. 75 Codul de procedură fiscală), ci în situația de a identifica, în concret, numărul de zile în care societatea reclamanta a fost supusă inspecției fiscală.

Dispozițiile art. 181 alin. (1) pct. 2 C. proc. civ. statuează că atunci când termenul se socotește pe zile, nu intră în calcul ziua de la care începe să curgă termenul si nici ziua când acesta se împlinește.

Drept urmare, pentru fiecare perioadă de reluare, calculul a început să curgă în ziua următoare celei prevăzute în Comunicarea de reluare a inspecției fiscale.

Cu alte cuvinte, pe de o parte, perioadele de suspendare nu au încetat în maniera calculată de către instanța de fond, iar pe de altă parte, ziua în care inspecția fiscală a fost reluată este ziua următoare celei prevăzute în fiecare comunicare de reluare a inspecției fiscale, conform dispozițiilor art. 75 Codul de procedură fiscală, coroborate cu dispozițiile art. 181 alin. (1) pct. 2 C. proc. civ.

De asemenea, sunt criticate si considerentele instanței de fond (pag. 11 din sentința recurată) cu privire la încălcarea de către organele de inspecție fiscală a termenului de 5 zile instituit in favoarea reclamantei prin prevederile art. 130 alin. (2) C. proc. civ.

Astfel, in ceea ce privește discuția finală, instanța de fond a procedat la aplicarea eronată a dispozițiilor art. 130 alin. (2) și alin. (5) Codul de procedură fiscală.

Potrivit dispozițiilor art. 130 alin. (5) Codul de procedură fiscală, contribuabilul are dreptul să își prezinte, în scris, punctul de vedere cu privire la constatările organului de inspecție fiscală, în termen de cel mult 7 zile lucrătoare de la data încheierii inspecției fiscale în cazul marilor contribuabili.

Argumentele aduse prin plângerea prealabilă nu au condus organul fiscal la concluzia că inspecția fiscală ar fi fost nelegală sub vreo formă, așa încât se poate observa că, și în măsura în care reclamanta ar fi avut la dispoziție cele 5 zile la care face referire, ar fi adus aceleași argumente pe care le-a adus în plângerea prealabilă si care nu au condus organul fiscal la convingerea că actele emise ca urmare a inspecției fiscale ar fi fost nelegale ori neîntemeiate.

Nici concluziile instanței de fond conform cărora ar fi aplicabile in speța dispozițiile art. 185 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, care statuează că, în cazul în care legea oprește îndeplinirea unui act de procedură înăuntrul unui termen, actul făcut înaintea împlinirii termenului poate fi anulat la cererea celui interesat, nu pot fi reținute în speța dedusă judecății, atâta vreme cât raportul de inspecție fiscală a fost emis 22 de zile mai târziu.

În concluzie, în baza argumentelor de fapt și de drept invocate, recurenta solicită admiterea recursului astfel cum a fost formulat, casarea în tot a hotărârii atacate, admiterea excepției lipsei calității procesuale pasive a pârâtei DGAMC in ce privește petitele 1, 5, 6 si 7 ale cererii de chemare în judecată și trimiterea cauzei aceleiași instanțe, în vederea judecării pe fond a cererii de chemare in judecată formulată de reclamanta A. S.R.L..

În drept, recursul a fost întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Codul fiscal, Codul de procedură fiscală.

B.Recursul Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Timișoara:

Sentința civilă nr. 192/20.03.2024 pronunțată de Curtea de Apel Timișoara este netemeinică si nelegală în ce privește constatarea nulității actelor administrativ fiscale, hotărârea fiind pronunțată cu încălcarea si aplicarea greșită a dispozițiilor Codului de procedură fiscală referitoare la durata inspecției fiscale (art. 126 din Codul de procedură fiscală), suspendarea inspecției fiscale si reluarea acesteia (art. 127 din Codul de procedură fiscală) si dreptul contribuabilului de a fi informat (art. 130 din Codul de procedură fiscală), raportat la înscrisurile depuse în probațiune la dosarul cauzei.

1.) În primul rând, recurenta arată că soluția instanței de fond privind constatarea nulității actelor de impunere pe motiv că ar fi fost depășită durata inspecției fiscale cu o zi peste termenul maxim de 360 de zile este pronunțată cu interpretarea vădit nelegală a prevederilor art. 126 alin. (1) și (2) si ale art. 127 alin. (6) din Codul de procedură fiscală, raportat la ultima reluare a inspecției fiscale, concretizată prin emiterea adresei nr. x/26.01.2023.

Curtea de apel a reținut că sunt relevante mențiunile din cuprinsul actelor de procedură emise de organul fiscal, care indică în mod explicit atât data de la care a început, respectiv s-a reluat inspecția fiscală, cât și data de la care aceasta a fost suspendată. Urmărind mențiunile din cuprinsul respectivelor acte de procedură, instanța de fond a reținut că inspecția fiscală a început la data de 10.12.2020 și a fost suspendată începând cu data de 16.08.2021. În atare situație, inspecția fiscală s-a desfășurat în mod efectiv din data de 10.12.2020 până în data de 15.08.2021, așadar, într-un interval de 249 de zile.

Apoi, inspecția fiscală s-a reluat în data de 25.01.2022 și a fost suspendată începând cu data de 21.04.2022, ceea ce totalizează un număr de 86 zile (din 25.01.2022 până în 20.04.2022). în continuare, inspecția a fost reluată la 17.10.2022 și a durat până la 27.10.2022 (11 zile), fiind suspendată cu începere din data de 28.10.2022.

În fine, instanța a reținut că inspecția s-a reluat la data de 25.01.2023 și a durat până la data de 08.02.2023, când a fost programată discuția finală cu contribuabilul (15 zile).

Contrar celor reținute de către prima instanță, recurenta arată că mențiunea datei de 25.01.2023 din cuprinsul înscrisului intitulat "Comunicarea reluării inspecției fiscale" nr. înregistrare 4/26.01.2023 reprezintă o eroare de tehnoredactare (cifrele 5 și 6 fiind una lângă cealaltă pe tastatură), data corectă a reluării inspecției fiind ziua de 26.01.2023, întrucât reluarea inspecției fiscale nu poate avea loc înainte de data comunicării încetării suspendării, aspect care rezultă din interpretarea dispozițiilor art. 127 alin. (6) din Codul de procedură fiscală: "în termen de cel mult 10 zile de la încetarea motivului suspendării sau la împlinirea perioadei de suspendare prevăzută la alin. (2) sau (3), organul de inspecție înștiințează contribuabilul/plătitorul privind încetarea suspendării și stabilește data la care se reia inspecția fiscală."

Interpretând prevederile art. 127 alin. (6) din Codul de procedură fiscală, aplicând metoda logică de interpretare a normelor juridice, rezultă că în situația reluării inspecției fiscale există două etape care sunt succesive, subsecvente în timp, ordinea acestora fiind logică: prima constă în înștiințarea contribuabilului privind încetarea suspendării, iar cea de a doua constă în stabilirea datei la care se reia inspecția fiscală.

Înscrisul intitulat "Comunicarea reluării inspecției fiscale" a fost listat în data de 26.01.2023, astfel cum rezultă din mențiunea înscrisă în josul paginii, și are numărul de înregistrare 4 din data de 26.01.2023. Este exclusă astfel posibilitatea de reluare a inspecției cu o zi înainte de data înștiințării privind încetarea suspendării.

Din punct de vedere gramatical mențiunea "va fi reluată" din cuprinsul "Comunicării reluării inspecției fiscale" nr. 4/26.01.2023 este la timpul viitor, nu la timpul trecut, fiind astfel exclusă posibilitatea ca prin înștiințarea din data de 26.01.2023 să fie reluată inspecția cu o zi în urmă, în 25.01.2023. în acest context, arătăm că, respectând întocmai dispozițiile art. 127 alin. (6) din Codul de procedură fiscală, cele 3 înștiințări de reluare a inspecției fiscale conțin sintagma: "va fi reluată", verbul fiind la timpul viitor. Prin urmare, în ziua de 26.01.2023 s-a efectuat în prima etapă comunicarea încetării suspendării și în a doua etapă, în mod succesiv, în aceeași zi a avut loc reluarea inspecției fiscale.

Așadar, inspecția fiscală a fost reluată în data de 26.01.2023, nu în data de 25.01.2023, astfel cum a reținut instanța de fond, motiv pentru care ziua de 25.01.2023 nu intră în calculul duratei inspecției fiscale, acea zi fiind ultima zi în care a fost suspendată inspecția fiscală, durata inspecției fiscale nefiind depășită în această ipoteză.

În concluzie, recurenta consideră că soluția instanței de fond a fost pronunțată cu interpretarea eronată a prevederilor Codului de procedură fiscală, aplicabile în ce privește durata inspecției fiscale, suspendarea și reluarea inspecției, raportat la înscrisurile depuse în probațiune la dosarul cauzei.

2.) În al doilea rând, recurenta critică si cele reținute de Curtea de Apel Timișoara prin sentința civilă nr. 192/20.03.2024 cu privire la pretinsa încălcare de către organul de inspecție fiscală a termenului prohibitiv de 5 zile prevăzut de art. 130 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, hotărârea fiind pronunțată cu ignorarea dispozițiilor alin. (5) al art. 130.

Astfel, instanța de fond a reținut că organul de inspecție fiscală a comunicat reclamantei proiectul RIF si înștiințarea pentru discuția finală la data de 06.02.2023, ora 19:59, iar discuția finală a fost stabilită pentru data de 08.02.2023, ora 11:00, deși aceasta putea fi programată cel mai devreme la data de 13.02.2023, prima zi lucrătoare după împlinirea termenului minim de 5 zile. Pentru acest motiv, Curtea a considerat că se impune anularea actului vătămător și desființarea efectelor acestuia potrivit prevederilor art. 185 alin. (2) din Codul de procedură fiscală. Curtea a considerat că vătămarea este una evidentă, iar aceasta constă în plasarea contribuabilului în situația de a nu putea lua cunoștință în mod efectiv de conținutul proiectului raportului de inspecție fiscală și de a nu-și putea formula apărări față de acuzațiile care i se aduc prin intermediul acestuia, cu consecințe directe și imediate asupra situației sale fiscale.

Contrar considerentelor primei instanțe, soluția instanței de fond este vădit nelegală, Curtea de apel interpretând eronat dispozițiile art. 130 din Codul de procedură fiscală, respectiv cele ale alin. (2), (3) și 5.

Drepturile societății reclamante nu au fost vătămate, întrucât în mod corect și legal a procedat organul de inspecție fiscală atunci când în data de 06.02.2023 prin adresa emisă odată cu comunicarea proiectului de RIF, au fost stabilite și detaliile privind discuția finală în conformitate cu alin. (2) al art. 130, având în vedere că punctul de vedere al contribuabilului poate fi formulat conform alin. (5) în termen de 7 zile după data discuției finale care reprezintă data încheierii inspecției fiscale.

În speță punctul de vedere al societății reclamante fată de proiectul RIF a fost prezentat de aceasta în data de 17.02.2023, fiind înregistrat la D.G.A.M.C. sub nr. x/17.02.2023 si la A.I.F. sub nr. x/17.02.2023. la 7 zile lucrătoare de la data încheierii inspecției fiscale, cu respectarea dispozițiilor art. 130 alin. (5) din Codul de procedură fiscală.

Întrucât reclamanta a uzat de dreptul conferit de dispozițiile art. 130 alin. (5) din Codul de procedură fiscală, formulând un punct de vedere în termen de 7 zile lucrătoare de la data încheierii inspecției fiscale, rezultă că drepturile reclamantei nu au suferit nicio vătămare sub acest aspect.

Termenul de 5 zile pentru studierea raportului și discuția finală, prevăzut de art. 130 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, este un termen de recomandare, depășirea acestuia nefiind de natură să atragă vreo sancțiune în lipsa unei dispoziții legale exprese în acest sens. Așadar, nu se poate reține în ipoteza în discuție niciun fel de sancțiune, atâta timp cât sancțiunile sunt prevăzute în mod expres de Codul de procedură fiscală, iar în cauza de față nerespectarea termenului prevăzut de art. 130 alin. (2) din Codul de procedură fiscală nu atrage niciun fel de sancțiune.

În concluzie, soluția instanței de fond a fost pronunțată cu interpretarea eronată a prevederilor art. 130 din Codul de procedură fiscală privind dreptul contribuabilului de a fi informat, raportat la înscrisurile depuse in probațiune la dosarul cauzei.

Față de cele arătate,recurenta in conformitate cu prevederile art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004. cu modificările și completările ulterioare, și cele ale art. 497 din C. proc. civ. solicită admiterea recursului, casarea în tot a sentinței civile nr. 192/20.03.2024 pronunțată de Curtea de Apel Timișoara si trimiterea cauzei spre rejudecare primei instanțe.

C.Recursul formulat de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș:

Instanța de fond în mod greșit și interpretând greșit legea a dispus anularea Deciziei de soluționare a contestațiilor nr. 2725/08.08.2023 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Ministerului Finanțelor, precum a deciziilor de impunere nr. x/27.03.2023 pentru debit principal și a deciziei de impunere privind obligații accesorii nr. 1485/23.03.2023 emisă de Serviciul Fiscal Orășenesc Deta din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Timiș.

Motivul vizând durata peste termenul legal a inspecției fiscale nu se susține întrucât inspecția fiscală a fost suspendată de trei ori iar conform dispozițiilor art. 127 alin. (7) din Codul de procedură fiscală "Perioadele în care inspecția fiscală este suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acesteia".

Ceea ce este lesne de observat este faptul ca ultima perioada de suspendare de 90 de zile, a început cu data de 28.10.2022 și până s-a încheiat la data de 26.01.2023 și nu în 25.01.2024 cum în mod greșit s-a scris în adresa nr. Al 26.01.2023.

Adresa nr. x/26.01.2023 putea sa dispună doar pentru viitor, sau cel mult începând cu ziua redactării și semnării ei reînceperea controlului și încetarea perioadei de suspendare, așadar greșeala datei de reluare din 25.01.2024 este o eroare vădita.

Ca urmare, argumentele reclamantei nu se rețin astfel că perioada inspecției fiscale nu depășește perioada de 360 de zile.

Dreptul contribuabilului de a-și prezenta, în scris, punctul de vedere cu privire la constatările organului de inspecție fiscala stabilit de lege în termen de cel mult 5 zile lucrătoare de la data încheierii inspecției fiscale ori de 7 zile a fost asigurat, putând fi observat faptul ca, prin răspunsul formulat de către organul fiscal la punctul de vedere exprimat de către societate cu privire la constatările înscrise în proiectul raportului de inspecție fiscală, nu au fost aduse modificări considerentelor de fapt și de drept expuse in acest înscris.

Pentru aceste motive, recurenta solicită admiterea recursului, casarea sentinței civile nr. 192/2024 pronunțată în dosarul nr. x/2023 si trimiterea cauzei spre rejudecare.

1.4. Apărările formulate în cauză

Intimata - reclamantă A. S.R.L. a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea cererilor de recurs, cu menținerea ca legală și temeinică a sentinței civile atacate în cauza de față aceasta fiind dată cu aplicarea dispozițiilor legale incidente cauzei.

II. Soluția Înaltei Curți de Casație și Justiție asupra recursului

Examinând sentința atacată, în raport cu actele și lucrările dosarului, precum și cu dispozițiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte constată că recursul declarat de organele fiscale este nefondat, pentru următoarele considerente:

În cauză, reclamanta A. S.R.L. a învestit instanța de contencios administrativ cu o acțiune prin care a solicitat, în contradictoriu cu pârâții A.N.A.F. - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Ministerul Finanțelor - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Serviciul Fiscal Orășenesc Deta, prin AJFP Timișoara, să se pronunțe o hotărâre prin care să se dispună:

- anularea Deciziei nr. 2725/08.08.2023 în totalitate și, în consecință:

- să se constate nulitatea/anularea Deciziei de impunere nr. FMC_62/27.02.2023 în totalitate, respectiv privind stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare în sarcina Societății;

- impozit pe profit suplimentar, de 4.068.260 RON, la o bază impozabilă stabilită suplimentar de 32.879.766 RON;

- Taxă pe valoarea adăugată suplimentară, de 22.171.229 RON, la o bază impozabilă stabilită suplimentar de 114.437,804 RON;

- să se constate nulitatea/anularea Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/27.02.2023 în totalitate, cu privire la toate măsurile dispuse;

- să se constate nulitatea/anularea raportului de inspecție fiscală x_28/27.02.2023 în totalitate;

- să se constate nulitatea/anularea Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 1485/23.03.2023 în totalitate, respectiv toate dobânzile și penalitățile de nedeclarare;

- să se constate nulitatea/anularea Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalități de întârziere re nr. 1485/23.03.2023 în totalitate, respectiv toate penalitățile de nedeclarare;

- să se constate nulitatea/anularea Deciziilor de impunere privind obligațiile fiscale stabilite în urma corecțiilor evidenței fiscale de la nr. 1546/27.03.2023, până la 1546.54/30.03.2023, în totalitate.

Prin sentința de fond, Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal a respins excepția lipsei calității procesuale pasive invocată de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

A admis acțiunea precizată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții A.N.A.F. - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili,Ministerul Finanțelor - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Serviciul Fiscal Orășenesc Deta, prin AJFP Timișoara.

În consecință:

- a anulat Decizia de soluționare a contestației nr. 2725/08.08.2023;

- a constatat nulitatea Raportului de inspecție fiscală nr. x_28/27.02.2023 și a Deciziei de impunere nr. FMC_62/27.02.2023, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare cu titlu de impozit pe profit, în sumă de 4.068.260 RON, la o bază impozabilă stabilită suplimentar de 32.879.766 RON, și de Taxă pe valoarea adăugată, de 22.171.229 RON, la o bază impozabilă stabilită suplimentar de 114.437.804 RON;

- a constatat nulitatea Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/27.02.2023;

- a constatat nulitatea Raportului de inspecție fiscală x_28/27.02.2023;

- a constatat nulitatea Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 1485/23.03.2023;

- a constatat nulitatea Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare nr. 1485/23.03.2023;

- a constatat nulitatea Deciziilor de impunere privind obligațiile fiscale stabilite în urma corecțiilor evidenței fiscale de la nr. 1546/27.03.2023 până la 1546.54/30.03.2023;

Soluția instanței de fond a fost criticată, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., de către toți pârâții.

Argumentele din cererile de recurs vizează încălcarea sau aplicarea greșită a normelor legale incidente cauzei și sunt comune tuturor celor trei recurenți.

În ceea ce privește critica din recursul formulat de către recurenta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili referitoare la respingerea excepției lipsei calității procesuale pasive, Înalta Curte constată că este nefondată pentru următoarele motive:

O parte dintre actele administrative a căror anulare se solicită sunt emise de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili. (decizia de impunere nr. FMC_52/27.02.2023; raportul de inspecție fiscală nr. x_28/27.02.2023; Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/27.02.2023).

Cu privire la aceste acte, indubitabil, recurenta pârâtă justifică, legitimare procesuală pasivă, în calitate de emitent al actelor contestate.

Cu privire la celelalte acte administrative a căror anulare se solicită, justificare procesual pasiva au emitenții acestor acte care l-a rândul lor au fost chemați în judecată prin acțiunea principală.

Prin urmare, pârâții din prezenta cauză justifică calitatea procesuală pasivă în raport de actele administrative emise de fiecare, neexistând nici o rațiune sau temei legal pentru a admite excepția lipsei calității procesual pasive a unuia din ei.

În concluzie, soluția pronunțată de prima instanță, și anume aceea de a respinge excepției lipsei calității procesuale pasive a pârâtei DGAMC este legală, nefiind in contradicție cu dispozițiile art. 1, art. 2 alin. (1) lit. a), art. 8 si art. 13 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 sau cu dispozițiile art. 36 din C. proc. civ., așa cum eronat susține recurenta.

Procedând, în continuare la examinarea celorlalte motive de recurs invocate de recurenți, Înalta Curte constată următoarele:

Potrivit art. 130. Din codul de procedura fiscală:"

(1) Contribuabilul/Plătitorul trebuie informat pe parcursul desfășurării inspecției fiscale despre aspectele constatate în cadrul acțiunii de inspecție fiscală, iar la încheierea acesteia, despre constatările și consecințele lor fiscale.

(2) Organul de inspecție fiscal comunică contribuabilului/plătitorului proiectul de raport de inspecție fiscală, în format electronic sau pe suport hârtie, acordându-i acestuia posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere. În acest scop, odată cu comunicarea proiectului de raport, organul de inspecție fiscală comunică și data, ora și locul la care va avea loc discuția finală, însă nu mai devreme de 3 zile lucrătoare de la data comunicării proiectului de raport de inspecție fiscală, respectiv 5 zile lucrătoare în cazul marilor contribuabili. Perioada necesară pentru îndeplinirea audierii în condițiile prevăzute la art. 9 alin. (3) lit. b) nu se include în calculul duratei inspecției fiscale.

(3) Contribuabilul/Plătitorul poate renunța la discuția finală, notificând acest fapt organului de inspecție fiscală.

(4) Data încheierii inspecției fiscale este data programată pentru discuția finală cu contribuabilul/plătitorul sau data notificării de către contribuabil/plătitor că renunță la acest drept.

(5) Contribuabilul/Plătitorul are dreptul să își prezinte, în scris, punctul de vedere cu privire la constatările organului de inspecție fiscală, în termen de cel mult 5 zile lucrătoare de la data încheierii inspecției fiscale. În cazul marilor contribuabili termenul de prezentare a punctului de vedere este de cel mult 7 zile lucrătoare. Termenul poate fi prelungit pentru motive justificate cu acordul conducătorului organului de inspecție fiscală.

Potrivit dispozițiilor art. 75. Codul de procedură fiscală:

"Termenele de orice fel privind exercitarea drepturilor și îndeplinirea obligațiilor prevăzute de Codul fiscal, de prezentul cod, precum și de alte dispoziții legale aplicabile în materie, dacă legislația fiscală nu dispune altfel, se calculează potrivit dispozițiilor C. proc. civ., republicat."

Așa cum rezultă din înscrisurile existente la dosarul cauzei și necontestate de recurenții pârâți, inspecția fiscală a comunicat reprezentanților reclamantei proiectul raportului de inspecție fiscală si înștiințarea pentru discuția finală la data de 06.02.2023, discuția finală fiind stabilită pentru data de 08.02.2023.

Astfel, Înalta Curte reține că inspecția fiscală a acordat intimatei reclamante o singură zi lucrătoare pentru discuția finală, cu încălcarea termenului prohibitiv de 5 zile instituit în favoarea contribuabilului prin prevederile art. 130 alin. (2) Codul de procedură fiscală, în conformitate cu care "(2) Organul de inspecție fiscală comunică contribuabilului/plătitorului proiectul de raport de inspecție fiscală, în format electronic sau pe suport hârtie, acordându-i acestuia posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere. În acest scop, odată cu comunicarea proiectului de raport, organul de inspecție fiscală comunică și data, ora și locul în care va avea loc discuția finală, însă nu mai devreme de 3 zile lucrătoare de la data comunicării proiectului de raport de inspecție fiscală, respectiv 5 zile lucrătoare în cazul marilor contribuabili".

Contrar susținerilor recurentelor, termenul de 5 zile lucrătoare nu este un termen de recomandare, art. 130 alin. (2) C. pen..f prevăzând imperativ durata minimă de 5 zile lucrătoare a termenului.

Înalta Curte reține că în situația în care s- ar fi respectat cele 5 zile lucrătoare, atunci data minimă pentru discuția finală ar fi fost 13.02.2023 depășindu-se astfel dublul perioadei maxime de control prevăzută la art. 126 alin. (1) lit. a) C. pen..f.

Sancțiunea încălcării termenului procedural prohibitiv, constă în anularea actului vătămător și desființarea efectelor acestuia - potrivit prevederilor art. 185 alin. (2) Codul de procedură fiscală, care statuează că:

"(2) În cazul în care legea oprește îndeplinirea unui act de procedură înăuntrul unui termen, actul făcut înaintea împlinirii termenului poate fi anulat la cererea celui interesat.

Prin urmare, motivul de recurs prin care se susține că termenul de 5 zile prevăzut de lege pentru discuția finală ar fi un termen de recomandare nu este fondat.

Motivul de recurs referitor la nedepășirea duratei maxime de efectuare a inspecției fiscale de 360 de zile deși întemeiat (numai în condițiile nerespectării termenului de 5 zile prevăzut de art. 130 cod procedură fiscală), nu are valențele pe care încearcă recurenta să i le confere, nefiind de natură să înlăture sancțiunea încălcării termenului procedural prohibitiv, constând în anularea actului vătămător și desființarea efectelor acestuia - potrivit prevederilor art. 185 alin. (2) Codul de procedură fiscală.

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinței prin prisma dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul formulat de organele fiscale, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurentele - pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală (fostă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili), Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara în reprezentanta Ministerului Finanțelor și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș în reprezentarea Serviciului Fiscal Orășenesc Deta împotriva sentinței nr. 192/20.03.2024 din 20 martie 2024, pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Obligă recurentele la plata cheltuielilor de judecată din recurs, reprezentând onorariul de avocat și cheltuieli de cazare și transport ale apărătorului ales al intimatei A. S.R.L., în cuantum de 1240lei.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 27 martie 2025, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.