ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4838/2023

Ședința publică din data de 26 octombrie 2023

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, la data de 12.04.2023, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x_62/27.02.2023, a Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/27.02.2023, prin care s-au stabilit impozit pe profit suplimentar de 4.068.260 RON, la o bază impozabilă stabilită suplimentar de 32.879.766 RON, și taxă pe valoare adăugată suplimentară de 22.171.229 RON, la o bază impozabilă stabilită suplimentar de 114.437.804 RON, și a Raportului de inspecție fiscală x_28/27.02.2023 emise de pârâtă, până la pronunțarea instanței de fond asupra cererii de anulare.

Prin sentința civilă nr. 242 din 2 mai 2023, Curtea a respins excepția inadmisibilității cererii pentru neconsemnarea cauțiunii și a respins excepția inadmisibilității cererii pentru nedepunerea contestației administrativ-fiscale anterior sesizării instanței de contencios administrativ.

A admis excepția inadmisibilității cererii de suspendare a executării Raportuliu de inspecție fiscală x_28/27.02.2023.

A respins acțiunea reclamantei având ca obiect suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x_62/27.02.2023, Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/27.02.2023 și Raportului de inspecție fiscală x_28/27.02.2023.

În baza art. 1064 alin. (4) C. proc. civ., a dispus restituirea către reclamantă a cauțiunii în cuantum de 39.739,49 RON, consemnată la B., conform recipisei nr. x/06.04.2023.

Împotriva acestei hotărâri, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea în parte a sentinței și, în rejudecare, suspendarea Deciziei de impunere nr. x_62/27.02.2023 și a Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/27.02.2023.

A susținut recurenta că sunt îndeplinite condițiile cerute de lege pentru suspendarea actelor atacate, a cazului bine justificat și a pagubei iminente, în condițiile în care a formulat plângerea prealabilă împotriva actelor și a depus cauțiunea în cuantum de 39.739,49 RON, conform art. 278 alin. (2) lit. d) Codul de procedură fiscală.

Referitor la cazul bine justificat a arătat recurenta, la un prim punct, că inspecția fiscală a durat 361 de zile iar toate actele au fost emise cu încălcarea art. 126 alin. (2) Codul de procedură fiscală și sunt lovite de nulitatea absolută, raportat la art. 49 alin. (1) lit. f). Ca urmare a încălcării duratei maxime, inspecția fiscală a încetat ca efect al legii iar inspectorii fiscali nu mai aveau dreptul de a emite Raportul de inspecție fiscală și actele subsecvente.

Chiar dacă ar fi incidentă nulitatea relativă, în situația prevăzută de art. 126 alin. (2) Codul de procedură fiscală, a demonstrat vătămarea produsă și care poate fi remediată doar prin anularea actelor.

A continuat recurenta, la un al doilea punct privind cazul bine justificat, că inspecția fiscală a încălcat prevederile art. 130 alin. (2) și art. 126 alin. (2) Codul de procedură fiscală. Sub acest aspect, soluția instanței de fond este nemotivată și reprezintă o interpretare greșită a dispozițiilor legale incidente.

Astfel, pârâta i-a acordat doar o zi lucrătoare (în 06.02.2023) pentru studierea proiectului de RIF înainte de discuția finală (în data de 08.02.2023), fiind iremediabil încălcat dreptul său de a fi informată și de a fi ascultată înainte de luarea unei decizii de către inspecția fiscală.

Motivul pentru care pârâta nu a acordat cele 5 zile lucrătoare este pentru a eluda incidența și aplicarea prevederilor art. 126 alin. (2) Codul de procedură fiscală raportat la perioadele de suspendare înscrise greșit în RIF, astfel că inspecția fiscală a încălcat principiile prevăzute de art. 4, 6 și 12 Codul de procedură fiscală, legalitatea, acordarea unor termene rezonabile și buna-credință.

De asemenea, în RIF sunt trecut perioade greșite de suspendare a inspecției fiscale, însă, chiar dacă s-ar reține perioadele de suspendare invocate de organul fiscal, tot ar fi fost depășită perioada maximă de inspecție fiscală iar toate actele emise sunt nule absolut.

La un al treilea punct al cererii de recurs a susținut recurent că, pentru anul 2014, decizia de impunere stabilește obligații suplimentare de plată pentru impozitul pe profit deși dreptul de a stabili obligații fiscale era prescris. Apărarea pârâtei că prescripția a fost întreruptă prin avizul inițial de inspecție fiscală nr. x/09.11.2020 nu are temei legal pentru că viza perioada 2012-2014, iar inspecția nu viza perioada respectivă.

La al patrulea punct al cererii, a apreciat recurenta-reclamantă că actele fiscale sunt nelegale pentru că există diferențe între proiectul raportului de inspecție fiscală și raportul final de inspecție fiscală, fiind colectate sume suplimentare despre care nu a fost informată și despre care nu și-a putut exprima un punct de vedere.

Astfel, față de proiectul RIF a fost stabilită suma suplimentară de plată în cuantum de 604.158 RON, organul fiscal încălcându-i dreptul de a fi informată (art. 130 Codul de procedură fiscală) și de a fi ascultată înainte de luarea unei decizii (art. 9 Codul de procedură fiscală). Instanța de fond a respins acest argument apreciind că nu poate fi analizat deoarece va trebui determinată care este nulitatea incidentă.

A mai susținut recurenta, la un al cincilea punct, că Decizia de impunere nr. x_62/27.02.2023 este nulă deoarece nu cuprinde denumirea societății. Dispozițiile art. 49 alin. (1) lit. b) Codul de procedură fiscală sunt foarte clar, iar în cazul în care actul administrativ-fiscal nu conține numele contribuabilului este lovit de nulitate.

La al șaselea punct, a precizat recurent că și analiza sumară a aspectelor de fond invocate ridică serioase îndoieli cu privire la legalitatea actelor. Astfel, a arătat, în privința dosarului prețurilor de transfer, că aparența de drept este în favoarea sa, fiind întocmit corect și în mod vădit nelegal pârâta nu le-a acceptat. De asemenea, în privința TVA, a arătat că deși nu au fost efectuate același tip de operațiuni, în baza acelorași contracte, inspecția fiscală a stabilit în mod arbitrar că doar pentru o parte din aceste operațiuni se aplică măsurile de simplificare.

Instanța ar fi trebuit să analizeze argumentele sale, care, și la o analiză sumară, ar fi dus la concluzia că există serioase dubii cu privire la legalitatea constatărilor inspecției fiscale, făcând o greșită interpretare și aplicare a art. 14 din Legea nr. 554/2004, referitoare la pipăirea fondului în analiza cererilor de suspendare.

Referitor la condiția privind existența unei pagube iminente, a apreciat recurenta-reclamantă că suferă și va suferi un prejudiciu material viitor și previzibil ca urmare a obligației de a plăti sumele colectate suplimentar (și accesoriile aferente) în baza unei decizi de impunere vădit nelegale.

De asemenea, avându-se în vedere cuantumul foarte mare al sumelor de plată (de peste 50 milioane RON, cu accesorii), este imposibilă plata acestora din disponibilitățile existente sau viitoare ale societății, astfel cum reiese din ultima balanță a societății.

Cuantumul foarte mare al obligațiilor de plată face imposibilă o continuare a activității și propunere unui plan de reorganizare în procedura insolvenței și, chiar în ipoteza în care instanța va anula actele fiscale, prejudiciul nu va putea să fie recuperat, pentru că, odată ce a fost demarată procedura de dizolvare și lichidare, nu mai există posibilitatea de a reîncepe activitatea.

Prin întâmpinare, intimata-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului declarat în cauză

Examinând recursul, în raport cu actele și lucrările dosarului, precum și cu dispozițiile legale incidente pricinii, având în vedere și susținerile părților, Înalta Curte constată că recursul este fondat, din perspectiva motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., aplicarea eronată a dispozițiilor de drept material, pentru considerentele ce se vor arăta în continuare.

Recurenta-reclamantă a solicitat suspendarea Deciziei de impunere nr. x_62/27.02.2023 și a Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/27.02.2023 emise de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 "în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condițiile art. 7, a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de fond".

Altfel spus, un act administrativ va putea fi suspendat din executarea sa numai în situația în care instanța va constata în mod temeinic îndeplinirea cumulativă a celor două condiții, existența unui caz bine justificat și necesitatea evitării unei pagube iminente ireparabile sau dificil de reparat.

Măsura suspendării actului administrativ se circumscrie noțiunii de protecție provizorie a drepturilor și intereselor particularilor până la momentul la care instanța competentă va cenzura legalitatea actului, consacrată prin mai multe instrumente juridice internaționale, atât în sistemul de protecție instituit în cadrul Consiliului Europei, cât și în ordinea juridică a Uniunii Europene.

Noțiunea de caz bine justificat a fost definită, la art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, ca fiind acele împrejurări legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ.

Analiza cazului bine justificat trebuie să se limiteze la o cercetare a aparenței dreptului, pentru că, în cadrul procedurii sumare a suspendării de executare, nu este permisă prejudecarea fondului.

Cazul bine justificat și iminența unei pagube sunt analizate în funcție de circumstanțele concrete ale fiecărei cauze, fiind lăsate la aprecierea judecătorului, care nu poate efectua decât o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza împrejurărilor de fapt și de drept prezentate de partea interesată, cu respectarea unui echilibru rezonabil între interesul public pe care autoritatea publică este obligată să îl îndeplinească și drepturile subiective sau interesele legitime private care pot fi afectate.

Îndeplinirea celor două condiții este verificată, în funcție de circumstanțele cauzei, printr-o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza argumentelor de fapt și de drept prezentate de partea interesată, care trebuie să ofere indicii suficiente pentru răsturnarea prezumției de legalitate de care se bucură actul administrativ și să facă verosimilă iminența producerii unei pagube greu sau imposibil de înlăturat în ipoteza în care actul contestat ar fi, în final, anulat de instanță.

Pentru conturarea cazului temeinic justificat, care să impună suspendarea unui act administrativ, instanța nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăși cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-și limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt și/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumției de legalitate de care se bucură un act administrativ.

Prin cererea de recurs, referitor la cazul bine justificat, recurenta-reclamantă a criticat cele reținute de prima instanță, reiterând aspectele pe care le consideră relevante, astfel cum au fost punctate în acțiune și au fost analizate prin sentința recurată.

Înalta Curte apreciază că argumentele recurentei sunt fondate, însă numai în privința celor arătate la punctele 2 și 4 din memoriul de recurs și, respectiv, din cuprinsul acțiunii, astfel cum au fost analizate de prima instanță.

Astfel, deși prima instanță a constatat că sunt fondate susținerile reclamantei, în sensul că nu au fost respectate dispozițiile art. 130 alin. (2) Codul de procedură fiscală, a apreciat că nu poate stabili care sunt efectele acestei încălcări.

Conform art. 130 alin. (2) Codul de procedură fiscală,

"Organul de inspecție fiscal comunică contribuabilului/plătitorului proiectul de raport de inspecție fiscală, în format electronic sau pe suport hârtie, acordându-i acestuia posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere. În acest scop, odată cu comunicarea proiectului de raport, organul de inspecție fiscală comunică și data, ora și locul la care va avea loc discuția finală, însă nu mai devreme de 3 zile lucrătoare de la data comunicării proiectului de raport de inspecție fiscală, respectiv 5 zile lucrătoare în cazul marilor contribuabili. Perioada necesară pentru îndeplinirea audierii în condițiile prevăzute la art. 9 alin. (3) lit. b) nu se include în calculul duratei inspecției fiscale."

Prin urmare, organul fiscal a emis actele atacate fără ca societății recurente să-i fie respectat dreptul de informare și dreptul la apărare, aspect care se poate constata la o simplă pipăire a fondului cauzei și care denotă o aparență de nelegalitate a actelor a căror suspendare se solicită.

Contrar aprecierilor instanței de fond, nu este relevant în ce măsură ar interveni nulitatea independent de dovedirea unei vătămări ale drepturilor procedurale ale reclamantei, fiind suficient a se constata că s-a produs vătămarea drepturilor procedurale ale reclamantei, vătămare pe care aceasta o invocă în legătură cu emiterea actelor.

De asemenea, argumentele recurentei-reclamante sunt fondate și în ceea ce privește diferențele dintre proiectul raportului de inspecție fiscală și raportul final de inspecție fiscală, fiind colectate sume suplimentare (604.158 RON) despre care nu a fost informată și despre care nu și-a putut exprima un punct de vedere.

Înalta Curte apreciază că societatea recurentă a fost privată de dreptul de a fi ascultată și de dreptul de a fi informată, drepturi prevăzute de art. 130 și art. 9 din Codul de procedură fiscală, iar actele emise au fost diferite destul de substanțial față de proiectul raportului de inspecție fiscală, ceea ce denotă, încă o dată, aparența de nelegalitate a măsurilor dispuse de organul fiscal prin actele contestate. De altfel, această situație nu a fost contestată nici de organul fiscal.

Toate aceste aspecte evidențiază existența unor indicii de nelegalitate sub aspectul modalității de interpretare și aplicare în cauză a normelor de drept material incidente, ținând seama de documentația pusă la dispoziția organelor fiscale, dar și de principiile consacrate de dispozițiile legale.

În acest cadru procesual este suficientă existența unui dubiu asupra legalității actelor deduse judecății, urmând ca instanța învestită cu acțiunea în anulare să stabilească cu certitudine dacă această nelegalitate există și dacă ea este de natură să afecteze actele-administrativ fiscale contestate.

Restul alegațiilor recurentei-reclamante, expuse la punctele 1, 3, 5 și 6 din recurs, depășesc cadrul procesual al cererii de suspendare executare act administrativ, urmând a face, însă, obiectul analizei instanței de judecată învestite cu analiza pe fond a legalității actelor atacate.

Referitor la condiția necesității prevenirii unei pagube iminente, înțelegând prin aceasta, potrivit art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004, prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public, în speța de față interesează în special prima parte a definiției.

În această privință, prima instanță avea obligația de a face o analiză aplicată, în funcție de circumstanțele concrete ale cauzei, pe baza împrejurărilor de fapt și de drept, dar și a dovezilor prezentate de reclamantă.

Într-adevăr, valoarea și caracterul executoriu al actului administrativ nu fac dovada, prin ele însele, a îndeplinirii cerinței referitoare la prevenirea unei pagube iminente, însă reclamanta a invocat și a dovedit o serie de împrejurări concrete care justifică măsura suspendării executării.

Sunt avute în vedere elementele privind situația financiară a societății și efectele pe care executarea deciziei de impunere aparent nelegală (vizând o sumă de aproximativ 50.000.000 RON, inclusiv accesorii), le-ar avea asupra acesteia, constând în imposibilitatea desfășurării activității și deschiderea procedurii falimentului.

Pentru aceste considerente de fapt și de drept, Înalta Curte constată că în cauză sunt îndeplinite cumulativ condițiile impuse de art. 14 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, astfel că, în temeiul art. 496 coroborat cu art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., va dispune admiterea recursului declarat de reclamantă, casarea sentinței recurate și, rejudecând cauza, admiterea cererii de suspendare până la pronunțarea instanței de fond.

În raport cu soluția de admitere a cererii de suspendare, Înalta Curte, în baza prevederilor art. 1064 C. proc. civ., urmează a înlătura măsura restituirii cauțiunii către recurenta-reclamantă, dispusă prin sentința recurată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. prin lichidator judiciar Cabinet de insolvență C. împotriva sentinței nr. 242 din 2 mai 2023 a Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal.

Casează, în parte, sentința recurată și, în rejudecare:

Admite cererea de suspendare formulată de reclamanta A. S.R.L. prin lichidator judiciar Cabinet de insolvență C. în contradictoriu cu pârâta ANAF-Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Suspendă executarea Deciziei de impunere nr. x_62/27.02.2023 și a Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/27.02.2023 până la pronunțarea instanței de fond.

Înlătură măsura de restituire a cauțiunii achitate de reclamantă.

Menține celelalte dispoziții.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 26 octombrie 2023, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.