ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 962/2023

Ședința publică din data de 22 februarie 2023

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată în data de 13.05.2021 pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, sub numărul x/2021, reclamanta A. S.A. în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș a solicitat:

La data de 30.09.2021 reclamanta A. S.A. a depus cerere adițională prin care a solicitat că în mod suplimentar instanța de judecată să procedeze și la suspendarea Deciziei de impunere xnr. 431/30.06.2014.

Prin sentința civilă nr. 193 din data de 14.04.2022, Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal a admis excepția inadmisibilității invocată de pârâtă și a respins ca inadmisibilă acțiunea ce vizează partea din decizia de impunere xNR. 431 din data de 30.06.2014 pentru care reclamanta nu a formulat contestație prealabilă.

A respins în rest acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A., în reorganizare judiciară, în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș, ca neîntemeiată.

A respins excepția autorității de lucru judecat invocată de pârâtă în raport de cererea de suspendare.

A respins cererea de suspendare a executării deciziei de impunere xNR. 431 din data de 30.06.2014 și cererea reclamantei privind acordarea cheltuielilor de judecată.

Împotriva sentinței civile nr. 193 din data de 14.04.2022, pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal reclamanta S.C. A. S.A. a declarat recurs atât împotriva soluției de respingere a suspendării cât și recurs împotriva soluției pronunțate pe fond.

În cuprinsul cererii de recurs formulată împotriva soluției de respingere a cererii de suspendare, recurenta-reclamantă susține că în mod greșit a fost respinsă cererea de suspendare având în vedere că în prezenta cauză condițiile impuse de art. 14 din Legea nr. 554/2004 sunt îndeplinite.

În acest sens arată că, obligațiile fiscale suplimentare constând în sumele de 2.992.190 RON reprezentând TVA și respectiv 1.042.156 RON reprezentând impozit pe profit au fost stabilite în raport de achizițiile efectuate de către societatea recurentă de la B., bazat pe Contractul de vânzare cumpărare nr. x/1.08.2012.

Organele fiscale și apoi, prima instanță au considerat că această tranzacție a fost una pur artificială al cărei unic scop a fost reducerea bazei de impozitare.

Or, având în vedere intervenția anulării Contractului de vânzare-cumpărare nr. x/1.08.2012, dispusă prin intermediul sentinței comerciale nr. 1400/27.06.2013 a Tribunalului Timiș și a deciziei civile nr. 1738/R/21.11.2013 a Curții de Apel Timișoara în dosarul nr. x/2012 prin raportare la art. 1254 C. civ., se poate considera că acesta nu a fost niciodată încheiat.

Mai mult, în temeiul principiului de drept accesorium sequitur principale sunt nule toate actele încheiate sau emise în baza acestui contract, ca atare au fost anulate implicit și facturile emise de B. sub nr. x/1.08.2012, y/3.08.2012, z/6.08.2012, w/9.08.2012, t/10.08.2012, s/14.08.2012, q/16.08.2012, r/17.08.2012, 1385/20.08.2012, 1386/24.08.2012, 1387/28.08.2012, 1388/31.08.2012 și 1389/31.08.2012, în cuantum total de 15.459.649,41 RON.

De asemenea, în cadrul procedurii insolvenței, a fost anulat și contractul încheiat de societatea recurentă cu C., iar facturile au fost stornate. Așadar, se poate conchide că cele două operațiuni de vânzare a mărfurilor nu s-au realizat niciodată.

Astfel, pe de o parte nu există dreptul de deducere al TVA în raport de achiziția de la B. respectiv dreptul de a deduce această cheltuială la calculul impozitului pe profit, iar pe de altă parte nu mai există obligația B. de a colecta TVA, respectiv suma nu mai reprezintă venit, cu consecințele diminuării bazei de impozitare.

Pe de altă parte, în raport de partenerul C., A. S.A. nu mai avea obligația de a colecta TVA, respectiv contravaloarea bunurilor nu mai reprezintă venit impozabil, impunându-se diminuarea bazei ca atare.

Ca urmare, anularea acestui contract repune părțile în situația anterioară și din perspectivă fiscală, cele două tranzacții nefiind apte de a genera vreo consecință fiscală, ele neexistând.

Mai mult, indiciile de fraudă au fost prezentate exclusiv la nivelul B., D. S.R.L. și C. SRL- nu s-a prezentat la niciun moment vreo legătură a societății recurente cu acest mecanism fraudulos. De asemenea, în susținerea acestei teze este și modalitatea de desfășurare a dosarului penal, unde la 7 ani de la momentul sesizării, A. S.A., respectiv reprezentanții acesteia nu au nicio calitate, nefiind începută urmărirea penală împotriva acestora.

De asemenea, hotărârile din dosarul de insolvență prin care au fost anulate contractele pe motiv că prin acestea s-a încercat fraudarea creditorilor nu pot constitui un indiciu de fraudă fiscală -fraudarea creditorilor în procedura insolvenței nu înseamnă fraudarea bugetului de stat.

În sensul inexistenței unei obligații de verificare extensivă a furnizorilor, respectiv al imposibilității refuzului acordării dreptului de a deduce TVA, respectiv de a deduce cheltuieli la calculul impozitului pe profit în raport de conduita furnizorilor este și ordonanța recentă pronunțată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauza C-610/19 Vikingo:

Cu privire la necesitatea prevenirii unei pagube iminente, recurenta-reclamantă susține că societatea are un număr de 110 salariați, în raport de care există responsabilitatea asigurării traiului, a sursei de venit pentru acoperirea necesităților zilnice. În ipoteza executării creanței fiscale, societatea nu va mai putea să își continue activitatea economică, motiv pentru cele 110 de persoane vor fi indisponibilizate, impactând un număr de 110 de familii.

Mai departe, este de menționat că A. S.A. se află în reorganizare judiciară, respectând un program de plăți. De îndeplinirea acestor obligații depinde menținerea procedurii de reorganizare judiciară și evitarea falimentului care ar conduce la eliminarea societății recurente de pe piață.

Cu privire la fondul cauzei, recurenta-reclamantă arată că hotărârea primei instanțe a fost dată cu aplicarea sau interpretarea greșită a normelor de drept fiscal și drept procedural fiscal.

Astfel, consideră că prin sentința recurată au fost încălcate dispozițiile art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, ale art. 11 C. proc. civ. fisc., ale art. 134 Codul fiscal, art. 134

2

alin. (1) Codul fiscal, art. 138 Codul fiscal. De asemenea, lecturând în continuare hotărârea atacată, se observă că prima instanță a procedat la aplicarea greșită a prevederilor naționale în materie de TVA, ignorând, totodată, Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată al Uniunii Europene și jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene în această materie.

Astfel, prima instanță prima instanță a validat poziția intimatei și a admis excepția inadmisibilității acțiunii invocată de intimată prin întâmpinare. În motivarea excepției, intimata a arătat că A. S.A. nu ar fi urmat procedura prealabilă, întrucât prin contestația fiscală societatea reclamantă a solicitat anularea în parte a actelor administrative contestate, iar prin acțiunea formulată a solicitat anularea în integralitate a deciziei de impunere nr. x/30.06.2014, emisă în baza raportului de inspecție fiscală nr. x/30.06.2014.

Analizând în paralel contestația formulată în cadrul procedurii prealabile și acțiunea introductivă de instanță se poate constata că atât în cadrul procedurii prealabile, cât și în fața Curții de Apel Timișoara, A. S.A. a solicitat anularea Deciziei de impunere xnr. 431/30.06.2014 emisă în baza Raportului de inspecție fiscal xnr. x/30.06.2014 de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș doar în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare de plata reprezentând impozit pe profit în cuantum de 1.042.156 RON și taxa pe valoarea adăugată aferentă în sumă de 2.992.190 RON. Acest aspect rezultă din cuprinsul acțiunii formulate, în cadrul căreia au fost analizate doar raporturile juridice care au determinat restabilirea bazei impozabile, cu consecința stabilirii unor obligații fiscale suplimentare în cuantum total de 4.034.346 RON. Așadar, la o simplă lectură a acțiunii formulate și a contestației fiscale se observă că au fost contestate doar în parte actele administrativ fiscale emise în dauna societății de către intimate, argumentele prezentate în susținerea solicitării de anulare a deciziei de impunere vizând strict obligațiile fiscale rezultate în urma relațiilor comerciale cu societățile B. și C..

Raportat la dispozițiile art. 8 din Legea nr. 554/2004, excepția inadmisibilitații acțiunii pare vădit nefondată.

Prin cea de-a doua critică, recurenta-reclamantă susține nelegalitatea sentinței recurate raportat la greșita aplicare a normelor de drept fiscal, respectiv aplicarea eronată a dispozițiilor art. 11 Codul fiscal în materia taxei pe valoarea adăugată.

Prin sentința nr. 193/14.04.2022, Curtea de Apel Timișoara a confirmat raționamentul organelor fiscale, care în temeiul prevederilor art. 11 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, au stabilit ca fiind nedeductibile la calculul profitului impozabil cheltuielile în sumă de 12.467.459 RON și taxa pe valoarea adăugată în sumă de 2.992.190 RON, conform art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit. f). art. 126 alin. (1), art. 127 alin. (2), art. 134, art. 134 ind.l alin. (1), art. 145 alin. (1) și ale art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Or, în ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată, dispozițiile art. 11 Codul fiscal nu sunt aplicabile, însă organele fiscale și, mai apoi, prima instanță, au ignorat această regulă. De altfel, de la introducerea sa în Codul fiscal, art. 11 a generat controverse semnificative. Folosit drept o "armă letală" de către inspectorii fiscali, în special atunci când aceștia nu doreau să administreze probe care ar fi condus la o concluzie fiscală contrară, acest text a pus la stâlpul infamiei diverse comportamente fiscale care nu erau sub nicio formă abuzive, cu consecințe fiscale semnificative. Această abordare a fost întâlnită și în cadrul inspecției fiscale derulate de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș la A. S.A., abordare validată în mod regretabil de instanța de judecată din cadrul Curții de Apel Timișoara. 37. Pentru analiza noastră prezintă importanță alin. (1) - (5) ale art. 11 din actualul Codul fiscal, redactate astfel:

Art. 11: Prevederi speciale pentru aplicarea Codul fiscal:

(1) La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau a unei contribuții sociale obligatorii, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacții/activități pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției/activității. Organul fiscal este obligat să motiveze în fapt decizia de impunere emisă ca urmare a neluării în considerare a unei tranzacții sau, după caz, ca urmare a reîncadrării formei unei tranzacții, prin indicarea elementelor relevante în legătură cu scopul și conținutul tranzacției ce face obiectul neluării în considerare/reîncadrării, precum și a tuturor mijloacelor de probă avute în vedere pentru aceasta.

(2) Tranzacțiile transfrontaliere sau o serie de tranzacții transfrontaliere care sunt calificate ca fiind artificiale de organele fiscale competente nu vor face parte din domeniul de aplicare a convențiilor de evitare a dublei impuneri.

(3) Prin tranzacții transfrontaliere artificiale se înțelege tranzacțiile transfrontaliere sau seriile de tranzacții transfrontaliere care nu au un conținut economic și care nu pot fi utilizate în mod normal în cadrul unor practici economice obișnuite, scopul esențial al acestora fiind acela de a evita impozitarea ori de a obține avantaje fiscale care altfel nu ar putea fi acordate. Tranzacțiile transfrontaliere sau seriile de tranzacții transfrontaliere sunt acele tranzacții efectuate între două sau mai multe persoane dintre care cel puțin una se află în afara României.

(4) Tranzacțiile între persoane afiliate se realizează conform principiului valorii de piață. În cadrul unei tranzacții, al unui grup de tranzacții între persoane afiliate, organele fiscale pot ajusta, în cazul în care principiul valorii de piață nu este respectat, sau pot estima, în cazul în care contribuabilul nu pune la dispoziția organului fiscal competent datele necesare pentru a stabili dacă prețurile de transfer practicate în situația analizată respectă principiul valorii de piață, suma venitului sau a cheltuielii aferente rezultatului fiscal oricăreia dintre părțile afiliate pe baza nivelului tendinței centrale a pieței. Procedura de ajustare/estimare și modalitatea de stabilire a nivelului tendinței centrale a pieței, precum și situațiile în care autoritatea fiscală poate considera că un contribuabil nu a furnizat datele necesare stabilirii respectării principiului pentru tranzacțiile analizate se stabilesc potrivit Codului de procedură fiscală. La stabilirea valorii de piață a tranzacțiilor desfășurate între persoane afiliate se folosește metoda cea mai adecvată dintre următoarele:

a) metoda comparării prețurilor;

b) metoda cost plus;

c) metoda prețului de revânzare;

d) metoda marjei nete;

e) metoda împărțirii profitului;

f) orice altă metodă recunoscută în liniile directoare privind prețurile de transfer emise de către Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică pentru societățile multinaționale și administrațiile fiscale, cu amendamentele, modificările și completările ulterioare.

În aplicarea prezentului alineat se utilizează prevederile din Liniile directoare privind prețurile de transfer emise de către Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică pentru societățile multinaționale și administrațiile fiscale, cu amendamentele/modificările și completările ulterioare. (5) Prevederile alin. (1)-(4) se aplică în scopul stabilirii impozitelor directe.

Practic, echipa de inspecție fiscală și, mai apoi instanța de judecată, au analizat tranzacțiile desfășurate de societatea beneficiară prin prisma art. 11 alin. (1) din vechiul Codul fiscal și au apreciat că acestea nu au un scop economic, fiind pur artificiale și realizate pentru reducerea bazei de impozitare, motiv pentru care au concluzionat în sensul că TVA în valoare de 2.992.190 RON nu ar fi aferentă unor operațiuni taxabile.

În atare situație, apreciază că dispozițiile art. 11 alin. (1) Codul fiscal au fost aplicate și interpretate în mod abuziv, deși, Codul de procedură fiscală statuează faptul că relațiile dintre fisc și contribuabil trebuie să fie guvernate de principiul bunei-credințe.

În ceea ce privește aplicarea mecanică a textului art. 11 alin. (1) Codul fiscal și a tratamentului fiscal specific unor tranzacții artificiale, organele fiscale trebuie să indice elemente concrete care să le conducă la concluzia existenței unor tranzacții artificiale și să administreze probe în acest sens. De asemenea, nu este suficient să se afirme că o societate a obținut un avantaj fiscal, acest avantaj fiscal trebuie cuantificat. în prezenta cauză, organele fiscale s-au limitat la a afirma că tranzacțiile derulate de A. S.A. sunt pur artificiale având drept scop crearea unui avantaj financiar, fără a administra probe în acest sens, lăsând această obligație în sarcina contribuabilului.

De altfel, probele administrate în fața primei instanțe, în special raportul de expertiză fiscală judiciară, dovedesc faptul că operațiunile economice desfășurate de A. S.A. au conținut economic și îndeplinesc condițiile pentru deducerea taxei pe valoarea adăugată, fiind cheltuieli deductibile și din perspectiva impozitului pe profit. Cu toate acestea, raportul de expertiză nu a fost avut în vedere de prima instanță în momentul deliberării, întrucât Curtea de Apel Timișoara a apreciat că:

Cu privire la expertiza efectuată, Curtea reține că, în scopul elucidării aspectelor pentru care este necesară opinia unui specialist, judecătorul are, în general, posibilitatea de a recurge la serviciile unui expert, a cărui sarcină este aceea de a lămuri asupra chestiunilor tehnice care sunt indispensabile soluționării litigiului. Drept consecință, expertul, în cadrul unui proces civil, își asumă un rol în ceea ce privește organizarea elementelor pe care judecătorul își va întemeia hotărârea, scop în care este îndrituit să lămurească instanța exclusiv asupra unor împrejurări de fapt, conform dispozițiilor art. 330 alin. (1) C. proc. civ., fără a fi abilitat însă să dea interpretarea unor norme legale, astfel cum s-a procedat în speță. Totodată, Curtea nu va ține seama de concluziile raportului de expertiză întocmit, având în vedere argumentele mai sus expuse, care sunt de natură să releve interpretarea dată de instanță chestiunilor relevante speței, și care nu concordă cu aprecierile făcute de expert, în ceea ce privește lipsa unui prejudiciu cauzat bugetului de stat.

Soluția primei instanțe de respingere a concluziilor raportului de expertiză, apreciind că experții au depășit competența ce le revine și au procedat la interpretarea normelor legale incidente, este neîntemeiată și nemotivată. Într-o primă etapă, prima instanță a considerat necesară și utilă soluționării prezentei cauze, opinia unor experți expusă în cuprinsul unui raport de expertiză fiscal judiciară, încuviințând cererea societății cu obiectivele propuse de către apărătorii acesteia. Obiectivele erau în sensul determinării dacă societatea poate sau nu să beneficieze de dreptul de deducere, respectiv dacă îndeplinește condițiile privind deductibilitatea din perspectiva taxei pe valoarea adăugată. Lecturând raportul de expertiză, se observă că domnii experți au oferit răspunsuri la obiectivele stabilite de prima instanță în conformitate cu legislația incidență în prezenta cauză, fără a realiza o interpretare a acesteia. Așadar, în condițiile în care prima instanță a încuviințat obiectivele, în forma propusă de A. S.A., iar experții s-au conformat întocmai obligațiilor stabilite de prima instanță, soluția de înlăturare a concluziilor expertizei apare vădit nefondată și inexplicabilă.

Printr-o altă critică, recurenta-reclamantă susține nelegalitatea sentinței atacate raportat la aplicarea greșită a Directivei 2006/112/CE și a jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene.

Studiind, în continuare, sentința pronunțată de Curtea de Apel Timișoara se observă că prima instanță a ignorat în totalitate starea de fapt reală, exhibată de probele administrate, aplicând în mod eronat, dispozițiile legale incidente. Mai mult, în ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată prima instanță s-a limitat la aplicarea normelor de drept intern, ignorând obligația de a proceda la aplicarea directă a normelor de drept european și a jurisprudenței dezvoltate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene.

În concret, prima instanța nu a luat în considerare situația economică reală a societății A. S.A., conturată în urma pronunțării hotărârilor prin care au fost anulate contractele în discuție, argumentând poziția adoptată în felul următor:

Chiar dacă a fost anulat și contractul încheiat de A. S.R.L. cu C., anularea produce efecte inter partes, pe tărâmul dreptului civil, cu consecința repunerii părților în situația anterioară, dar din punct de vedere fiscal nu invalidează constatările organelor fiscale în privința nerecunoașterii dreptului de deducere a TVA rezultat din încheierea contractului încheiat între reclamantă și B., respectiv în ceea ce privește dreptul de a deduce cheltuiala respectivă la calculul impozitului pe profit, iar reclamanta nu poate invoca propria culpă în încheierea unor tranzacții frauduloase, în dauna intereselor creditorilor, pentru a se exonera de la obligațiile suplimentare de plată stabilite în sarcina sa, în condițiile în care controlul fiscal efectuat a evidențiat o serie de aspecte de natura a infirma caracterul real al operațiunilor evidențiate în contabilitatea reclamantei, acestea fiind menite să conducă la diminuarea obligațiilor fiscale datorate bugetului de stat, prin reducerea bazei impozabile, respectiv la crearea unui mecanism fraudulos în scopul obținerii deductibilității TVA prin intermediul unei tranzacții artificiale. Or, Curtea reține că, în condițiile în care nu se cunosc furnizorii reali ai bunurilor înscrise în facturi, operațiunile consemnate în acestea, chiar dacă au fost înregistrate în contabilitate, au fost considerate fără documente legale de proveniență. Așadar, concluzia organelor fiscale în sensul că aceste cheltuieli rezultate din achizițiile de mărfuri sunt nedeductibile la calculul profitului impozabil, respectiv taxa pe valoarea adăugată aferentă este nedeductibilă, se dovedește a fi corect fundamentată. Contrar susținerilor reclamantei, nu se poate considera că anularea acestor tranzacții pretins a fi încheiate cu S.C. B. și S.C. C. ar avea drept consecință nelegalitatea actelor administrative contestate, de vreme ce, atât prin înregistrarea achizițiilor, cât și prin facturarea ulterioară a bunurilor către S.C. C., S.C. A. a fost parte activă a unui circuit de tranzacții artificiale. în acest sens, în speța supusa soluționării, inspecția fiscală a constatat că există suspiciunea că societatea contestatară, în urma derulării operațiunilor cu B. a știut sau ar fi trebuit să știe că prin achizițiile sale, ia parte la o operațiune legată de sustragerea frauduloasă de la plata taxei pe valoarea adăugată și a impozitului pe profit, obținând avantaje fiscale, atâta timp cât a facturat bunuri pentru care nu a dobândit drept de proprietate asupra acestora, bunuri care provin dintr-un circuit de facturi fictive.

Conform prevederilor art. 14 Codul de procedură fiscală intitulat marginal "Prevalența conținutului economic al situațiilor relevante din punct de vedere fiscal", (1) Veniturile, alte beneficii și elemente patrimoniale sunt supuse legislației fiscale indiferent dacă sunt obținute din acte sau fapte ce îndeplinesc sau nu cerințele altor dispoziții legale. (2) Situațiile de fapt relevante din punct de vedere fiscal se apreciază de organul fiscal în concordanța cu realitatea lor economica, determinata în baza probelor administrate în condițiile prezentului cod. Atunci când există diferențe între fondul sau natura economică a unei operațiuni sau tranzacții și forma sa juridică, organul fiscal apreciază aceste operațiuni sau tranzacții, cu respectarea fondului economic al acestora.

Așadar, înțelege să invoce faptul că echipa de inspecție fiscală, respectiv instanța de judecată nu a făcut dovada vreunei alte stări de fapt fiscale decât cea invocată de recurenta-reclamantă. Nu s-a probat, cu vreun element concret, faptul că A. S.A. ar fi fost implicată în vreun circuit fraudulos. Prin urmare, aplicând principiul in dubio contra fiscum, rezultă că starea de fapt fiscală care trebuie să aibă prevalență este cea rezultată din documentele justificative puse la dispoziție de către societate.

În acest sens, prin hotărârile pronunțate în cauza PPUH Stehcemp, C- 277/14, cauzele conexe Mahageben, C-80/11 și C -142/11, Cauza Bonik C-285/11, Curtea de Justiție a statuat că dreptul de deducere al contribuabilului nu poate fi refuzat pentru nereguli săvârșite de emitentul facturii pentru mărfurile livrate atât timp cât acesta nu a știut și nu trebuia să știe că livrarea respectivă era implicată într-o fraudă. Raționamentul OUE în cauzele menționate este perfect aplicabil, neputând fi refuzat dreptul contribuabilului de a deduce cheltuieli efectuate pentru realizarea de venituri pentru motivul că furnizorii săi nu desfășoară activitate la sediul social, nu au personal de specialitate angajat, nu dețin mijloace de transport și de manipulare a mărfurilor și alte asemenea, atâta vreme cât este dovedită livrarea efectivă a mărfurilor.

Din această perspectivă, nu se pot reține susținerile intimatelor privind reaua credință a recurentei dedusă din împrejurarea că aceasta ar fi trebuit să observe că societatea furnizoare nu avea un obiect de activitate în legătură cu operațiunile derulate, nu desfășura în fapt activitate comercială, având în vedere că, așa cum s-a reținut Cauza PPUH Stehcemp, C-277/14, este sarcina administrație fiscale care a constatat fraude sau neregularități comise de persoana care a emis factura să stabilească, în raport cu elementele obiective și fără a solicita din partea destinatarului facturii verificări a căror sarcina nu îi revine, că acest destinatar știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă. Curtea a reținut în acest sens că deși o astfel de persoană impozabilă poate fi obligată, în cazul în care dispune de indicii care permit să se bănuiască existența unor nereguli sau fraude, să se informeze cu privire la operatorul de la care intenționează să achiziționeze bunuri sau servicii pentru a se asigura de fiabilitatea acestuia, administrația fiscală nu poate impune totuși în general respectivei persoane impozabile, pe de o parte, să verifice dacă emitentul facturii aferente bunurilor și serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze și dacă și-a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata TVA-ului pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operațiunilor din amonte sau, pe de altă parte, să dispună de documente în aceasta privință.

În ceea ce privește fondul cauzei, organele fiscale au stabilit o răspundere obiectivă pentru societatea recurentă, în condițiile în care răspunderea în dreptul fiscal român este una de ordin subiectiv, adică trebuie să se demonstreze pe bază de probe concrete aspectul că acționând cu forma de vinovăție impusă de lege o persoana a încălcat o normă legală imperativă. Cu alte cuvinte, nu se poate accepta angajarea unei răspunderi de tip obiectiv.

Exercitarea dreptului de deducere presupune două aspecte: unul de formă, ce presupune deținerea unei facturi ce îndeplinește condițiile art. 319 alin. (20) din Codul fiscal și un aspect de fond ce presupune a se face dovada că achiziția în discuție este realizată în folosul operațiunilor taxabile ale contribuabilului.

Din această perspectivă sunt neîntemeiate concluziile organelor de inspecție fiscală, care au refuzat societății recurente deducerea TVA, în condițiile în care recurenta a făcut dovada deținerii unei facturi în original - lucru pe care, de altfel organele de inspecție nu l-au contestat, cât și realitatea operațiunilor efectuate.

Codul fiscal nu prevede obligația contribuabilului ce exercită dreptul de deducere al TVA-ului într-o operațiune dată, de a face dovada că furnizorii de la care a făcut achiziția și-au îndeplinit obligațiile fiscale (colectare, declarare și plată a TVA). A. S.A. nu poate fi sancționată pentru comportamentul fiscal al furnizorilor/furnizorului său.

Studiind evoluția jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene, se poate conchide în sensul că Ordonanța Vikingo, emisă într-o procedură accelerată, sintetizează principiile decelate în afacerile est-europene și constituie un îndrumar extrem de important pentru contribuabili, administrația fiscală și instanțele de contencios fiscal, inclusiv pentru cele din România. Prin urmare, la momentul de față nu mai există niciun motiv și nicio scuză pentru aplicarea "strâmbă" a Directivei TVA, așa cum a fost aceasta interpretată in extenso de către instanța europeană.

Conchizând, practic, organele de inspecție fiscală refuză dreptul de deducere al TVA pentru motive despre care achizitorul (A.) de bunuri și/sau servicii nu avea cum să știe în mod obiectiv, acesta fiind practic pedepsit pentru faptele altora, pentru ca bugetul de stat să nu fie prejudiciat. Astfel, lipsa verificărilor și respingerea de plano a dreptului de deducere constituie în fapt o încălcare directă și nemijlocită a principiului neutralității, consecința directă fiind dubla impozitare.

Nelegalitatea deciziei de impunere xnr. 431/30.06.2014

Așa cum s-a arătat în fața primei instanțe, prin decizia de impunere xnr. 431/30.06.2014, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș a stabilit obligații fiscale suplimentare, constând în TVA în valoare de 2.992.190 iei și impozit pe profit în valoare de 1.042.156 RON, ca urmare a excluderii achizițiilor efectuate de către A. S.A. de la B., pe baza Contractului de vânzare cumpărare nr. x/1.08.2012. Organele de control fiscal au considerat că această tranzacție a fost una pur artificială al cărei unic scop a fost reducerea bazei de impozitare.

Acest raționament a fost validat de prima instanță, în mod mecanic, deși s-a arătat că având în vedere intervenția anulării Contractului de vânzare-cumpărare nr. x/1.08.2012, dispusă prin intermediul sentinței comerciale nr. 1400/27.06.2013 a Tribunalului Timiș și a deciziei civile nr. 1738/R/21.11.2013 a Curții de Apel Timișoara în dosarul nr. x/2012, în temeiul art. 1254 C. civ., se va considera că acesta nu a fost niciodată încheiat.

Mai mult, în temeiul principiului de drept accesorium sequitur principale sunt nule toate actele încheiate sau emise în baza acestui contract, ca atare au fost anulate implicit și facturile emise de B. sub nr. x/1.08.2012, y/3.08.2012, z/6.08.2012, w/9.08.2012, t/10.08.2012, s/14.08.2012, q/16.08.2012, r/17.08.2012, 1385/20.08.2012, 1386/24.08.2012, 1387/28.08.2012, 1388/31.08.2012 și 1389/31.08.2012, în cuantum total de 15.459.649,41 RON. De asemenea, a fost anulat și contractul încheiat de subscrisa cu C., iar facturile au fost stornate. Ca urmare cele două operațiuni de vânzare a mărfurilor nu s-au realizat niciodată.

Ca urmare, pe de o parte, nu există dreptul de deducere al TVA în raport de achiziția de la B. respectiv dreptul de a deduce această cheltuială la calculul impozitului pe profit, iar pe de altă parte nu mai există obligația B. de a colecta TVA, respectiv suma nu mai reprezintă venit, cu consecințele diminuării bazei de impozitare.

În raport de partenerul C., A. S.A. nu mai avea obligația de a colecta TVA, respectiv contravaloarea bunurilor nu mai reprezintă venit impozabil, impunându-se diminuarea bazei ca atare.

În vederea clarificării pozițiilor divergente ale ambelor părți, în cursul cercetării judecătorești, instanța a încuviințat cererea societății A. privind efectuarea unui raport de expertiză fiscală judiciară. Obiectivele principale au vizat determinarea momentului la care a intervenit exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată în raport de achizițiile de la B., respectiv în raport de C. și determinarea eventualelor obligații fiscale suplimentare datorate de către A. S.A. urmare a anulării contractelor încheiate cu B. și C.. Deși prima instanță a înțeles să înlăture concluziile experților, recurenta-reclamantă consideră că această probă este o probă obiectivă, câștigată cauzei și este aptă să destabilizeze raționamentul organelor fiscale preluat de instanța de judecată.

Astfel, prin răspunsul oferit la obiectivul nr. 1, atât expertul desemnat, cât și expertul asistent au conchis că momentul la care a intervenit exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată în raport de achizițiile de la B., respectiv în raport de C., este data emiterii facturii.

Conform prevederilor art. 134

2

alin. (1) Codul fiscal, exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator.(2) Prin excepție de la prevederile alin. (1), exigibilitatea taxei intervine: a) la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator.

Așadar, exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator, iar în situația în care facturile sunt emise înainte de data la care intervine faptul generator, exigibilitatea taxei intervine la data emiterii facturii. În prezenta cauză, faptul generator este Procesul-verbal de custodie, încheiat la 31.08.2012, între B. (Depozitar) și S.C. A. S.A. (Deponent).

În consecință, momentul la care a intervenit exigibilitatea TVA în raport de achizițiile de la B. și C. este data emiterii fiecărei facturi.

Prin răspunsurile argumentate oferite la obiectivul nr. 2 și 3, atât expertul desemnat, cât expertul asistent au conchis că A. S.A. nu a cauzat niciun prejudiciu bugetului de stat și nu datorează obligații fiscale suplimentare ca urmare a anulării contractelor încheiate cu B. și C..

Astfel, expertul a reținut faptul că potrivit art. 138 Codul fiscal, baza de impozitare se reduce în următoarele situații: b) (...) precum și în cazai anularii totale ori parțiale a contractului pentru livrarea sau prestarea în cauza ca urmare a unui acord scris între părți sau ca urmare a unei hotărâri judecătorești definitive și irevocabile sau în urma unui arbitraj;

Prevederile art. 138 Codul fiscal trebuie coroborate cu dispozițiile art. 1254 C. civ., care prevăd faptul că: (1) Contractul lovit de nulitate absolută sau anulat este considerat a nu fi fost niciodată încheiat; (2) Desființarea contractului atrage, în condițiile legii, și desființarea actelor subsecvente încheiate în baza lui.

Așadar, maniera în care organul fiscal și apoi prima instanță au înțeles să recalifice tranzacțiile dintre părți este atât nelegală, cât și aptă de a leza principiul neutralității TVA. Pentru o operațiune care nu a existat niciodată se colectează TVA de la B., iar în raport de aceeași operațiune se stabilește TVA suplimentar la nivelul celuilalt partener contractual -A. S.A..

Această dublă impunere este contrară principiului neutralității TVA. În afacerea Comisia c. Italia, C-45/95, Curtea a statuat principiul neutralității fiscale, arătând că legislația italiană care permitea o dublă impozitare era contrară Directivei a șasea.

Un alt argument care a determinat stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare și apoi respingerea acțiunii formulate (considerentele de la pagina 43-44), reținut prin Raportul de inspecție fiscală, cât și prin Decizia de soluționare a contestației la pagina 11, a constat în aceea că mărfurile achiziționate de la B. nu au intrat niciodată în gestiunea A. S.A., sens în care se indică declarațiile reprezentatului legal al B. - doamna E. și Procesul-verbal de custodie încheiat în 31.08.2012 între cele două societăți, potrivit căruia depozitar al bunurilor a fost ales B..

Pentru acest motiv, organele fiscale au stabilit că A. S.A. nu a devenit proprietar al mărfurilor ulterior încheierii contractului de vânzare cumpărare cu B.. Așadar, a considerat că nu putea să transmită către C. dreptul de proprietate asupra acestora, marfa aflându-se încă în incinta B..

Deși se insistă cu privire la faptul că facturile emise de B. nu au fost în concordanță cu realitatea economică deoarece nu reflectă conținutul economic al operațiunilor desfășurate și că unicul scop al interpunerii B. este acela de a crea documente de proveniență de pe teritoriul național, respectiv facturi care comportă TVA și care dau naștere la dreptul de a deduce TVA - avantaj fiscal nejustificat în opinia dânșilor în raport de A. S.A.., la pagina 13 din aceeași Decizie de soluționare a contestației s-a reținut faptul că bunurile au fost procurate de către furnizorul direct al recurentei-reclamante, de la B. - D. S.R.L., al cărui furnizor este C.. Așadar, furnizorii pe lanțul tranzacțional al bunurilor au fost identificați de însuși organul fiscal. Cu toate acestea, odată anulate contractele de vânzare cumpărare, fără consecințe negative asupra bugetului de stat, această analiză este lipsită de interes și de obiect.

În concluzie, coroborând argumentele prezentate cu jurisprudența invocată, recurenta-reclamantă consideră că acestea sunt apte să dovedească nelegalitatea sentinței atacate și incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Intimata-pârâtă a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea cererii de recurs, ca nefondat și menținerea sentinței atacate.

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471

1

și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471

1

și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 28 iulie 2022, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererii de recurs la data de 22 februarie 2023, în ședință publică, cu citarea părților.

Examinând sentința atacată, în raport cu actele și lucrările dosarului, precum și cu dispozițiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat, pentru următoarele considerente:

Recurenta-reclamantă a învestit instanța de contencios administrativ și fiscal cu o cerere prin care a solicitat anularea Deciziei de impunere xnr. 431/30.06.2014 emisă în baza Raportului de inspecție fiscal xnr. x/30.06.2014 de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș; anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 3634/9.12.2020 emisă de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

Prima instanță a admis excepția inadmisibilității invocată de pârâtă și a respins ca inadmisibilă acțiunea ce vizează partea din decizia de impunere xNR. 431 din data de 30.06.2014 pentru care reclamanta nu a formulat contestație prealabilă; a respins în rest acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A., în reorganizare judiciară, în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș, ca neîntemeiată; a respins excepția autorității de lucru judecat invocată de pârâtă în raport de cererea de suspendare; a respins cererea de suspendare a executării deciziei de impunere xNR. 431 din data de 30.06.2014 și cererea reclamantei privind acordarea cheltuielilor de judecată.

Învestită cu soluționarea cererii de recurs, Înalta Curte va răspunde punctual motivelor invocate.

Astfel, prin primul motiv de recurs se susține că în mod greșit a fost respinsă cererea de suspendare având în vedere că în prezenta cauză condițiile impuse de art. 14 din Legea nr. 554/2004 sunt îndeplinite.

Potrivit dispozițiilor art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, "În cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condițiile prevederilor art. 7, a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare sau în termen de maximum 30 de zile de la luarea la cunoștință a conținutului actului care nu mai poate fi revocat, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de fond."

Potrivit art. 15 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 "(1) Suspendarea executării actului administrativ unilateral poate fi solicitată de reclamant, pentru motivele prevăzute la art. 14, și prin cererea adresată instanței competente pentru anularea, în tot sau în parte, a actului atacat. În acest caz, instanța poate dispune suspendarea actului administrativ atacat, până la soluționarea definitivă a cauzei."

În raport de aceste dispoziții legale, Înalta Curte constată că nu se mai impune analizarea îndeplinirii condițiilor de suspendare a executării actelor administrative contestate având în vedere că instanța de recurs urmează a se pronunța în mod definitiv asupra fondului cauzei deduse judecății.

Cu privire la fondul cauzei, recurenta-reclamantă arată că hotărârea primei instanțe a fost dată cu aplicarea sau interpretarea greșită a normelor de drept fiscal și drept procedural fiscal, respectiv a dispozițiilor art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, art. 11 Codul de procedură fiscală, art. 134, art. 134

2

alin. (1), art. 138 Codul fiscal. De asemenea, lecturând în continuare hotărârea atacată, se observă că prima instanță a procedat la aplicarea greșită a prevederilor naționale în materie de TVA, ignorând, totodată, Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată al Uniunii Europene și jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene în această materie.

Sub acest aspect, Înalta Curte constată că, potrivit dispozițiilor art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 "Persoana vătămată într-un drept recunoscut de lege sau într-un interes legitim printr-un act administrativ unilateral, nemulțumită de răspunsul primit la plângerea prealabilă sau care nu a primit niciun răspuns în termenul prevăzut la art. 2 alin. (1) lit. h), poate sesiza instanța de contencios administrativ competentă, pentru a solicita anularea în tot sau în parte a actului, repararea pagubei cauzate și, eventual, reparații pentru daune morale. De asemenea se poate adresa instanței de contencios administrativ și cel care se consideră vătămat într-un drept sau interes legitim al său prin nesoluționarea în termen sau prin refuzul nejustificat de soluționare a unei cereri, precum și prin refuzul de efectuare a unei anumite operațiuni administrative necesare pentru exercitarea sau protejarea dreptului sau interesului legitim. Motivele invocate în cererea de anulare a actului nu sunt limitate la cele invocate prin plângerea prealabilă."

Într-adevăr, dispozițiile sus-citate menționează că "motivele invocate în cererea de anulare a actului nu sunt limitate la cele invocate prin plângerea prealabilă", însă acest text de lege nu permite extinderea cercetării judecătorești asupra întregului act administrativ emis de autoritatea pârâtă atât timp cât, prin contestația formulată, reclamanta A. S.A. a solicitat anularea parțială a Deciziei de impunere x/30.06.2014 privind obligațiile suplimentare de plata stabilite de inspecția fiscală pentru persoanele juridice seria x_TM Nr. 431/30.06.2014(...), în privința obligațiilor fiscale suplimentare de plată reprezentând impozit pe profit în cuantum de 1.007.487 RON și taxa pe valoarea adăugată aferentă în sumă de 2.992.190 RON, iar prin acțiunea judiciară a solicitat anularea în întregime a Deciziei de impunere x/30.06.2014 emisă în baza Raportului de inspecție fiscală x/30.06.2014 de către AJFP Timiș.

Cu privire la aplicarea eronată a dispozițiilor art. 11 Codul fiscal în materia taxei pe valoarea adăugată, Înalta Curte constată că, recurenta-reclamantă susține că echipa de inspecție fiscală și, mai apoi instanța de judecată, au analizat tranzacțiile desfășurate de societatea beneficiară prin prisma acestui articol și au apreciat că nu au un scop economic, fiind pur artificiale și realizate pentru reducerea bazei de impozitare, motiv pentru care au concluzionat în sensul că TVA în valoare de 2.992.190 RON nu ar fi aferentă unor operațiuni taxabile.

În susținerea acestei critici, recurenta-reclamantă arată că, soluția primei instanțe de respingere a concluziilor raportului de expertiză, apreciind că experții au depășit competența ce le revine și au procedat la interpretarea normelor legale incidente, este neîntemeiată și nemotivată.

Înalta Curte constată că acest argument este nerelevant în condițiile în care instanța de fond a analizat probele administrate în cadrul dosarului, exercitându-și plenitudinea de jurisdicție.

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., instanța de judecată va arăta, în cadrul considerentelor hotărârii, obiectul hotărârii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținute de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților.

Așa cum s-a arătat în doctrină și în jurisprudență, motivarea unei sentințe trebuie să redea silogismul juridic care a fundamentat soluția adoptată de instanță. În motivarea soluției instanța nu are, însă, obligația să răspundă punctual la fiecare argument al părților ci poate grupa argumentele răspunzând acestora printr-un raționament juridic comun.

În mod corespunzător, în ceea ce privește probele administrate în cauză, instanța nu are obligația de a se raporta explicit la fiecare probă și de a face o analiză detaliată a fiecărei probe, ci, ceea ce este important este ca instanța să stabilească situația de fapt în baza probelor legal administrate și evaluarea probatoriului să se reflecte în motivarea soluției. În raport de aceste aspecte, în situația în care instanța de fond a considerat nerelevantă proba cu expertiză, nu echivalează cu o nemotivare a sentinței.

Pe de altă parte, se constată că, în condițiile în care recursul este o cale extraordinară de atac care se poate formula doar pentru motivele de legalitate limitativ prevăzute de art. 488 din C. proc. civ. instanța de recurs nu poate cenzura evaluarea probelor realizată de instanța de fond, această evaluare ținând de temeinicia hotărârii nu de legalitatea stricto sensu a acesteia.

Doar în cazul unei erori fundamentale de evaluare a materialului probator, când instanța de fond s-a raportat la o situație de fapt străină de probatoriul administrat sau în vădită contradicție cu acesta, hotărârea poate fi cenzurată în calea de atac a recursului, întrucât nu se mai poate considera că hotărârea a fost pronunțată în baza unui probatoriu legal administrat ci este rezultatul unei aprecieri arbitrare a instanței de fond.

Nu este, însă, cazul în speța de față, faptele reținute de instanța de fond găsindu-și suportul în probele de care a dispus aceasta.

În ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare, respectiv sumele de 2.992.190 RON, reprezentând TVA, și respectiv 1.042.156 RON, reprezentând impozit pe profit, au fost stabilite în raport de achizițiile efectuate de către reclamantă de la B., în baza contractului de vânzare-cumpărare nr. x/1.08.2012, însă în mod corect a reținut prima instanță că, anularea celor două contracte (nr. x/1.08.2012 și nr. y/31.08.2012) nu prezintă relevanță, în contextul în care obiectul cauzei pendinte este reprezentat strict de decizia prin care organele fiscale au constatat că reclamanta nu avea drept de deducere în privința TVA ce a rezultat din contractul de vânzare-cumpărare nr. x/1.08.2012, și nici dreptul de a deduce această cheltuială la calculul impozitului pe profit, în raport de condițiile prevăzute de legea fiscală în vederea exercitării dreptului de deducere, reținându-se o suspiciune referitor la caracterul real al achi