ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 906/2021

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara la data de 22.01.2016, reclamanta Societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș, a solicitat anularea în parte a deciziei nr. 234/24.07.2015: - sub aspectul pct. l din decizie, solicită admiterea contestației în sensul obligării pârâtei la soluționarea în fond a contestației formulate împotriva Raportului de inspecție fiscala x încheiat la data de 30.10.2014, care a stat la baza întocmirii Deciziei de impunere x/30.10.2014 și a Deciziei de impunere nr. x/30.10.2014; - sub aspectul pct. 2 din decizie, solicită admiterea contestației și anularea Deciziei sub aspectul soluției înscrise la punctul 2 al contestației, cu consecința admiterii în integralitate a contestației formulate și obligarea la plata cheltuielilor de judecata.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 90 din 11 aprilie 2018, Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal: A admis excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara. - a respins acțiunea formulată de către reclamanta Societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, ca fiind pronunțată împotriva unei persoane care nu justifică calitatea procesuală pasivă; - a respins acțiunea formulată de către reclamanta Societatea A. S.R.L., prin administrator judiciar S.C. B., în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș, ca fiind neîntemeiată.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile nr. 90/11.04.2018, pronunțată de Curtea de Apel Timișoara în dosarul nr. x/2016, a declarat recurs reclamanta Societatea A. S.R.L., întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței atacate și, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată, astfel cum a fost formulată. În privința excepției lipsei calității procesuale pasive a DGRFP Timișoara, a susținut recurenta-reclamantă că a fost greșit admisă această excepție de către prima instanță, această excepție, întrucât decizia nr. 234/24.07.2015 a fost emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestației, ce face parte din structura DGRFP Timișoara, iar entitatea ce a soluționat contestația administrativă nu are personalitate juridică, astfel că se justifică, în cauză, calitatea procesuală pasivă a DGRFP Timișoara. Sub aspectul soluției pronunțate de instanța de fond privind obligarea organului de soluționare a contestației de a soluționa pe fond această cale administrativă de atac, susține recurenta-reclamantă că judecătorul fondului a plecat de la un raționament greșit, acela potrivit căruia, în urma controlului efectuat de DGFP Timiș, în perioada 29.04.-30.10.2014, s-ar fi formulat o sesizare penală ce a format obiectul dosarului de urmărire penală nr. 42/D/P/2012. În realitate, arată recurenta A. S.R.L. că, urmare unei proceduri penale s-a efectuat controlul la acest contribuabil, astfel că raportul între cauza penală și cea fiscală este exact invers decât cel pe care instanța de fond l-a avut în vedere la momentul analizării cererii de obligare a organului fiscal să procedeze la soluționarea pe fond a contestației administrative. Prin urmare, nu se poate reține o prevalență a cauzei penale asupra celei fiscale, menționând recurenta A. S.R.L. că, în dosarul de urmărire penală,cercetările efectuate au plecat de la premisa unor suspiciuni sub aspectul realității operațiunilor comerciale derulate de această societate cu partenerii ei contractuali, în condițiile în care acești furnizori ar fi avut un comportament fiscal suspect pentru motivele enunțate în actul de sesizare al instanței, așa cum și instanța de fond le-a preluat din rechizitoriul DIICOT. Astfel, potrivit susținerilor recurentei-reclamante, efectuarea controlului fiscal a avut drept scop tocmai verificarea suspiciunilor constatate cu ocazia verificărilor relațiilor comerciale între aceste societăți și stabilirea obligațiilor fiscale aferente acestor rapoarte comerciale. Stabilirea obligațiilor fiscale datorate bugetului de stat s-a realizat în urma inspecției fiscale finalizate prin emiterea actului de impunere fiscală contestat în cauză, iar în dosarul penal instanța nu se consideră sesizată și competentă în a se pronunța sub aspectul cuantumului acestor obligații, însă, atât organul fiscal, cât și instanța de fond din cauza fiscală, nu consideră că pot să analizeze pe fond legalitatea cuantumului taxelor și impozitelor, acestea fiind apanajul organului de control penal. Această concluzie este criticată de recurenta-reclamantă, care susține că este greșită argumentația primei instanțe, iar temeiurile de drept și jurisprudența invocate pentru a susține această soluție nu sunt aplicabile situației de față. În ceea ce privește contestarea parțială a deciziei de impunere și a RIF-ului emis în urma inspecției fiscale, pentru suma de 4.322.230 RON, arată recurenta-reclamantă că această sumă a fost considerată nedeductibilă, apreciindu-se că societatea nu a reconstituit evidența contabilă ca urmare a distrugerii documentelor, conform procesului-verbal de intervenție nr. x/10.10.2009 încheiat de ISU Timiș, în care s-a menționat distrugerea arhivei societății de până la 30.09.2009 prin ardere. În opinia recurentei-reclamante, refacerea controlului ca urmare a incendiului survenit și distrugerii documentelor contabile pentru perioada anterioară datei de 30.09.2009 nu poate justifica sub nicio formă recalcularea obligațiilor fiscale pentru motivul nerefacerii evidenței contabile pentru acea perioadă. Mai afirmă recurenta-reclamantă că nu poate fi luată ca reper declarația contabilei C., iar societatea a continuat procesul de refacere a documentației contabile, astfel că rezultatele expertizei ar fi fost relevante din perspectiva modului de calcul estimativ efectuat de către organele de control, în raport de tranzacțiile economice ale societății, pentru care actele contabile au fost distruse prin incendiu. A susținut recurenta A. S.R.L. că termenul de 30 de zile, invocat de instanță din perspectiva dispozițiilor art. 26 din Legea nr. 82/2001, nu a putut fi respectat, dat fiind volumul mare de documente contabile supuse reconstituirii. În pofida faptului că nu a fost finalizată operațiunea de refacere a documentației contabile distruse în incendiu, susține recurenta-reclamantă că instanța era datoare să analizeze cuantumul taxelor și impozitelor aferente activității desfășurate de societate, din perspectiva documentelor refăcute. S-a mai menționat faptul că, în perioada anterioară datei de 30.09.2009, nu a existat o suspiciune legată de nerealitatea operațiunilor economice derulate, neexistând vreun dosar penal care să vizeze fapte de natură penală pentru perioada și actele a căror reconstituire urma a fi efectuată. A criticat recurenta-reclamantă soluția primei instanțe și pentru faptul că judecătorul fondului nu a motivat hotărârea din perspectiva argumentelor invocate prin contestația formulată în cauză, nu a indicat probe sau argumente logico-juridice de înlăturare a susținerilor invocate în cuprinsul cererii de chemare în judecată, cât timp cea mai mare parte de raporturilor juridice ale societății au fost derulate cu societăți ce nu fac obiectul niciunei cercetări penale. Susține recurenta A. S.R.L. că un alt aspect esențial trecut cu vederea de organul fiscal și de instanța de fond este cel referitor la faptul că parte din relațiile economice ale societății au fost derulate cu entități neplătitoare de TVA, astfel că nu putea fi în discuție deducerea taxei, deși organele de control au stabilit din valoarea unor facturi un pretins TVA deductibil, aspect constatat prin expertiza efectuată în cauză, pe care instanța a nesocotit-o în totalitate, deși a dispus asupra necesității efectuării acestei lucrări de specialitate. A arătat recurenta-reclamantă că societatea verificată nu putea fi răspunzătoare de comportamentul fiscal al partenerilor săi comerciali, aspect tranșat atât în doctrina și practica națională, cât și prin deciziile CEDO și CJUE la care A. S.R.L. a făcut trimitere prin cererea formulată. În referire la expertiza efectuată în cauză, a pretins recurenta-reclamantă că sunt lămuritoare concluziile acestui raport sub aspectul faptului că societatea a fost supusă unui control fiscal anterior, în perioada 01.10.2008-30.06.2009, conform RIF-ului nr. 8759/11.12.2009 și deciziei de impunere nr. x/11.12.2009, ceea ce dovedește, în opinia Societății A. S.R.L., că sunt aplicabile prevederile art. 105 C. procedură fiscală. Mai evidențiază recurenta-reclamantă faptul că la obiectivul 3 din raportul de expertiză s-a arătat că societatea a refăcut mare pare din documentele contabile, iar la obiectivul 3 s-au analizat raporturile comerciale ale Societății A. S.R.L. cu alte persoane juridice, parte dintre acestea nefiind supuse obligației de colectare și de deducere a TVA, raporturi din care au rezultat venituri ce au condus la majorarea bazei impozabile și, astfel, s-au achitat taxe și impozite aferente acestei perioade mai mari decât cele pe care societatea le-ar fi datorat dacă aceste operațiuni comerciale nu s-ar fi derulat. Tot din cuprinsul raportului de expertiză contabilă a reținut recurenta-reclamantă că societatea avea drept de deducere, iar A. S.R.L. și-a exercitat corect acest drept, că mărfurile introduse în facturi au intrat în circuitul economic, fiind utilizate în activitatea de producție sau utilizate ca atare, fiind, astfel, create premisele măririi bazei impozabile. În concluzie, critică recurenta-reclamată faptul că instanța de fond nu a avut în vedere aceste aspecte reliefate prin raportul de expertiză întocmit în cauză.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata-pârâtă ANAF a solicitat respingerea recursului declarat de reclamanta A. S.R.L., ca nefondat, și menținerea sentinței atacate astfel cum a fost pronunțată. În ceea ce privește suma de 1.305.720 RON, a susținut intimata-pârâtă că în mod corect a menținut instanța de fond soluția de suspendare a soluționării pe fond a contestației administrative până la soluționarea laturii penale, reluând organul fiscal situația factuală ce a stat la baza dispunerii acestei soluții, întemeiată pe dispozițiile art. 214 alin. (1) lit. a) C. procedură fiscală. A menționat intimata ANAF că a formulat sesizarea penală nr. 6376/29.10.2014, transmisă Parchetului de pe lângă Tribunalul Timiș, prin care s-a arătat că achizițiile efectuate de A. S.R.L. de la furnizorii de bunuri și servicii D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L., G. S.R.L., H. S.R.L., I. S.R.L. și J. S.R.L. nu au la bază operațiuni reale, drept pentru care faptele săvârșite pot fi de natura celor prevăzute la art. 8 și art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, cu modificările și completările ulterioare. A susținut intimata-pârâtă ANAF că există o strânsă interdependență între stabilirea obligațiilor fiscale constatate prin actele de impunere fiscală contestate în cauză și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite, astfel că se impune menținerea măsurii suspendării soluționării pe fond a contestației administrative. A menționat intimata-pârâtă Decizia CCR nr. 72/28.05.1996, în care s-a statuat că nu trebuie ignorate prevederile art. 22 alin. (1) C procedură penală, preluate de art. 28 alin. (1) C. proc. pen., potrivit cărora hotărârea definitivă a instanței penale are autoritate de lucru judecat în fața instanței civile care judecă acțiunea civilă, cu privire la existența faptei și a persoanei care a săvârșit-o, precum și Decizia CCR nr. 95/2011, referitoare la respingerea excepției de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 218 alin. (2) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Afirmă intimata ANAF că se impune soluția de suspendare a soluționării pe fond a contestației pentru a se preîntâmpina emiterea unor hotărâri contradictorii, în urma derulării unor proceduri simultane și în paralel în referire la aceleași fapte, ce ar putea conduce la încălcarea principiului securității raporturilor juridice (cauza CEDO Lungu contra României). În privința sumei de 4.322.230 RON, pentru care s-a respins ca neîntemeiată contestația administrativă, a arătat intimata ANAF că prima instanță a stabilit în mod corect că Societatea A. S.R.L. datorează aceste obligații fiscale stabilite suplimentar în sarcina sa, în condițiile în care documentele în baza cărora și-a exercitat dreptul de deducere au fost distruse în incendiu, iar societatea nu a făcut dovada reconstituirii acestora. A precizat intimata ANAF că societatea verificată, din proprie inițiativă, a considerat ca fiind cheltuială nedeductibilă suma de 5.753.426 RON, aferentă documentelor distruse și nereconstituite, fără a efectua corecțiile necesare în declarația privind impozitul pe profit aferentă anului 2009. Prin urmare, organele de inspecție fiscală au făcut aplicarea dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal, precum și a dispozițiilor din Decizia ÎCCJ nr. 5/2007, stabilind că Societatea A. S.R.L. a dedus nelegal cheltuielile și taxa pe valoarea adăugată aferente operațiunilor pentru care nu deține documente justificative. Au fost reluate argumentele expuse în cuprinsul întâmpinării depuse la dosarul de fond, referitoare la depășirea termenului de 30 de zile pentru reconstituirea documentației contabile și la procedura de reconstituire, precum și la implicațiile acestei neconformări a Societății A. S.R.L. față de obligațiile de reconstituire, atât în ceea ce privește impozitul pe profit, cât și din perspectiva taxei pe valoarea adăugată, pentru care nu s-a acordat drept de deducere, în lipsa documentelor justificative. Se mai arătă prin întâmpinare că societatea verificată nu a făcut dovada reconstituirii în integralitate a documentației contabile la data efectuării controlului, o astfel de afirmație făcută de A. S.R.L. fiind lipsită de suport probator.

Procedura de soluționare a recursului Prin rezoluția din 08 ianuarie 2019 a fost fixat termen de judecată pentru soluționarea recursurilor în ședință publică, la data de 03 februarie 2021, cu citarea părților, fără a se mai parcurge procedura de filtrare a recursului, având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 109 din data de 20 septembrie 2018. II. Soluția instanței de recurs Examinând recursul prin prisma criticilor formulate, a temeiului de casare indicat și a probelor administrate în cauză, Înalta Curte reține caracterul său fondat, pentru considerentele expuse în continuare. 1. Argumente de fapt și de drept relevante a) O primă critică a recurentei-reclamante a privit soluția primei instanțe de admitere a excepției lipsei calității procesuale pasive a pârâtei DGRFP Timișoara, justificat de împrejurarea că, în opinia Societății A. S.R.L., Direcția de soluționare a contestațiilor face parte din structura acestei entități cu personalitate juridică, DGRFP Timișoara fiind instituția publică ce putea fi chemată în judecată în acțiunea având ca obiect anularea deciziei nr. 234/24.07.2015, a raportului de inspecție fiscală nr. x/30.10.2014 și a deciziei de impunere nr. x/30.10.2014. Înalta Curte observă că decizia de soluționare a contestației nr. 234/24.07.2015 a fost emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală- Direcția Generală de Soluționare a contestațiilor, iar decizia de impunere nr. x/30.10.2014 a fost emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș, astfel că Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara nu este emitenta niciunuia dintre actele contestate, împrejurare ce determină lipsa calității sale procesuale pasive în prezenta cauză. În materia contenciosului administrativ și fiscal nu este relevantă personalitatea juridică a unei entități de drept public, ci capacitatea acesteia de a emite acte administrative (în sens larg, aici intrând și actele administrative fiscale), fapt ce îi conferă calitatea de parte în procesul în care se pune în discuție legalitatea unui asemenea act, situație în care emitentul său este cel îndrituit să stea în judecată în calitate de pârât. Prin urmare, instanța de fond a pronunțat o soluție legală și temeinică de admitere a excepției lipsei calității procesuale pasive a pârâtei DGRFP Timișoara, iar criticile recurentei-reclamante, subsumate acestei soluții, sunt nefondate. b) În referire la cererea reclamantei de a fi anulată în parte decizia de soluționare a contestației nr. 234/24.07.2015, în ceea ce privește soluția de suspendare a soluționării căii administrative de atac până la încetarea cauzei care a determinat suspendarea, în raport de prevederile art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, Înalta Curte reține că sunt întemeiate criticile recurentei A. S.R.L., urmând a fi admis recursul asupra soluției pronunțate de prima instanță pe acest aspect. Recurenta-reclamantă consideră că, în ceea ce privește soluția de respingere a cererii de obligare la soluționarea pe fond a contestației administrative, instanța nu a procedat efectiv la un control de legalitate prin prisma art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, ale cărui dispoziții au fost încălcate de autoritatea fiscală, întrucât nu s-a dovedit că eventuala constatare a săvârșirii vreunei infracțiuni are consecințe determinante asupra soluției care vizează existența și întinderea obligațiilor fiscale ce se calculează în raport de evidențele fiscale. Intimata-pârâtă a arătat că suspendarea soluționării este întemeiată având în vedere că organul de soluționare, la momentul pronunțării soluției de suspendare, nu a avut la dispoziție toate elementele pentru a stabili legalitatea determinării de către organele de inspecție fiscală a obligațiilor fiscale, elemente care se referă la realitatea operațiunilor derulate, respectiv la existența faptică a operațiunilor consemnate în documente fiscale și înregistrate în evidențele contabile și fiscale care, în opinia organelor de inspecție fiscală, au condus la diminuarea nejustificată a obligațiilor fiscale. În jurisprudența Înaltei Curți s-a arătat că este necesară o examinare în concret a existenței indiciilor săvârșirii unei infracțiuni și a "înrâuririi hotărâtoare" pe care ar putea-o avea soluția penală în cauză. În acest sens, Înalta Curte a reținut că instanța de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei de suspendare a contestației, emisă în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale prin raportare la definiția excesului de putere, cuprinsă în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporționalității și a celorlalte exigențe ale dreptului la o bună administrare pentru că, în caz contrar, s-ar accepta incidența art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecința amânării nepermise a soluției în procedura administrativă (Decizia nr. 1892/2014 a ÎCCJ-SCAF). Suspendarea soluționării contestației formulate de recurenta-reclamantă a intervenit ca urmare a faptului că organele de inspecție fiscală au întocmit procesul-verbal nr. x/29.10.2014, care a stat la baza formulării sesizării penale nr. 6376/29.10.2014, transmisă Parchetului de pe lângă Tribunalul Timiș, ce a fost trimisă la dosarul penal nr. x/2011, aflat pe rolul Direcției de Investigare a Infracțiunilor de Criminalitate Organizată și Terorism-Biroul Teritorial Mehedinți, în vederea stabilirii existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale unei infracțiuni. Pentru a fi dispusă măsura suspendării soluționării contestației administrative de către organul de soluționare a contestației, potrivit art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, trebuie îndeplinite cumulativ condițiile privind sesizarea organelor de cercetare penală cu privire la existența indiciilor privind săvârșirea unei infracțiuni și constatarea săvârșirii infracțiunii să aibă înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. În cauză, este îndeplinită prima condiție, respectiv sesizarea organelor penale pentru începerea cercetărilor în vederea constatării existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunii prevăzute de art. 8 și de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, dar nu se arată motivat care este legătura de cauzalitate dintre obligațiile fiscale contestate în procedura administrativă și stabilirea de către organele fiscale a faptului că există indiciile săvârșirii unei infracțiuni și care este înrâurirea hotărâtoare asupra soluției ce urmează a fi dată în procedura administrativă. Contrar dispozițiilor art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, care reclamă o decizie "motivată" a organului care soluționează contestația administrativă, Înalta Curte constată că singura referire din considerentele deciziei nr. 234/24.07.2015 a DGSC din cadrul ANAF la strânsa dependență care ar exista între soluția fiscală și cea penală vizează constatările organelor de control a căror realitate urmează să fie tranșată de organele de cercetare penală. În acest context, instanța de control reține că rezultatele inspecției fiscale au fost reiterate în actul de sesizare a unității de parchet competente, indicându-se, generic, că faptele descrise pot intra sub incidența prevederilor art. 8 și ale art. 9 lit. c) din Legea nr. 241/2005. Or, art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 impune ca organul fiscal să indice infracțiunea a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă și să arate indiciile care au stat la baza acestei sesizări. Organul fiscal nu poate suspenda procedura contestației administrative atunci când are simple bănuieli, presupuneri subiective, în lipsa unor elemente concrete ce pot fi vizibile unui judecător. Este adevărat că art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 conferă organului de soluționare a contestației administrative un drept de apreciere asupra oportunității adoptării măsurii de suspendare aflate în discuție, dar această apreciere nu trebuie făcută în condiții care să pună sub semnul întrebării buna credință a organului fiscal în relația cu contribuabilul. În condițiile în care controlul derulat de organul fiscal a oferit anumite elemente factuale apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operațiunilor economice derulate de recurentă, respectiv a procedat la stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia, printr-un act administrativ-fiscal ce constituie titlu de creanță, nu se poate accepta că organul de soluționare a contestației ar fi în imposibilitate să se pronunțe asupra contestației administrative a contribuabilului cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existența sau nu a unei infracțiuni, fiind în măsură să verifice aplicarea prevederilor speciale cuprinse în art. 11 alin. (1) din Codul fiscal. În fine, observă Înalta Curte că dosarul penal a fost finalizat, prin pronunțarea unei soluții definitive în dosarul penal nr. x/2013 al Tribunalului Mehedinți, secția penală, astfel încât nu mai subzistă niciun impediment pentru soluționarea pe fond a contestației administrative de către organul fiscal competent, ce este ținut să valorifice corespunzător hotărârea pronunțată în dosarul penal. Prin urmare, va fi reformată sentința primei instanțe în această chestiune, în sensul că va fi anulată decizia de soluționare a contestației nr. 234/24.07.2015, emisă de ANAF-DGSC, în referire la pct. 1 privind soluția de suspendare a soluționării pe fond a contestației administrative, până la soluționarea definitivă a dosarului penal, urmând a fi obligată intimata-pârâtă ANAF-DGSC la soluționarea pe fond a căii administrative de atac formulate de Societatea A. S.R.L., cu luarea în considerare a soluției penale definitive pronunțate în cauza penală în cadrul căreia s-a trimis sesizarea penală nr. 6376/29.10.2014. c) La punctul 2 din decizia de soluționare a contestației nr. 234/24.07.2015 a fost respinsă ca neîntemeiată contestația formulată de Societatea A. S.R.L., cu privire la suma de 4.322.230 RON, soluție ce a fost menținută de prima instanță, reținându-se, în esență, că nu sunt incidente în cauză prevederile art. 105 și ale art. 105 1 C. procedură fiscală, însă, față de împrejurarea că societatea nu a reconstituit în totalitate documentația contabilă ce a fost distrusă în incendiul din 30.09.2009, coroborat cu declarația contabilei acestei societăți, care a menționat că sunt cheltuieli nedeductibile cele rezultate din înscrisurile arse și nereconstituite, în sumă de 5.753.426 RON, sunt corecte constatările fiscale, în sensul că societatea verificată a dedus nelegal cheltuielile și taxa pe valoarea adăugată aferente operațiunilor pentru care nu deține documente contabile. Sub un prim aspect, Înalta Curte confirmă concluziile primei instanțe, referitoare la faptul că nu sunt incidente în cauză prevederile art. 105 1 C. procedură fiscală, deoarece nu s-a procedat la o reverificare a unei anumite perioade anterior supusă verificării, ci a avut loc o nouă inspecție fiscală, pentru perioade ulterioare celor care au fost cuprinse în raportul de inspecție fiscală nr. x/11.12.2009. Astfel cum se menționează în RIF nr. x/30.10.2014, la inspecția anterioară a fost verificată societatea în ceea ce privește TVA până la data de 30.09.2008, iar în cazul impozitului pe profit până la data de 30.06.2009, iar actualul control a avut ca obiective verificarea impozitului pe profit în perioada 01.07.2009-30.09.2013 și a taxei pe valoarea adăugată pentru perioada 1.10.2008-30.09.2013. Prin urmare, nu se constată o suprapunere a perioadelor controlate, ci o continuitate a acestora, în condițiile prevăzute de art. 105 C. procedură fiscală pentru efectuarea inspecției fiscale. În atare condiții, se reține în calea controlului judiciar că, în privința impozitului pe profit, organul fiscal a considerat că nu se mai impun verificări față de declarația contabilei Societății A. S.R.L., referitoare la menționarea caracterului nedeductibil al cheltuielilor în sumă de 5.753.426 RON, astfel că nu a avut loc o stabilire a cuantumului acestor cheltuieli în urma propriilor constatări ale echipei de inspecție fiscală, ci de o preluare a unor date și realizarea impunerii din perspectiva impozitului pe profit astfel cum această sumă a fost declarată ca fiind nedeductibilă de persoana care ținea contabilitatea Societății A. S.R.L.. Înalta Curte reține, însă, că raportul de inspecție fiscală ce a fost anterior emis, sub nr. x/11.12.2009, a avut în vedere, la verificarea impozitului pe profit, toate documentele contabile înregistrate la societate până la data de 30.06.2009, fapt pentru care organul fiscal nu poate ignora raportul anterior în actualul control fiscal, astfel că nu se justifică reluarea în cadrul RIF-ului nr. x a acelor cheltuieli evidențiate în anexa 3 la RIF, pentru decembrie 2009, în cuantum de 3.902.221 RON, reprezentând cheltuieli nedeductibile aferente documentelor lipsă perioada trimestrul IV 2008-trimestrul II 2009, calculate în RIF de societate, dar necuprinse în declarația 101. Pentru a verifica întinderea exactă a obligației suplimentare de plată a impozitului pe profit, prima instanță, în virtutea rolului activ, este datoare să pună în discuția părților efectuarea unui nou raport de expertiză fiscală, în care să se aibă în vedere perioada efectiv verificată pentru impozitul pe profit, respectiv 01.07.2009-30.09.2013, cu luarea în considerare, pentru lunile iulie, august și septembrie, a acelor documente care au fost reconstituite, provenind din acea perioadă, care să reflecte atât veniturile obținute de societate, cât și cheltuielile efectuate de aceasta, respectiv dacă aceste cheltuieli sunt sau nu deductibile fiscal, în sensul impozitului pe profit. În ceea ce privește obligația suplimentară de plată a TVA-ului, este real că nu poate fi acordat beneficiul deductibilității în lipsa documentelor justificative care să releve îndeplinirea condițiilor necesare pentru exercitarea acestui drept. Însă, reconstituirea parțială a documentației contabile a Societății A. S.R.L., astfel cum a constatat și expertul desemnat pentru efectuarea expertizei la dosarul de fond, permite analizarea acelor înscrisuri justificative din perioada 01.10.2008-30.09.2009, ce se regăsesc în prezent în contabilitatea recurentei-reclamante, urmare reconstituirii, pentru a fi stabilită corect întinderea obligației de plată în materie de TVA, în condițiile în care recurenta-reclamantă a solicitat să-i fie recunoscut dreptul de deducere pentru operațiunile comerciale efectuate în perioada octombrie 2008- septembrie 2009. Așadar, în cadrul aceleiași probe cu administrarea expertizei fiscale, pe care judecătorul fondului urmează să o pună în discuția părților, este necesară stabilirea unui obiectiv referitor la modul de evidențiere a TVA-ului deductibil din cadrul documentelor contabile reconstituite de societate, ce aparțin perioadei octombrie 2008- septembrie 2009, iar prima instanță este datoare să verifice dacă sunt îndeplinite atât cerințele de fond, cât și cele formale pentru recunoașterea acestui drept. Împrejurarea că nu a fost reconstituită documentația contabilă într-un termen de 30 de zile, astfel cum se prevede în articolul 26 din Legea contabilității nr. 82/1991, nu împietează asupra controlului judiciar al obligațiilor suplimentare de plată stabilite de organele fiscale, în cadrul acțiunii în anulare a actelor de impunere fiscală indicate în obiectul cererii de chemare în judecată de față. În consecință, nelămurirea completă a situației factuale în prezenta cauză conduce la imposibilitatea cenzurării cuantumului obligațiilor fiscale suplimentare de plată stabilite în sarcina Societății A. S.R.L., fapt pentru care, urmând a fi admis recursul declarat de reclamantă, se va casa sentința recurată și se va trimite cauza spre rejudecare la instanța de fond, pentru a fi pusă în discuția părților necesitatea suplimentării materialului probator aflat deja la dosar, prin efectuarea unei noi expertize fiscale cu obiectivele pe care le vor stabili atât părțile litigante, cât și judecătorul cauzei, în funcție și de îndrumările date prin prezenta decizie de casare. Așadar, în raport de prevederile art. 501 alin. (1) C. proc. civ., sunt definitiv dezlegate chestiunile referitoare la excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei DGRFP Timișoara și la soluția de suspendare a soluționării pe fond a contestației administrative, dispuse prin decizia nr. 234/24.07.2015, la pct. 1, urmând ca, în aplicarea prevederilor art. 501 alin. (3) C. proc. civ., să fie reluată judecata cu privire la cererea de anulare a actelor administrative fiscale în referire la obligațiile fiscale în sumă de 4.322.230 RON, pentru care a fost respinsă ca neîntemeiată contestația administrativă, la pct. 2 din aceeași decizie nr. 234/24.07.2015. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele enunțate anterior, în aplicarea prevederilor art. 496 C. proc. civ., raportat la dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamanta Societatea A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 90 din 11 aprilie 2018 a Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, va casa sentința atacată, va obliga intimata-pârâtă ANAF-DGSC la soluționarea pe fond a contestației administrative a cărei suspendare fusese dispusă până la soluționarea cauzei penale și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe, conform îndrumărilor oferite în cuprinsul prezentei decizii.