ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2429/2024

Ședința publică din data de 24 aprilie 2024

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal la data de 21.07.2021, sub nr. x/2021, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pârâții Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș, solicitând instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța să dispună:

- anularea Deciziei nr. 87/18.03.2021 emisă de către Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, privind soluționarea contestației și, pe cale de consecință:

- anularea deciziei de impunere nr. x din 12.10.2020, emisă de către Activitatea de Inspecție Fiscală din cadrul Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Timiș, Agenția Județeană a Finanțelor Publice Timiș în baza Raportului de Inspecție Fiscală nr. x din 12.10.2020, cu privire la suma de 12.023.010,00 RON, cu majorări și penalități de întârziere aferente, ca fiind nelegală.

Prin sentința civilă nr. 415 din 20 septembrie 2022, Curtea de Apel Timișoara:

- a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală;

- a admis în parte acțiunea în contencios administrativ fiscal formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș.

- a dispus anularea parțială a Deciziei de impunere nr. x/12.10.2020, emisă de Agenția Județeană a Finanțelor Publice Timiș, precum și anularea parțială a Deciziei nr. 87/18.03.2021, emisă de către Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, în ceea ce privește obligația referitoare la T.V.A. în sumă de 11.845.162,44 RON.

- a respins în rest acțiunea reclamantei.

- a obligat reclamanta A. S.R.L. la plata către Biroul de Expertize al Tribunalului Timiș, pentru expertul contabil B., a diferenței de onorariu în cuantum de 3.600 RON, rămasă neachitată.

- a luat act că reclamanta va solicita cheltuieli de judecată pe cale separată.

Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond au formulat recurs ambele pârâte.

3.1. Prin recursul formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., s-a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței și în rejudecare, respingerea acțiunii, ca neîntemeiată.

Motivele de recurs au fost expuse pe larg în cererea de exercitare a căii de atac, depusă la dosarul cauzei .

3.2. Prin recursul formulat de pârâta Administrația Județenaă a Finanțelor Publice Timișoara, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., s-a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței și în rejudecare, respingerea în totalitate a acțiunii.

Motivele de recurs au fost expuse pe larg în cererea de exercitare a căii de atac, depusă la dosarul cauzei .

Intimata-pârâtă A. S.R.L. a formulat întâmpinare, prin care a invocat excepția nulității recursurilor, iar în subsidiar, a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate și menținerea sentinței instanței de fond ca fiind temeinică și legală.

II. Soluția instanței de recurs

II.1. În ceea ce privește excepția nulității recursurilor

Deliberând asupra excepției nulității recursurilor, Înalta Curte o apreciază drept neîntemeiată, în condițiile în care criticile expuse de recurente pot fi încadrate în mod formal în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

II.2. În ceea ce privește fondul recursurilor

Examinând pe fond sentința atacată, Înalta Curte apreciază că recursul nu este întemeiat, pentru motivele ce vor fi arătate în continuare.

2.2.1 Argumente de fapt și de drept relevante

Reclamanta A. S.R.L. a învestit instanța de contencios administrativ cu o acțiune prin care, în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș, a solicitat instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța să dispună:

- anularea Deciziei nr. 87/18.03.2021 emisă de către Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, privind soluționarea contestației și, pe cale de consecință:

- anularea deciziei de impunere nr. x din 12.10.2020, emisă de către Activitatea de Inspecție Fiscală din cadrul Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Timiș, Agenția Județeană a Finanțelor Publice Timiș în baza Raportului de Inspecție Fiscală nr. x din 12.10.2020, cu privire la suma de 12.023.010,00 RON, cu majorări și penalități de întârziere aferente, ca fiind nelegală.

Prin sentința atacată, Curtea de Apel Timișoara:

- a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală;

- a admis în parte acțiunea în contencios administrativ fiscal formulată de reclamanta A. S.R.L;

- a dispus anularea parțială a Deciziei de impunere nr. x/12.10.2020, emisă de Agenția Județeană a Finanțelor Publice Timiș, precum și anularea parțială a Deciziei nr. 87/18.03.2021, emisă de către Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, în ceea ce privește obligația referitoare la T.V.A. în sumă de 11.845.162,44 RON;

- a respins în rest acțiunea reclamantei;

- a obligat reclamanta A. S.R.L. la plata către Biroul de Expertize al Tribunalului Timiș, pentru expertul contabil B., a diferenței de onorariu în cuantum de 3.600 RON, rămasă neachitată;

- a luat act că reclamanta va solicita cheltuieli de judecată pe cale separată:

Pentru a pronunța acaeastă sentinâă, instanța de fond a reținut următoarele:

Referitor la T.V.A. în sumă de 12.019.406 RON, inspecția fiscală a constatat (paginile 8-10 din Raportul de inspecție fiscală, dosar) că reclamanta a aplicat scutirea de taxă pe valoarea adăugată aferentă livrărilor intracomunitare înscrise într-un număr de 105 facturi emise către societăți aflate în Uniunea Europeană - respectiv livrări efectuate către societățile: Albachiara S.R.L., C. S.R.L., D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L., G., H., I. S.R.L., J. S.R.L., K., L. S.R.L., M. S.R.L., N. S.R.L., O. S.R.L. - în condițiile în care în documentele de transport tip CMR, la rubrica 24 "Recepția mărfii" sunt înscrise depozite logistice din Italia și Ungaria.

Astfel, organele de inspecție fiscală au constatat că depozitele logistice la care s-a efectuat livrarea/descărcarea mărfurilor funcționează în regim de autoservire, bunurile fiind ridicate de alte persoane, și nu de clienții/beneficiarii acestor mărfuri, respectiv de societățile înscrise în facturi și CMR-uri.

Organele fiscale au făcut referire la Procesul-verbal nr. x/29.06.2020 încheiat de Direcția Regională Antifraudă Fiscală 5 Deva și a răspunsurilor date de autoritățile statelor membre de destinație, beneficiarii înscriși în facturile emise de societate nu au fost identificați ca fiind destinatarii finali ai acestor mărfuri, nu a existat o recepție a bunurilor și o înregistrare în evidența contabilă a bunurilor livrate, respectiv aceste societăți nu au fost găsite la sediile sociale sau secundare, motiv pentru care nu a putut fi verificată trasabilitatea bunurilor.

Prin urmare, având în vedere cele de mai sus, organele de inspecție fiscală au constatat că reclamanta nu beneficiază de scutirea de taxa pe valoarea adăugată aferentă operațiunilor intracomunitare, fapt pentru care au dispus în sarcina acesteia colectarea taxei pe valoarea adăugată în suma de 12.023.010 RON.

Din cuprinsul Procesului-verbal nr. x/29.06.2020, încheiat de organele din cadrul Direcției Regionale Antifraudă Fiscală 5, prezentul control reține următoarele:

"Cu ocazia controlului din data de 03.05.2018, au fost ridicate de la sediul social al contribuabilului documente financiar-contabile aferente perioadei septembrie 2016- martie 2018, după cum este menționat în procesul-verbal nr. x/03.05.2018 și procesul-verbal de ridicare de înscrisuri nr. x/03.05.2018. Totodată au fost solicitate explicații scrise d-lui P., director de vânzări în cadrul societății, acestea fiind consemnate în nota explicativă nr. x/03.05.2018. în explicațiile scrise de, P. a arătat următoarele:

- cu privire la activitatea societății A. (mod de desfășurare): comenzile mărfurilor se preiau și se predau electronic, prin intermediul e-mail, Q. și marfa se recepționează în depozitul logistic R.- SEMLAC, jud. Arad, de unde sunt transportate clienților prin firme de transport colaboratoare. încasările și plățile clienți/furnizori mărfuri se fac exclusiv prin sistemul bancar. Marfa constă în principal în tonere pentru imprimantă, de-a lungul timpului existând și operațiuni economice cu componente electronice LED.

La data de 03.05.2018, societatea nu are marfă în stoc."

În drept, organele fiscale au invocat prevederile art. 270 și art. 294 alin. (2) lit. a) și alin. (3) Codul fiscal (Legea nr. 227/2015).

Conform art. 270 alin. (1) Codul fiscal (Legea nr. 227/2015), "(1) Este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar.

Conform art. 294 alin. (2) .lit. a) Codul fiscal (Legea nr. 227/2015), "(2) Sunt, de asemenea, scutite de taxă următoarele:

a) livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autoritățile fiscale din alt stat membru, cu excepția:

Autoritatea pârâtă a arătat că potrivit acestor prevederi legale, livrarea intracomunitară de bunuri către o persoană este scutită de TVA dacă această persoană îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA și că, acolo unde este cazul, prin ordin al ministrului finanțelor publice se stabilesc documentele necesare pentru a justifica scutirea de TVA pentru această operațiune.

Pârâta a invocat și Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 103/2016, respectiv art. 10 alin. (1) din Anexa la acest ordin, prin care se reține că scutirea de TVA pentru livrările intracomunitare de bunuri se justifică cu factura în care să fie menționat codul de înregistrare în scopuri de T.V.A. atribuit cumpărătorului în alt stat membru, cu documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru și, după caz, cu alte documente.

Instanța de fond - examinând legalitatea stabilirii acestor obligații fiscale - a arătat în primul rând că în materia T.V.A. se impune respectarea cu prioritate a reglementărilor comunitare, în condițiile în care acest impozit a fost reglementat prin legislația Uniunii Europene.

Cu privire la obligativitatea respectării dreptului Uniunii Europene (comunitar) și prioritatea acestuia față de reglementările interne, prin Legea nr. 157/2005, publicată în Monitorul Oficial, Partea I, nr. 465 din 1.06.2005, România a ratificat tratatul privind aderarea Republicii Bulgaria și a României la Uniunea Europeană.

Efectele acestei ratificări sunt reglementate de art. 148 alin. (2) și (4) din Constituția României, astfel cum a fost republicată în Monitorul Oficial, Partea I, nr. 767 din 31.10.2003, dispoziții conform cărora:

(2) Ca urmare a aderării, prevederile tratatelor constitutive ale Uniunii Europene, precum și celelalte reglementări comunitare cu caracter obligatoriu, au prioritate față de dispozițiile contrare din legile interne, cu respectarea prevederilor actului de aderare.

(4) Parlamentul, Președintele României, Guvernul și autoritatea judecătorească garantează aducerea la îndeplinire a obligațiilor rezultate din actul aderării și din prevederile alin. (2).

Obligația respectării dispozițiilor cuprinse în tratatele ratificate de Statul român rezultă și din dispozițiile art. 11 alin. (1) din Constituția României, conform cărora "Statul român se obligă să îndeplinească întocmai și cu bună-credință obligațiile ce-și revin din tratatele la care este parte".

În raport cu dispozițiile din Constituția României menționate, aplicarea dispozițiilor din legile interne al Statului român se va face în conformitate cu dispozițiile obligatorii din dreptul Uniunii Europene, respectiv din dreptul comunitar.

Așadar, în materia T.V.A. se impune respectarea cu prioritate a reglementărilor comunitare, în condițiile în care acest impozit a fost reglementat prin legislația Uniunii Europene.

Astfel, în prezenta cauză sunt vizate acte juridice îndeplinite în anii 2017-2020, deci acte emise ulterior datei de 1.01.2007, când România a aderat la Uniunea Europeană.

Constatând că părțile sunt de acord că se impune respectarea reglementării comunitare în materie de T.V.A. inclusiv cu privire la actele administrativ fiscale care formează obiectul prezentei judecăți, instanța de fond a reținut că sunt incidente în speță dispozițiile Directivei 2006/112/CE Consiliului Uniunii Europene din 28 noiembrie 2006, privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, care a înlocuit Directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare.

De asemenea, având în vedere caracterul obligatoriu al jurisprudenței instanțelor Uniunii Europene, se impune și respectarea hotărârilor emise de Curtea de Justiție a Comunităților Europene și de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în interpretarea reglementărilor comunitare și ale Uniunii Europene referitoare la T.V.A.

În ceea ce privește caracteristicile și cerințele livrărilor comunitare, instanța amintește că Directiva 2006/112 a abrogat și a înlocuit, începând cu 1 ianuarie 2007, legislația Uniunii în vigoare până atunci în materie de TVA, mai exact a șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului.

Titlul IX din Directiva 2006/112/CE, "Scutiri", conține zece capitole, dintre care primul este consacrat dispozițiilor generale. Articolul 131, articol unic în acest capitol, prevede:

"Scutirile prevăzute la capitolele 2-9 se aplică fără să aducă atingere altor dispoziții comunitare și în conformitate cu condițiile pe care statele membre le stabilesc în scopul de a asigura aplicarea corectă și directă a acestor scutiri și de a preveni orice posibilă evaziune, fraudă sau abuz."

Totodată, articolul 138 din Directiva 2006/112/CE, care figurează în capitolul 4, intitulat "Scutiri pentru operațiunile intracomunitare", din respectivul titlu IX, prevede la alin. (1):

"Statele membre scutesc livrarea de bunuri expediate sau transportate către o destinație aflată în afara teritoriului lor respectiv, dar în cadrul Comunității, de către vânzător sau persoana care achiziționează bunurile sau în numele acestora, pentru o altă persoană impozabilă sau pentru o persoană juridică neimpozabilă care acționează ca atare într-un alt stat membru decât cel în care începe expedierea sau transportul bunurilor."

Dispozițiile articolului 131 și ale articolului 138 alin. (1) din Directiva 2006/112 reiau, în esență, conținutul articolului 28c secțiunea A litera (a) primul paragraf din A șasea directivă 77/388, astfel cum a fost modificat prin Directiva 95/7/CE a Consiliului din 10 aprilie 1995 (publicată în Jurnalul Oficial al U.E., seria x, nr. 102/1995, p. 18).

În privința caracteristicilor și cerințelor de scutire de T.V.A. a livrării intracomunitare, trebuie făcută trimitere la cele arătate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în Hotărârea din 6 septembrie 2012, pronunțată în cauza C-273/11, Mecsek-Gabona

"2 Trebuie amintit de la bun început că operațiunea care constituie consecința achiziției intracomunitare, și anume livrarea intracomunitară, este scutită de TVA dacă îndeplinește condițiile stabilite la articolul 138 alin. (1) din Directiva 2006/112 (a se vedea în acest sens Hotărârea Teleos și alții, citată anterior, punctul 28, și Hotărârea din 18 noiembrie 2010, X, C-84/09, nepublicată încă în Repertoriu, punctul 26).

30 Potrivit acestei dispoziții, statele membre scutesc livrarea de bunuri expediate sau transportate către o destinație aflată în afara teritoriului lor respectiv, dar în cadrul Uniunii, de către vânzător sau persoana care achiziționează bunurile sau în numele acestora, pentru o altă persoană impozabilă sau pentru o persoană juridică neimpozabilă care acționează ca atare într-un alt stat membru decât cel în care începe expedierea sau transportul bunurilor.

31 Potrivit unei jurisprudențe constante, scutirea livrării intracomunitare a unui bun nu devine aplicabilă decât atunci când dreptul de a dispune de acest bun în calitate de proprietar a fost transmis persoanei care îl achiziționează și când vânzătorul dovedește că bunul respectiv a fost expediat sau transportat în alt stat membru și că, în urma acestei expediții sau a acestui transport, același bun a părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare (a se vedea Hotărârea Teleos și alții, citată anterior, punctul 42, Hotărârea din 27 septembrie 2007, Twoh International, C-184/05, Rep., p. I-7897, punctul 23, Hotărârea din 7 decembrie 2010, R., C-285/09, nepublicată încă în Repertoriu, punctul 41, și Hotărârea din 16 decembrie 2010, Euro Tyre Holding, C-430/09, nepublicată încă în Repertoriu, punctul 29).

32 În ceea ce privește, în primul rând, transmiterea către client a dreptului de a dispune de un bun corporal în calitate de proprietar, trebuie arătat că aceasta constituie o condiție inerentă oricărei livrări de bunuri, astfel cum este definită la articolul 14 alin. (1) din Directiva 2006/112, și nu permite, prin ea însăși, să fie dovedit caracterul intracomunitar al operațiunii în cauză.

33 În această privință, din decizia de trimitere reiese că nu se contestă că respectiva condiție referitoare la transmiterea dreptului de a dispune de bun în calitate de proprietar este îndeplinită în cauza principală, de vreme ce, potrivit contractului încheiat între părți, această transmitere a avut loc la momentul încărcării mărfurilor în mijloacele de transport furnizate de persoana care a achiziționat bunurile, iar administrația fiscală maghiară nu a pus la îndoială existența acestei încărcări.

34 În ceea ce privește, în al doilea rând, obligația vânzătorului de a demonstra că bunul a fost expediat sau transportat în afara statului membru de livrare, trebuie amintit că aceasta trebuie plasată în contextul particular al regimului tranzitoriu de taxare a schimburilor comerciale în cadrul Uniunii, introdus prin Directiva 91/680/CEE a Consiliului din 16 decembrie 1991 de completare a sistemului comun privind taxa pe valoarea adăugată și de modificare a Directivei 77/388/CEE în vederea eliminării frontierelor fiscale (JO L 376, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 110), ca urmare a dispariției frontierelor interne începând cu 1 ianuarie 1993 (Hotărârea Teleos și alții, citată anterior, punctul 21).

35 În această privință, Curtea a arătat că, deși livrarea intracomunitară de bunuri este supusă condiției obiective de a fi avut loc un transfer fizic al acestora în afara statului membru de livrare, de la eliminarea controlului la frontierele dintre statele membre se dovedește dificil pentru autoritățile fiscale să verifice dacă mărfurile au părăsit sau nu au părăsit în mod fizic teritoriul statului membru respectiv. Din acest motiv, autoritățile fiscale procedează la o astfel de verificare în principal pe baza dovezilor furnizate de persoanele impozabile și a declarațiilor acestora din urmă (a se vedea Hotărârile Teleos și alții, punctul 44, și R., punctul 42, citate anterior).

36 Din jurisprudență reiese de asemenea că, în lipsa din Directiva 2006/112 a unei dispoziții concrete în ceea ce privește probele pe care persoanele impozabile sunt obligate să le prezinte pentru a beneficia de scutirea de TVA, revine statelor membre sarcina de a stabili, în conformitate cu articolul 131 din Directiva 2006/112, condițiile în care scutesc livrările intracomunitare pentru a asigura aplicarea corectă și directă a scutirilor și pentru a preveni orice posibilă fraudă, evaziune sau abuz. Cu toate acestea, în exercitarea competențelor lor, statele membre trebuie să respecte principiile generale de drept care fac parte din ordinea juridică a Uniunii, între care figurează în special principiile securității juridice și proporționalității (a se vedea în acest sens Hotărârea din 27 septembrie 2007, Collée, C-146/05, Rep., p. I-7861, punctul 24, Hotărârea Twoh International, citată anterior, punctul 25, Hotărârea X, citată anterior, punctul 35, și Hotărârea R., citată anterior, punctele 43 și 45)."

Examinând temeinicia stabilirii T.V.A. aferentă celor 105 livrări intracomunitare efectuate de reclamantă, instanța fondului a arătat următoarele:

- aspectele reținute în fapt și în drept de organele fiscale sunt inserate la paginile 8-10 din Raportul de inspecție fiscală, dosar), precum și în decizia de soluționare a contestației, la paginile 7-13 din această decizie;

- aspectele de fapt reținute de organele fiscale s-au întemeiat pe constatările din Procesul-verbal nr. x/29.06.2020 încheiat de Direcția Regională Antifraudă Fiscală 5 Deva (atașat în copie la dosar);

- lista cuprinzând cele 105 facturi este atașată la dosar, cu menționarea valorii acestora în euro și în RON.

- starea de fapt expusă în raportul de inspecție fiscală nu este contestată de reclamantă - care admite că livrările s-au făcut în centrele logistice menționate în scrisorile de transport internațional (CMR) - fiind însă contestate de reclamantă aprecierile organelor fiscale conform cărora acest aspect ar implica nașterea obligației sale de a colectat T.V.A. pentru aceste livrări pe care le-a considerat având caracter intracomunitar.

Pornind de la aceste constatări, instanța fondului a reținut că reclamanta a aplicat scutirea de taxă pe valoarea adăugată aferentă livrărilor intracomunitare înscrise într-un număr de 105 facturi emise către societăți aflate în Uniunea Europeană - respectiv livrări efectuate către societățile: Albachiara S.R.L., C. S.R.L., D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L., G., H., I. S.R.L., J. S.R.L., K., L. S.R.L., M. S.R.L., N. S.R.L., O. S.R.L.

Referitor la documentele deținute de reclamantă (anexate la filele x și în întreg vol. IV al dosarului), aceasta a depus toate documentele referitoare la cerințele impuse art. 270 și de art. 294 Codul fiscal (Legea nr. 227/2015) - invocate de organele fiscale - în condițiile în care reclamanta a atașat documentele de interogare a bazei de date cu privire la codul T.V.A. alocat societăților care au achiziționat mărfurile, precum și documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru, respectiv scrisoarea de trăsură (CMR) - aspect confirmat de expertiza efectuată în cauză (raportul de expertiză, dosar), fiind identificate numai patru facturi - din cele 105 - la care nu s-a depus dovada transportului peste frontieră prin depunerea scrisorilor de trăsură (CMR) (anexa 3 la raportul de expertiză, dosar).

În primul rând, transportul bunurilor peste frontieră a fost efectuat și atestat de societăți de transport independente de reclamantă, acestea emițând și asigurând completarea scrisorilor de trăsură (CMR), care confirmă transportul bunurilor peste frontieră.

Scrisoarea de trăsură CMR reprezintă un document care dovedește existența unui contract de transport al mărfurilor pe șosele, încheiat în temeiul Convenției referitoare la contractul de transport internațional de mărfuri pe șosele, semnată la Geneva la 19 mai 1956, aplicabilă în România în baza Decretului nr. 451/1972, privind aderarea Republicii Socialiste România la Convenția referitoare la contractul de transport internațional de mărfuri pe șosele (CMR).

La articolul 5 din acest act se prevede că scrisoarea de trăsură este întocmită în trei exemplare originale, semnate de expeditor și de transportator, aceste semnături putând să fie imprimate sau înlocuite prin ștampilele expeditorului și transportatorului, daca legislația țării în care este întocmită scrisoarea de trăsură o permite. Primul exemplar se remite expeditorului, al doilea însoțește marfa, iar al treilea se reține de transportator. Exemplarul al doilea al scrisorii de trăsură, cel care însoțește marfa, este cel care va fi remis destinatarului mărfii și acesta este momentul din care destinatarului îi revine dreptul de dispoziție asupra mărfii, dacă pe scrisoarea de trăsură nu există alte prevederi exprese.

În ceea ce privește informațiile pe care trebuie să le conțină documentul de transport, acestea sunt detaliate la art. 6 din Decretul nr. 451/1972.

Revenind la situația din speță, instanța de fond a identificat numai patru facturi pentru care reclamanta nu a fost în măsură să prezinte dovada transportului bunurilor peste frontieră prin prezentarea scrisorii de trăsură (CMR), și anume în cazul operațiunilor menționate în:

- factura nr. x/26.07.2017, emisă pentru cumpărător C. S.R.L., cu T.V.A. 21.194,77 RON;

- factura nr. x/13.10.2017, emisă pentru cumpărător Albachiara, cu T.V.A. 53.860,61 RON;

- factura nr. x/02.11.2018, emisă pentru cumpărător J. S.R.L., cu T.V.A. 51.441,03 RON;

- factura nr. x/28.10.2019, emisă pentru cumpărător K. S.R.L., cu T.V.A. 47.747,63 RON.

Făcând abstracție de aceste patru facturi (din cele 105 pentru care s-a calculat T.V.A. suplimentară în sarcina reclamantei), deși reclamantei i se contestă proba transferului dreptului de proprietate la cumpărători, acest transfer a operat prin predarea bunurilor către societatea de transport, urmată de transportul peste frontieră și de predarea acestor bunuri de către societatea de transport la locul indicat de cumpărători - respectiv în depozitele logistice. Deci predarea s-a efectuat și prețul a fost plătit în majoritatea celor 105 operațiuni economice menționate în facturile în litigiu - aspect probat de expertiza efectuată în cauză, conform mențiunilor din Anexa 3 la raportul de expertiză, dosar).

Acest aspect trebuie coroborat cu împrejurarea că reclamantei nu i se poate imputa modul de recepție a bunurilor la depozitele logistice indicate de cumpărători. Nu se poate reține vreo contribuție a reclamantei la o presupusă fraudă comisă de cumpărători, câtă vreme reclamanta a verificat codul T.V.A. al cumpărătorilor, constatând validitatea acestor coduri, a remis bunurile societății de transport și se află în posesia CMR-urilor, a facturilor și a corespondenței electronice purtate cu achizitorii bunurilor.

Mai mult decât atât, în majoritatea cazurilor, bunurile au fost plătite de cumpărători prin viramente bancare, existând și posibilitatea identificării deponenților. Aceste plăți exclud o participare a reclamantei la o eventuală fraudă a cumpărătorilor, lipsind orice indiciu că reclamanta cunoștea eventualul comportament fraudulos al cumpărătorilor. Este adevărat că plata bunurilor nu este o condiție de scutire de T.V.A., însă nu se poate face abstracție de acest element care atestă derularea unei operațiuni cu privire la care reclamanta nu avea motive să o considere frauduloasă.

Pe de altă parte, organele fiscale invocă lipsa dovezilor preluării bunurilor de către cumpărătorii menționați în facturi. Organele fiscale ignoră faptul că, din perspectiva dovedirii existenței unei livrări comunitare, reclamanta a probat transportul transfrontalier al bunurilor și nici nu poate fi considerată responsabilă pentru eventualul comportament fraudulos al cumpărătorilor.

Odată dovedit transportul bunurilor peste frontieră, este evidentă natura juridică a operațiunii ca fiind o livrare intracomunitară pentru care reclamanta - în calitate de vânzător - nu avea obligația de a calcula T.V.A.

În ceea ce privește Hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene din 7 decembrie 2010, R., C-285/09, EU:C:2010:742 - invocată de organele fiscale - instanța de fond a reținut că prin această hotărâre, Curtea Europeană de Justiție a statuat că "În circumstanțe precum cele din acțiunea principală, în care o livrare intracomunitară de bunuri a avut loc în mod real, dar, în cadrul acesteia, furnizorul a disimulat identitatea adevăratului cumpărător pentru a permite acestuia din urmă să se sustragă de la plata taxei pe valoarea adăugată, statul membru de plecare a livrării intracomunitare poate, în temeiul competențelor care îi revin conform primei teze a articolului 28c secțiunea A din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2000/65/CE a Consiliului din 17 octombrie 2000, să refuze acordarea scutirii pentru această operațiune."

Lecturând această hotărâre, se observă o diferență esențială față de speța de față, respectiv faptul că în starea de fapt din cauza soluționată de Curtea Europeană de Justiție, furnizorul bunurilor ("S.") a participat la frauda fiscală și a obținut beneficii din aceste livrări - aspecte care au fost confirmate prin condamnarea penală a respectivei persoane.

Astfel, din starea de fapt expusă în Hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene din 7 decembrie 2010, pronunțată în cauza R., C-285/09, rezultă următoarele:

"17 S., resortisant portughez, era administratorul unei societăți germane care comercializa mașini de lux. Din constatările care figurează în decizia de trimitere reiese că din anul 2001 a vândut mai mult de 500 de vehicule pe an. Cumpărătorii erau în majoritate concesionari de automobile stabiliți în Portugalia.

18 Din anul 2002, S.. a efectuat o serie de manevre prin disimularea identității adevăraților cumpărători ai vehiculelor pentru a permite distribuitorilor stabiliți pe teritoriul Republicii Portugheze eludarea plății T.V.A.-ului în acest stat membru. Acest fapt i-a permis să vândă vehiculele la un preț mai avantajos și să realizeze astfel beneficii mai importante.

19 Aceste manevre constau în emiterea, în cadrul contabilității societății sale, a unor facturi false pe numele unor cumpărători fictivi, care figurau ca destinatari ai livrărilor. Pe aceste facturi erau specificate pentru fiecare caz în parte denumirea comercială a pretinsului cumpărător, numărul de identificare în scopuri de TVA al acestuia, descrierea vehiculului - care, în realitate, era livrat altui cumpărător -, prețul de cumpărare, precum și mențiunea "livrare intracomunitară scutită de TVA conform articolului 6a din UStG", ceea ce crea impresia că TVA-ul ar fi plătit în Portugalia. Cumpărătorii fictivi erau întreprinderi reale stabilite în Portugalia; unele dintre acestea cunoșteau această utilizare a denumirii lor comerciale, în timp ce altele nu aveau cunoștință de acest fapt.

20 În ceea ce îi privește, cumpărătorii reali vindeau la rândul lor vehiculele unor cumpărători finali, persoane private, în Portugalia, fără să declare autorităților fiscale portugheze existența unei achiziții intracomunitare prealabile și fără să plătească TVA-ul datorat pentru această achiziție. Adevăratele relații comerciale erau disimulate și prin alte mijloace. În cazul în care cumpărătorii finali erau cunoscuți la data livrării, S.. emitea de la început scrisoarea de transport CMR pe numele acestora din urmă. S.. emitea în acest caz încă o factură fictivă în care figurau numele cumpărătorului final ca destinatar și mențiunea deliberat inexactă "impozitarea marjei de profit conform articolului 25a din UStG", aplicabilă vehiculelor de ocazie.

21 În acest mod, societatea al cărei administrator era S. a vândut și a livrat mai mult de 1 100 de vehicule pentru o sumă de aproximativ 19 milioane de euro în cursul anilor 2002 și 2003. În declarațiile fiscale aferente acestor doi ani, S.. menționa respectivele operațiuni drept livrări intracomunitare scutite și, în declarațiile "recapitulative" adresate T., a menționat drept cocontractanți cumpărătorii fictivi, astfel încât să nu fie posibilă identificarea adevăraților cumpărători în Portugalia prin sistemul de schimb de informații fiscale la nivelul Uniunii.

22 Ca urmare a inițierii unei proceduri penale împotriva domnului R., acesta din urmă a fost pus în arest preventiv la 30 ianuarie 2008. Prin hotărârea din 17 septembrie 2008, Landgericht Mannheim (Tribunalul Regional din Mannheim) l-a condamnat la o pedeapsă cumulată de trei ani de închisoare pentru două infracțiuni de evaziune fiscală prin care acesta a eludat plata a peste un milion de euro reprezentând TVA-ul în anul 2002 și peste 1,5 milioane de euro în anul 2003. Potrivit acestei instanțe, livrările disimulate direcționate către Portugalia nu sunt livrări intracomunitare în sensul articolului 28c secțiunea A litera (a) primul paragraf din A șasea directivă. Astfel, abuzul deliberat privind normele de drept al Uniunii ar justifica respingerea scutirii în Germania. Prin nerespectarea obligației sale de percepere a T.V.A.-ului german pentru aceste livrări, de a-l plăti autorităților fiscale și de a-l menționa în declarațiile sale anuale, S.. ar fi săvârșit o fraudă fiscală."

Astfel, extrem de relevant este paragraful nr. 18 al hotărârii, în care s-a reținut că "S.. a efectuat o serie de manevre prin disimularea identității adevăraților cumpărători ai vehiculelor pentru a permite distribuitorilor stabiliți pe teritoriul Republicii Portugheze eludarea plății T.V.A.-ului în acest stat membru. Acest fapt i-a permis să vândă vehiculele la un preț mai avantajos și să realizeze astfel beneficii mai importante".

Or, în speța de față, nu s-a dovedit că reclamanta ar fi emis facturi fictive, într-o schemă cu un cumpărător fictiv și altul real, după cum nu s-a dovedit nici obținerea unui beneficiu din această fraudă. Reclamanta a emis facturile cu datele reale indicate de cumpărători și a verificat codul T.V.A. alocat acestor cumpărători, a procedat la remiterea bunurilor către un transportator autorizat care a furnizat ulterior proba transportului bunurilor către frontieră și predarea bunurilor la depozitele logistice indicate de cumpărători, reclamanta încasând și prețul acestor mărfuri în majoritatea cazurilor din speță.

În plus, în speța soluționată de Curtea Europeană de Justiție săvârșirea infracțiunii a fost probată prin pronunțarea unei hotărâri de condamnare, în vreme ce în speța de față organele fiscale române nici măcar nu au formulat o sesizare penală împotriva reprezentanților reclamantei, și nici autoritățile străine nu au relevat implicarea acesteia în pretinsa fraudă.

Trebuie reamintite totodată, considerentele relevante din această hotărâre:

"40 În ceea ce privește în special livrările intracomunitare, rezultă din articolul 28c secțiunea A litera (a) primul paragraf din A șasea directivă că intră sub incidența acestei noțiuni și sunt scutite, în condițiile pe care statele membre le stabilesc pentru a asigura aplicarea corectă și directă a scutirilor prevăzute mai jos și pentru a preveni orice posibilă fraudă, evaziune sau abuz, livrările de bunuri expediate sau transportate de către sau în numele vânzătorului sau al persoanei care achiziționează bunurile în afara teritoriului unui stat membru, dar în interiorul Comunității, efectuate pentru o altă persoană impozabilă sau o persoană juridică neimpozabilă acționând ca atare într-un alt stat membru decât cel de plecare a expediției sau a transportului de bunuri.

41 Curtea a interpretat această dispoziție în sensul că scutirea livrării intracomunitare nu devine aplicabilă decât atunci când dreptul de a dispune de bun în calitate de proprietar a fost transmis persoanei care îl achiziționează și când furnizorul dovedește că acest bun a fost expediat sau transportat în alt stat membru și că, în urma acestei expediții sau a acestui transport, bunul a părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare (a se vedea Hotărârile citate anterior Teleos și alții, punctul 42, precum și Twoh International, punctul 23).

42 Curtea a constatat de asemenea că, de la eliminarea controlului la frontierele dintre statele membre, se dovedește dificil pentru autoritățile fiscale să verifice dacă mărfurile au părăsit sau nu au părăsit în mod fizic teritoriul statului membru respectiv. Din acest motiv, autoritățile fiscale naționale procedează la o astfel de verificare în principal pe baza dovezilor furnizate de persoanele impozabile și a declarațiilor acestora din urmă (a se vedea Hotărârile citate anterior Teleos și alții, punctul 44, precum și Twoh International, punctul 24).

43 Totuși, întrucât nicio dispoziție din A șasea directivă nu prevede concret probele pe care persoanele impozabile sunt obligate să le prezinte pentru a beneficia de scutirea de TVA, acest aspect, astfel cum rezultă din prima teză a articolului 28c secțiunea A din A șasea directivă, este de competența statelor membre (a se vedea Hotărârea Collée, citată anterior, punctul 24).

44 În consecință, în conformitate cu dispoziția menționată, pe de o parte, este de competența statelor membre să prevadă condițiile în care scutesc livrările intracomunitare pentru a asigura aplicarea corectă și directă a scutirilor, precum și pentru a preveni orice posibilă fraudă, evaziune sau abuz.

45 Cu toate acestea, în exercitarea competențelor lor, statele membre trebuie să respecte principiile generale de drept care fac parte din ordinea juridică a Uniunii, între care figurează în special principiile securității juridice și proporționalității, precum și principiul protecției încrederii legitime (a se vedea în acest sens Hotărârea din 18 decembrie 1997, Molenheide și alții, C-286/94, C-340/95, C-401/95 și C-47/96, Rec., p. I-7281, punctul 48, Hotărârea din 11 mai 2006, Federation of Technological Industries și alții, C-384/04, Rec., p. I-4191, punctele 29 și 30, precum și Hotărârea din 21 februarie 2008, Netto Supermarkt, C-271/06, Rep., p. I-771, punctul 18). În ceea ce privește în special principiul proporționalității, Curtea a hotărât deja că, potrivit acestui principiu, măsurile pe care le pot adopta statele membre nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor privind asigurarea perceperii exacte a taxei și evitarea fraudei (a se vedea în special Hotărârea din 29 iulie 2010, Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orlowski, C-188/09, nepublicată încă în Repertoriu, punctul 26).

46 Pe de altă parte, rezultă din jurisprudența Curții că, pentru a beneficia de scutirea prevăzută la articolul 28c secțiunea A litera (a) primul paragraf din A șasea directivă, revine furnizorului de bunuri obligația de a dovedi îndeplinirea condițiilor prevăzute pentru aplicarea acestei dispoziții, inclusiv cele impuse de statele membre pentru a asigura aplicarea corectă și directă a scutirilor și pentru a preveni orice posibilă fraudă, evaziune sau abuz (a se vedea în acest sens Hotărârea Twoh International, citată anterior, punctul 26).

47 Din decizia de trimitere reiese că, în acțiunea principală, S.. a invocat dreptul la scutirea de TVA în circumstanțe în care bunurile livrate au părăsit în mod real teritoriul german, dar facturile și declarațiile pe care le-a furnizat autorității fiscale drept probe pentru operațiunile intracomunitare conțineau în mod deliberat inexactități materiale. Astfel, potrivit instanței de trimitere, S.. a disimulat, în aceste facturi, identitatea adevăraților cumpărători pentru a permite acestora să se sustragă de la plata T.V.A.-ului datorat pentru achiziția intracomunitară efectuată în Portugalia.

48 În această privință, prezentarea unor facturi false sau a unor declarații false, precum și orice altă manipulare a probelor sunt de natură să împiedice perceperea exactă a taxei și, prin urmare, să compromită buna funcționare a sistemului comun de TVA. Or, asemenea acțiuni sunt cu atât mai grave, cu cât sunt comise în cadrul regimului tranzitoriu de impozitare a operațiunilor intracomunitare, care funcționează, astfel cum s-a amintit la punctul 42 din prezenta hotărâre, pe baza probelor furnizate de persoanele impozabile.

49 În consecință, dreptul Uniunii nu împiedică statele membre să considere că emiterea unor facturi neconforme cerințelor legale reprezintă o fraudă fiscală și să refuze, într-un asemenea caz, acordarea scutirii (a se vedea în acest sens Hotărârea Schmeink & Cofreth și Strobel, citată anterior, punctul 62, precum și Ordonanța din 3 martie 2004, Transport Service, C-395/02, Rec., p. I-1991, punctul 30).

50 Astfel, refuzul scutirii în cazul nerespectării unei obligații prevăzute de dreptul național, în speță obligația de a identifica cumpărătorul destinatar al livrării intracomunitare, are un efect disuasiv care urmărește să asigure respectarea obligației amintite și să prevină orice posibilă fraudă și evaziune fiscală (a se vedea prin analogie, în ce privește reținerea unei părți din T.V.A.-ul deductibil, Hotărârea Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orlowski, citată anterior, punctul 28).

51 În consecință, în condiții precum cele din acțiunea principală, statul membru de plecare a livrării intracomunitare poate refuza aplicarea scutirii întemeindu-se pe competențe care îi aparțin în temeiul primei teze a articolului 28c secțiunea A din A șasea directivă și în scopul asigurării aplicării corecte și directe a scutirilor și de prevenire a oricărei posibile fraude, evaziuni fiscale sau abuz.

52 Cu toate acestea, în ceea ce privește cazurile particulare în care există motive serioase pentru a presupune că achiziția intracomunitară aferentă livrării în cauză ar putea fi sustrasă de la plata T.V.A.-ului în statul membru de destinație, în pofida asistenței reciproce și a cooperării administrative dintre autoritățile fiscale ale statelor membre vizate, statul membru de plecare este în principiu obligat să refuze scutirea în favoarea furnizorului de bunuri și să îl oblige pe acesta din urmă să plătească taxa a posteriori pentru a evita ca operațiunea în cauză să fie sustrasă oricărei impozitări. Astfel, potrivit principiului fundamental al sistemului comun de TVA, această taxă se aplică fiecărei operațiuni de producție sau de distribuție, cu deducerea T.V.A.-ului care a grevat direct costul diverselor elemente constitutive ale prețului (a se vedea în special Ordonanța Transport Service, citată anterior, punctele 20 și 21, și Hotărârile citate anterior Optigen și alții, punctul 54, precum și Collée, punctul 22).".

Rezultă din aceste considerente că refuzul recunoașterii scutirii domnului R de T.V.A. aferentă livrărilor comunitare efectuate s-a datorat comportamentului fraudulos al acestuia, Curtea Europeană de Justiție apreciind că "prezentarea unor facturi false sau a unor declarații false, precum și orice altă manipulare a probelor sunt de natură să împiedice perceperea exactă a taxei și, prin urmare, să compromită buna funcționare a sistemului comun de T.V.A."

În condițiile în care aceste împrejurări nu se regăsesc în cazul reclamantei A. S.R.L., nu sunt aplicabile în prezenta cauză principiile menționate în Hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene din 7 decembrie 2010, pronunțată în cauza R., C-285/09.

În acest context, odată dovedit transportul bunurilor peste frontieră, stabilirea T.V.A. revine organelor fiscale din statul de destinație, unde are loc consumul bunurilor. Excepția o constituie participarea vânzătorului la fraudă, cum a fost situația din Hotărârea din 7 decembrie 2010, pronunțată în cauza R., C-285/09 - situație care nu se regăsește în prezenta cauză.

În acest sens, instanța fondului a considerat relevante Concluziile avocatului general U. prezentate la 11 ianuarie 2007 în Cauza C 409/04 Teleos și alții împotriva Commissioners of Customs and Excise, în care s-a arătat că:

"24. Prin TVA este impozitat consumul privat pe teritoriul țării. Pentru acest motiv, livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate pe teritoriul țării (articolul 2 punctul 1 din A șasea directivă), precum și importul de bunuri (articolul 2 punctul 2 din A șasea directivă) sunt supuse T.V.A.-ului. Pentru schimburile comerciale intracomunitare transfrontaliere, regimul tranzitoriu pentru impozitarea schimburilor comerciale dintre statele membre (titlul XVIa), introdus prin Directiva 91/680, a instituit un nou eveniment generator al T.V.A.-ului, și anume achizițiile intracomunitare [articolul 28a alin. (1) litera (a)].

Așadar, eventuala imposibilitate de identificare a persoanelor care au ridicat bunurile nu poate înlătura obligația de percepere a T.V.A. aferentă acestei operațiuni de către organele fiscale ale statului de destinație - în speță Italia sau Ungaria. Reclamanta nu datora T.V.A. aferentă acestei livrări decât în măsura în care nu se proba expedierea bunurilor în Italia sau în Ungaria, ceea ce nu este cazul în speță, cu excepția operațiunilor menționate în cele patru facturi arătate mai sus.

În al doilea rând, nu se poate reține ca adevărată susținerea că bunurile nu ar fi fost ridicate de reprezentanții societăților menționate în facturi, ci faptul că nu se poate dovedi identitatea persoanelor care au ridicat acele mărfuri din depozitele logistice. Subliniind că reclamanta și-a îndeplinit obligația de a asigura - prin intermediul unor societăți specializate în transport - transportarea bunurilor în Italia sau în Ungaria - instanța de fond a mai observat că nu s-a probat decât că autoritățile competente ale statelor de destinație nu au găsit reprezentanții societăților cumpărătoare la momentul efectuării controlului, care nu coincide cu momentul derulării operațiunilor menționate în facturi și nici nu constituie singurul demers care ar putea determina identificarea acestor persoane, câtă vreme nu rezultă că s-au făcut cercetări la acele depozite logistice (pentru identificarea persoanelor care au preluat mărfurile) și nici nu s-a probat efectuarea unor investigații pentru identificarea persoanelor care au făcut viramentele bancare ale prețului acestor bunuri către reclamantă.

Având în vedere cele arătate mai sus, instanța de fond a reținut nelegalitatea stabilirii în sarcina reclamantei a T.V.A. aferentă livrărilor intracomunitare, cu excepția T.V.A. aferentă celor patru facturi pentru care reclamanta nu a fost în măsură să prezinte dovada transportului bunurilor peste frontieră prin prezentarea scrisorii de trăsură (CMR), și anume în cazul operațiunilor menționate în:

- factura nr. x/26.07.2017, emisă pentru cumpărător C. S.R.L., cu T.V.A. 21.194,77 RON;

- factura nr. x/13.10.2017, emisă pentru cumpărător Albachiara, cu T.V.A. 53.860,61 RON;

- factura nr. x/02.11.2018, emisă pentru cumpărător J. S.R.L., cu T.V.A. 51.441,03 RON;

- factura nr. x/28.10.2019, emisă pentru cumpărător K. S.R.L., cu T.V.A. 47.747,63 RON.

Întrucât valoarea însumată a T.V.A. aferentă acestor patru facturi este de 174.244,04 RON, curtea de apel a reținut nelegalitatea stabilirii în sarcina reclamantei a diferenței de 11.845.162,44 RON din totalul de 12.019.406 RON (12.019.406,48 - 174.244,04 = 11.845.162,44 RON).

În consecință, a fost admisă în parte acțiunea și s-a dispus anularea actelor contestate cu privire la T.V.A. în cuantum de 11.845.162,44 RON.

Astfel, instanța de fond a reținut că aceste acte sunt nelegale numai în ceea ce privește stabilirea în sarcina reclamantei A. S.R.L. a obligației referitoare la T.V.A. în sumă de 11.845.162,44 RON, aferentă livrărilor intracomunitare pentru care instanța a reținut că reclamanta a dovedit livrarea bunurilor prin transportul acestora în alt stat membru U.E. și remiterea bunurilor către cumpărători conform indicațiilor acestora, ceea ce echivalează cu transmiterea dreptului de proprietate asupra acestor mărfuri.

Înalta Curte apreciază că sentința atacată este legală în raport cu motivele de casare invocate.

Astfel, Înalta Curte nu poate primi susținerile potrivit cărora instanța de fond s-ar fi limitat să menționeze cele susținute de expert și de reclamantă, fără a analiza obiecțiunile la raportul de expertiză depuse de autoritățile fiscale. Înalta Curte are în vedere că nu au fost precizate în mod concret obiecțiunile ori apărările autorităților pârâte care nu au fost analizate în cuprinsul sentinței atacate.

Totodată, Înalta Curte constată că deși recurentele invocă prevederile art. 10 alin. (1) din Anexa la Ordinul MFP nr. 103/2016 prin care se stabilesc documentele pe baza cărora se justifică livrările intracomunitare de bunuri, acestea nu susțin în mod explicit că vreunul dintre aceste documente nu ar fi fost prezentat de către reclamantă, ci fac referire la faptul că beneficiarii înscriși în facturile emise de reclamantă nu au fost identificați ca fiind destinatarii finali ai acestor mărfuri, nu a existat o recepție a bunurilor și o înregistr