ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 259/2020

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, la data de 28.11.2016, sub nr. x/2016, reclamanta SC A. SRL Timișoara a solicitat, în contradictoriu cu Direcția de Soluționare a Contestațiilor - Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș - Activitatea de Inspecție Fiscală, Serviciul Inspecției Fiscale Persoane Juridice 4, anularea Deciziei nr. 238/20.09.2016 privind soluționarea contestației și a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/25.02.2016, astfel cum a fost precizată, emisă în baza Raportului de Inspecție fiscală nr. x/25.02.2016 și anexele aferente, precum și a tuturor actele întocmite de către organele de control pe perioada inspecției fiscale.

Prin Sentința civilă nr. 133 din 27 aprilie 2017 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, s-a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Timișoara și s-a respins cererea formulată de reclamantă în contradictoriu cu aceasta pentru lipsa calității procesuale pasive.

S-a admis în parte cererea reclamantei SC A. SRL Timișoara, formulată în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș - Serviciul Inspecției Fiscale Persoane Juridice 4.

S-a anulat în parte Decizia de soluționare a contestației nr. x/20.09.2016 și în parte Decizia de impunere nr. x/25.02.2016, astfel cum a fost precizată, respectiv numai în ceea ce privește obligațiile fiscale principale și accesorii stabilite pentru activitățile desfășurate pe teritoriul Germaniei, în sumă totală de 16.303.153 RON.

S-au menținut în rest actele administrativ-fiscale.

Au fost obligate pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș - Serviciul Inspecției Fiscale Persoane Juridice 4 la plata către reclamantă a sumei de 300 RON, cheltuieli de judecată.

Împotriva Sentinței civile nr. 133 din 27 aprilie 2017 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș în nume propriu și în reprezentarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală, invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 pct. 8 din C. proc. civ.

Ambele recursuri vizează interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 2 din Legea nr. 209/2015 raportat la dispozițiile art. 7 și 11 din Codul fiscal de către instanța de fond în ceea ce privește soluția de admitere în parte a acțiunii și de anulare în parte a actelor fiscale contestate în ceea ce privește obligațiile fiscale principale și accesorii stabilite pentru activitățile desfășurate în Germania în sumă totală de 16.303.153 RON.

Recursul declarat de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. 1 pct. 8 din C. proc. civ. critică ca nelegală sentința atacată sunt două aspecte principale de nelegalitate.

Primul vizează greșita stabilire a situației fiscale a reclamantului și interpretarea nelegală a dispozițiilor art. 2 din Legea nr. 209/2015, dispoziții care în opinia recurentului-pârât nu sunt incidente deoarece în cauză nu a existat o recalificare a sumelor plătite de reclamantă potrivit art. 7 sau 11 din Codul fiscal.

Aceasta deoarece atât reclamanta cât și autoritatea fiscală au apreciat că indemnizația pentru munca desfășurată în Germania, conform obiectului principal de activitate se constituie în venituri de natură salarială conform art. 55 alin. (1) alin. (4) lit. m) din Codul fiscal și pentru aceste sume fiind reținut și virat în Germania impozitul pe contul de salarii.

Al doilea aspect de nelegalitate îl reprezintă calificarea greșită din punct de vedere fiscal a sumelor de bani acordate de societate angajaților trimiși în Germania care nu pot fi tratate ca fiind indemnizații de delegare/detașare, nefiind aplicabile dispozițiile art. 2 alin. A din Legea nr. 209/2015.

Se arată în esență că sumele achitate reprezintă venituri de natură salarială reprezentând sume în cuantum variabil acordate în funcție de timpul efectiv lucrat și fiind supuse regimului fiscal prevăzut de art. 55 alin. (1) alin. (2) lit. k) din Codul fiscal.

Iar în această categorie al veniturilor din salarii au fost incluse toate sumele acordate în Germania sub denumirea de indemnizație de detașare având o componență variabilă în funcție de timpul efectiv lucrat.

Se solicită admiterea recursului casarea în parte a sentinței atacate în sensul respingerii în totalitate a acțiunii reclamantei și menținerii ca legale a actelor contestate, întrucât veniturile realizate de salariați în străinătate au fost încadrate corect în categoria veniturilor de natură salarială conform art. 55 alin. (1) și (2) lit. k) din Codul fiscal.

Recursul declarat de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a fost încadrat în dispozițiile art. 488 alin. 1 pct. 8 din C. proc. civ. invocându-se interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 2 din Legea nr. 209/2015 și interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 55 alin. (1) și (2) lit. k) și lit. i) din Codul fiscal și neluarea în considerare a Deciziei nr. 4646/2015.

În esență după expunerea situației de fapt recurenta-pârâtă arată faptul că sunt atacate este nelegală în cauză nefiind aplicabile dispozițiile art. 2 din Legea nr. 209/2015, deoarece nu a existat o recalificare a sumelor achitate salariaților care au desfășurat activitate pe teritoriul Germaniei cu titlu de indemnizații de detașare, ca venituri salariale.

Având în vedere faptul că sumele plătite în Germania nu reprezintă rambursări ale unor cheltuieli de transport, cazare, masă justificate cu documente în condițiile Directivei 96/71/CE a Parlamentului European și a Consiliului, în mod legal, s-a stabilit că aceste sume sunt venituri de natură salarială în conformitate cu art. 55 alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, iar nu indemnizații de delegare/detașare reglementate de art. 55 alin. (4) lit. g) din actul normativ menționat mai sus.

Întrucât veniturile realizate de salariați în străinătate au fost încadrate în categoria veniturilor de natură salarială, în conformitate cu prevederile art. 55 alin. (1), alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare coroborat cu pct. 67, pct. 68 și pct. 106 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, A. SRL avea obligația calculării, reținerii și virării obligațiilor fiscale în sumă totală de 9.914.931 RON cu titlu de contribuții sociale aferente perioadei ianuarie 2010 - decembrie 2014 pentru sumele plătite salariaților pentru munca prestată în Germania.

La stabilirea obligațiilor suplimentare de plată în cuantum de 9.914.931 RON reprezentând contribuții sociale s-au avut în vedere dispozițiile art. 19 lit. a) din Legea nr. 76/2002 privind sistemul asigurărilor pentru șomaj și stimularea ocupării forței de muncă, art. 7 alin. (1) din Legea nr. 200/2006 privind constituirea și utilizarea Fondului de garantare pentru plata creanțelor salariale, art. 258 alin. (1) și alin. (2), art. 215 alin. (1) din Legea nr. 95/2006, art. 55 alin. (1), art. 55 alin. (2) lit. k), art. 2964 alin. (1) lit. u), alin. (2), alin. (3), art. 2965 alin. (1), alin. (2) lit. a)1, alin. (21), alin. (3), alin. (4), alin. (5) și art. 29618 alin. (3) lit. a)1din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

În același sens este și Decizia nr. 4646/2012 a Înaltei Curți de Casație și Justiție prin care se stipulează că atât timp cât sumele de bani acordate salariaților detașați au fost condiționate de numărul de ore lucrate rezultă că acestea reprezintă o contraprestație pentru activitatea desfășurată în cadrul firmei, sumele astfel acordate fiind de natură salarială, efectul produs ca urmare a greșitei încadrări de către societate a sumelor plătite fiind acela al eludării dispozițiilor legale românești privind impozitele și contribuțiile sociale, atât timp cât legislația internă conține prevederi care pot exclude de la impozitare și contribuții sumele achitate efectiv cu titlu de diurnă.

Se solicită admiterea recursului, casarea în parte a sentinței atacate în sensul respingerii în tot a acțiunii reclamantei-intimate.

La dosar reclamanta-intimată a depus întâmpinare în care a invocat excepția nulității recursurilor pe motiv că recursurile nu cuprind critici de nelegalitate iar aspectele invocate nu pot fi încadrate în dispozițiile art. 488 alin. 1 pct. 8 din C. proc. civ., iar pe fond în subsidiar se solicită respingerea recursurilor ca nefondate.

La dosar s-a depus răspuns la întâmpinare din partea recurentei-pârâte Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș.

În ședința publică din 21.01.2020 Curtea a pus în discuția părților din oficiu excepția tardivității formulării recursului declarat de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală în raport de refuzul magistratului asistent, excepția nulității ambelor recursuri invocate de intimata-reclamantă și a acordat cuvântul în subsidiar pe fondul celor două recursuri.

Excepția tardivității recursului declarat de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală urmează a fi respinsă, recursul fiind declarat în termenul legal de 15 zile de la comunicare prevăzut de art. 20 alin. 1 din Legea nr. 554/2004.

Din actele dosarului rezultă că sentința de fond recurată a fost comunicată recurentei - pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală la data de 22.05.2017 conform dovezii de comunicare aflate la fila x dos fond.

Recursul a fost declarat prin depunerea la poștă la data de 31.05.2017 conform plicului aflat la dosar recurs.

Excepția nulității recursurilor declarate de recurentele-pârâte excepție invocată de intimata-reclamantă urmează a fi respinsă pentru următoarele motive.

Conform art. 489 din C. proc. civ. Sancțiunea nemotivării recursului.

În baza art. 489 din C. proc. civ. (1)"Recursul este nul dacă nu a fost motivat în termenul legal" - respectiv termenul de 15 zile de la comunicare prevăzut de art. 20 alin. 1 din Legea nr. 554/2004.

Conform alin. (2) al art. 489 din C. proc. civ. "Aceeași sancțiune intervine în cazul în care motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 din C. proc. civ.

În cauză ambele recursuri au fost întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin. 1 pct. 8 din C. proc. civ. invocându-se ca motiv de nelegalitate interpretarea și aplicarea greșită de către instanța de fond a unor dispoziții legale în ceea ce privește soluția de admitere în parte a acțiunii.

Curtea constată că aspectele de nelegalitate invocate pot fi încadrate în dispozițiile art. 488 alin. 1 pct. 8 din C. proc. civ. respectiv greșita interpretare și aplicare a normelor de drept material incidente fapt care a determinat pronunțarea în parte a unei hotărâri nelegale.

Iar reiterarea unor aspecte de fapt și apărări invocate în primă instanță nu pot fi apreciate de Curte ca fiind de natură a atrage sancțiunea nulității recursurilor pentru nemotivare.

Recursurile conțin critici proprii de nelegalitate care se încadrează în motivul de casare invocat respectiv dispozițiile art. 488 alin. 1 pct. 8 din C. proc. civ.

În consecință Curtea urmează a respinge excepția tardivității recursului declarat de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală excepția nulității recursurilor urmând a analiza pe fond, prin considerente comune, ambele recursuri declarate în cauză.

Recursurile declarate au fost întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin. 1 pct. 8 din C. proc. civ. invocându-se încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material de către instanța de fond în ceea ce privește soluția de admitere în parte a acțiunii și de anulare în parte a acțiunii și de anulare în parte a Deciziei nr. 238/20.09.2016 și a Deciziei de impunere nr. x/86 din 25.02.2016 în ceea ce privește obligațiile fiscale principale și accesorii stabilite pentru activitățile desfășurate în Germania în sumă totală de 16.303.153 RON aferente perioadei ianuarie 2010 - decembrie 2014.

Aspectul principal de nelegalitate invocat în ambele recursuri privește faptul că în opinia recurentelor-pârâte prevederile Legii nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale nu sunt aplicabile deoarece nu a existat o recalificare a sumelor achitate de reclamanta-intimată angajaților săi cu titlu de indemnizație primită cu ocazia detașării.

Curtea apreciază, în acord judecătorul de fond, că în cauză a existat situația premisă a aplicării dispozițiilor art. 2 din Legea nr. 209/2015 respectiv a existat o recalificare a sumelor denumite diurne și acordate de reclamantă salariaților săi din Germania. Aceasta deoarece reclamanta le-a acordat cu titlu de daune - indemnizații de detașare iar autoritățile fiscale le-au recalificat ca fiind venituri de natură salarială și le-au aplicat regimul prevăzut de art. 55 alin. (1) și alin. (2) lit. k) și i) din Codul fiscal., (1) Se anulează diferențele de obligații fiscale principale și/sau obligațiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă și comunicată contribuabilului, ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizația primită pe perioada delegării și detașării de către angajații care și-au desfășurat activitatea pe teritoriul altei țări, aferente perioadelor fiscale de până la 1 iulie 2015 și neachitate până la data intrării în vigoare a prezentei legi.

(2) Organul fiscal nu recalifică sumele de natura celor prevăzute la alin. (1) și nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de recalificare pentru perioadele anterioare datei de 1 iulie 2015".

Se reține că în perioada verificată (ianuarie 2010- decembrie 2014), societatea reclamantă a desfășurat activități de prestări servicii în construcții pentru beneficiari din Germania, scop în care a trimis în acest stat, o parte dintre salariații săi din România, angajați în baza unor contracte individuale de muncă pe perioada nedeterminată.

Pentru munca desfășurată în străinătate, reclamanta a achitat lunar personalului angajat, pe de o parte un salariu în RON, așa cum acesta este înscris în contractul individual de muncă, pentru care a întocmit în țară state de plată și a calculat obligațiile fiscale aferente iar, pe de altă parte, sume denumite diurne, în euro.

Societatea intimată a considerat că sumele denumite diurne au natura unor indemnizații de detașare, iar recalificarea indemnizațiilor de detașare ca fiind venituri de natură salarială, de către autoritățile fiscale, cu consecința că o atare calificare a atras obligația calculării, reținerii și virării contribuțiilor sociale obligatorii aferente, încalcă prevederile Legii nr. 209/2015.

Curtea constată că deși ambele recurente contestă că a existat o recalificare - în sensul art. 2 din Legea nr. 209/2015 nu explică de ce organele fiscale au stabilit că sumele primite în Germania de angajații intimatei-reclamante venituri de natură salarială în condițiile în care reclamanta le-a declarat și înregistrat în baza actelor adiționale ca fiind diurne. Iar consecința încadrării acestor sume în cadrul diurnelor este aplicarea unui regim fiscal diferit de cel aplicat de organele fiscale prin recalificarea acelorași sume ca fiind venituri de natură salarială.

Iar în cauză Curtea constată că în cauză sunt aplicabile dispozițiile art. 2 din Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale existând o recalificare din partea autorităților fiscale a regimului juridic aplicabil sumelor de bani achitate de reclamanta-intimată salariaților săi detașați temporar în Germania, conform condițiilor stabilite prin actele adiționale.

S-au îndeplinit de reclamanta-intimată formalitățile necesare în vederea obținerii certificatului A1 de la Casa de Pensii, certificat eliberat pentru o perioadă de maxim 24 de luni. În baza acestui certificat salariatul cu rezidență în România, admite contribuțiile sociale în țară, fiind detașat în străinătate și în această calitate are dreptul la indemnizație de detașare care au fost plătite cu acest titlu.

Aspectul de nelegalitate privind dispozițiile art. 55 alin. 1 alin. (1) și alin. (2) lit. k) și i) din Codul fiscal nu este fondat. În cauză aceste dispoziții nu sunt incidente deoarece fiind aplicabile cu prioritate dispozițiile Legii nr. 209/2015 acestea trebuiau luate în considerare de autoritățile fiscale în sensul că trebuiau anulate obligațiile fiscale apreciate ca fiind datorate de reclamantă ca urmare a recalificării acestor sume de către reclamantele-pârâte.

Față de cele expuse mai sus, Curtea în baza art. 496 - 497 din C. proc. civ. va respinge excepțiile invocate și va respinge recursurile ca nefondate menținând ca legală și temeinică sentința pronunțată de instanța de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepția tardivității recursului declarat de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală, invocată din oficiu.

Respinge excepția nulității recursurilor, invocată de intimata-reclamantă SC A. SRL.

Respinge recursurile formulate de recurentele-pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș în nume propriu și în reprezentarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală împotriva Sentinței civile nr. 133 din 27 aprilie 2017 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată, în ședință publică, astăzi 21 ianuarie 2020.

GGC - OB