Decizia nr. 256/2019 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs împotriva sentinței nr. 56/2016 a Curții de Apel Timișoara

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal la data de 22 ianuarie 2016 și precizată la data de 17 februarie 2016, reclamanta A. SRL, în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Timiș și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad, a solicitat suspendarea executării deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr. x din 15 decembrie 2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 15 decembrie 2015, emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad, până la soluționarea în fond a acțiunii în anularea actelor administrative.

Hotărârea primei instanțe Prin Sentința civilă nr. 56 din 9 martie 2016, Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtelor Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și Agenția Națională de Administrare Fiscală, respingând cererea de suspendare formulată în contradictoriu cu aceste pârâte, ca fiind îndreptată împotriva unor persoane fără calitate procesuală pasivă și a respins cererea de suspendare formulată în contradictoriu cu pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad, ca neîntemeiată.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței menționate la pct. 1.2, a formulat recurs reclamanta A. SRL, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea hotărârii atacate și, în rejudecare, admiterea cererii de suspendare formulate în contradictoriu cu Administrația Județeană a Finanțelor Publice a Județului Arad. În cadrul motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta-reclamantă critică hotărârea de fond pentru nemotivare, apreciind că au fost încălcate dispozițiile art. 425 C. proc. civ. și dreptul la un proces echitabil, prevăzut de art. 6 par. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului. Instanța de fond nu a arătat, în concret, care au fost considerentele ce au format convingerea sa, potrivit căreia aspectele invocate de reclamantă nu sunt suficiente pentru a crea o îndoială serioasă asupra legalității actului administrativ. Prima instanță a enumerat aspectele de nelegalitate invocate de reclamantă cu privire la actul administrativ fiscal, fără a le analiza pe fiecare în parte, însușindu-și ipoteza organului fiscal cu privire la caracterul fictiv al unor operațiuni înregistrate în contabilitatea societății. Un element de esență în economia criticilor aduse hotărârii primei instanțe este constituit de ezitarea pe care o imprimă prima instanță asupra motivării sale când statuează că "aspectele invocate nu sunt de natură să releve îndoieli asupra legalității actului administrativ fiscale contestat fără o analiză prealabilă a naturii cheltuielilor în discuție, a documentelor justificative prezentate de societate, a dispozițiilor relevante din Codul fiscal și a interpretării făcute de organele fiscale". Instanța admite, astfel, ipoteza nelegalități actelor emise de către organele fiscale, de natură a crea dubii asupra conformității cu normele de drept fiscal, dubiu care profită contribuabilului și în temeiul căruia se impunea admiterea cererii de suspendare a executării actelor administrative atacate. În concluzie, hotărârea primei instanțe nu conține o sistematizare a informațiilor și a documentelor prezentate în susținerea cererii de suspendare a executării, respectiv în combaterea acestora și nici evaluarea lor completă, într-o modalitate clară, fluentă și inteligibilă, care să excludă ideea de arbitrariu și să facă posibilă exercitarea controlului judiciar. În cadrul motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-reclamantă apreciază întrunite condițiile cumulative cerute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, respectiv cazul bine justificat și necesitatea evitării unei pagube iminente, sens în care reia argumentele de nelegalitate a actului administrativ expuse în conținutul cererii de chemare în judecată, prezentând și aspecte legate de prejudiciul ce i s-ar produce prin respingerea cererii de suspendare a executării actului administrativ. Astfel, arată că: - organul de control fiscal a încălcat normele de procedură fiscală prin limitarea controlului exercitat la unul documentar, formal, fără a verifica și identifica acele elemente obiective care demonstrează existența operațiunilor economice desfășurate; - organul de control fiscal a interpretat eronat și abuziv documentele care i-au fost puse la dispoziție și a refuzat în mod nejustificat luarea în considerare a unor documente care dovedesc realitatea operațiunilor; - reverificarea perioadei 1 noiembrie 2012 - 31 mai 2013, cu modificarea rezultatului inspecției fiscale anterioare a avut loc cu încălcarea regulilor prevăzute de Codul de procedură fiscală; - cât privește impozitul pe profit suplimentar în sumă de 294.207 RON, provenind din constatarea de către organul fiscal a unor venituri impozabile adiționale rezultând din anularea unor datorii pe care reclamanta le avea către B. SRL și C. SRL, organul de control a ignorat argumentele reclamantei conform cărora D. a acționat exclusiv în calitate de cesionar, preluând de la societățile cedente creanțele deținute asupra A. SRL, calitatea de cesionar neconfundându-se cu acea de acționar al societății, cu atât mai mult cu cât D. nu a fost acționar al societății reclamante în perioada în care aceste operațiuni au avut loc; au fost ignorate dovezile potrivit cărora sumele încasate în baza contractului de cesiune de creanțe au fost virate în aceeași zi sau la câteva zile către furnizorii societăților B. SRL și C. SRL; au fost ignorate rezultatele controalelor la celelalte două societăți; - în ceea ce privește impozitul pe profit suplimentar provenind din nerecunoașterea deductibilității cheltuielilor cu achiziția de servicii de consultanță de la E. SRL, nu s-a ținut seama de jurisprudența CJUE în materie, în condițiile în care serviciile prestate de cabinetul de contabilitate F. sunt evident diferite de serviciile prestate de E. SRL, răspunzând unor nevoi diferite ale societății reclamante și nu s-a putut releva nici cea mai mică suspiciune de creare a unor avantaje fiscale nejustificate prin înregistrarea facturilor referitoare la prestările de servicii, respectiv că prin aceasta s-ar fi urmărit diminuarea profitului impozabil; - în ceea ce privește impozitul pe profit suplimentar, provenind din nerecunoașterea deductibilității cheltuielilor cu achiziția de servicii de consultanță de la G. SRL, de asemenea se invocă jurisprudența CJUE și reaua-credință a inspectorilor fiscali care au calificat operațiunile ca nereale; - controalele anterioare chiar dacă efectuate pe linie de TVA, nu au considerat a fi ceva în neregulă cu achizițiile de servicii anterior menționate; - în ce privește impozitul pe profit suplimentar, provenit din nerecunoașterea deductibilității cheltuielilor cu materiile prime achiziționate de la H. SRL, constatările asupra fictivității operațiunilor sunt contrazise de livrările efectuate în aval de către societatea reclamantă; reclamanta a acționat ca un cumpărător de bună-credință al bunurilor, iar eventualele nereguli în activitatea economică a furnizorului din amonte, I. SRL, nu ar trebui să conducă la neacordarea deductibilității cheltuielilor făcute de reclamantă în scopul operațiunilor sale taxabile; nu s-a demonstrat că A. SRL știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a pretinde dreptul de deducere a TVA era implicată într-o fraudă săvârșită de emitentul facturii sau de un operator care a intervenit în amonte în lanțul de livrări; - proba caracterului fictiv al operațiunilor trebuie făcută de organele de control fiscal, iar simpla analiză documentară a stării de fapt fiscale nu poate fi considerată o analiză a realității operațiunilor ci ar trebui să fie o etapă într-un proces complex de operațiuni care cuprinde analize și anchete faptice ale operațiunilor contribuabilului. Cât privește iminența producerii unei pagube, raportat la cuantumul ridicat al sumei impuse suplimentar și la specificul activității societății reclamante care necesită lichidități financiare pentru plata salariaților, a furnizorilor, a creditelor bancare angajate, etc., consideră că această condiție a suspendării actului administrativ este dovedită. De asemenea, face trimitere la punerea sechestrului asigurător asupra unor bunuri mobile ale societății, de natură a acoperi sumele suplimentare impuse.

Apărările formulate în cauză Intimata-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat. În motivare a arătat că recurenta-reclamantă nu a invocat și nu a dovedit existența unui caz bine justificat care să permită suspendarea executări deciziei de impunere. Cât privește cea de-a doua condiție - vătămarea iminentă și ireparabilă - arată că îngreunarea activității societății nu poate fi asociată cu o pagubă ireparabilă și că executarea obligației bugetare nu poate constitui, prin ea însăși, o pagubă. Prin note scrise, depuse ulterior întâmpinării, intimata invocă excepția lipsei de interes în susținerea recursului, cu motivarea că împotriva societății reclamante a fost deschisă procedura insolvenței, prin Încheierea nr. 197 din 25 mai 2016 pronunțată de Tribunalul Arad în Dosarul nr. x/2016. Prin urmare, executarea silită individuală nu mai poate avea loc. De altfel, în mod cert, condiția pagubei iminente nu este îndeplinită, raportat la faptul că prin deschiderea procedurii de insolvență a fost suspendată executarea silită îndreptată împotriva societății recurente.

Procedura de soluționare a recursului Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 14 martie 2018, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ. Prin rezoluția completului învestit cu soluționarea dosarului din data de 11 octombrie 2018, a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 5 decembrie 2018, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigențelor dispozițiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., față de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. La termenul de judecată din data de 5 decembrie 2018, Înalta Curte a constatat că pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara nu sunt părți în recurs, în raport de partea din hotărârea primei instanțe recurată și anume respingerea ca neîntemeiată a cererii de suspendare formulate în contradictoriu cu AJFP Arad. Drept urmare, a dispus rectificarea citativului în sensul menținerii în calitate de intimată numai a pârâtei Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad. II. Soluția instanței de recurs II.1. Analizând cu prioritate excepția lipsei de interes a recurentei-reclamante în susținerea recursului, invocată de intimata-pârâtă AJFP Arad, Înalta Curte o constată nefondată. Intimata a susținut excepția menționată cu motivarea că, după declararea recursului, societatea recurentă-reclamantă a intrat în procedura de insolvență, conform Încheierii nr. 1967 din 25 mai 2016 a Tribunalului Arad, pronunțată în Dosarul nr. x/2016, situație care atrage suspendarea executării silite a societății în conformitate cu prevederile art. 75 alin. (1) din Legea nr. 85/2014. Potrivit normei legale anterior citate, (d)e la data deschiderii procedurii se suspendă de drept toate acțiunile judiciare, extrajudiciare sau măsurile de executare silită pentru realizarea creanțelor asupra averii debitorului. Valorificarea drepturilor acestora se poate face numai în cadrul procedurii insolvenței, prin depunerea cererilor de admitere a creanțelor. Repunerea pe rol a acestora este posibilă doar în cazul desființării hotărârii de deschidere a procedurii, a revocării încheierii de deschidere a procedurii sau în cazul închiderii procedurii în condițiile art. 178. În cazul în care hotărârea de deschidere a procedurii este desființată sau, după caz, revocată, acțiunile judiciare sau extrajudiciare pentru realizarea creanțelor asupra averii debitorului pot fi repuse pe rol, iar măsurile de executare silită pot fi reluate. La data rămânerii definitive a hotărârii de deschidere a procedurii, atât acțiunea judiciară sau extrajudiciară, cât și executările silite suspendate încetează. Suspendarea de drept a executării în temeiul art. 75 alin. (1) din Legea nr. 85/2014 este diferită de suspendarea executării în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004, din perspectiva scopului urmărit, a efectelor produse, a timpului pentru care operează. În vreme ce suspendarea în temeiul Legii nr. 85/2014 este menită să împiedice executarea silită individuală, creditorii debitorului aflat în insolvență fiind obligați să urmeze procedura concursuală prevăzută de această lege, scopul măsurii fiind protecția intereselor creditorilor debitorului intrat în insolvență, suspendarea executării actului administrativ-fiscal, în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004 temporizează executarea silită individuală, ca măsură de protecție provizorie a intereselor contribuabilului. Se cuvine a fi citate și prevederilor art. 351 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, potrivit cărora, prin derogare de la dispozițiile art. 75 din Legea nr. 85/2014, actele administrativ-fiscale emise înainte și după intrarea în insolvență se supun controlului instanței specializate de contencios administrativ-fiscal. În acest context, suspendarea executării actului administrativ-fiscal fiind o măsură provizorie condiționată și dependentă de exercitarea căilor de atac împotriva titlului de creanță fiscală, intrarea în insolvență a societății recurente-reclamante nu este de natură a înlătura interesul său în susținerea recursului, pe calea căruia urmărește suspendarea executării titlului de creanță, în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004. Pentru aceste motive, Înalta Curte va respinge, ca neîntemeiată, excepția lipsei de interes. II.2. Analizând recursul declarat de reclamanta A. SRL, prin prisma motivelor de nelegalitate invocate, Înalta Curte îl constată nefondat. Criticile întemeiate pe art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. se referă la o motivare necorespunzătoare a hotărârii pronunțate în fond, respectiv la neanalizarea motivelor invocate prin cererea introductivă și nearătarea argumentelor pentru care au fost înlăturate criticile de nelegalitate evidentă, invocate la adresa deciziei de impunere. Prin sentința recurată, prima instanță a reținut că stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare în cuantum total de 1.241.455 RON a avut la bază concluzia organului fiscal asupra caracterului fictiv al unor operațiuni înregistrate în contabilitatea reclamantei, decontarea unor servicii identice atât către o societate cât și către expertul contabil F., achiziția unor bunuri care nu au legătură cu activitatea societății, înregistrarea unor cheltuieli nedeductibile fiscal. Curtea de apel a considerat că reclamanta nu a arătat, în cuprinsul cererii de suspendare, care este îndoiala serioasă asupra legalității actului de impunere fiscală, invocând doar apărări de fond, care nu sunt de natură să releve îndoieli asupra legalității actului administrativ-fiscal contestat, fără o analiză prealabilă a naturii cheltuielilor în discuție, a documentelor justificative prezentate de societate, a dispozițiilor relevante din Codul fiscal și a interpretării făcute de organul fiscal. Rezultă, astfel, că prima instanță a apreciat că argumentele invocate de reclamantă în susținerea cazului bine justificat nu au claritatea unor motive de nelegalitate evidente, care să poată fi reținute la o cercetare sumară a cauzei, specifică procedurii suspendării executării actului administrativ-fiscal. Din această perspectivă, este nefondată critica referitoare la nemotivarea sentinței, întrucât instanța de fond, apreciind că analiza motivelor de nelegalitate invocate de reclamantă excede procedurii suspendării, fiind specifică controlului de legalitate aprofundat care se realizează în cadrul acțiunii în anulare, a respins cererea de suspendare în considerarea neîndeplinirii condiției referitoare la cazul bine justificat. Prin urmare, hotărârea este clară, precisă și inteligibilă, iar susținerile recurentei potrivit cărora instanța ar fi antamat un dubiu asupra conformității deciziei de impunere cu normele de drept fiscal în vigoare, dubiu care ar fi trebuit să profite contribuabilului, sunt pur speculative. Analizând motivul de recurs întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte îl constată, de asemenea, nefondat. În cadrul acestui motiv de recurs, recurenta-reclamantă reiterează motivele de nelegalitate invocate în fața instanței de fond la adresa deciziei de impunere. Înalta Curte, raportat la conținutul acestor motive de nelegalitate, confirmă soluția pronunțată de prima instanță potrivit căreia împrejurările invocate de reclamantă nu se încadrează în ipoteza cazului bine justificat, în sensul definit de art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, adică nu sunt apte să creeze, la nivel de aparență, convingerea asupra nelegalități deciziei de impunere. Recurenta se referă la o seamă de încălcări ale normelor procesual-fiscale, respectiv la: limitarea controlului fiscal la nivel documentar, cu încălcarea prevederilor art. 94 alin. (1) și art. 97 alin. (1) lit. b) C. proc. fisc. , care impun verificări complexe, în cazul statuării asupra nerealității operațiunilor; nerespectarea prevederilor art. 105 C. proc. fisc. , referitoare la reverificare, în justificarea căreia a fost invocat rezultatele unui control încrucișat efectuat în aprilie 2015 la societatea H. SRL, radiată încă din iulie 2014; nerespectarea prevederilor art. 102 alin. (1) lit. b) din același Cod referitoare la comunicarea avizului de inspecție fiscală cu 15 zile înainte de începerea acesteia. Argumentele recurentei întemeiate pe dispozițiile art. 94 alin. (1) și art. 97 alin. (1) lit. b) C. proc. fisc. relevă, în esență, o nemulțumire a părții asupra calității controlului fiscal și a rezultatului acestuia, iar nu o veritabilă încălcare a normelor de procedură fiscală. Cât privește întemeierea deciziei de reverificare pe rezultatele unui control încrucișat efectuat în aprilie 2015, împrejurarea că acest control a vizat și activitatea unei societăți radiate nu este de natură a întemeia, prima facie, susținerea referitoare la încălcarea regulilor procedurii de reverificare. Nici începerea inspecției fiscale cu nerespectarea termenului de aviz prevăzut de art. 102 alin. (1) lit. b) nu este de natură a constitui caz bine justificat, aceasta fiind o neregularitate formală lipsită de aptitudinea de a crea o îndoială asupra legalității actului administrativ fiscal. Motivele de nelegalitate de ordin substanțial invocate, de asemenea, nu pot fi reținute la o analiză sumară întrucât, în principal, impunerea suplimentară s-a bazat pe constatarea nerealității unor operațiuni înregistrate în evidența contabilă a societății reclamante. Or, realitatea operațiunilor presupune un control judiciar specific acțiunii în anulare. Recurenta se referă la jurisprudența CJUE în cauzele C-463/14, C-151/13, C- 572/11, C- 437/06, C-80/11 și C-142/11, arătând că potrivit acestei jurisprudențe prevederile din dreptul european în materie de TVA trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naționale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pentru motive similare celor invocate de către organele fiscale în cauza de față. Asimilarea pe care recurenta o face în privința situației sale fiscale (care a generat impunerea suplimentară) cu situațiile fiscale care au stat la baza interpretării dreptului european este forțată. Se impune un singur exemplu: în pofida susținerilor recurentei, organul fiscal a indicat elemente obiective care i-au permis să concluzioneze că societatea recurentă, prin reprezentantul său legal, știa că este implicată într-o fraudă săvârșită de furnizorul său, H. SRL. Prin urmare, simpla invocare a unor repere jurisprudențiale din practica CJUE nu generează în cauza de față o îndoială serioasă asupra legalității actului de impunere suplimentară. În egală măsură, nu se poate reține, la nivel de aparență, o încălcare a prezumției de bună-credință a contribuabilului, respectiv o slabă argumentare asupra fictivității operațiunilor recalificate de organul fiscal, cu consecințe asupra acordării deductibilității unor cheltuieli în cadrul impozitului pe profit sau a acordării deductibilității TVA câtă vreme organul fiscal s-a referit la o seamă de aspecte factuale, coroborate cu legăturile dintre societatea reclamantă și societățile implicate în operațiunile recalificate, de natură a susține concluziile referitoare la nerealitatea operațiunilor. În mod special cât privește relația cu societățile B. SRL și C. SRL, recurenta se referă la ignorarea de către organul de control fiscal a argumentelor sale potrivit cărora D. a acționat exclusiv în calitate de cesionar al creanțelor deținute de aceste două societăți asupra societății recurente, nu și în calitate de acționar al societății recurente. Aceste susțineri apar ca nerelevante și chiar eronate, la nivel de aparență, întrucât în decizia de impunere s-a invocat încălcarea reglementărilor contabile prin înregistrările din contabilitatea reclamantei-recurente, precum și utilizarea conturilor 401 Furnizori și 455 Sume datorate asociaților/acționarilor. Pentru toate aceste motive, Înalta Curte constată că prima instanță a concluzionat, cu interpretarea și aplicarea corectă a Legii nr. 554/2004, că nu este îndeplinită condiția cazului bine justificat. Având în vedere că această condiție are caracter sine qua non, nu se mai impune analizarea motivelor de recurs care se referă la îndeplinirea condiției necesității prevenirii unei pagube iminente. Pe cale de consecință, în temeiul art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de reclamantă, ca nefondat.