ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2049/2018

Cererea de chemare în judecată Prin cererea adresată Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad (în prezent D.G.R.F.P. Timișoara - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii), a solicitat suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/16.06.2015 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice, pentru suma totală de 48.231.730 RON.

Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 40 din 17.02.2016 Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal a admis cererea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad în prezent D.G.R.F.P. Timișoara - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii și, în consecință, a dispus suspendarea executării deciziei de impunere nr. x/16.06.2015 emisă de A.J.F.P. Arad până la pronunțarea instanței de fond.

Calea de atac exercitată Împotriva sentinței civile nr. 40 din 17.02.2016 pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara a declarat recurs. În motivele de recurs se arată că prima instanța, deși "ab initio" reține că pârâta AJFP Arad, în calitate de emitentă a actului administrativ atacat, are capacitate procesuală pasivă, admite în mod nejustificat și contradictoriu cu cele reținute că DGRFP Timișoara e singura entitate care are capacitate procesuală pasivă - în condițiile "trecerii începând cu data de 01.02.2016 a reclamantei sub monitorizarea Administrației pentru Contribuabili Mijlocii (...) care funcționează cu aceasta dată în cadrul subscrisei". Pe fondul invocării de către pârâta AJFP Arad a excepției lipsei calității procesuale pasive bazate pe faptul reorganizării ANAF și trecerea cu data de 01.02.2016 a reclamantei sub monitorizarea Administrației pentru Contribuabili Mijlocii care funcționează cu această dată în cadrul Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Timișoara, prima instanță în mod nelegal, încălcând astfel regulile procedurale ale procesului civil, a refuzat acordarea unui nou termen în vederea exprimării unui punct de vedere cu privire la această excepție, rezumându-se la a motiva sumar că, "se va proceda la introducerea în cauză a DGRFP Timișoara - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii". De asemenea, instanța nu apreciază necesar acordarea unui termen de judecată pentru ca DGRFP Timișoara să-și exprime punctul de vedere față de acest lucru reținând că această instituție a depus întâmpinare, omițând un aspect esențial, și anume că a formulat și depus întâmpinarea la dosar în data de 29.12.2015 - anterior apariției acestui incident procedural, anterior datei trecerii pârâtei sub monitorizarea noii entități din cadrul DGRFP Timișoara (01.02.2016) și mai ales fără să comunice întâmpinarea prin care s-a invocat această excepție a pârâtei AJFP Arad. Prin întâmpinarea depusă la data de 29.12.2015, pe lângă chestiunile de fond, recurenta a invocat și excepția lipsei calității procesuale pasive bazat pe faptul că AJFP Arad este emitentă a actului administrativ a cărui suspendare a executării se cere, în mod legal instanța era ținută să se pronunțe în mod expres cu privire la această excepție și mai apoi, având în vedere trecerea pârâtei sub administrarea noii entități din cadrul DGRFP Timișoara - aspect calificat ca și incident procedural intervenit ulterior, să dispună citarea pentru formularea unui punct de vedere/apărare cu privire la acest fapt. Simpla introducere în cauză a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Timișoara în reprezentarea noii entității din structura subscrisei (Administrația Regională pentru Contribuabili Mijlocii), înființate începând cu data de 01.02.2016 și pronunțarea unei atare hotărâri pe considerentul existenței la dosar a întâmpinării formulate nu acoperă obligativitatea comunicării actelor de procedură și acordarea posibilității de a se răspunde excepției invocate de pârâta AJFP Arad. Pentru pronunțarea hotărârii atacate, prima instanța, admite că se impune "pipăirea fondului", fără însă să observe ori să cerceteze un aspect care, așa cum a fost el relevat prin întâmpinare, ar duce la concluzia că recurenta nu are calitate procesuală pasivă în ceea ce privește "fondul" (anularea deciziei de soluționare a contestației administrative prealabile) din acțiunea care face obiectul dosarului nr. x/2014 aflat pe rolul Curții de Apel Timișoara și unde s-a invocat lipsa calității procesuale pasive fondată pe dispozițiile exprese ale art. 209 alin. (1) punctul c din Codul de Procedură Fiscală. Recurenta mai arată că prima instanță, deși retine că în speță, față de reclamantă, în aplicarea măsurilor dispuse prin decizia a cărei suspendare a executării se cere, au fost luate "măsuri asigurătorii", consideră fără nicun temei și fără ca pârâta să dovedească în acest sens, că "executarea actului administrativ i-ar cauza un prejudiciu iminent, care să nu mai poată fi reparat", deși, reclamanta nu face dovada că aceste acte administrative fiscale sunt puse în executare silită. Instituirea sechestrului asiguratoriu - indicat de altfel de către reclamantă, nu impune neapărat și executarea silită, acesta având doar rolul de a indisponibiliza parte din bunurile debitoarei până la soluționarea fondului și de asemenea, a prezerva posibilitatea unei eventuale executări silite. Ori, prin pronunțarea în acest fel a hotărârii, măsurile asigurătorii sunt acceptate ca fiind temeinice și legale, bunurile indisponibilizate neputând fi executate silit până la pronunțarea unei hotărâri pe fond. În opinia recurentei, hotărârea instanței de contencios administrativ este atacabilă în condițiile dispozițiilor legale speciale, hotărârile vizând contenciosul administrativ fiind supuse doar căii de atac a recursului, legiuitorul stabilind faptul că aceste hotărâri sunt pronunțate fără drept de apel. Fiind direct supuse recursului, rezultă fără dubiu faptul că hotărârilor instanțelor de contencios administrativ nu li se aplică dispozițiile generale ale art. 488 C. proc. civ., ci dispozițiile legii speciale, a contenciosului administrativ. Prima instanța, în virtutea nedovedirii de către reclamantă a existenței efective a măsurilor de executare silită, apreciază în mod nejustificat existența cumulativă a condițiilor și situațiilor preexistente care ar permite dispunerea măsurii de suspendare a executării deciziei de impunere. Nu s-a făcut nici dovadă că executarea actului administrativ i-ar cauza un prejudiciu iminent, care să nu mai poată fi reparat. Mai mult, reclamanta nu face dovada că aceste acte administrative fiscale sunt puse în executare. De asemenea,recurenta arată că, în cauză, cuantumul cauțiunii stabilite raportată la cuantumul sumei din litigiu, este derizoriu cu atât mai mult cu cât pragul superior de 20% stabilit de prevederile art. 215 alin. (2) din Codul de procedură fiscală este departe de cel stabilit de instanță. Cauțiunea stabilită de prima instanță reprezintă doar 1,7% din totalul sumei de 48.231.730 RON contestată.

Apărările formulate în cauză Intimata S.C. A. SRL a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Procedura derulată în recurs În cauză a fost întocmit raportul asupra admisibilității în principiu a recursului, iar prin încheierea de ședință din data de 8.03.2018, recursul a fost admis în principiu.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat. Pentru a ajunge la această soluție instanța a avut în vedere considerentele în continuare arătate. Urmare a raportului de inspecție fiscală încheiat la 16.06.2015, reclamantei S.C. A. S.R.L. i s-a întocmit de către pârâta AJFP Arad decizia de impunere pentru obligații fiscale suplimentare nr. x/16.06.2015 prin care s-au stabilit obligații fiscale suplimentare în sumă de 48.231.730 RON ca urmare a recalificării sumelor achitate de reclamantă angajaților ce au lucrat în străinătate cu titlul de diurnă care reprezentând venituri salariale. Împotriva acestei decizii de impunere reclamanta a formulat contestație administrativă reglementată de art. 205 și urm. Codul de procedură fiscală, înregistrată la autoritatea pârâtă sub nr. x/08.2015. Înalta Curte are în vedere faptul că, potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, "în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente odată cu sesizarea în condițiile art. 7 a autorității publice care a emis actul, persoana vătămată poate cere instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ până la pronunțarea instanței de fond". Suspendarea actelor juridice reprezintă operațiunea de întrerupere vremelnică a efectelor acestora, ca și cum actul dispare din circuitul juridic, deși, formal-juridic, el există, iar suspendarea executării actelor administrative constituie un instrument procedural eficient pus la dispoziția autorității emitente sau a instanței de judecată în vederea respectării principiului legalității atâta timp cât autoritatea publică sau judecătorul se află într-un proces de evaluare, din punct de vedere legal, a actului administrativ contestat, este echitabil ca acesta din urmă să nu-și producă efectele asupra celor vizați. Conform art. 2 alin. (1) lit. t din Legea nr. 554/2004, modificată prin Legea nr. 262/2007, cazurile bine justificate presupun împrejurări legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ. La modul concret, conform legislației naționale, condiția existenței unui caz bine justificat este îndeplinită în situația în care se regăsesc argumente juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ aflat în litigiu. Altfel spus, pentru a interveni suspendarea judiciară a executării unui act administrativ trebuie să existe un indiciu temeinic de nelegalitate. Pe de altă parte, în cadrul cererii de suspendare instanța este limitată la a cerceta, după verificarea condiției de admisibilitate, dacă sunt îndeplinite cumulativ cerințele prevăzute de dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, respectiv cazul bine justificat și paguba iminentă. Deci, în cadrul cererii de suspendare, instanța nu va cerceta îndeplinirea condițiilor de legalitate și oportunitate ale actului administrativ, această obligație revenindu-i instanței de fond, învestită cu soluționarea acțiunii în anulare. Condiția existenței cazului "bine justificat", lăsată de legiuitor la aprecierea și înțelepciunea judecătorului sub aspectul conținutului său, presupune ca asupra legalității actului administrativ să planeze o puternică îndoială, iar aceasta să fie evidentă fără a se intra în cercetarea pe fond a dispozițiilor actului, respectiv a consecințelor juridice pe care le-a produs. Pentru a înlătura, chiar și temporar, regula executării imediate și din oficiu a actelor administrative, prin suspendarea acestora, instanța poate aprecia necesitatea unei asemenea măsuri, doar prin raportare la probele administrate în cauză și care trebuie să ofere suficiente indicii aparente de răsturnare a prezumției de legalitate, fără a analiza, pe fond conținutul actului administrativ, instanța având posibilitatea să efectueze numai o cercetare sumară a aparenței dreptului. Înalta Curte apreciază că, în cauză, prin actele depuse, reclamanta a prezentat suficiente elemente care să conducă la existența unor îndoieli serioase în ceea ce privește legalitatea deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată. Din actele și lucrările dosarului rezultă că reclamanta a formulat cererea înregistrată la AJFP Arad sub nr. x/21.08.2015 prin care a solicitat aplicarea prevederilor Legii nr. 209/2015 pentru obligațiile fiscale suplimentare stabilite prin decizia de impunere nr. x/16.06.2015, iar prin adresa nr. x/2015 s-au comunicat reclamantei deciziile de anulare a obligațiilor fiscale nr. x/24.11.2015 și respectiv x/27.11.2015 prin care s-au anulat sumele de 280.930 RON, respectiv 7.197 RON cuprinse în decizia de impunere x/16.06.2015 și decizia de accesorii nr. x/25.11.2015. Prin Decizia de anulare a obligațiilor fiscale nr. x/24.11.2015 au fost anulate o parte din obligațiile suplimentare stabilite în sarcina reclamantei în cuantum de 280.930 RON care corespund, conform afirmațiilor reclamantei, cu obligațiile suplimentare de plată stabilite în sarcina sa pentru plata activității desfășurate în Franța de către salariații săi, fără a se proceda însă la luarea aceleiași măsuri și cu privire la obligațiile suplimentare de plată reținute în sarcina reclamantei pentru plata activității desfășurate într-o altă țară membră UE (Germania) de către poprii salariați ai reclamantei. Deci, există suficiente indicii aparente care să răstoarne prezumția de legalitate, fără însă ca prin aceasta, să antameze sau să anticipeze analiza pe fond, a conținutului și legalității actului administrativ contestat. De asemenea, instanța de control judiciar consideră că și cerința pagubei iminente ce s-ar produce reclamantei în cazul executării imediate este îndeplinită în cauză. Conform art. 2 alin. (1) lit. ș din Legea nr. 554/2004, paguba iminentă reprezintă prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public. Așadar, paguba iminentă presupune o anumită urgență pentru a opera suspendarea efectelor unui act administrativ. Se poate aprecia că există urgență atunci când executarea actului administrativ aduce o atingere gravă și imediată unui interes public, situației reclamantului sau intereselor pe care acesta înțelege să le apere. Revine judecătorului de contencios administrativ, investit cu soluționarea unei cereri de suspendare, să aprecieze în mod concret, având în vedere argumentele prezentate de reclamant, dacă efectele actului aflat în discuție sunt de natură să justifice urgența. Aceasta din urmă poate justifica măsura provizorie a suspendării executării unui act administrativ, fără ca ea să aducă atingere hotărârii judecătorești ce urmează a se pronunța cu privire la cererea de anulare a actului. Soluția suspendării actului administrativ până la pronunțarea instanței se circumscrie noțiunii de protecție provizorie corespunzătoare, măsură care se recomandă a fi luată de autoritatea jurisdicțională, fără ca astfel să se aducă atingere executării deciziilor autorităților administrative prin care se impun particularilor o serie de obligații. Suspendarea pronunțată de instanță nu afectează principiul caracterului executoriu al actului administrativ, ci tocmai îl confirmă, căci partea apelează la hotărârea justiției pentru a nu executa actul până la finalizarea tuturor procedurilor jurisdicționale. Înalta Curte constată că instanța de fond în mod corect a reținut că executarea silită imediată este de natură să producă reclamantei o pagubă imposibil de reparat ulterior în condițiile în care organele fiscale au procedat la instituirea sechestrului asigurator asupra tuturor bunurilor mobile și imobile dar în același timp au demarat procedura executării silite prin poprirea conturilor bancare, aspect ce a rezultat din adresa de înființarea a popririi nr. 72/12.02.2016. Pe de altă parte, autoritățile fiscale nu au înțeles să soluționeze contestația administrativă formulată de reclamantă conform art. 205 Codul de procedură fiscală și înregistrată la data de 3.08.2015. Un argument în plus în sensul celor reținute îl reprezintă faptul că în dosarul nr. x/2016, Curtea de Apel Timișoara a dispus suspendarea executării deciziei de impunere ce face obiectul prezentei cauzei, în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, până la soluționarea definitivă a acțiunii în anulare formulate împotriva actului de impunere. Prin urmare, instanța constată că susținerile și criticile recurentei sunt neîntemeiate și nu pot fi primite, motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., fiind nefondat.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.