ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4724/2022

Ședința publică din data de 18 octombrie 2022

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată la data de 7 noiembrie 2016, pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2016, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad ("AJFP Arad"), a solicitat anularea în tot a Deciziei de impunere nr. x/12.04.2016, emisă de pârâtă.

1.2. La data de 3 decembrie 2016, reclamanta și-a precizat acțiunea, arătând că obiect al acesteia îl constituie Decizia de impunere nr. x/12.04.2016, prin care s-au stabilit obligații fiscale suplimentare de plată în sumă totală de 1.506.421 RON.

1.3. La data de 16 februarie 2017, reclamanta a depus cerere de modificare a acțiunii introductive, arătând că înțelege să se judece și în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara ("DGRFP Timișoara") și că solicită și anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 4631/434/21.11.2016, emisă de această pârâtă.

1.4. Prin sentința civilă nr. 96 din 22 martie 2017, Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal a admis în parte cererea reclamantei; a dispus anularea parțială a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/12.04.2016, emisă de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad, precum și a Deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 4631/434/21.11.2016, emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, în limita sumei de 564.291 RON, reprezentând impozit pe dividende, a sumei de 22.176 RON, reprezentând majorări de întârziere aferente acestui impozit și a sumei de 7.561 RON, reprezentând penalități de întârziere aferente aceluiași impozit, respingând, în rest, cererea.

1.5. Prin decizia nr. 833 din 12 februarie 2020, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursurile declarate de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara împotriva sentinței civile nr. 96/22.03.2017, pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, a casat sentința atacată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

1.6. Cauza a fost înregistrată în rejudecare pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, la data de 4 iunie 2020, sub nr. x/2016*.

Prin sentința civilă nr. 573 din 28 octombrie 2021, Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele:

(i) a admis cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara;

(ii) a dispus anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/12.04.2016, emisă de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad, precum și a Deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 4631/434/21.11.2016, emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, cu consecința exonerării reclamantei de la plata obligațiilor fiscale impuse prin acestea;

Împotriva sentinței civile nr. 573 din 28 octombrie 2021, pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs atât pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad, cât și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, solicitând casarea sentinței și, în rejudecare, respingerea cererii reclamantei, ca neîntemeiată.

În motivarea ambelor recursuri, întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., se arată, pe de o parte, că sentința cuprinde motive contradictorii și se întemeiează exclusiv pe concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză, fără a fi luate în considerare apărările pârâtelor, iar pe de altă parte, că sentința este pronunțată cu aplicarea greșită a normelor de drept substanțial incidente.

Această obligație fiscală suplimentară a fost stabilită în sarcina intimatei-reclamante întrucât nu a dovedit realitatea operațiunilor economice, respectiv transferul fizic al bunurilor pretins livrate către B., transfer care să fi avut loc din România în Marea Britanie sau în alt stat membru UE. Ca atare, operațiunile nu pot fi calificate drept livrări intracomunitare, scutite de plata taxei potrivit art. 143 alin. (2) lit. a) Codul fiscal.

Pentru livrările pretins efectuate către partenerul britanic prin intermediul transportatorului Transmit C., în valoare totală de 3.212.952 RON, reclamanta nu deține documente care să ateste că bunurile livrate au părăsit teritoriul național. Din acest motiv, s-a impus TVA suplimentară de colectat aferentă acestor livrări, în valoare de 771.108 RON.

Luând în considerare și prevederile art. 128 alin. (9) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, conform cărora livrarea intracomunitară reprezintă livrarea în care bunuri sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru în altul, dar și prevederile art. 132 lit. a) din același Cod, care reglementează locul livrării, recurentele-pârâte arată că livrările intracomunitare de bunuri sunt scutite de TVA dacă se dovedește că a avut loc transferul bunurilor dintr-un stat membru în altul și dacă beneficiarul comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA.

În conformitate cu dispozițiile OMEF nr. 2421/2007, scutirea de TVA pentru livrările intracomunitare de bunuri se justifică pe baza facturii care trebuie să cuprindă codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru, a documentului care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru și, după caz, a altor documente (cum ar fi contract, comandă, documente de asigurare).

De asemenea, controalele încrucișate asupra achizițiilor de material lemnos ale societății reclamante au demonstrat că furnizorii de material lemnos au vândut reclamantei cantități mai mici decât cele înscrise în borderourile de achiziție (este cazul furnizorilor persoane fizice D., E. și F.). Deși expertul a concluzionat că există documente justificative care fac dovada achizițiilor de material lemnos, aceste concluzii sunt în discrepanță cu declarațiile persoanelor fizice furnizoare.

Așa cum pârâtele au arătat în obiecțiunile la raportul de expertiză, trebuie făcută distincție între existența borderourilor, ca documente justificative și realitatea datelor înscrise în acestea, având în vedere că pentru obținerea a sute de metrii cubi de material lemnos din demolări, persoanele fizice trebuiau să dețină multe proprietăți, pe care să le fi demolat. Or, instanța de fond nu a analizat aceste aspecte de fapt. Borderourile nesemnate de furnizori și raportul de expertiză nu combat raportul de inspecție fiscală, prin care s-a constatat că nu se poate stabili realitatea operațiunilor economice înregistrate în contabilitatea societății, aferent cărora s-a calculat TVA de colectat.

Revenind la nedovedirea transferului fizic al bunurilor pretins livrate în Marea Britanie, recurentele-pârâte arată că verificările efectuate la transportator nu au permis obținerea unor documente de transport care să poată fi corelate cu înscrisurile deținute de reclamantă. Organele fiscale nu au pretins aplicarea ștampilei de către beneficiar pe scrisorile de trăsură, astfel cum greșit a reținut prima instanță, ci valoarea doveditoare a CMR-urilor prezentate în cursul controlului a fost înlăturată datorită neconcordanțelor constatate. Astfel de neconcordanțe privesc locul prevăzut pentru livrarea mărfii, data încărcării și data recepției mărfii, precum și documentele anexate scrisorilor de trăsură. S-a observat că, în unele cazuri, formularele păstrate de transportator și de reclamantă diferă, că în acestea apar date de identificare diferite cu privire la persoana care a efectuat recepția mărfii, în unele cazuri sunt înscrise nume diferite ale șoferilor care ar fi realizat transportul, nu sunt menționate data livrării și data recepției mărfurilor sau nu corespund datele de identificare ale camioanelor. Toate CMR-urile prezentate aveau înscrisă aceeași cantitate de masă lemnoasă din demolări, de 60 metri

cubi, fără a se cunoaște pentru care factură au fost întocmite.

S-a mai constatat că pentru toate transporturile efectuate de către Transmit C. reclamanta nu a prezentat contracte și comenzi încheiate cu transportatorul, așa încât organele de inspecție fiscală nu au putut determina cu exactitate efectuarea livrărilor intracomunitare, nefiind corelate facturile de livrări, avizele și CMR-urile.

Nu s-au putut identifica facturile aferente transporturilor, cantitățile de mărfuri transportate, corelativ cu elementele înscrise în scrisorile de trăsură și în avizele de însoțire a mărfurilor, în diagramele tahograf, în ordinele de deplasare și în foile de parcurs.

Instanța a reținut, pe de o parte, că înscrisurile prezentate de reclamantă nu ar reprezenta elemente doveditoare suficiente de vreme ce acestea nu confirmă prin ele însele transporturile realizate cu autovehiculele pretinse, iar pe de altă parte a avut în vedere concluziile expertizei care a stabilit că cele 18 transporturi pretins realizate de Transmit C. vizează mărfurile evidențiate în contabilitatea reclamantei ca fiind livrate către partenerul britanic.

O astfel de abordare nu corespunde exigenței de motivare a hotărârii. Este adevărat că dovada transferului mărfurilor de pe teritoriul unui stat pe teritoriul altuia se poate face și cu alte mijloace de probă decât scrisoarea de trăsură, însă procedând la analizarea documentelor prezentate de reclamantă instanța de fond trebuia să observe că acestea nu pot fi coroborate pentru a se determina dacă vizează cele 18 transporturi pretins realizate de Transmit C. către B..

Ordinele de deplasare nu indică nr. de înmatriculare al camionului, neputând fi corelate cu foile de parcurs și cu facturile pentru ferry-boat, în condițiile în care în CMR-uri nu au fost înscrise corect datele referitoare la șoferii care au condus camioanele și numerele de înmatriculare ale acestora pentru a se concluziona că anumite camioane, pentru care există dovada intrării în Marea Britanie, au fost utilizate pentru realizarea celor 18 transporturi.

Dovada plății mărfurilor nu constituie dovadă a transferului fizic al acestora de pe teritoriul României pe teritoriul altui stat membru al UE.

De altfel, se poate observa din evidența facturilor transmisă de beneficiarul britanic, atașată răspunsului comunicat de autoritățile britanice la solicitarea de verificare formulată în vederea soluționării contestației, că în toate aceste facturi la "condiția de livrare" este precizat termenul "EXW:(Pecica, Ineu, Arad, etc.)România". În conformitate cu regulile și uzanțele Incoterms, acest termen indică îndeplinirea de către vânzător a obligației de livrare la momentul în care a pus marfa la dispoziția cumpărătorului, la propriul sediu, astfel încât vânzătorul nu are nicio obligație cu privire la contractul de transport care se încheie de către cumpărător, pe cheltuiala sa. Rezultă că obligația de livrare a mărfurilor era îndeplinită de către reclamantă la locul din România indicat, operând astfel transmiterea dreptului de a dispune de bunuri chiar anterior transferului de pe teritoriul statului român în statul de rezidență al achizitorului.

Ca atare, documentele prezentate de reclamantă nu pot să dovedească transferul fizic al mărfurilor pe teritoriul britanic.

Instanța și-a însușit concluziile expertului, conform cărora o atare dovadă a transferului fizic al mărfurilor ar fi fost făcută prin răspunsul comunicat de autoritățile britanice. Acest argument a fost reținut greșit, în condițiile în care dreptul de scutire de la plata TVA nu a fost refuzat pentru toate livrările efectuate de reclamantă către partenerul britanic, ci doar pentru cele 18 transporturi pretins efectuate prin intermediul Transmit C.. Nu se poate determina pe baza răspunsului autorităților britanice dacă acesta vizează transporturile în cauză sau pe cele care au fost recunoscute și de autoritățile române.

Cu atât mai mult cu cât facturile înaintate de autoritățile britanice menționează la condiția de livrare termenul EXW, în timp ce pentru mărfurile din cauză se pretinde că reclamanta ar fi contractat serviciile de transport.

Conform jurisprudenței CJUE de care se prevalează instanța de fond pentru acordarea scutirii de la colectarea TVA, furnizorul trebuie să dovedească că bunurile au fost transportate în alt stat membru al UE, părăsind în mod fizic teritoriul statului membru de livrare (cauza C-409/09 Teleos și alții).

Expertul nu a adus lămuriri la obiecțiunile formulate de autoritățile fiscale, care au arătat că nu s-au prezentat contracte sau comenzi privitoare la transporturi și nici cu privire la lipsa de corelare a documentelor de transport.

Reclamanta nu a înscris în CMR locul prevăzut pentru livrarea mărfii în Oxford UK, nu reiese că recepția mărfii a avut loc, locul de încărcare al mărfii este prezentat sporadic pe comenzi, nu s-au prezentat tahografe care să confirme că șoferul înscris pe CMR a efectuat cursa din foaia de parcurs prezentată, nu s-a făcut dovada că mașinile cu anumită lungime și greutate înscrise în CMR-uri au intrat în UK.

Cum nu s-a dovedit realitatea operațiunilor de livrare intracomunitară pentru care au fost achiziționate serviciile de transport, nu se dovedește nici utilizarea acestor servicii în scopul realizării unor operațiuni taxabile corespunzătoare obiectului de activitate al reclamantei. Ca atare, cu aplicarea corectă a art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal s-a considerat nedeductibilă TVA achitată în prețul acestor servicii.

Recurentele reamintesc condiția de livrare EXW menționată pe facturi, din care rezultă că nu reclamantei îi revenea obligația de a suporta costurile transportului, așa încât dreptul de deducere a taxei achitate nu poate fi recunoscut.

Referindu-se la jurisprudența CJUE, recurentele arată că pentru acordarea dreptului de deducere a TVA aferentă achizițiilor este necesar ca respectivele achiziții să fie efective și să fie destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile ale persoanei impozabile.

Contrar considerentelor sentinței, simpla achiziționare a serviciilor de transport nu constituie o prezumție a utilizării în scop economic a acestora, în condițiile în care nu rezultă realitatea efectuării transporturilor intracomunitare.

Prima instanță a preluat fără cenzură concluziile expertului, pronunțând o soluție cu aplicarea greșită a dispozițiilor de drept substanțial incidente.

Administratorul societății, G. a recunoscut prin notă explicativă că a ridicat din casierie până la data 30.09.2015 suma de 2.962.527 RON pentru a o utiliza în scopuri personale.

Este lipsit de sens cum atât expertul cât și instanța de fond, contrar declarației administratorului, susțin că împrejurarea ridicării sumei nu este suficientă pentru a se concluziona că respectiva conduită s-ar circumscrie dispozițiilor legale de care s-au prevalat organele fiscale.

Nu există nicio probă că suma ridicată din casierie ar fi fost utilizată pentru realizarea obiectului de activitate al societății. Ca atare, soluția instanței de fond care a refuzat aplicabilitatea dispozițiilor art. 7 alin. (1) pct. 12 teza a II-a din Codul fiscal este nelegală.

Este de remarcat că în raportul de expertiză se face referire la un impozit pe dividende calculat de societate în 2016, referire care excede obiectivelor stabilite de instanță. Pretinsul impozit este calculat prin aplicarea unei cote de 5%, aplicabilă abia începând cu anul 2016, în condițiile în care suma lipsă din casierie a fost înregistrată până la data de 30.09.2015.

Prin întâmpinări, intimata-reclamantă a solicitat respingerea recursurilor declarate de pârâte, ca nefondate.

În motivare arată că motivul de recurs întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. este nefondat, hotărârea instanței de fond fiind motivată, recurentele neindicând care ar fi motivele contradictorii. Instanța de fond a stabilit că probele administrate au relevat realitatea operațiunilor înregistrate în contabilitatea societății, fiind dovedit transferul efectiv al bunurilor livrate partenerului din Marea Britanie.

Contrar afirmațiilor recurentelor potrivit cărora reclamanta nu ar fi deținut materialul lemnos livrat și acesta nu ar fi fost transportat în Marea Britanie, intimata solicită să se constate că borderourile de achiziție de la persoane fizice atestă aprovizionarea cu material lemnos, în cantitățile arătate în aceste documente. În cadrul probei cu expertiză judiciară expertul a prezentat documentele justificative ale achiziției unei cantități de 2121,5 metri cubi de material lemnos. De asemenea, instanța a analizat probatoriul referitor la livrările în Marea Britanie (CMR-uri, facturi, alte documente: ordine de deplasare, foi de parcurs, cărțile de identitate ale vehiculelor, facturile pentru ferry-boat împreună cu comenzile de rezervare, dovada plății mărfurilor, avize de însoțire a mărfii). CMR-urile conțin toate datele cerute de lege, iar expertiza a concluzionat că au calitatea de documente justificative ale transporturilor.

Din cele 40 de transporturi efectuate în Marea Britanie, inspectorii fiscali au calculat TVA suplimentară, nerecunoscând livrările intracomunitare, pentru cele 18 transporturi realizate prin intermediul Transmit C..

Reclamanta nu are nicio responsabilitate pentru modul în care transportatorul a întocmit documentele sau pentru lipsa unor documente, cum ar fi tahografele, care să confirme că șoferul înscris pe CMR a efectuat cursa din foaia de parcurs sau că mașinile cu o anumită lungime și greutate înscrise în CMR au intrat în UK.

Contrar susținerilor recurentelor, utilizarea termenului Incoterms EXW nu are semnificația lipsei dovezii transferului fizic al mărfurilor expediate cu cele 18 transporturi în Marea Britanie. Facturile au conținut mențiunea privind refacturarea transportului, care se coroborează cu mențiunea codului EXW. Prin utilizarea acestui termen, părțile au stabilit că beneficiarul din Marea Britanie va plăti reclamantei contravaloarea transportului dar transportul s-a realizat în mod efectiv pe baza contractării de către reclamantă a acestui serviciu de la Transmit C.. Beneficiarul din Marea Britanie nu s-a preocupat de încheierea contractului de transport, ci doar a achitat costul transportului, prin refacturarea sumei reprezentând acest cost, astfel că nu există nicio contradicție între starea de fapt și înscrierea termenului EXW.

Instanța de fond și-a fundamentat hotărârea și pe împrejurarea că în urma verificărilor prin sistemul VIES din data de 8.11.2016 a rezultat că partenerul britanic a confirmat primirea mărfurilor cu indicarea numărului facturii, pentru toate cele 40 de achiziții făcute de la reclamantă. Acest aspect a fost verificat și pe calea expertizei. Împrejurarea că organele fiscale refuză că accepte rezultatul verificărilor prin sistemul VIES nu poate constitui o critică la adresa legalității sentinței. Instanța de fond a stabilit în mod corect că autoritatea fiscală nu a combătut în mod eficient argumentele referitoare la concordanța între declararea livrărilor de către reclamantă și a achizițiilor de către cumpărătoare.

Cât privește chestiunea impozitului pe dividende, prin încheierea de ședință din 25.06.2020 s-au consemnat explicațiile reclamantei privitoare la obiectivul 4 al expertizei, în sensul că reclamanta nu contestă încadrarea sumei de 2.962.527 RON ca fiind dividende, ci doar cota de impozit care în opinia reclamantei este de 5%, iar nu de 16%. În aceste condiții, sunt lipsite de relevanță referirile recurentelor la notele explicative date de administratorul societății întrucât reclamanta nu a contestat calificarea operațiuni de ridicare din casieria societăți a sumei cu titlu de dividende, ci doar cota de impozitare aplicată.

În privința acestei impuneri, chestiunea litigioasă vizează exclusiv cuantumul impozitului datorat, iar soluția de anulare a actelor administrative fiscale care au stabilit un impozit pe dividende de 16% este corectă având în vedere că, potrivit constatărilor din raportul de expertiză, la data de 5.05.2016 asociatul unic a decis distribuirea dividendelor aferente anului 2015 și anilor anteriori, fiind demonstrat că societatea a calculat impozitul cu reținere la sursă în cuantum de 155.122 RON, care reprezintă cota de 5%, iar nu cota de 16% calculată prin decizia de impunere.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând recursurile declarate de pârâte, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată următoarele:

Instanța de fond, în rejudecare, a admis în tot cererea reclamantei, anulând în întregime decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr. x/12.04.2016 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad precum și decizia de soluționare a contestației administrative nr. 4631/434/21.11.2016, emisă de DGRFP Timișoara.

În litigiu sunt două categorii de sume impuse suplimentar, respectiv TVA și impozit pe dividende.

În ceea ce privește TVA, prin decizia de impunere s-a stabilit că reclamata avea obligația de colectare a sumei de 771.108 RON, dată fiind constatarea organelor fiscale referitoare la nedovedirea efectuării unor livrări intracomunitare de bunuri, scutite de TVA și s-a refuzat acordarea dreptului de deducere pentru suma de 47.810 RON aferentă prețului serviciilor de transport al mărfurilor care fac obiectul livrărilor intracomunitare nerecunoscute anterior, servicii de transport prestate reclamantei de Transmit C.. Cât privește livrările intracomunitare, organele fiscale au reținut nerealitatea operațiunilor și prin prisma nedovedirii de către reclamantă a achizițiilor de material lemnos din demolări, în cantitățile înregistrate în contabilitatea acesteia.

În materia impozitului pe dividende, organele fiscale au stabilit că administratorul societății reclamante, care este și asociat unic, a ridicat din casierie până la data de 30.09.2015 suma de 2.962.527 RON, pe care a utilizat-o în scopuri personale, situație în care au fost aplicate dispozițiile art. 7 alin. (1) pct. 12 teza a II-a din vechiul Codul fiscal, suma retrasă din casierie fiind calificată drept dividende distribuite, în raport de care s-a aplicat un impozit de 16% ce trebuia reținut, rezultând valoarea obligației suplimentare de plată stabilită prin decizia de impunere cu titlu de impozit pe dividende, la care se adaugă accesoriile de întârziere.

Prin decizia nr. 833/12.02.2020 a ÎCCJ-SCAF, prin care a fost casată prima sentință pronunțată în fond, s-a dispus trimiterea cauzei spre rejudecare, apreciindu-se că la prima judecată în fond instanța nu a exercitat rolul său activ de a pune în discuția părților și de a administra proba cu expertiza contabilă/fiscală, prin care să lămurească dacă există documente justificative care fac dovada achizițiilor de material lemnos de către reclamantă și în ce cantități, respectiv dacă borderourile de achiziție corespund cerințelor legale de întocmire, dar și dacă scrisorile de trăsură referitoare la transportul bunurilor din România în Marea Britanie corespund cerințelor legale de întocmire și dacă operațiunile confirmate de autoritățile britanice prin sistemul VIES vizează cele 18 transporturi pretins efectuate de transportatorul Transmit C..

Acestea au fost îndrumările în privința impunerii suplimentare în materia de TVA, iar în privința impozitului pe dividende s-a apreciat că judecătorul fondului nu a lămurit situația de fapt.

În rejudecare, Curtea de Apel Timișoara a administrat proba cu expertiză fiscală, cu obiective care au vizat ambele categorii de obligații suplimentare de plată.

Instanța de fond, în rejudecare, a stabilit că au avut loc livrările intracomunitare de bunuri nerecunoscute de organele fiscale, fiind incidentă scutirea de la colectarea de TVA prevăzută de art. 143 alin. (2) lit. a) din vechiul Codul fiscal și existând documentele justificative necesare pentru aplicarea scutirii de taxă, potrivit art. 10 din Instrucțiunile adoptate prin OMEF nr. 2421/2007.

Întemeindu-se pe raportul de expertiză, care a verificat documentația de achiziție a materialului lemnos de către reclamantă, instanța a reținut că achizițiile sunt dovedite cu borderourile de achiziții întocmite în conformitate cu prevederile OMFP nr. 2634/2015, coroborate cu documentele de plată, iar în privința transferului bunurilor din România în Marea Britanie a reținut că există documente care atestă transferul pe calea transportului rutier, respectiv scrisori de trăsură, întocmite în conformitate cu dispozițiile legale incidente, însoțite de facturi, avize de însoțire a mărfii, ordine de deplasare, foi de parcurs, facturi pentru ferry-boat și comenzi de rezervare a acestor servicii, cărțile de identitate ale vehiculelor deținute de transportatorul Transmit C., facturi de plată a serviciilor de transport, toate coroborându-se cu confirmarea din partea beneficiarului britanic B. a tuturor celor 40 de livrări de material lemnos efectuate de reclamantă, printre care se numără facturile aferente celor 18 transporturi asigurate de Transmit C..

O primă critică formulată de recurente este subsumată cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurentele susținând că instanța de fond ar fi emis considerente contradictorii și nu ar fi luat în considerare apărările autorităților fiscale, întemeindu-se exclusiv pe concluziile raportului de expertiză.

Înalta Curte constată că prin sentința recurată nu sunt formulate considerente contradictorii și că soluția adoptată se bazează nu numai pe raportul de expertiză, ci pe întreg probatoriul administrat coroborat.

Autoritățile fiscale contestă efectuarea livrărilor intracomunitare de material lemnos prin intermediul transportatorului Transmit C., pe seama lipsurilor/neconcordanțelor din documentele justificative aferente acestor livrări. Astfel, recurentele-pârâte au evidențiat: nemenționarea în scrisoarea de trăsură a locului livrării mărfii sau a datei recepționării mărfii; menționarea într-un caz a aceleiași date atât la încărcare cât și la recepția mărfii; identificarea unor diferențe în modul de completare a CMR-urilor în formularul păstrat de transportator, față de cel păstrat de reclamantă; înscrierea aceleiași cantități de masă lemnoasă pe fiecare scrisoare de trăsură fără a se corela cu factura întocmită pentru respectivul transport. De asemenea, controlul fiscal efectuat la transportator a evidențiat că locul de încărcare al mărfii nu este menționat în toate cazurile, societatea transportatoare nu a prezentat tahografe care să confirme că soferul înscris în scrisoarea de trăsură a efectuat cursa din foaia de parcurs prezentată și nu s-a făcut dovada că vehiculele cu anumită lungime și greutate înscrise în CMR-uri au intrat în Marea Britanie.

Astfel de neclarități și inadverențe au determinat organele fiscale să afirme că nu este dovedită realitatea livrărilor intracomunitare, respectiv realitatea transferului materialului lemnos de pe teritoriul României pe teritoriul Marii Britanii, neputând fi coroborate documentele justificative.

Înalta Curte constată că instanța de fond a dispus efectuarea expertizei în specialitatea fiscalitate conform îndrumărilor din prima decizie de casare și că, în privința livrărilor intracomunitare de material lemnos, concluziile expertizei favorabile reclamantei se întemeiază pe coroborarea documentelor justificative prezentate de reclamantă pentru transportul bunurilor cu datele comunicate de autoritățile britanice prin sistemul de schimb de informații privind TVA - VIES, din care rezultă că achizitorul a confirmat la data de 8.11.2016 toate cele 40 de livrări de material lemnos facturate de reclamantă (parte din acestea corespunzând unor transporturi recunoscute de autoritățile fiscale române, efectuate de reclamantă prin intermediul altor transportatori).

Ceea ce subliniază instanța de fond este că toate livrările reclamantei, inclusiv cele care au făcut obiectul celor 18 transporturi efectuate prin intermediul Transmit C., au fost recunoscute de partenerul britanic B..

Or, această împrejurare are mare relevanță în dezlegarea cauzei, confirmând realitatea livrărilor intracomunitare, în condițiile în care autoritățile fiscale nu au invocat lipsa documentelor care atestă transportul materialului lemnos din România în Marea Britanie, ci imposibilitatea coroborării acestor documente, datorită întocmirii lor necorespunzătoare sau necorelării anumitor informatii referitoare la respectivele transporturi.

Prin urmare, instanța de fond a pronunțat sentința cu aplicarea corectă a art. 143 alin. (2) lit. a) din vechiul Codul fiscal, constatând că realitatea livrărilor intracomunitare de material lemnos rezultă din probatoriul administrat coroborat, inadverențele documentelor justificative nefiind apte să răstoarne concluzia referitoare la dovedirea transferului mărfurilor din România în Marea Britanie.

Autoritățile pârâte se referă în recurs la informațiile comunicate prin VIES, arătând că facturile confirmate de beneficiarul britanic ar conține la "condiția de livrare" termenul EXW care indică, conform uzanțelor Incoterms, că nu vânzătorul și-a asumat obligația de transport, ceea ce intră în contradicție cu situația de fapt pretinsă de reclamantă, potrivit căreia transporturile efectuate prin intermediul Transmit C. au fost asumate de către aceasta.

Înalta Curte apreciază că nici această pretinsă inadvertență nu poate schimba soluția pronunțată în fond.

Acestor argumente noi formulate prin recursuri, menite să susțină teza nedovedirii transferului din România în Marea Britanie a materialului lemnos aferent celor 18 transporturi, intimata-reclamantă le-a răspuns arătând că sarcina asumată de către achizitor, conform condiției de livrare EXW, de a efectua transportul pe cheltuiala sa, s-a materializat prin suportarea acestor cheltuieli pe calea refacturării lor de către reclamantă, aspect care se confirmă prin constatările din raportul de inspecție fiscală, ce amintește de refacturări transport extern.

În privința materialului lemnos rezultat din demolări, raportul de expertiză a concluzionat că pentru întreaga cantitate achiziționată de reclamantă (2.121,50 mc) există documente justificative de intrare, care au fost întocmite cu respectarea prevederilor legale. Aceste concluzii răspund obiectivului fixat în rejudecare, corespunzător îndrumărilor date prin decizia de casare.

Recurentele subliniază că deși există documente justificative pentru achiziții, problema este aceea a realității cantităților menționate în aceste documente, arătând că pe calea controalelor încrucișate s-a constatat că unii dintre furnizorii de material lemnos (persoane fizice) au vândut reclamantei cantități mai mici decât cele înscrise în borderourile de achiziție.

Trebuie reamintit că aceste împrejurări au fost valorificate prin actele administrative fiscale în sensul constatării nerealității livrărilor intracomunitare, cu motivarea că ar indica lipsa materialului lemnos livrat partenerului britanic în cantitățile pretinse de reclamantă.

Având în vedere că referirile din raportul de inspecție fiscală la rezultatul controalelor la persoanele fizice furnizoare de material lemnos rezultat din demolări este unul lapidar, neînsoțit de dovezi, în mod corect instanța de fond a luat în considerare achizițiile cantităților înregistrate în contabilitatea reclamantei, în baza documentelor justificative prezentate (borderouri de achiziții, dovezi de plată).

Aceasta și în contextul în care afirmațiile recurentelor nu pot susține soluția fiscală de impunere a colectării de TVA, ca în cazul unor livrări interne, conform art. 140 alin. (1) din vechiul Codul fiscal, de vreme ce se referă la inexistența mărfii care să fi putut face obiectul livrărilor.

Neacordarea dreptului de deducere s-a bazat pe contestarea realității efectuării transporturilor, or în privința realității operațiunilor instanța de recurs a confirmat hotărârea instanței de fond. Fiind îndeplinite condițiile cerute de art. 145 alin. (2) lit. a) din vechiul Codul fiscal, adică serviciile de transport au fost achiziționate în scopul operațiunilor taxabile ale reclamantei și au fost facturate de transportator, cu colectarea de TVA, cu respectarea principiului neutralității taxei, în mod corect instanța de fond a anulat actele administrative fiscale în privința nerecunoașterii dreptului de deducere al reclamantei pentru suma de 47.810 RON.

Este de menționat că actele fiscale nu sunt motivate în privința acestei sume de TVA prin lipsa contractelor sau comenzilor de transport, ci prin nedovedirea efectuării transporturilor intracomunitare.

Cât privește argumentul recurentelor-pârâte referitor la condiția de livrare EXW menționată pe facturi, din care rezultă că nu reclamantei îi revenea obligația de a suporta costurile transporturilor, Înalta Curte constată că dreptul de deducere a taxei achitate nu poate fi condiționat de o analiză asupra sarcinii de suportare a costurilor transporturilor, conform raportului contractual al reclamantei cu partenerul său britanic.

În plus, așa cum s-a reținut anterior, raportul de inspecție fiscală se referă la refacturarea de către reclamantă a unor servicii de transport internațional de mărfuri, care apare a fi în concordanță cu susținerile reclamantei asupra suportării cheltuielilor de transport de către partenerul britanic, chiar dacă serviciile de transport au fost contractate de către reclamantă.

Intimata-reclamantă nu contestă că asociatul unic al societății G., care a îndeplinit și funcția de administrator, a ridicat din casieria societății până la data 30.09.2015 suma de 2.962.527 RON pe care a utilizat-o în scopuri personale, pentru achiziții proprii. Această situație, de altfel, a fost recunoscută de G. în fața organelor fiscale.

Întemeindu-se pe raportul de expertiză, instanța de fond a reținut că societatea ar fi îndeplinit formalitățile de declarare a unui impozit pe dividende corespunzător retragerilor de numerar din casierie, considerând că a avut loc o repartizare a sumei cu titlu de dividende la 05.05.2016, pentru care, conform art. 97 din noul Codul fiscal se datorează un impozit de 5%, ce urma a fi plătit de reclamantă în baza propriei declarații.

În conformitate cu art. 7 alin. (1) pct. 12 teza a doua din vechiul Codul fiscal, aplicabil la 30.09.2015 - dată la care soldul contului casă în RON a fost coroborat cu lipsa faptică a lichidităților - se consideră dividend din punct de vedere fiscal și se supune aceluiași regim fiscal ca veniturile din dividende sumele plătite de persoana juridică pentru bunuri sau servicii furnizate în favoarea și folosul asociatului său.

Instanța de fond a apreciat greșit că situația de fapt în cauză nu se încadrează în textul de lege invocat anterior.

Înalta Curte constată că organul fiscal a stabilit cu aplicarea corectă a legii fiscale că retragerea sumei din casierie de către asociatul unic-administrator și folosirea banilor pentru achiziții personale atrage calificarea sumelor retrase drept dividende în conformitate cu norma anterior enunțată. De asemenea, acestea trebuie considerate repartizate la data retragerii, adică sub imperiul art. 67 alin. (1) din vechiul Codul fiscal, conform căruia cota de impozit aplicabilă este de 16%, iar nu 5%.

Nu pot fi primite susținerile intimatei-reclamante, potrivit cărora cota de impozit datorată ar fi de 5%, așa cum prevede art. 97 din Legea nr. 227/2015 privind noul Codul fiscal. Poziția intimatei se bazează pe invocata repartizare de dividende la data de 05.05.2016, însă aceasta nu poate fi luată în considerare fiind ulterioară emiterii deciziei de impunere prin care au fost aplicate în mod corect dispozițiile art. 7 alin. (1) pct. 12 teza a doua din vechiul Codul fiscal.

Data repartizării dividendelor trebuie considerată data de 30.09.2015, aflată temporal sub imperiul vechiul Codul fiscal.

Identificând o greșită aplicare a normei fiscale anterior enunțate, precum și a principiilor aplicării legii civile în timp, Înalta Curte va reforma în parte sentința de fond, în sensul menținerii actelor administrative fiscale pentru impozitul pe dividende în sumă de 564.291 RON și accesoriile aferente.

Pentru toate aceste motive, în temeiul art. 496 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., va decide admiterea recursurilor declarate de pârâte, va casa în parte sentința recurată și, rejudecând, va admite numai în parte cererea de chemare în judecată, în sensul anulării în parte a deciziei de impunere nr. x/12.04.2016, și a deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 4631/434/21.11.2016, numai cu privire la impunerea suplimentară în materie de TVA, în sumă de 818.918 RON și accesoriile aferente, menținând însă actele administrative fiscale pentru impozitul pe dividende în sumă de 564.291 RON și accesoriile aferente.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara împotriva sentinței civile nr. 573 din 28 octombrie 2021, pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal.

Casează în parte sentința recurată și, rejudecând:

Admite în parte cererea de chemare în judecată, precizată și completată, formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara.

Anulează în parte Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/12.04.2016, emisă de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad, precum și Decizia de soluționare a contestației administrative nr. 4631/434/21.11.2016, emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, respectiv cu privire la impunerea suplimentară în materie de TVA, în sumă de 818.918 RON și accesoriile aferente.

Menține actele administrative fiscale pentru impozitul pe dividende în sumă de 564.291 RON și accesoriile aferente.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 18 octombrie 2022.