ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4929/2021

Ședința publică din data de 21 octombrie 2021

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin acțiunea în contencios administrativ, înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2016 la data de 07.06.2016, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad, anularea Deciziei nr. 92/30.03.2016, emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/16.06.2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/16.06.2015, emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad, în ce privește suma de 47.487.571 RON, să se constate că debitul în sumă totală de 47.487.571 RON, reprezentând contribuții sociale și accesorii ale acestora, este nedatorat, cu obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

1.2. Sentința instanței de fond

Prin sentința civilă nr. 214 din 4 iulie 2019, Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad.

A dispus anularea parțială a Raportului de inspecție fiscală nr. x/16.06.2015 și a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/16.06.2015 emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad, precum și a Deciziei de soluționare a contestației administrative cu nr. 92/30.03.2016 emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, în limita sumei de 47.455.694 RON.

A menținut actele administrative fiscale atacate pentru suma de 31.877 RON.

A obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 10.100 RON cheltuieli de judecată parțiale.

Cererea de recurs

Împotriva sentinței civile nr. 214 din 4 iulie 2019, pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal au declarat recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara.

În drept, recurenta-pârâtă a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea motivelor de recurs, pârâta a invocat, în esență, următoarele critici:

- sentința atacată este dată cu încălcarea dispozițiilor art. 55 alin. (1) Codul fiscal (2003) și pct. 68 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal (2003);

- sumele plătite cu titlu de diurnă au fost acordate în mod diferențiat pe fiecare salariat în funcție de calificarea fiecăruia și gradul de îndeplinire a normei de lucru de la o lună la alta, fiind o contraprestație pentru activitatea desfășurată și nu o contravaloare a cheltuielilor pentru masă;

- sentința atacată este dată cu încălcarea Directivei 96/71/CE privind detașarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii;

- sentința atacată este dată cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 2 alin. (1) din Legea nr. 209/2015;

- instanța de fond a obligat pârâtele la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 10.100 RON cu încălcarea prevederilor art. 451 alin. (2) și art. 453 C. proc. civ.

În drept, recurenta-pârâtă a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea motivelor de recurs, pârâta a invocat, în esență, următoarele critici:

- sentința atacată este dată cu încălcarea dispozițiilor art. 55 alin. (1) Codul fiscal (2003) și pct. 68 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal (2003);

- sumele plătite cu titlu de diurnă de către reclamantă au fost acordate în mod diferențiat pe fiecare salariat în funcție de calificarea fiecăruia și gradul de îndeplinire a normei de lucru de la o lună la alta, fiind o contraprestație pentru activitatea desfășurată și nu o contravaloare a cheltuielilor pentru masă;

- sentința atacată este dată cu încălcarea dispozițiilor art. 296

4

alin. (1) lit. a) și lit. u) Codul fiscal (2003) și pct. 9 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal (2003);

- organele de inspecție fiscală au calculat contribuțiile sociale obligatorii asupra sumelor plătite cu titlu de diurnă de către reclamantă angajaților care își desfășoară activitatea la sediul permanent din Germania, sume pe care însăși societatea reclamantă le-a considerat drepturi salariale conform documentelor justificative întocmite (state de salarii lunare), le-a înregistrat în evidența contabilă în conturile special utilizate pentru evidența salariilor, respectiv contul 641 "cheltuieli cu salariile personalului" și pentru care a virat impozit pe venit în Germania;

- sentința atacată este dată cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 2 alin. (1) din Legea nr. 209/2015;

- instanța de fond a obligat pârâtele la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 10.100 RON cu încălcarea prevederilor art. 451 alin. (2) și art. 453 C. proc. civ.

În drept, recurenta-pârâtă a invocat motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea motivelor de recurs, pârâta a invocat, în esență, următoarele critici:

- instanța de fond nu a analizat apărările invocate de către pârâte prin întâmpinările formulate în termen procedural;

- sentința atacată este dată cu încălcarea dispozițiilor art. 55 alin. (1) Codul fiscal (2003) și pct. 68 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal (2003);

- sumele plătite cu titlu de diurnă de către reclamantă au fost acordate în mod diferențiat pe fiecare salariat în funcție de calificarea fiecăruia și gradul de îndeplinire a normei de lucru de la o lună la alta, fiind o contraprestație pentru activitatea desfășurată și nu o contravaloare a cheltuielilor pentru masă;

- sentința atacată este dată cu încălcarea dispozițiilor art. 296

4

alin. (1) lit. a) și lit. u) Codul fiscal (2003) și pct. 9 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal (2003);

- organele de inspecție fiscală au calculat contribuțiile sociale obligatorii asupra sumelor plătite cu titlu de diurnă de către reclamantă angajaților care își desfășoară activitatea la sediul permanent din Germania, sume pe care însăși societatea reclamantă le-a considerat drepturi salariale conform documentelor justificative întocmite (state de salarii lunare), le-a înregistrat în evidența contabilă în conturile special utilizate pentru evidența salariilor, respectiv contul 641 "cheltuieli cu salariile personalului" și pentru care a virat impozit pe venit în Germania;

- sentința atacată este dată cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 2 alin. (1) din Legea nr. 209/2015;

- instanța de fond a obligat pârâtele la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 10.100 RON cu încălcarea prevederilor art. 451 alin. (2) și art. 453 C. proc. civ.

Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 2 octombrie 2019, intimata-reclamantă A. S.R.L. a solicitat respingerea recursurilor formulate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, ca nefondate.

Intimata-reclamantă a susținut, în esență, că soluția instanței de fond s-a bazat în mod corect pe:

- conținutul concret al actelor de impunere, citând de o manieră extinsă considerentele organelor fiscale din cuprinsul actelor administrative atacate pentru a demonstra că poziția recurentelor a fost tocmai în sensul corectării unei pretinse erori de încadrare din partea intimatei, procedând astfel la o recalificare;

- inconsecvența autorităților fiscale care au negat în întâmpinările formulate ceea ce ele însele au afirmat în actele de impunere referitor la recalificarea sumelor reprezentând indemnizația de detașare;

- intenția legiuitorului în adoptarea Legii nr. 209/2015, astfel cum rezultă din expunerea de motive;

- o analiză comparativă a afirmațiilor din actele de impunere cu privire la situația angajaților detașați în Franța, față de cei detașați în Germania.

II. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile sunt fondate pentru următorele considerente:

Înalta Curte constată că sentința atacată cuprinde toate aceste elemente, instanța de fond arătând motivele pentru care a înlăturat susținerile recurentelor-pârâte.

Instanța de fond a reținut că în cauză sunt incidente dispozițiile art. 2 alin. (1) din Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale a dispus anularea parțială a raportului de inspecție fiscală nr. x/16.06.2015 și a deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/16.06.2015 emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad, precum și a deciziei de soluționare a contestației administrative cu nr. 92/30.03.2016 emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, în limita sumei de 47.455.694 RON.

În jurisprudență și doctrină s-a reținut în mod constant că judecătorul nu trebuie să răspundă în mod special tuturor argumentelor invocate de parte, fiind suficient ca din considerentele hotărârii să rezulte că a răspuns acestor argumente chiar în mod implicit.

În jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului s-a reținut că dispozițiile art. 6 par. 1 din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și a libertăților fundamentale (dreptul la un proces echitabil) obligă instanțele să-și motivele hotărârile, dar nu se poate cere să se dea un răspuns detaliat la fiecare argument al unei părți (Hotărârea din 9 decembrie 1994, cauza Ruiz Torija versus Spania).

În consecință, contrar susținerilor recurentei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, Înalta Curte constată că sentința atacată cuprinde motivele pe care se întemeiază soluția adoptată, motive care nu sunt nici contradictorii și nici străine de natura cauzei.

"(...)

Art. 55.

(1) Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani și/sau în natură obținute de o persoană fizică ce desfășoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizațiile pentru incapacitate temporară de muncă. (…)

Art. 296

3

.

(1) Contribuabilii sistemelor de asigurări sociale sunt, după caz:

a) persoanele fizice rezidente, care realizează venituri din salarii sau asimilate salariilor, precum și orice alte venituri din desfășurarea unei activități dependente, cu respectarea prevederilor instrumentelor juridice internaționale la care România este parte;

b) persoanele fizice nerezidente care realizează veniturile prevăzute la lit. a), cu respectarea prevederilor instrumentelor juridice internaționale la care România este parte; (…)

Art. 296

4

- (1) Baza lunară de calcul al contribuțiilor sociale individuale obligatorii, în cazul persoanelor prevăzute la art. 296

3

lit. a) și b), reprezintă câștigul brut realizat din activități dependente, în țară și în străinătate, cu respectarea prevederilor instrumentelor juridice internaționale la care România este parte, care include:

a) veniturile din salarii, în bani și/sau în natură, obținute în baza unui contract individual de muncă, a unui raport de serviciu sau a unui statut special prevăzut de lege. În situația personalului român trimis în misiune permanentă în străinătate, veniturile din salarii cuprind salariile de bază corespunzătoare funcțiilor în care persoanele respective sunt încadrate în țară, la care se adaugă, după caz, sporurile și adaosurile care se acordă potrivit legii; (…)

u) orice alte sume de natură salarială sau avantaje asimilate salariilor în vederea impunerii. (...)".

În conformitate cu prevederile Normelor metodologice de aplicare a dispozițiilor art. 55 Codul fiscal (2003) aprobate prin H.G. nr. 44/2004:

"(…) Pct. 68 - Veniturile din salarii sau considerate asimilate salariilor cuprind totalitatea sumelor încasate ca urmare a unei relații contractuale de muncă, precum și orice sume de natură salarială primite în baza unor legi speciale, indiferent de perioada la care se referă, și care sunt realizate din:

a) sume primite pentru munca prestată ca urmare a contractului individual de muncă, a contractului colectiv de muncă, precum și pe baza actului de numire:

- salariile de bază;

- sporurile și adaosurile de orice fel;

- indemnizații pentru trecerea temporară în altă muncă, pentru reducerea timpului de muncă, pentru carantină, precum și alte indemnizații de orice fel, altele decât cele menționate la pct. 3, având aceeași natură;

- recompensele și premiile de orice fel;

- sumele reprezentând premiul anual și stimulentele acordate, potrivit legii, personalului din instituțiile publice, cele reprezentând stimulentele acordate salariaților agenților economici;

- sumele primite pentru concediul de odihnă, cu excepția sumelor primite de salariat cu titlu de despăgubiri reprezentând contravaloarea cheltuielilor salariatului și familiei sale necesare în vederea revenirii la locul de muncă, precum și eventualele prejudicii suferite de acesta ca urmare a întreruperii concediului de odihnă;

- sumele primite în caz de incapacitate temporară de muncă;

- valoarea nominală a tichetelor de masă, tichetelor de creșă, tichetelor de vacanță, acordate potrivit legii;

- orice alte câștiguri în bani și în natură, primite de la angajatori de către angajați, ca plată a muncii lor; (…)".

În conformitate cu prevederile Normelor metodologice de aplicare a dispozițiilor art. 296

4

Codul fiscal (2003) aprobate prin H.G. nr. 44/2004:

"(…) Pct. 9. - Veniturile care se includ în câștigul brut realizat din activități dependente, care reprezintă baza lunară de calcul al contribuțiilor sociale individuale obligatorii, sunt cele prevăzute la art. 296

4

din Codul fiscal, care se completează cu prevederile pct. 68 din Normele metodologice de aplicare a titlului III din Codul fiscal, date în aplicarea art. 55 alin. (1) și (2) din Codul fiscal, mai puțin veniturile asupra cărora nu există obligația plății contribuțiilor sociale potrivit reglementărilor generale și specifice fiecărei contribuții sociale, precum și celor din legislația privind asigurările sociale. (…)".

În cauza dedusă judecății, Înalta Curte reține că sumele plătite, cu titlu de indemnizație de detașare, salariaților societății reclamante pentru lucrările de prestări servicii efectuate în Germania, au natura unor venituri salariale, având în vedere că aceste sume au fost acordate în funcție de calificarea fiecărui angajat și de gradul de îndeplinire a normei de lucru în luna pentru care se făcea plata indemnizației.

În conformitate cu prevederile art. 5 alin. (1) lit. A). din H.G. nr. 518/1995 privind unele drepturi și obligații ale personalului român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar:

"Personalului trimis în străinătate în condițiile prezentei hotărâri i se acordă:

A. În străinătate, o indemnizație zilnică în valută primită pe perioada delegării și detașării în străinătate, denumită în continuare indemnizație de deplasare, compusă din:

a) o sumă zilnică, denumită în continuare diurnă, în vederea acoperirii cheltuielilor de hrană, a celor mărunte uzuale, precum și a costului transportului în interiorul localității în care își desfășoară activitatea;

b) o sumă zilnică, denumită în continuare indemnizație de cazare, în limita căreia personalul trebuie să își acopere cheltuielile de cazare. Prin cheltuieli de cazare se înțelege, pe lângă tarifele sau chiria plătite, și eventualele taxe obligatorii pe plan local, precum și costul micului dejun, atunci când acesta este inclus în tarif. (…) ".

În baza dispozițiilor art. 3 din Directiva nr. 96/71/CE a Parlamentului European și a Consiliului Uniuni Europene privind detașarea lucrătorilor în cadrul prestări de servicii:

"1. Statele membre asigură că, indiferent de legea aplicabilă raporturilor de muncă, întreprinderile menționate la articolul 1 alin. (1) garantează lucrătorilor detașați pe teritoriul lor condiții de muncă și de încadrare în muncă cu privire la următoarele aspecte stabilite în statul membru pe teritoriul căruia sunt executate lucrările:

- prin acte cu putere de lege și acte administrative și/sau

- prin convenții colective sau sentințe arbitrale de generală aplicare în sensul alin. (8), în măsura în care acestea se referă la activitățile menționate în anexă:(…)

(c) salariul minim, inclusiv plata orelor suplimentare; prezenta literă nu se aplică sistemelor complementare de pensii; (…)

Prin Hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene din data de 12 februarie 2015 pronunțată în cauza C-396/13 s-a statuat că "articolul 3 alin. (1) și (7) din Directiva 96/71, privit în lumina articolelor 56 TFUE și 57 TFUE, trebuie interpretat în sensul că o diurnă cum este cea în discuție în litigiul principal trebuie considerată parte a salariului minim în condiții identice cu cele la care este supusă includerea acestei diurne în salariul minim plătit lucrătorilor locali cu ocazia unei detașări a acestora în interiorul statului membru în cauză".

Înalta Curte reține că sumele plătite în Germania cu titlu de diurne nu reprezintă rambursări ale unor cheltuieli de transport, cazare și masă, justificate cu documente în condițiile Directiva nr. 96/71/CE a Parlamentului European și a Consiliului Uniuni Europene. Aceste sume reprezintă venituri de natură salarială în conformitate cu dispozițiile art. 55 alin. (1) Codul fiscal (2003) și pct. 68 din Normele metodologice de aplicare a dispozițiilor art. 55 Codul fiscal (2003) aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Înalta Curte mai reține că situația juridică a angajaților societății reclamante care își desfășoară activitatea în Franța nu este relevantă cu privire la situația juridică a angajaților societății care își desfășoară activitatea în Germania.

De altfel, chiar societatea reclamantă a înregistrat în evidența contabilă sumele plătite angajațiilor care și-au desfășurat activitatea la sediul permanent din Germania cu titlu de diurne în contul 641 "cheltuieli cu salariile personalului" și a virat autorităților fiscale germane impozitul pe venit aferent acestor sume.

În baza Convenției dintre România și Germania privind evitarea dublei impuneri, impozitul pe venit datorat de angajații care își desfășoară activitatea în Germania se virează autorităților fiscale germane iar contribuțiile sociale obligatorii se virează autorităților fiscale române.

În consecință, Înalta Curte constată că sumele plătite în Germania cu titlu de diurne sunt supuse contribuțiilor sociale obligatorii în România, în baza dispozițiilor art. 296

3

și art. 296

4

Codul fiscal (2003), precum și prevederilor pct. 9 din Normele metodologice de aplicare a dispozițiilor art. 296

4

Codul fiscal (2003) aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

"Art. 2 - (1) Se anulează diferențele de obligații fiscale principale și/sau obligațiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă și comunicată contribuabilului, ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizația primită pe perioada delegării și detașării de către angajații care și-au desfășurat activitatea pe teritoriul altei țări, aferente perioadelor fiscale de până la 1 iulie 2015 și neachitate până la data intrării în vigoare a prezentei legi.

(…) Art. 5. - (1) Anularea obligațiilor fiscale prevăzute la art. 1 - 4 se efectuează din oficiu de către organul fiscal competent, prin emiterea unei decizii de anulare a obligațiilor fiscale, care se comunică contribuabilului. (…)".

Înalta Curte reține că aceste prevederi legale reprezintă un act de clemență fiscală care nu validează un comportament fiscal ilicit al contribuabilului, scopul urmărit fiind evitarea blocării activității acestuia prin impunerea de obligații fiscale suplimentare care însă erau legal datorate de contribuabil.

Prin adoptarea Legii nr. 209/2015, legiuitorul a dorit evitarea recalificării sumelor reprezentând indemnizația primită pe perioada delegării și detașării de către angajații care si-au desfășurat activitatea pe teritoriul altei țări, aferente perioadelor fiscale de până la data de 1 iulie 2015, dar nu a stabilit nelegalitatea deciziilor de impunere emise de autoritățile fiscale care au fost comunicate contribuabililor anterior intrării în vigoare a legii, respectiv anterior datei de 23 iulie 2015.

Contrar celor reținute de instanța de fond, Înalta Curte reține că anularea obligațiilor fiscale reprezintă o modalitate de stingere a creanței fiscale și nu o cauză de nulitate a actului administrativ fiscal.

În situația în care reclamanta aprecia că suma stabilită ca obligație fiscală prin actele administrative atacate se încadrează în prevederile art. 2 alin. (1) din Legea nr. 209/2015, avea posibilitatea de a solicita autorităților fiscale emiterea unei decizii de anulare a obligațiilor fiscale în baza dispozițiilor art. 5 alin. (1) din același act normativ, un eventual refuz putând fi cenzurat de către instanța de contencios administrativ.

Numai în acest cadru procesual, instanța de contencios administrativ poate verifica dacă autoritățile fiscale au stabilit diferențele de obligații fiscale ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizația de detașare și dacă se impune anularea acestor diferențele de obligații fiscale în baza dispozițiilor art. 2 alin. (1) din Legea nr. 209/2015.

În consecință, în mod nelegal instanța de fond a dispus anularea parțială a actelor administrative atacate, în limita sumei de 47.455.694 RON reprezentând contribuții de asigurări sociale obligatorii și accesorii ale acestora, raportat la prevederile art. 2 alin. (1) din Legea nr. 209/2015.

Având în vedere soluția adoptată în urma rejudecării, Înalta Curte nu va mai examina motivele de recurs referitoare la faptul că instanța de fond a obligat pârâtele la plata cheltuielilor de judecată cu încălcarea prevederilor art. 451 alin. (2) și art. 453 C. proc. civ.

Înalta Curte va menține în rest dispozițiile sentinței atacate, în ceea ce privește menținerea actelor administrative fiscale atacate pentru suma de 31.877 RON.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de recurentele-pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara împotriva sentinței civile nr. 214 din 4 iulie 2019 pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal.

Casează în parte sentința recurată și, în rejudecare pe fond:

Respinge în tot acțiunea formulată de reclamanta S.C. "A." S.R.L., ca neîntemeiată.

Menține în rest dispozițiile sentinței atacate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 21 octombrie 2021.