ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 240/2021

Ședința publică din data de 20 ianuarie 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal la data de 07.10.2016, sub nr. x/2016, precizată ulterior, reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad, contestat decizia ANAF nr. 119/09.05.2016 de respingere a contestației administrative, solicitând instanței admiterea contestației, desființarea Deciziei de impunere nr. x/16.05.2015 emisă în baza raportului de inspecție fiscală nr. x/16.06.2015 de către organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Arad și recalcularea sumelor restante ulterior deducerii din veniturile impozitabile a diurnelor plătite pe toata durata detașării, precum și a sumei de 20.010 reprezentând TVA.

Prin sentința civilă nr. 4130 din data de 16.10.2018, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad, a anulat, în parte, decizia ANAF nr. 119/09.05.2016 și Decizia Administrației Județene a Finanțelor Publice Arad nr. F-AR 236/16.06.2015, în ceea ce privește suma de 5.004.629 RON, reprezentând contribuții sociale și accesorii aferente acestora, a obligat pârâta AJFP Arad la recalcularea obligațiilor fiscale ulterior deducerii din veniturile impozabile a sumelor reprezentând contravaloarea diurnei, pe perioada detașării; a respins, în rest acțiunea, ca neîntemeiată. A obligat pârâtele la plata sumei de 1050 RON, reprezentând cheltuieli de judecată, admise în parte.

Împotriva sentinței civile nr. 4130 din data de 16.10.2018, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal au declarat recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad.

În dezvoltarea motivelor de recurs, întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a arătat că hotărârea pronunțată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, respectiv a dispozițiilor art. 55 alin. (1) și alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, conform cărora: "(1) Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani și/sau în natură obținute de o persoană fizică ce desfășoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizațiile pentru incapacitate temporară de muncă. (2) Regulile de impunere proprii veniturilor din salarii se aplică și următoarelor tipuri de venituri, considerate asimilate salariilor: k) orice alte sume sau avantaje de natură salariată ori asimilate salariilor în vederea impunerii", precum și a pct. 67 și pct. 68 lit. a) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care reglementează: Veniturile de natură salarială prevăzute la art. 55 din Codul fiscal, denumite în continuare venituri din salarii, sunt venituri din activități dependente, dacă sunt îndeplinite următoarele criterii:

- părțile care intră în relația de muncă, denumite în continuare angajator și angajat, stabilesc de la început: felul activității, timpul de lucru și locul desfășurării activității;

- partea care utilizează forța de muncă pune la dispoziția celeilalte părți mijloacele de muncă, cum ar fi: spații cu înzestrare corespunzătoare, îmbrăcăminte specială, unelte de muncă și altele asemenea;

- persoana care activează contribuie numai cu prestația fizică sau cu capacitatea ei intelectuală, nu și cu capitalul propriu;

- plătitorul de venituri de natură salarială suportă cheltuielile de deplasare în interesul serviciului ale angajatului, cum ar fi indemnizația de delegare-detașare în țară și în străinătate, și alte cheltuieli de această natură, precum și indemnizația de concediu de odihnă și indemnizația pentru incapacitate temporară de muncă suportate de angajator potrivit legii;

- persoana care activează lucrează sub autoritatea unei alte persoane și este obligată să respecte condițiile impuse de aceasta, conform legii Veniturile din salarii sau considerate asimilate salariilor cuprind totalitatea sumelor încasate ca urmare a unei relații contractuale de muncă, precum și orice sume de natură salariată primite în baza unor legi speciale, indiferent de perioada la care se referă, și care sunt realizate din:

a) sume primite pentru munca prestată ca urmare a contractului individual de muncă, a contractului colectiv de munca, precum și pe baza actului de numire:

- salariile de bază;

- sporurile și adaosurile de orice fel;

- indemnizații pentru trecerea temporară în altă muncă, pentru reducerea timpului de muncă, pentru carantină, precum și alte indemnizații de orice fel, altele decât cele menționate la pct. 3, având aceeași natură;

- recompensele și premiile de orice fel;

- sumele reprezentând premiul anual și stimulentele acordate, potrivit legii, personalului din instituțiile publice, cele reprezentând stimulentele acordate salariaților agenților economici;

- sumele primite pentru concediul de odihna, cu excepția sumelor primite de salariat cu titlu de despăgubiri reprezentând contravaloarea cheltuielilor salariatului și familiei sale necesare în vederea revenirii la locul de muncă, precum și eventualele prejudicii suferite de acesta ca urmare a întreruperii concediului de odihnă;

- sumele primite în caz de incapacitate temporară de muncă;

- valoarea nominală a tichetelor de masă, tichetelor de creșă, tichetelor de vacanță, acordate potrivit legii;

- orice alte câștiguri în bani și în natură, primite de la angajatori de către angajați, ca plată a muncii lor;

- art. 296

3

lit. g) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal conform căruia:

"Contribuabilii sistemelor de asigurări sociale sunt, după caz: g) orice plătitor de venituri de natură salariată sau asimilate salariilor";

- art. 296

4

alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

(I) Baza lunară de calcul al contribuțiilor sociale individuale obligatorii, în cazul persoanelor prevăzute la art. 296

3

lit. a) și b), reprezintă câștigul brut realizat din activități dependente, în țară și în străinătate, cu respectarea prevederilor instrumentelor juridice internaționale la care România este parte, care include:

a) veniturile din salarii, în bani și/sau în natură, obținute în baza unui contract individual de muncă, a unui raport de serviciu sau a unui statut special prevăzut de lege. În situația personalului român trimis în misiune permanentă în străinătate, veniturile din salarii cuprind salariile de bază corespunzătoare funcțiilor în care persoanele respective sunt încadrate în țara, la care se adaugă, după caz, sporurile și adaosurile care se acordă potrivit legii.

Curtea de Apel București a admis, în parte, acțiunea și a dispus anularea, parțială, a decizie de soluționare a contestației nr. 119/09.05.2016 în ceea ce privește suma de 5.004.629 RON reprezentând contribuții sociale și accesorii aferente acestora, în considerarea faptului că "Prin raportul de expertiză în specialitatea fiscalitate s-a arătat, răspunzând la ultimul obiectiv al expertizei, că sumele contestate pot face obiect al anulării în conformitate cu prevederile Legii nr. 209/2015. (...)

În speță, legea mai sus invocată nu este aplicabilă întrucât nu ne aflăm sub incidența unei recalificări a obligațiilor fiscale efectuate de organele de inspecție fiscală, așa cum este aceasta precizată la art. 2 din această lege, având în vedere că societatea a calculat, reținut și achitat, la bugetul statului german, impozit pe venitul din salarii, însă nu a calculat, reținut și achitat la bugetul statului român contribuțiile sociale aferente veniturilor salariale prevăzute de legislația țării noastre, apreciind că respectivele sume nu sunt venituri salariale, deși pentru aceleași sume a plătit impozit pe veniturile din salarii către statul german.

Potrivit jurisprudenței, Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale este un act de clemență din partea legiuitorului fiind elaborată în scopul de a clarifica și a soluționa anumite nereguli de interpretare a naturii sumelor plătite angajaților pe teritoriul altei țări, dar în acest caz, însăși petenta a clarificat sumele plătite angajaților ca venituri salariale având în vedere că a achitat impozitul pe salarii statului german.

Astfel, obligațiile fiscale stabilite în sarcina societății A. S.R.L. nu pot face obiectul dispozițiilor Legii nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale întrucât creanțele fiscale nu au fost stabilite ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizație primită pe perioada detașării, având în vedere că însăși societatea a impozitat aceste sume ca impozit pe venitul din salarii datorat statului german, achitându-l prin intermediul sediului permanent înregistrat în Germania.

Totodată, sumele acordate personalului trimis de A. S.R.L. în Germania au fost calculate pe baza gradului de îndeplinire a normei de lucru și de funcția/meseria în care a fost încadrat, așa cum se menționează în contractele de muncă și în fișa postului, ceea ce reflectă caracterul de venituri salariale al sumelor primite de angajați.

Prin urmare, veniturile obținute în Germania de personalul reclamantei sunt venituri de natură salarială, care nu se impozitează din punct de vedere al impozitului pe salarii în România în conformitate cu dispozițiile art. 55 alin. (4) lit. m) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare și pct. 87^3 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 cu modificările și completările ulterioare, dar datorează contribuții sociale în România având în vedere că societatea a obținut de la Casa Națională de Pensii pentru personalul trimis la muncă în Germania formularul Al care atestă calitatea titularului de asigurat la sistemul de securitate socială din România și care certifică faptul că titularul său se supune legislației romane și datorează contribuții sociale în țara noastră potrivit art. 19 alin. (2) din Regulamentul CE 987/2009 de stabilire a procedurii de punere în aplicare a Regulamentului CE 883/2004 privind coordonarea sistemelor de securitate socială.

În același sens este și Decizia nr. 4646/2012 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție prin care se precizează ca atât timp cât sumele de bani acordate salariaților detașați au fost condiționate de numărul de ore lucrate rezultă că acestea reprezintă o contraprestație pentru activitatea desfășurată în cadrul firmei, sumele astfel acordate fiind de natură salarială, efectul produs ca urmare a greșitei încadrări de către societate a sumelor plătite fiind acela al eludării dispozițiilor legale românești privind impozitele și contribuțiile sociale, atât timp cât legislația internă conține prevederi care pot exclude de la impozitare și contribuții sumele achitate efectiv cu titlu de diurnă.

Relevantă este și hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene pronunțată în cauza C-396/13, în care se precizează fără echivoc, că în cazul lucrătorilor transfrontalieri, indemnizațiile, diurnele, primele de concediu reprezintă drepturi salariale, fiind impozitate în consecință.

În ceea ce privește obligarea la plata către intimată a sumei de 1.050 Iei reprezentând cheltuieli de judecată, solicită să se aibă în vedere proporționalitatea onorariului cu volumul de muncă presupus de pregătirea apărării în cauză, determinat de elemente precum complexitatea, dificultatea sau noutatea litigiului, precum și faptul că soluția pronunțată de către instanță este de respingere ca rămasă fără obiect a cererii de chemare în judecată.

Fundamentul juridic al acordării cheltuielilor de judecată este reprezentat de culpa procesuală a părții "care cade în pretenții". Culpa procesuală este cea care trebuie să fundamenteze fiecare sumă la care va fi obligată partea care a căzut în pretenții, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Cheltuielile privind angajarea unui apărător, cele privind administrarea probatoriului, sunt cheltuieli obișnuite și nu se pot imputa părții adverse, așa cum s-a subliniat și în practica judiciară:

"când o parte provoacă prin apărarea sa cheltuieli deosebite, ele urmează a fi suportate numai de ea, dacă cade în pretenții" - Tribunalul Suprem, secția Civilă, decizia nr. 1410/1976; Tratatul teoretic și practic de procedură civilă, V.M. Ciobanu.

În dezvoltarea motivelor de recurs, recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad a arătat că, în mod greșit prima instanță a reținut că "din analiza dispozițiilor legale și practica judiciară, raportat la situația de fapt din speță, rezultă că dispozițiile art. 55 alin. (4) lit. g) din Legea nr. 571/2003 nu au în vedere cuprinderea în sfera veniturilor neimpozabile a tuturor sumelor a căror plata o implica detașarea lucrătorilor în străinătate, ci doar a indemnizației de detașare, aceasta având ca finalitate acoperirea cheltuielilor de hrană, a celor mărunte uzuale, a costului transportului în interiorul localității în care lucrătorul își desfășoară activitatea, compensarea disconfortului creat de dislocarea salariatului din mediul sau de viața obișnuit.

Prin contract nu a fost stabilit cuantumul diurnei zilnice, fiind făcută trimiterea la cea "legală". Or, diurna stabilită de lege pentru personalul detașat pe teritoriul Germaniei era de 35 de euro pe zi. Din modul de executare a contractului de muncă rezultă că a fost avut în vedere de fapt maximul legal (2,5 x 35 euro), de 87,5 euro pe zi, prevăzut de Codul fiscal ca fiind neimpozabil.

În acest sens arată faptul că indemnizațiile pentru munca desfășurată în Germania au fost calculate pe baza gradului de îndeplinire a normei de lucru și a funcției/meseriei în care a fost încadrat personalul, așa cum se menționează în contractele de muncă și în fișa postului, ceea ce reflectă caracterul de venituri salariale al sumelor primite de angajați, cheltuielile de transport, cazare și masă fiind acordate și tratate separat de veniturile salariale de către organul fiscal însă instanța de fond a pierdut din vedere aceste aspect.

Rezultă faptul că societatea a acordat în Germania o indemnizație al cărei cuantum a fost direct determinat în raport cu norma de lucru și gradul de îndeplinire a acesteia.

În consecința, indemnizația acordată în Germania nu îndeplinește condițiile prevăzute de lege pentru a fi încadrată drept diurnă (așa cum este prevăzut în Deciziile de detașare), scopul diurnei fiind acela de acoperire a cheltuielilor de masă și transport local, nicidecum de remunerare a muncii prestate în raport cu norma de lucru și gradul de îndeplinire a acesteia.

Totodată, lucrătorilor societății A. S.R.L. care au desfășurat activitate pe teritoriul Germaniei nu le sunt aplicabile nici prevederile art. 45 - 47 din Codul muncii referitoare la detașare întrucât detașarea salariaților de la o societate comercială din România la o societate dintr-o țară din Uniunea Europeană se face cu respectarea prevederilor Directivei 96/71/CE privind detașarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii.

Mai mult, drepturile cuvenite salariaților detașați nu au fost acordate de angajatorul la care s-a dispus detașarea, așa cum prevede art. 47 alin. (1) al Codului muncii din România. Aceste drepturi au fost determinate și acordate de A. S.R.L. de la sediul central din România pe baza statelor de salarii întocmite la sediul sau permanent din Germania. În cazul de față. salariații sunt detașați de la sediul central la un sediu secundar din străinătate.

În evidența contabilă, în contul 625-Cheituieli cu deplasări, detașări și transferuri, (cu ajutorul căruia se ține evidența unor asemenea cheltuieli) societatea a înregistrat sume foarte mici (535,40 RON în anul 2014 și 91,82 RON în perioada ianuarie- martie 2015).

În concluzie, drepturile acordate salariaților în Germania nu constituie indemnizație de detașare în accepțiunea art. 46 alin. (4) din Legea nr. 53/2003 privind Codul muncii, republicată, pentru că însăși operațiunea nu respectă condițiile privind detașarea înscrise în acest act normativ, fiind astfel eronate argumentele instanței "Curtea apreciază ca nu pot fi reținute constatările organelor fiscale raportat la condițiile organelor fiscale privind inexistența unei detașări transfrontaliere, raportat la condițiile încheierii contractelor de muncă și actelor adiționale, respectiv raportat la prevederile Codului Muncii, detașarea potrivit normelor europene având o semnificație diferită de cea dată de art. 45 din Codul muncii".

Astfel, precizează că în perioada supusă verificării (14.03.2014 - 31.03.2015) A. S.R.L. a înființat în Germania un punct de lucru neindependent, având sediul în localitatea Hilden. Acest sediu permanent a fost înregistrat la organele fiscale germane, primind Codul fiscal pentru impozitul pe salarii și pentru impozitul pe profit.

De asemenea, S.C. A. S.R.L. a deplasat în Germania personalul propriu angajat cu contract de muncă pe perioadă nedeterminată, pe baza unor decizii ale administratorului, fiind încheiat cu fiecare angajat, pe lângă contractul individual de muncă și un "Act adițional de delegare internațională".

La nivelul sediului permanent a fost condusă evidența contabilă prin intermediul unei societăți de specialitate și au fost achitate statului german impozitul pe profit și impozitul pe salarii. Astfel, A. S.R.L. a realizat consolidarea veniturilor și cheltuielilor aferente punctului de lucru în sensul cuprinderii acestora în balanța de verificare încheiată la nivelul întregii societăți la finele anului fiscal.

Lunar, pentru salariații deplasați în Germania au fost întocmite, în România, state de salarii cuprinzând salariile brute din contractele de muncă (la nivelul salariului minim pe economie din România), pentru care s-au calculat, reținut și virat (cu unele excepții) contribuțiile sociale.

Pentru activitatea desfășurată pe teritoriul Germaniei, lunar au fost întocmite state de salarii (prin intermediul unei societăți de specialitate germane), cuprinzând salariul brut (salariul realizat în Germania și România) și impozitul pe salarii reținut. Salariul obținut în Germania a fost diferențiat pe fiecare salariat în funcție de calificarea fiecăruia și gradul de îndeplinire a normei de lucru.

Detașarea salariaților de la o societate comercială din România la o societate dintr-o țară din Uniunea Europeana se face cu respectarea prevederilor Directivei 96/71/CE privind detașarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii. Directiva se aplică și întreprinderilor care pun la dispoziție un lucrător la o întreprindere utilizatoare care are sediul sau își desfășoară activitatea pe teritoriul unui stat membru, dacă există un raport de muncă între întreprinderea care a pus la dispoziție lucrătorul și utilizatorul, pe perioada detașării.

În acest sens arată faptul că, nu sunt incidente prevederile art. 45 din Legea nr. 53/2003, republicată, privind Codul muncii cu modificările și completările ulterioare potrivit cărora detașarea este "schimbarea temporară a locului de muncă, din dispoziția angajatorului, la un alt angajator", însă în cazul de față nu se poate vorbi de o detașare în contextul în care angajatorul atât în România, cât și în Germania este același, respectiv S.C. A. S.R.L.

Mai mult, drepturile și condițiile de muncă ale unui lucrător detașat sunt protejate pe teritoriul UE (și pentru a evita "dumpingul social" când furnizorii internaționali de servicii pot presta servicii mai ieftine decât furnizorii locali datorită costului mai mic al muncii lor), legislația Comunității Europene stabilind un nucleu de reguli obligatorii privind termenii și condițiile angajării și care se aplică unui lucrător detașat sa lucreze într-un alt stat membru.

Aceste reguli sunt menționate sub titlul "Condiții de muncă și de încadrare în muncă", la art. 3 alin. (1) din Directiva 96/71/CE:

"Statele membre asigură că, indiferent de legea aplicabilă raporturilor de muncă, întreprinderile menționate la articolul 1 alin. (1) garantează lucrătorilor detașați pe teritoriul lor condiții de muncă și de încadrare în muncă cu privire la următoarele aspecte stabilite în statul membru pe teritoriul căruia sunt executate lucrările:

(a) perioadele maxime de lucru și perioadele minime de odihnă;

(b) durata minimă a concediilor anuale plătite;

(c) salariul minim, inclusiv plata orelor suplimentare:

(d) condițiile de punere la dispoziție a lucrătorilor, în special de către întreprinderile cu încadrare în muncă temporară;

(e) securitatea, sănătatea și igiena la locul de muncă;

(f) măsurile de protecție aplicabile condițiilor de muncă și de încadrare în muncă a femeilor însărcinate sau care au născut de curând, copiilor și tinerilor;

(g) egalitatea de tratament între bărbați și femei, precum și alte dispoziții în materie de nediscriminare.

În sensul prezentei directive, noțiunea de salariu minim. menționată la litera (c) al doilea paragraf este definită de legislația și practica națională a statului membru pe teritoriul căruia este detașat lucrătorul."

Astfel, salariul acordat lucrătorului detașat trebuie să fie la nivelul salariului minim aferent țării unde a fost detașat. Alocațiile specifice detașării sunt considerate parte a salariului minim, în măsura în care nu sunt vărsate cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detașare, cum ar fi cheltuielile de transport, cazare și masă.

Conform normelor comunitare, respectiv Regulamentul CE 883/2004 al Parlamentului European și al Consiliului din 29 aprilie 2004 privind coordonarea sistemelor de securitate socială, art. 11 alin. (1), lucrătorii care se deplasează pe teritoriul Uniunii Europene trebuie să facă obiectul unei singure legislații în materie de securitate socială. Principala excepție de la această regulă este prevăzută la art. 12 alin. (1) din același regulament:

"Persoana care desfășoară o activitate salariată într-un stat membru, pentru un angajator care își desfășoară în mod obișnuit activitățile în acest stat membru, și care este detașată de angajatorul respectiv în alt stat membru pentru a lucra pentru angajator continuă să fie supusă legislației primului stat membru, cu condiția ca durata previzibilă a activității să nu depășească douăzeci și patru de luni și să nu fi fost trimisă să înlocuiască o altă persoană". Măsurile de detașare sunt menite să încurajeze angajatorii (și lucrătorii) care au nevoie de persoane care să lucreze temporar în altă tară.

În acest sens, pentru salariații detașați în Germania, au fost obținute de către angajator de la CNPAS certificatele A1 pentru fiecare angajat în parte prin care se menționează că legislația aplicabilă cu privire la contribuțiile sociale datorate este cea din România.

Documentul portabil A1 (care se găsește în dosarul fiecărui angajat) certifică faptul că titularul se supune legislației romane și nu datorează contribuții sociale în Germania potrivit art. 19 alin. (2) din Regulamentul CE 987/2009 de stabilire a procedurii de punere în aplicare a Regulamentului CE 883/2004 privind coordonarea sistemelor de securitate socială.

Faptul că însăși societatea a considerat aceste cheltuieli ca făcând parte din salariul minim este dat și de modul de contabilizare a lor în contul 641-Cheltuieli remunerații externe în corespondență cu contul 4286-Datorii remunerații externe, și nu în contul 625-Cheltuieli cu deplasări, detașări.

În acest sens salariații detașați au obținut de la Casa Națională de Pensii formularele A1 ce atestă calitatea titularului de asigurat la sistemul de securitate socială din România. Documentul portabil A1 certifică faptul că titularul său se supune legislației romane și nu datorează contribuții sociale în Germania, potrivit art. 19, alin. (2) din Regulamentul CE 987/2009 de stabilire a procedurii de punere în aplicare a Regulamentului CE 883/2004 privind coordonarea sistemelor de securitate socială. Rezultă, astfel că salariații detașați se supun legislației romane în ceea ce privește contribuțiile sociale și ca atare datorează contribuții în România asupra tuturor câștigurilor brute obținute.

De asemenea, potrivit art. 296^4, alin. (1) lit. a) și u) din Legea nr. 571/2003 cu modificările și completările ulterioare și a pct. 9 din H.G. nr. 44/2014, veniturile obținute din Germania reprezintă câștig brut realizat din activități dependente în țară și în străinătate care intră în baza de impozitare a contribuțiilor sociale.

Astfel, în baza prevederilor legale menționate mai sus, organele de inspecție fiscală au considerat că în mod eronat societatea verificată nu a inclus în baza de calcul a contribuțiilor sociale și indemnizația plătită pentru munca din Germania, în condițiile în care, însăși societatea le-a considerat parte a salariului achitat salariaților detașați.

Prin întâmpinarea formulată, intimata-pârâtă a solicitat respingerea recursului, ca inadmisibil.

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471

1

și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471

1

și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 12 august 2019, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererilor de recurs la data de 20 ianuarie 2021, în ședință publică, cu citarea părților.

Examinând sentința atacată, în raport cu actele și lucrările dosarului, precum și cu dispozițiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte va respinge recursurile, ca nefondate, pentru următoarele considerente:

Intimata-reclamantă a învestit instanța de contencios administrativ și fiscal cu o cerere prin care a contestat decizia ANAF nr. 119/09.05.2016 de respingere a contestației administrative, solicitând instanței admiterea contestației, desființarea Deciziei de impunere nr. x/16.05.2015 emisă în baza raportului de inspecție fiscală nr. x/16.06.2015 de către organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Arad și recalcularea sumelor restante ulterior deducerii din veniturile impozitabile a diurnelor plătite pe toata durata detașării, precum și a sumei de 20.010 reprezentând TVA.

Prima instanță a admis, în parte, cererea dedusă judecății, a anulat, în parte, decizia ANAF nr. 119/09.05.2016 și Decizia Administrației Județene a Finanțelor Publice Arad nr. F-AR 236/16.06.2015, în ceea ce privește suma de 5.004.629 RON, reprezentând contribuții sociale și accesorii aferente acestora, a obligat pârâta AJFP Arad la recalcularea obligațiilor fiscale ulterior deducerii din veniturile impozabile a sumelor reprezentând contravaloarea diurnei, pe perioada detașării; a respins, în rest acțiunea, ca neîntemeiată.

Învestită cu soluționarea cererilor de recurs, Înalta Curte constată că deși au fost formulate cereri distincte, ambele recurente invocă aceleași motive de nelegalitate, respectiv interpretarea greșită a dispozițiilor art. 55 alin. (1), alin. (2) lit. k), alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003, pct. 67 și pct. 68 lit. a) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum și a dispozițiilor art. 46 alin. (4) din Legea nr. 53/2003 privind Codul muncii, republicată.

Legea nr. 571/2003 stabilește că nu sunt incluse în veniturile salariale și nu sunt impozabile, în înțelesul impozitului pe venit, indemnizațiile și orice alte sume de aceeași natură, primite de salariați, pe perioada detașării, în limita prevăzută în H.G. pentru personalul din instituțiile publice, precum și sumele primite pentru acoperirea cheltuielilor de transport și cazare.

Astfel, conform art. 55 alin. (4) lit. g) din Legea nr. 571/2003, "(4) Următoarele sume nu sunt incluse în veniturile salariale și nu sunt impozabile, în înțelesul impozitului pe venit: g) indemnizațiile și orice alte sume de aceeași natură, primite de salariați, pe perioada delegării și detașării în altă localitate, în țară și în străinătate, în interesul serviciului, în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit prin hotărâre a Guvernului pentru personalul din instituțiile publice, precum și cele primite pentru acoperirea cheltuielilor de transport și cazare".

Conform art. 46 alin. (4) din Codul Muncii, "Salariatul detașat are dreptul la plata cheltuielilor de transport și cazare, precum și la o indemnizație de detașare, în condițiile prevăzute de lege sau de contractul colectiv de muncă aplicabil."

Conform art. 7 și Anexei H.G. nr. 518/1995 privind unele drepturi și obligații ale personalului român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar, în anul 2014 diurna minimă pentru personalul detașat pe teritoriul Germaniei era de 35 de euro pe zi.

Conform art. 3 din Directiva 96/71/CE privind detașarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii, "(1) Statele membre asigură că, indiferent de legea aplicabilă raporturilor de muncă, întreprinderile menționate la articolul 1 alin. (1) garantează lucrătorilor detașați pe teritoriul lor condiții de muncă și de încadrare în muncă cu privire la următoarele aspecte stabilite în statul membru pe teritoriul căruia sunt executate lucrările:

- prin acte cu putere de lege și acte administrative și/sau

- prin convenții colective sau sentințe arbitrale de generală aplicare în sensul alin. (8), în măsura în care acestea se referă la activitățile menționate în anexă:

(a) perioadele maxime de lucru și perioadele minime de odihnă;

(b) durata minimă a concediilor anuale plătite;

(c) salariul minim, inclusiv plata orelor suplimentare; prezenta literă nu se aplică sistemelor complementare de pensii; (…).

În sensul prezentei directive, noțiunea de salariu minim, menționată la alin. (1) litera (c), este definită de legislația și practica națională a statului membru pe teritoriul căruia este detașat lucrătorul. (…)

(7) Alineatele (1)- (6) nu aduc atingere aplicării unor condiții de muncă și de încadrare în muncă mai favorabile pentru lucrători.

Alocațiile specifice detașării sunt considerate parte a salariului minim, în măsura în care nu sunt vărsate cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detașare, cum ar fi cheltuielile de transport, cazare și masă. (…)"

Or, în cazul de față, în mod corect a reținut prima instanță că în lipsa unei definiții legale în Legea nr. 571/2003 a noțiunii de indemnizație de detașare, prin sintagma "indemnizație primită de salariați, pe perioada detașării" se are în vedere înțelesul obișnuit (potrivit art. 48 alin. (3) din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, republicată, potrivit cărora:

"Dacă în cuprinsul unui articol se utilizează un termen sau o expresie care are în contextul actului normativ un alt înțeles decât cel obișnuit, înțelesul specific al acesteia trebuie definit în cadrul unui alineat subsecvent. În cazul în care frecvența unor astfel de termeni și expresii este mare, actul normativ trebuie să cuprindă în structura sa un grupaj de definiții sau o anexă cu un index de termeni.").

De asemenea, în mod corect a reținut prima instanță incidența dispozițiilor art. 2 din Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale, conform cărora:

"(1) Se anulează diferențele de obligații fiscale principale și/sau obligațiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă și comunicată contribuabilului, ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizația primită pe perioada delegării și detașării de către angajații care și-au desfășurat activitatea pe teritoriul altei țări, aferente perioadelor fiscale de până la 1 iulie 2015 și neachitate până la data intrării în vigoare a prezentei legi. (2) Organul fiscal nu recalifică sumele de natura celor prevăzute la alin. (1) și nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de recalificare pentru perioadele anterioare datei de 1 iulie 2015. (…)", iar această anulare se efectuează din oficiu de către organul fiscal competent, prin emiterea unei decizii de anulare a obligațiilor fiscale, care se comunică contribuabilului.

În acest sens este și Ordinul ANAF nr. 2202/2015 pentru aprobarea procedurilor de anulare a obligațiilor fiscale ce fac obiectul prevederilor Legii nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale și al Legii nr. 225/2015 privind anularea contribuției de asigurări sociale de sănătate pentru anumite categorii de persoane fizice, care în Anexa 1 menționează "Procedura privind întocmirea și transmiterea de către structura de inspecție fiscală a listei cu obligațiile fiscale ce pot face obiectul anulării prevăzute de Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale, cuprinse în decizii de impunere emise și comunicate contribuabilului anterior intrării în vigoare a legii", conform căreia, în vederea întocmirii și transmiterii către compartimentul cu atribuții de evidență pe plătitori a listei cu obligațiile fiscale ce pot face obiectul anulării prevăzute de Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale, cuprinse în decizii de impunere privind sumele stabilite suplimentar urmare inspecției fiscale, emise și comunicate contribuabilului, la nivelul structurii de inspecție fiscală emitente a actelor administrativ-fiscale se va proceda după cum urmează: (…) g) în situația în care actele administrative fiscale identificate care cuprind obligații fiscale și constatări ce se încadrează în prevederile Legii nr. 209/2015 se află în procedură de soluționare a contestațiilor la organul fiscal și nu a fost pronunțată o decizie de soluționare, organul de inspecție fiscală va menționa aceste aspecte în cuprinsul listei, compartimentul de evidență pe plătitor urmând să dispună asupra anulării obligațiilor în cauză".

Astfel, în mod corect a reținut instanța de fond că din expunerea de motive a proiectului de act normativ Legea nr. 209/2015 rezultă că a fost avută în vedere înlăturarea inechităților apărute în aplicarea practică a prevederilor Codul fiscal în ceea ce privește recalificarea unor activități independente ca activități dependente, necesitatea îndreptării situațiilor apărut în practică din cauza interpretărilor diferite ale legislației actuale referitor la acordarea drepturilor de care pot beneficia salariații în desfășurarea activități de transport pe parcurs extern, în speță indemnizația de delegare/detașare plătite de agenții de muncă temporară, interpretare care presupune corelarea prevederilor Codul fiscal și cele ale legislației muncii, în descrierea situației actuale, la pct. 2, fiind prezentate următoarele aspecte:

"Totodată, a fost identificată o discrepanță între veniturile la care se stabilesc și plătesc obligații fiscale, de regulă, salariul minim în România și totalitatea veniturilor plătite angajaților a celor considerate neimpozabile de agenții de muncă temporară, semnificativ mai mari decât cele impozabile. Astfel, în cadrul controalelor au fost retratate din punct de vedere fiscal sumele plătite cu titlu de diurnă, respectiv diferența dintre salariul minim din România, la care s-au înregistrat obligațiile fiscale, și salariul minim din statul membru al UE în care lucrătorul este pus la dispoziția unei întreprinderi utilizatoare, pe care agentul de muncă temporară are obligația să îl asigure conform legislației în vigoare. (…) Cu privire la regimul de impozitare, din practică s-a constatat că șoferii sunt încadrați, în cele mai multe cazuri, cu salariul minim pe economie, și primesc sub forma de diurnă, sume neimpozabile în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit prin hotărâre de guvern pentru personalul din instituțiile publice, ajungând-se ca nivelul veniturilor neimpozabile (diurna) obținute de un șofer să fie de 5-6 ori mai mare decât venitul impozabil obținut (salariul)".

Deși organele fiscale au procedat la recalificarea sumelor, iar prin raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere, au fost reținute prevederile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 conform cărora "(1) La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau unei contribuții sociale obligatorii, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacții/activități pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției/activității", prin raportul de expertiză în specialitatea fiscalitate s-a arătat că sumele contestate pot face obiect al anulării în conformitate cu prevederile Legii nr. 209/2015.

În raport de aceste aspecte, în mod corect a reținut instanța de fond că în conformitate cu dispozițiile art. 2 din Legea nr. 209/2015, se anulează diferențele de obligații fiscale principale și/sau obligațiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizația primită pe perioada delegării și detașării de către angajații care și-au desfășurat activitatea pe teritoriul altei țări, aferente perioadelor fiscale de până la 1 iulie 2015 și neachitate până la data intrării în vigoare a legii, respectiv organul fiscal nu recalifică sumele de această natură și nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de recalificare pentru respectiva perioadă.

Față de aceste considerente, Înalta Curte constată că motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. nu sunt întemeiate, iar hotărârea primei instanțe a fost dată cu aplicarea și interpretarea corectă a normelor de drept material.

Pentru aceste considerente, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004, raportat la prevederile art. 496 alin. (1) C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va respinge recursurile, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurentele-pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad împotriva sentinței nr. 4130 din 16 octombrie 2018, pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 20 ianuarie 2021.