Decizia nr. 2492/2021 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs împotriva sentinței nr. 180/2018 a Curții de Apel Timișoara

Circumstanțele cauzei Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, sub nr. x/2017, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Serviciul Soluționare Contestații 2 și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad, solicitând să se dispună anularea în totalitate a Deciziei de soluționare a contestației nr. 4379/426/28.10.2016 și pe cale de consecință să se dispună: anularea Deciziei de impunere nr. x/30.05.2016 pentru suma de 853.478,61 RON reprezentând TVA considerată nedeductibilă, aferente facturii nr. x-008-1/30.11.2011, și anularea obligațiilor fiscale accesorii în sumă de 200.545 RON (192.804 RON majorări de întârziere și 7.741 RON penalități de întârziere).

Soluția instanței de fond Prin sentința nr. 180 din 28 iunie 2018, Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios personae active și fiscal a admis acțiunea și a dispus anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 4379/426/28.10.2016 emisă de DGRFP Timișoara - Serviciul soluționare contestații și anularea Deciziei de impunere privind obligațiile principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x din 30.05.2016 emisă de AJFP Arad.

Recursurile exercitate în cauză Împotriva sentinței nr. 180 din data de 28 iunie 2018 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad. 3.1. Recurenta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara arată că, prin sentința recurată, prima instanță, omițând in întregime, probatoriul depus la dosar precum si obiectiunile formulate de parate la raportul de expertiza fiscala judiciara din care rezultă un fapt de netăgăduit si anume că organele de inspecție fiscală în mod legal nu au acordat drept de deducere al TVA în cuantum de 853.478,63 RON aferenta facturii nr. x-008-1/30.11.2011, emisă în anul 2013, a pronunțat o hotărâre parțial nelegala. în esența, consideră ca hotărârea atacata, în mod greșit, se întemeiază în totalitate pe argumentele prezentate prin expertiza dispusă în cauză, argumente/concluzii care au fost bazate pe reținerea unor stări de fapt neconforme cu realitatea, în mod artificial, consultantul fiscal reușind să inducă instanței de control judiciar raționamentul că cele două situații ("Factura a fost emisă de B. înregistrată în scopuri de TVA în Germania, tranzacția respectivă fiind de fapt achiziție intracomunitară de bunuri pentru S.C. B. S.R.L. C. și nu pentru B. înregistrată în scopuri de TVA în România (entitate care nici nu exista la data efectuării tranzacției) sunt similare și astfel să rezulte că suntem în prezența unei discriminări. De asemenea, argumentarea hotărârii atacate se bazează si pe interpretarea si aplicarea greșita a normelor legale incidente in speța, drept pentru care considera ca in prezentul recurs, in primul rând, dispoziția referitoare aplicarea greșită a normelor de drept material isi găsește aplicabilitatea. Aapreciază că prin hotărârea recurată s-a făcut o aplicare greșită a normelor de drept material invocate, raportate și la probatoriul aflat la dosarul cauzei, regăsindu-se astfel, în acest caz incidența dispoziției prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. În același sens, critică hotărârea atacată și prin prisma neluării în considerare a motivelor și probatoriului administrat, prima instanța reținând in mod nejustificat doar concluziile expertului si cele ale reclamantei. Reiterează argumentele inserate in « obiectiunile » depuse la dosar, din care rezulta concluzia enunțata mai sus, obiectiuni pe care prima instanța, in mod netemeinic le-a considerat apărări de fond. De asemenea, jurisprudența atașată Raportului de expertiză tehnică judiciară în specialitatea fiscalitate nu este relevantă în condițiile în care spețele analizate nu sunt similare cu cauza dedusă judecății, respectiv nu este vorba despre existența unor reglementări naționale contrare dreptului european și nici despre utilizarea unor bunuri în cadrul unor operațiuni de leasing. De asemenea, reiterează și prezintă apărările de fond. 3.2. Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad, prin recursul declarat, solicită instanței admiterea recursului așa cum a fost formulat, casarea hotărârii primei instanțe și rejudecând în fond cauza, respingerea în tot a acțiunii ca nefondată. Sunt reluate apărările expuse prin întâmpinare depusă în primă instanță, arătându-se că, urmare a efectuării expertizei și a comunicării cu toate părțile din dosar, recurentele au formulat obiecțiuni la raportul depus, obiecțiuni asupra cărora prima instanță nu s-a aplecat si nu le-a comunicat expertului spre analiză, rămânând în pronunțare la termenul de judecată din 22.06.2018. În cadrul obiectiunilor depuse s-a învederat faptul că referitor la obiectivele nr. 1 și 2 din Raportul de expertiză tehnică judiciară, consultantul fiscal Dr. D. se referă la o altă persoană juridică, distinctă de cea care a formulat acțiunea în contencios administrativ S.C. B. S.R.L., CIF x, extinzând starea de fapt fiscală avută în vedere de autoritatea fiscală. Astfel în condițiile în care la obiectivul nr. 2 "în funcție de răspunsul de la obiectivul nr. 1 să stabilească expertul fiscal, care este suma de TVA suplimentară datorată de furnizorul B., inclusiv obligațiile fiscale accesorii" consultantul fiscal s-a substituit organelor de inspecție fiscală competente, stabilind că: Răspuns: "Furnizorul B. datorează TVA în sumă de 853.478,63 RON, plătită în data de 09.04.2013 și obligații fiscale accesorii pentru perioada 25.01.2012 - 09.04.2013, determinate la suma de 278.234,15 RON din care 150.212,30 RON reprezentând majorări de întârziere și 128.021,85 RON penalități de întârziere". În conformitate cu decizia nr. 1266/134/30.03.2016 emisă de Serviciul Soluționare Contestații din cadrul DGRFP Timișoara, echipa de inspecție fiscală a reanalizat situația de fapt fiscală cu privire la suma de 853.479 RON reprezentând TVA aferent facturii nr. x-008-1/30.11.2011 emisa de B. (Ro x), respectiv TVA dedusă eronat în jurnalul de cumpărări aferent lunii martie 2013 și înscrisă în decontul de TVA al lunii martie 2013, reprezentând contravaloarea unor achiziții de instalații si echipamente de topire si turnare pentru prelucrarea magneziului si producerea de anozi de magneziu. Prin reverificare, s-a constatat ca societatea B. la data efectuării tranzacției respective (vânzarea de active), care este in fapt data livrării bunurilor respectiv constituie momentul exigibilității TVA în sensul prevederilor Legii nr. 571/2003 art. 134 1 alin 1 si art. 134 2 nu era înregistrată în scopuri de TVA pe teritoriul României, această calitate obținând-o cu data de 04.01.2012, conform certificatului de înregistrare în scopuri de TVA seria x nr. x Conform Notei de recepție nr. 35 S.C. B. S.R.L. a recepționat aceste imobilizări corporale în data de 30.11.2011 de la furnizorul B. în baza invoice nr. 2012-008/30.11.2011 emisa de societatea din Germania având cod de înregistrare în scopuri de TVA de 811154124. Menționam ca achiziția efectuata in baza invoice nr. 2012-008/30.11.2011 s-a efectuat din Germania nu de la un sediu fix din România al B.. La momentul livrării B. nu era înregistrata in scopuri de TVA in România si nu avea un sediu fix in România de unde sa efectueze livrarea. Mențiunile expertului că în fapt, trebuia înregistrata societatea B. in scopuri de TVA din oficiu de către organele fiscale, nu este corecta in sensul prevederilor art. 153 alin. (7) coroborate cu prevederile art. 153 alin. (2) lit. c) din La 571/2003 nefiind vorba de existenta unui sediu fix din România de la care să efectueze activități economice, în fapt fiind aplicabile prevederile art. 150 alin. (6) din același act normativ. De asemenea nu sunt îndeplinite condițiile astfel încât, după înregistrarea în scopuri de TVA în România a B. (CUI RO x), la data de 04.01.2012, aceasta să procedeze la corecția facturii emise în momentul livrării (la data de 30.11.2011), în sensul art. 159 alin(1) lit. b) intrucat la pct. 81A2 alin. (3) din H.G. nr. 44/2004 se prevede expres, ceea ce citează si expertul la pag 5 că: "pentru a corecta anumite informații din factura care sunt obligatorii potrivit art. 155 aiin (5) din Codul fiscal, care au fost omise sau înscrise eronat, dar care nu sunt de natura sa modifice baza de impozitare si/sau taxa aferenta operațiunilor ori nu modifica regimul fiscal al operațiunii facturate iniția?,...". Expertul ignoră prevederile legale menționate, întrucât prin corecția facturii emise in anul 2011, in fapt se modifica taxa dedusa si regimul operațiunii din achiziție intracomunitara (operațiunea inițială corectă) în achiziție cu TVA de 853.478,63 RON deductibila, când în fapt bunurile au fost transportate din afara României. Toate deciziile invocate de expert cu privire la principiul neutralității taxei, s-ar fi aplicat pentru o operațiune la care TVA datorata de furnizor -B. ar fi fost colectata cu ocazia livrării intiale, pentru a se evita dubla impunere (prin colectarea TVA la furnizor si neacordarea deducerii la client), dar este în fapt vorba de o achiziție intracomunitara efectuata în 2011, pentru care furnizorul considera ca este legala corecția in 2012 si colectează TVA în anul 2013, ceea ce contravine întru totul principiilor de fiscalitate si prevederilor legale. În ceea ce privește obiectivul nr. 3, conform enunțului său, acesta derivă din răspunsurile la celelalte două obiective, în baza lor consultantul fiscal trebuind să stabilească "dacă societatea (n.n. B. S.R.L, CIF: x) îndeplinește condițiile de deducere a TVA înscrisă în factura nr. x-008-1/30.11.2011". Or, conform Raportului de expertiză tehnică judiciară în specialitatea fiscalitate, în elaborarea răspunsurilor "expertiza precizează, cu titlu preliminar, pe baza documentelor depuse la dosar în cursul lunii mai 2018, că întreaga sumă reprezentând TVA de 853.478,63 RON a fost plătită de către B. statului român în data de 9 aprilie 2013." (fapt detaliat în alin. (1) de la pag. 6 fin Raport), concluzionând că B. S.R.L. îndeplinește condițiile de deducere a TVA înscrisă în factura nr. x-008-1/30.11.2011, emisă în anul 2013. În ceea ce privește afirmația de la pag. 6 a Raportului de expertiză tehnică judiciară în specialitatea fiscalitate, respectiv că "Obligația organelor fiscale de a înregistra din oficiu o persoană impozabilă la depășirea plafonului afirmată de către reclamantă, nu a fost negată/combătută în Decizia de soluționare a contestației", învederăm că în pag. 13 a Deciziei nr. 4379/426/28.1 o'.2016 de soluționare a contestației formulată de B. S.R.L., s-au precizat următoarele: "Factura a fost emisă de B. înregistrată în scopuri de TVA în Germania, tranzacția respectivă fiind de fapt achiziție intracomunitară de bunuri pentru S.C. B. S.R.L. C. și nu pentru B. înregistrată în scopuri de TVA în România (entitate care nici nu exista la data efectuării tranzacției). Astfei. fiind vorba de o achiziție intracomunitară. rezultă că B. nu avea obligația de a se înregistra în scopuri de TVA în România, deducerea TVA aferentă achizițiilor intracomunitare realizându-se conform prevederilor art. 146 alin. (1) Ut. e) din același act normativ, în sensul că petenta plătește taxa prin mecanismul taxării inverse conform art. 151 și art. 157 alin. (2) din Codul fiscal.", rezultând astfel cu puterea evidenței că nu există niciun fel de similitudine între cele două situații: cauza supusă soluționării și "identificarea și obligarea la plată retroactiv a persoanelor fizice dezvoltatori imobiliari", în mod artificial, consultantul fiscal încercând să inducă instanței de control judiciar raționamentul că cele două situații sunt similare și astfel să rezulte că suntem în prezența unei "discriminări". In concluzie, prin expertiza, expertul invoca o mulțime de Decizii privind dreptul de deducere care nu se aplica iî speța în discuție. Indiferent de comportamentul fiscal din 2013 al B. (stornarea facturii inițiale, emiterea facturii cu TVA, înregistrarea si plata TVA colectata de către B. in 2013), nu schimbă regimul fiscal al operațiunii din anul 2011 care este clar o achiziție intracomunitară de bururi din Germania așa cum este definită la art. 130 1 , alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, deducerea TVA aferenta achizițiilor intracomunitare realizându-se conform prevederilor art. 146, alin. (1), lit. e) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, în sensul că societatea plătește taxa prin mecanismul taxării inverse conform art. 151 si art. 157 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare. De asemenea, conform documentelor prezentate în susținerea acțiunii aflată pe rol la curtea de Apel Timișoara în dosar nr. x/2017, B. înregistrată în scopuri de TVA în România a procedat la rectificarea situației și a declarat TVA aferentă livrărilor efectuate pe teritoriul României pentru care avea obligația colectării de TVA în decontul de TVA al lunii februarie 2013 și a plătit TVA datorată bugetului de stat, organele de control consideră că înregistrarea unor tranzacții care implică TVA colectată datorată bugetului de stat în luna februarie 2013, deși factura ar fi fost emisă în luna noiembrie 2011, este de natură a influența TVA datorată bugetului de stat prin neînregistrarea facturii în jurnalul de vânzări al lunii în care a fost emisă și nedeclararea acesteia în decontul lunii respective. în ceea ce privește jurisprudența atașată Raportului de expertiză tehnică judiciară în specialitatea fiscalitate, acesta nu este relevantă, în condițiile în care spețele analizate nu sunt similare cu cauza dedusă judecății, respectiv nu este vorba despre existența unor reglementări naționale contrare dreptului european și nici despre utilizarea unor bunuri în cadrul unor operațiuni de leasing. Având în vedere cele menționate anterior, s-a concluzionat că s-a procedat corect neacordându-se dreptul de deducere a TVA evidențiată în factura nr. x-008-1/30.11.2011 care ar fi fost emisă de "B."'Gmbh (cod TVA: RO x), entitate care nu era înregistrată în scopuri de TVA la data respectivă pe teritoriul României, iar expertiza întocmită excede cadrului legal aplicabil în speța în discuție.

Apărările formulate în cauză Intimata reclamantă B. S.R.L. a depus întâmpinare, solicitând respingerea recursurilor formulate de recurentele Pârâte, ca fiind neîntemeiate.

Aspecte de fapt și de drept relevante Prin Decizia nr. 4379/426/28.10.2016 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara s-a dispus respingerea contestației formulate împotriva Deciziei de impunere nr. xnr. 170/30.05.2016 privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad - Activitatea de inspecție fiscală. În motivarea acestei soluții s-a reținut că organele de inspecție fiscală nu au acordat reclamantei dreptul de deducere a TVA evidențiată în factura nr. x-008-1/30.11.2011 emisă de B. (cod TVA: RO x din 04.01.2012), entitate care nu era înregistrată în scopuri de TVA la data respectivă pe teritoriul României, iar achiziția de bunuri efectuată de reclamantă de la B. (persoană juridică înregistrată în scopuri de TVA în Germania, având cod TVA: DE 811154124) la data realizării efective (data la care S.C. B. S.R.L. a obținut dreptul de a dispune, ca și un proprietar, de bunurile achiziționate de la furnizorul B. din Germania) a fost considerată de organele de inspecție fiscală ca fiind o achiziție intracomunitară de bunuri așa cum este definită la art. 130 1 , alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, deducerea TVA aferentă achizițiilor intracomunitare realizându-se conform prevederilor art. 146 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în sensul că petenta plătește taxa prin mecanismul taxării inverse conform art. 151 și art. 157 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în conformitate cu dispozițiile art. 279 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. S-a mai reținut de către organele fiscale că din documentele existente la dosarul cauzei a rezultat că bunurile cuprinse în factura x-008/30.11.2011 au fost recepționate de reclamantă în data de 30.11.2011 conform Notei de recepție nr. x/30.11.2011. Livrarea bunurilor s-a realizat în luna noiembrie 2011 de către B., persoană juridică înregistrată în scocuri de TVA în Germania (cod de înregistrare în scopuri de TVA: DE 811154124) astfel că operațiunea reprezintă o achiziție intracomunitară pentru reclamantă din C. conform art. 130 1 alin. (1) din Codul fiscal, în vigoare în anul 2011. În cazul unei achiziții intracomunitare de bunuri exigibilitatea taxei intervine în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care a intervenit faptul generator. Astfel, având în vedere faptul că bunurile au fost livrate în lună noiembrie 2011, faptul generator a intervenit în luna noiembrie 2011. Factura a fost emisă de B. înregistrată în scopuri de TVA în Germania, tranzacția respectivă fiind de fapt achiziție intracomunitară de bunuri pentru reclamanta C. și nu pentru B. înregistrată în scopuri de TVA în România (entitate care nici nu exista la data efectuării tranzacției). Astfel, fiind vorba de o achiziție intracomunitară, rezultă că B. nu avea obligația de a se înregistra în scopuri de TVA în România, deducerea TVA aferentă achizițiilor intracomunitare realizându-se conform prevederilor art. 146 alin. (1) lit. e) din același act normativ, în sensul că petenta plătește taxa prin mecanismul taxării inverse conform art. 151 și art. 157 alin. (2) din Codul fiscal. Corecțiile ulterioare efectuate de B. constând în stornarea facturii inițiale, factură ce nu conținea TVA, prin credit note nr. x/30.11.2011 și emiterea facturii nr. x-008-1/30.11.2011 de către B. înregistrată în scopuri de TVA în România (cod TVA: 29506481) în care este înscrisă TVA în sumă de 853.478,63 RON, nu constituie documente justificative în vederea deducerii TVA de către reclamantă, deoarece nu exista posibilitatea legală a emiterii lor la data de 30.11.2011 (dată la care s-a realizat achiziția de bunuri) pentru simplul fapt că entitatea care ar fi emis factura nr. x-008-1/30.11.2011 nu era înregistrată în scopuri de TVA în România la data respectivă, conform principiului general de drept tempus regit actum. În examinarea legalității actelor administrativ-fiscale contestate, instanța de fond a reținut următoarele împrejurări de fapt și de drept apreciate ca diind relevante: Sub aspectul situației de fapt deduse judecății, anterior înregistrării în scopuri de TVA în România, B. a efectuat o livrare de bunuri către un beneficiar stabilit și înregistrat în scopuri de TVA în România, operațiune taxabilă în România, pentru care B. a emis factura fără TVA. Ulterior identificării faptului că nu a fost colectată TVA aferentă livrărilor de bunuri efectuate pe teritoriul României ca urmare a nașterii obligației de înregistrare în scopuri de TVA, B. a procedat la rectificarea acestei situații, respectiv a declarat TVA aferentă livrărilor efectuate pe teritoriul României, pentru care avea obligația colectării TVA, în decontul de TVA aferent lunii februarie 2013, la rândul de regularizări și a plătit TVA datorată bugetului de stat. Astfel, factura x-008-1/30.11.2011 emisă pentru pentru tranzacția desfășurata anterior înregistrării ca plătitor de TVA în România a fost stornată în luna februarie 2013 și reemisă de către B. cu 24% TVA aferentă. În luna august 2015, B. a formulat o solicitare la Direcția Generală Regională Finanțelor Publice București - Serviciul de Reprezentanțe Străine, Ambasade și Administrare Contribuabili Nerezidenți în vederea obținerii unei confirmări a acestui tratament. Potrivit răspunsului primit în data de 21 octombrie 2015 de la Administrația Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenți, reprezentanții autorității fiscale au confirmat faptul că B. putea fi înregistrată și din oficiu, în cazul în care autoritățile fiscale constatau obligația înregistrării, iar în cazul în care s-a înregistrat cu întârziere, societatea se va supune sancțiunilor legii aplicabile cu privire la neînregistrarea la timp în scopuri de TVA; în adresă s-a menționat că, în cazul în care o factură este emisă incorect, însă societatea are posibilitatea corectării în timpul controlului, organele de inspecție fiscală trebuie să permită societății dreptul de deducere TVA. Raportat la această împrejurare, reclamanta a considerat că în cadrul inspecții fiscale desfășurate la sediul societății, B. a acționat în conformitate cu prevederile art. 159 alin. (1) lit. b) Codul fiscal, coroborat cu pct. 812 din Normele Metodologice, procedând la stornarea și emiterea corectă a facturii, iar societatea era îndreptățită să beneficieze de dreptul de deducere a TVA în valoare de 853.478,61 RON pentru bunurile achiziționate de la B.. În drept, s-a reținut aplicabilitatea următoarelor dispoziții legale: Art. 146 din Legea nr. 271/2003 din Codul fiscal: Condiții de exercitare a dreptului de deducere (1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum și dovada plății în cazul achizițiilor efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziționează bunuri/servicii de la persoane impozabile în perioada în care aplică sistemul TVA la încasare; b) pentru taxa aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, dar pentru care persoana impozabilă este obligată la plata taxei, conform art. 150 alin. (2) - (6), să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155 sau documentele prevăzute la art. 155 1 alin. (1); c) pentru taxa achitată pentru importul de bunuri, altele decât cele prevăzute la lit. d), să dețină declarația vamală de import sau actul constatator emis de organele vamale, care să menționeze persoana impozabilă ca importator al bunurilor din punctul de vedere al taxei, precum și documente care să ateste plata taxei de către importator sau de către altă persoană în contul său. Importatorii care dețin o autorizație unică pentru proceduri vamale simplificate eliberată de alt stat membru sau care efectuează importuri de bunuri în România din punct de vedere al TVA, pentru care nu au obligația de a depune declarații vamale de import, trebuie să dețină o declarație de import pentru TVA și accize; d) pentru taxa datorată pentru importul de bunuri efectuat conform art. 157 alin. (4) și (5), să dețină declarația vamală de import sau actul constatator emis de organele vamale, care să menționeze persoana impozabilă ca importator al bunurilor în scopuri de taxă, precum și suma taxei datorate. De asemenea, persoana impozabilă trebuie să înscrie taxa pe valoarea adăugată ca taxă colectată în decontul aferent perioadei fiscale în care ia naștere exigibilitatea; e) pentru taxa aferentă unei achiziții intracomunitare de bunuri, să dețină o factură sau documentul prevăzut la art. 155 1 alin. (1); Art. 150 (6) În alte situații decât cele prevăzute la alin. (2) - (5), în cazul în care livrarea de bunuri/prestarea de servicii este realizată de o persoană impozabilă care nu este stabilită în România sau nu este considerată a fi stabilită pentru respectivele livrări de bunuri/prestări de servicii pe teritoriul României conform prevederilor art. 125 1 alin. (2) și care nu este înregistrată în România conform art. 153, persoana obligată la plata taxei este persoana impozabilă sau persoana juridică neimpozabilă, stabilită în România sau nestabilită în România, dar înregistrată prin reprezentant fiscal, care este beneficiar al unor livrări de bunuri/prestări de servicii care au loc în România, conform art. 132 sau 133. Art. 151 Persoana obligată la plata taxei pentru achiziții intracomunitare (1) Persoana care efectuează o achiziție intracomunitară de bunuri care este taxabilă, conform prezentului titlu, este obligată la plata taxei. (2) Atunci când persoana obligată la plata taxei pentru achiziția intracomunitară, conform alin. (1), este: a) o persoană impozabilă stabilită în Comunitate, dar nu în România, respectiva persoană poate, în condițiile stabilite prin norme, să desemneze un reprezentant fiscal ca persoană obligată la plata taxei; b) o persoană impozabilă care nu este stabilită în Comunitate, respectiva persoană este obligată, în condițiile stabilite prin norme, să desemneze un reprezentant fiscal ca persoană obligată la plata taxei. Art. 153 (2) Persoana impozabilă care are sediul activității economice în afara României, dar este stabilită în România printr-un sediu fix, conform art. 125^1 alin. (2) lit. b), este obligată să solicite înregistrarea în scopuri de TVA în România, astfel: a) înaintea primirii serviciilor, în situația în care urmează să primească pentru sediul fix din România servicii pentru care este obligată la plata taxei în România conform art. 150 alin. (2), dacă serviciile sunt prestate de o persoană impozabilă care este stabilită în sensul art. 125 1 alin. (2) în alt stat membru; b) înainte de prestarea serviciilor, în situația în care urmează să presteze serviciile prevăzute la art. 133 alin. (2) de la sediul fix din România pentru un beneficiar persoană impozabilă stabilită în sensul art. 125 1 alin. (2) în alt stat membru care are obligația de a plăti TVA în alt stat membru, conform echivalentului din legislația statului membru respectiv al art. 150 alin. (2); c) înainte de realizarea unor activități economice de la respectivul sediu fix în condițiile stabilite la art. 125 1 alin. (2) lit. b) și c) care implică: 1. livrări de bunuri taxabile și/sau scutite cu drept de deducere, inclusiv livrări intracomunitare scutite de TVA conform art. 143 alin. (2); 2. prestări de servicii taxabile și/sau scutite de taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere, altele decât cele prevăzute la lit. a) și b); 3. operațiuni scutite de taxă și optează pentru taxarea acestora, conform art. 141 alin. (3); 4. achiziții intracomunitare de bunuri taxabile. (8) În cazul în care o persoană este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA, în conformitate cu prevederile alin. (1) lit. b), alin. (2), (4) sau (5), și nu solicită înregistrarea, organele fiscale competente vor înregistra persoana respectivă din oficiu. Art. 128 (9) Livrarea intracomunitară reprezintă o livrare de bunuri, în înțelesul alin. (1), care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru în alt stat membru de către furnizor sau de persoana către care se efectuează livrarea ori de altă persoană în contul acestora. Art. 159 b) în cazul în care documentul a fost transmis beneficiarului, fie se emite un nou document care trebuie să cuprindă, pe de o parte, informațiile din documentul inițial, numărul și data documentului corectat, valorile cu semnul minus, iar pe de altă parte, informațiile și valorile corecte, fie se emite un nou document conținând informațiile și valorile corecte și concomitent se emite un document cu valorile cu semnul minus în care se înscriu numărul și data documentului corectat.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate de recurente, a apărărilor expuse prin întâmpinare, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt nefondate, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Înalta Curte constată că, din analiza considerentelor hotărârii recurate, rezultă că motivarea primei instanțe răspunde la argumentele prezentate de părți, fiind examinate în mod efectiv motivele de fapt și de drept, expunerea hotărârii fiind logică, clară, coerentă și în acord cu prevederile legale aplicabile contenciosului administrativ. Faptul că recurentele nu au fost în acord cu raționamentul judecătorului fondului, în condițiile în care hotărârea pronunțată de prima instanță satisface cerințele prevăzute de dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., în considerentele acesteia regăsindu-se motivele de fapt și de drept care au determinat formarea convingerii instanței, fiind examinate efectiv toate problemele esențiale ridicate de părți, nu poate conduce la soluția casării, propusă de acestea. Prima instanță s-a raportat în mod necesar, pe de o parte, la susținerile părților și la mijloacele de probă administrate în litigiu, iar pe de altă parte, la prevederile legale aplicabile raportului juridic dedus judecății. Din parcurgerea considerentelor hotărârii atacate rezultă că judecătorul fondului a procedat la o analiză efectivă a susținerilor formulate de părți pe parcursul procesului, a examinat în mod concret documentele care alcătuiesc probatoriul administrat, sub aspectul concludenței acestora și a înlăturat, motivat, argumentele aduse de către pârâte în combaterea unora din criticile de nelegalitate, putând fi reținut faptul că motivul de casare analizat nu instituie în sarcina instanței obligația de a răspunde fiecărui argument invocat de părți ori de a încuviința, în mod reflex, obiecțiuni la expertiză în condițiile în care ele au fost apreciate ca fiind apărări de fond. În privința obiecțiunilor la raportul de expertiză, art. 337 C. proc. civ. arată că, dacă este nevoie de lămurirea sau completarea raportului de expertiză ori dacă există o contradicție între părerile experților, instanța, la cererea partilor, sau din oficiu, poate solicita expertilor, la primul termen dupa depunerea raportului, sa il lamureasca sau sa il completeze. Lămuririle se referă la aspectele rămase neclarificate sau insuficient lămurite prin expertiză în raport cu obiectivele stabilite în vreme ce completarea raportului se referă la apariția necesității adăugării unor obiective noi, în raport cu concluziile formulate în raportul de expertiză sau cu împrejurari noi care rezultă din cercetarea judecătorească. De asemenea, în condițiile art. art. 338, pentru motive temeinice, instanța poate dispune, la cerere sau din oficiu, efectuarea unei noi expertize de către alt expert. În cauza de față, instanța nu a considerat că, prin obiecțiunile formulate, pârâtele au solicitat lămuriri, completări ori o contraexpertiză, calificând poziția pârâtelor ca apărări de fond. Astfel, în cauză a fost administrată proba cu expertiză tehnică judiciară în specialitatea fiscalitate, ale cărei concluzii au fost în sensul că B. avea obligația de a se înregistra în scopuri de TVA în termen de 10 zile după depășirea plafonului de 220.000 RON, rezultată din factura x-008-1/30.11.2011, respectiv cu începere de la 11.12.2011. Furnizorul B. datora TVA în cuantum de 853.478,61 RON, plătit în data de 9.04.2013, și totodată datora obligații accesorii pentru perioada 25.01.2012-9.04.2013, determinate în sumă de 278234,15 RON. Totodată, expertiza a concluzionat că societatea reclamantă îndeplinește condițiile de deducere a TVA înscrisă în factura nr. x-008-1/30.11.2011, emisa în anul 2013. Organele fiscale au formulat obiecțiuni la raportul de expertiză, în cadrul cărora au reluat argumentația expusă în întampinare, referitoare la aplicarea regimului de taxare inversă. Astfel, în cadrul obiecțiunilor formulate, s-a reiterat împrejurarea că B. nu avea obligația de a se înregistra în scopuri de TVA în România, deducerea TVA aferentă achizițiilor intracomunitare realizându-se conform prevederilor art. 146 alin. (1) lit. e) din același act normativ, în sensul că petenta plătește taxa prin mecanismul taxării inverse conform art. 151 și art. 157 alin. (2) din Codul fiscal, motiv pentru care acestea au fost apreciate de instanță ca reprezentând veritabile argumente de fond, analizându-le ca atare. Înalta Curte constată că recursurile declarate sunt nefondate și din perspectiva motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ. Cu referire la incidența art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte reține că în doctrină s-a arătat că hotărârea a fost dată cu aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie nu le-a aplicat în litera sau spiritul lor, fie le-a aplicat greșit. Pentru a fi incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., nu este suficient ca recurentele să facă trimitere, în mod formal, la sediul materiei unde este reglementată problema de drept ce trebuie soluționată de instanța de recurs, ci trebuie, totodată, ca motivul invocat să se refere la un viciu de legalitate a hotărârii recurate, nu la un aspect de temeinicie a acesteia. Ambele recurente reiterează apărările formulate la fond, criticile formulate vizând cu precădere starea de fapt reținută de judecătorul cauzei. Nu poate fi primită afirmația recurentei DGRFP Timișoara potrivit căreia hotărârea s-a intemeiat în totalitate pe argumentele exertizei dispuse în cauză. Așa cum s-a arătat mai sus, instanța de fond a stabilit situația de fapt, a analizat susținerile părților, formându-și convingerea asupra soluției după o analiză judicioasă a conținutului și efectelor celor reținute, inclusiv din perspectiva normelor de drept aplicabile. Instanța a reținut că emiterea facturii x-008-1/30.11.2011 de către B. la momentul la care această firmă nu era înregistrată în scop de TVA în România a determinat constatarea organelor fiscale în sensul că această factură nu îndeplinește calitatea de document justificativ pentru deducerea TVA de către beneficiarul livrării. Factura în cauză, emisă inițial la data de 30.11.2011 fără TVA, a fost corectată ca urmare a reaprecierii faptului că persoana nerezidentă avea obligația de a se înregistra ca plătitor de TVA în România. Conform răspunsului formulat de consultantul fiscal la primul obiectiv stabilit de instanță, această obligație incumba B. încă de la data de 11.12.2011, în termen de 10 zile de la depășirea plafonului de 220.000 RON, rezultată ca urmare a emiterii facturii. Așadar, B. a colectat și plătit la bugetul de stat suma 853.478,61 RON cu titlu de TVA colectată la data de 09.04.2013, B. S.R.L. nu a procedat la deducerea TVA decât ulterior momenului la care B. s-a înregistrat în scopuri de TVA în România (și a achitat taxa la bugetul de stat) iar factura de corecție a fost emisă anterior controlului fiscal. Instanța de fond a apreciat judicios că exigibilitatea taxei nu era condiționată de data la care furnizorul s-a înregistrat ca plătitor de TVA în România. În cazul în care o factură este emisă greșit însă societatea are posibilitatea corectării în timpul controlului, organele de inspecție fiscală trebuie să permită dreptul de deducere, conform art. 81 2 din Normele de aplicare a art. 159 din Legea nr. 571/2003., impunându-se examinarea dreptului de deducere prin raportare și la îndeplinirea condițiilor de fond prevăzute art. 145 - 147 1 din Legea nr. 571/2003. În consecință, B. avea dreptul să corecteze regimul fiscal aferent facturii din 30.11.2011 și să aplice regimul de impozitare cu TVA. Dat fiind faptul că interzicerea dreptului de deducere poate conduce la o dublă impozitare, în condițiile în care este probată colectarea și plata în România de către furnizor a TVA, sentința face o analiză pertinentă a scopului și consecințelor mecanismului taxării inverse, dând eficiență deciziilor CJUE relevante in prezenta cauză, examinând dreptul de deducere a unei persoane impozabile-beneficiar în corelație cu obligația de colectare a altei persoane impozabile-furnizor.

Temeiurile de drept ale soluției pronunțate în recurs Pentru toate aceste considerente, în baza art. 496 C. proc. civ., art. 20 din L.554/2004, Înalta Curte va respinge recursurile declarate de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad împotriva sentinței nr. 180 din 28 iunie 2018 a Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate. PENTRU ACESTE MOTIVE,