ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3772/2021

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara în dosar nr. x/2012, la data de 20.04.2012, reclamanta A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara (fosta Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș), anularea actului administrativ asimilat reprezentat de lipsa răspunsului pârâtei 2 la capetele de cerere nr. x și 2 din contestația fiscală înregistrată sub nr. x/06.09.2011, anularea actului administrativ individual reprezentat de Decizia nr. 469/16/05.04.2012 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș prin care s-a respins ca neîntemeiat capătul de cerere nr. x din contestația fiscală înregistrată sub nr. x/06.09.2011, anularea actelor administrative individuale emise de Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș, reprezentate de Raportul de inspecție fiscală nr. x/28.07.2011, Decizia de impunere nr. x/28.07.2011 emisă în baza Raportului de Inspecție Fiscală, Decizia privind înregistrarea din oficiu în scopuri de TVA nr. 37558/01.08.2011 prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare în suma de 3.542.329 RON cu titlu de TVA, 3.915.928 RON cu titlu de majorări de întârziere și 531.349 RON cu titlu de penalități de întârziere de 15%, cu consecința exonerării de la plata obligațiilor fiscale mai sus menționate, precum și a majorărilor și dobânzilor aferente, obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Prin precizarea de acțiune înregistrată pentru termenul din 10.12.2012, reclamanta a precizat că s-a soluționat contestația administrativă împotriva deciziei de impunere, prin Decizia nr. 385/26.09.2012, a cărei anulare o solicită, solicitând următoarele: anularea actului administrativ individual reprezentat de Decizia nr. 385/26.09.2012 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor în soluționarea contestației fiscale înregistrată la D.G.F.P. Timiș sub nr. x/06.09.2011, anularea actului administrativ individual reprezentat de Decizia nr. 469/16/05.04.2012 emisă de D.G.F.P. Timiș prin care s-a respins ca neîntemeiată contestația sa împotriva deciziei de înregistrare din oficiu, în scopuri de TVA și, pe cale de consecință, admiterea contestației fiscale, iar pe fondul cauzei a solicita anularea actelor administrative individuale emise de D.G.F.P. Timiș, reprezentate de Raportul de inspecție fiscală nr. x/28.07.2011, Decizia de impunere nr. x/28.07.2011 emisă în baza Raportului de inspecție fiscală, Decizia privind înregistrarea, din oficiu în scopuri de TVA nr. 37558/01.08.2011 prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare în suma de 3.542.329 RON cu titlu de TVA, 3.915.928 RON cu titlu de majorări de întârziere și 531.349 RON cu titlu de penalități de întârziere de 15%, cu consecința exonerării de la plata obligațiilor fiscale menționate, precum și a majorărilor și dobânzilor aferente, cu obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința nr. 47/29.02.2016, Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea reclamantei A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală București și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, a dispus anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/28.07.2011, a Raportului de inspecție fiscală nr. x/28.07.2011, precum și a Deciziei nr. 385/26.09.2012 de soluționare a contestației administrative a reclamantei, potrivit considerentelor sentinței. A respins în rest acțiunea precizată a reclamantei. A obligat pârâtele la plata sumei de 18.012,85 RON reprezentând cheltuieli de judecată - onorariu avocațial parțial către reclamantă.

Prin decizia civilă nr. 3409/07.12.2016, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursurile declarate de reclamanta A. și de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara împotriva sentinței civile nr. 47 din 29 februarie 2016 a Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, a casat sentința atacată și a trimis cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

Prin sentința nr. 48 din 5 februarie 2021, Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal a Curții de Apel Timișoara, ca urmare a rejudecării după casarea cu trimitere, a admis în parte acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor. A anulat în parte actele administrative reprezentând Raportul de inspecție fiscală nr. x/28.07.2011 emis de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, Decizia de impunere nr. x/28.07.2011 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și Decizia nr. 385/26.09.2012 emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală de soluționare a contestației administrative, în ceea ce privește cuantumul TVA, pe care l-a limitat la 297.6747 RON, și cuantumul majorărilor de întârziere, pe care le-a limitat la suma de 814.839,5 RON. A respins în rest pretențiile reclamantei și a obligat în solidar pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 28.200 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând onorariu avocat parțial și onorariu expert.

Împotriva acestei sentințe au formulat recursuri reclamanta și pârâtele.

Recurenta reclamantă, cu invocarea motivelor de recurs prevăzute de art. 304 pct. 7) și 9), art. 304

În motivarea recursului, reclamanta a arătat că sentința este nelegală și netemeinică, fiind în contradicție vădită cu decizia de casare, întrucât în rejudecare instanța de fond s-a conformat pur formal deciziei de casare, în sensul că a admis și administrat proba cu expertiza contabilă, însă, deși a apreciat asupra a nouă obiective ca fiind utile și pertinente cauzei, ulterior suplimentându-le cu alte patru, în final a ținut cont exclusiv de calculul TVA datorat conform principiului TVA inclus în preț, fără a indica în vreun fel motivul pentru care nu a luat în considerare concluziile expertizei administrate, și, totodată fără a se conforma celei de-a doua cerințe din decizia de casare, anume, de a analiza și argumentele și apărările sale înfățișate în etapa recursului. Sentința a lăsat neanalizate problemele care afectează modalitatea de determinare a TVA datorat (având în vedere și calitatea de calitatea de persoană impozabilă din perspectiva TVA, precum și echivalarea noțiunii de teren construibil conform legislației în vigoare cu cea de teren înscris în cartea funciară în categoria de "curți-construcții"), anume: calculul TVA prin raportare la o altă valoare decât prețul agreat de părți, cu nerespectarea normelor fiscale; aplicarea retroactivă a normelor fiscale referitoare la considerarea coproprietății drept asociere fiscală; neaplicarea scutirii de TVA pentru tranzacțiile din anul 2007, în baza prevederilor art. 142 (forma în vigoare în 2007.

Totodată, instanța de rejudecare a reținut în mod greșit că ICCJ ar fi validat raționamentul instanței de fond în ceea ce privește criticile privind încălcarea principiului unicității controlului, a considerat că aspectele reținute în sentința casată în ceea ce privește taxarea contractului de schimb x/2008 ar fi fost tranșate definitiv de către aceasta, întrucât ÎCC] nu a reformat această soluție.

În ceea ce privește proporționalitatea sancțiunilor accesorii, motivând necesitatea divizării suportării accesoriilor care reprezintă sancțiuni fiscale (prin achiesarea la motivarea ICCJ efectuată prin decizia civilă nr. 2831/28.05.2019), nu motivează în niciun fel de ce decide divizarea sarcinii în procent de 50-50% între autoritatea fiscala și contribuabil. Argumentarea și reducerea cheltuielilor de judecată este lipsită de fundament și vădit contrară principiilor de reducere a onorariilor respectiv a liberului acces la justiție; onorariul de avocat pentru ambele faze ale judecății în fond este redus la suma de 30.000 RON, apoi redus proporțional cu gradul de admitere al cererii introductive de instanță, rezultând onorarii avocațiale de 15.000 RON, in condițiile în care în prima fază a judecății instanța a acordat 18.012,85 RON (reduse proporțional și acelea).

Recurenta a invocat prevederilor art. 315 din C. proc. civ., motiv de recurs subsumat prevederilor art. 304 pct. 5 și art. 304

În continuare, recurenta a invocat lăsarea nesancționată a ignorării totale a prețului contractual stabilit de părți prin contractul nr. x/25 septembrie 2008, lipsa oricărei analize, motiv de recurs subsumat prevederilor art. 304^1, art. 304 pct. 7 și art. 304 pct. 9, întrucât instanța de fond (în rejudecare) nu a analizat în niciun fel tratamentul fiscal al contractului nr. x/25 septembrie 2008, tratamentul fiscal aplicat și criticat generând o majorare artificială a bazei impozabile, care s-a păstrat prin efectul hotărârii recurate. A solicitat respectarea prețului contractual stabilit de părți, întrucât nu există nici un motiv care să justifice ingerința autorității fiscale, care trebuia să reducă din prețul total al Contractului nr. x/25 septembrie 2008 întregul preț contractual al celor 128.700 mp de teren agricol, anume 9.100.531,4 RON (2.486.484 euro), iar nu 141.660 euro. Prevederile art. 64 CPF nu au aplicabilitate în cauză, autoritățile fiscale nu au stabilit baza impozabilă pe baza documentelor justificative și evidențelor contabile, ci au înlocuit prețul stabilit contractual cu valoarea rezultând din grilele notarilor publici. Instanța de fond a consfințit această nelegalitate în ciuda prevederilor art. 137 alin. (1) lit. a), art. 130 alin. (1) din Codul fiscal, din Codul fiscal, art. 67 din Codul de procedură fiscală, care prevăd limitativ cazurile în care autoritățile fiscale au posibilitatea de a determina baza de impunere.

A invocat lăsarea nesancționată a consecințelor aplicării retroactive a Ordinului ANAF nr. 1415/2009 și/sau a unei așa-zise asocieri fără personalitate juridică între coproprietari și asumarea vreunui rol de reprezentant de către reclamantă, motiv de recurs subsumat prevederilor art. 304^1, art. 304 pct. 7 și art. 304 pct. 9, întrucât instanța de fond nu analizează deloc criticile sale în ceea ce privește consecințele fiscale ale reținerii, de către autoritățile fiscale, a existenței unei asocieri fără personalitate juridică, bazată pe o stare de fapt nereală și pe aplicarea normelor în mod retroactiv și/sau greșit. Reiterează că vânzarea unor bunuri deținute în coproprietate pe cote părți în 2008 nu poate fi tratată ca asociere în baza Ordinului ANAF nr. 1415/2009, care nu era în vigoare la data încheierii contractelor. Nu există un act volitiv, prin care părțile înțeleg să contribuie la o anume activitate desfășurată de una dintre ele, urmând ca fiecare dintre părți să participe la beneficiile și pierderile activității sau operațiunii propuse, ceea ce nu este cazul de față. Nu se poate reține nici vreo "asociere forțată" în sensul că un coproprietar are nevoie de acordul celuilalt coproprietar pentru a-și înstrăina proprietatea.

A invocat scutirea de TVA consacrată de art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, astfel cum a fost în vigoare în perioada 01.01.2007 - 28.12.2007, aspect neanalizat de instanța de fond, motiv de recurs subsumat prevederilor art. 304^1, art. 304 pct. 7), întrucât, în perioada 1 ianuarie 2007 - 1 ianuarie 2008, acest articol, în forma sa în vigoare în acea perioadă, stabilea că erau scutite de la regula supunerii regimului de taxare livrările de construcții noi, părți ale acestora sau de terenuri construibile, dacă erau efectuate de o persoană impozabilă care nu și-a exercitat ori nu ar fi avut dreptul să-și exercite dreptul de deducere total sau parțial a taxei pentru achiziția, transformarea sau construirea unui astfel de imobil. Achiziționarea bunurilor de Ia o persoană neimpozabilă exclude dreptul de deducere a TVA, deoarece potrivit art. 141 sunt supuse TVA numai operațiunile pentru care s-a exercitat dreptul de deducere sau se poate exercita acest drept. Dobândind terenurile de la persoane fizice care nu au emis factură, exercitarea vreunui drept de deducere era exclusă, interpretare reținută și de autoritățile fiscale în adresa nr. x/31.06.2007, anexată cererii de chemare în judecată. Prima instanță nu a analizat deloc acest aspect, cu care fusese învestită în mod legal.

A invocat situația contractului de schimb nr. x/2008, aspect care se pretinde a fi fost tranșat definitiv (de prima instanță) întrucât ICCJ nu a reformat expres această soluție, motiv de recurs subsumat prevederilor art. 304^1, art. 304 pct. 7, întrucât situația contractului de schimb nr. x/2008 a primit o motivare din partea instanței de rejudecare care este străină de cauză. Instanța a constatat că această soluție a primei instanțe în primul ciclu procesual nu a fost reformată, însă instanța de control a reformat judecata instanței din primul ciclu procesual în anumite privințe pentru a îndruma instanța în ceea ce privește rejudecarea cauzei, aceasta nu semnifică aceea că în ceea ce privește aspectele cu privire la care ICCJ nu a exprimat o poziție ar fi fost tranșate în mod definitiv în sensul decis de prima instanță din primul ciclu procesual. Rezultă că revenea instanței de rejudecare sarcina de a analiza cauza, sub toate aspectele sale, respectând, desigur, principiile trasate de instanța de control prin decizia de casare.

A indicat argumente în sensul că art. 130 din Codul fiscal nu justifică taxarea unei tranzacții care, în substanța sa economică și juridică, reprezintă o achiziție din 2005, în realitate a dat in schimb (a livrat) terenul cumpărat în 2005 și identificat ca fiind al altora. Nici articolul 130 din Codul fiscal și nici articolul 128 din Codul fiscal nu justifică taxarea unei operațiuni, care, considerându-i realitatea economică, nu reprezintă o livrare ci dimpotrivă, o achiziție.

În continuare, recurenta a invocat încălcarea principiului unicității controlului fiscal, întrucât instanța de rejudecare a reținut în mod greșit că ICCJ ar fi validat raționamentul instanței de fond în ceea ce privește critica privind încălcarea principiului unicității controlului (art. 105 alin. (3) din Codul de procedură fiscală). În fapt, decizia de casare nu s-a pronunțat asupra acestui motiv de nelegalitate procedurală, iar sentința nr. 47/2016, fiind casată, nu poate produce efecte.

Astfel cum rezultă din probele administrate, a fost supusă unei prime inspecții fiscale, realizate prin "control inopinat", începând cu luna septembrie 2009 și până în martie 2010, care a avut ca obiect tranzacții cu bunuri imobiliare din patrimoniul personal, având ca perioadă controlată 2005-2009, finalizată prin Procesul-verbal nr. x/29.03.2010, fără a se stabili obligații suplimentare în sarcina sa. Totuși, la data de 26.03.2010 s-a demarat o nouă inspecție având ca obiect aceleași obligații fiscale. Demararea acestei noi inspecții fiscale, în condițiile în care s-a finalizat o primă inspecție, fără a se stabili obligații suplimentare de plată în sarcina contribuabilului, și nu au existat elemente suplimentare care nu puteau fi cunoscute inspectorilor fiscali la data efectuării primelor verificărilor încalcă principiul unicității inspecției fiscale. Un control care a fost desfășurat la sediul autorității, cu invitarea persoanei controlate, care a durat aproximativ 5 luni nu întrunește în nici un caz exigențele unui control inopinat. Indiferent de denumirea actului administrativ emis în urma primului control, acesta, din punct de vedere al conținutului, descrie efectuarea unei inspecții fiscale veritabile, iar nu a unui control inopinat, astfel că procedura de control trebuie calificată ca fiind inspecție fiscală. Autoritatea fiscală nu contestă împrejurarea că operațiunile și datele pe baza cărora s-au emis actele administrative au fost cunoscute pe durata controlului inopinat.

A invocat recurenta și nerecunoașterea deductibilității TVA din amonte, valorificarea greșită de către instanța de fond a jurisprudenței CJUE din cauza Slaby-Kuc și Salomie Oltean, consfințirea perceperii unei taxe directe în locul TVA, motiv de recurs subsumat prevederilor art. 304^1, art. 304 pct. 7 și art. 304 pct. 9, întrucât instanța de fond nu a analizat în niciun fel argumentele referitoare la obligativitatea recunoașterii deductibilității TVA din amonte. Fiind in ipostaza unei persoane impozabile din punct de vedere TVA, conform jurisprudenței CJUE în cauza Salomie-Oltean (C-183/14), se impunea determinarea cuantumului TVA datorat de cu acordarea simultană a dreptului de deducere pentru TVA din amonte. Totuși, instanța de fond nu a dat efect recunoașterii integrale a deductibilității TVA din amonte. Un atare tratament este cu atât mai puțin justificat în circumstanțele concrete ale cauzei, în care practica autorităților era constantă în a nu taxa operațiunile imobiliare, iar odată cu modificarea practicii au înțeles exclusiv să perceapă taxa de la flecare verigă a șirului de operațiuni intervenite în perioada 2005-2010, ajungându-se practic la perceperea TVA-ului în cascadă, în cuantum multiplicat, de la fiecare dintre vânzătorii succesivi și fără a recunoaște dreptul de deducere în beneficiul proprietarilor succesivi.

În continuare, recurenta a invocat lipsa motivării înjumătățirii cuantumului majorărilor de întârziere, nesocotirea penalităților și a conținutului principiului proporționalității și a principiilor răspunderii juridice în stabilirea accesoriilor (majorări, penalități, dobânzi), motiv de recurs subsumat prevederilor art. 304 pct. 7), art. 307 pct. 9), întrucât prima instanță nu motivează de ce limitează accesoriile având natura de sancțiune fiscală la cea a majorărilor de întârziere, fără a avea în vedere penalitățile calculate după data de 1 iulie 2010, în cuantum de 446.512 RON, aplicate pe lângă cea a dobânzilor, de ce decide divizarea sarcinii în procent de 50-50% între autoritatea fiscală și contribuabil, respectiv de ce s-ar datora orice accesoriu (majorare, penalitate, dobândă) într-o perioadă în care controlul fiscal a fost suspendat la inițiativa autorității fiscale, cu aplicarea superficială atât a Decizie nr. 86/2018, cât și a principiului european al proporționalității, cu nerespectarea jurisprudenței în materie a CJUE și, totodată, a făcut abstracție de principiile răspunderii civile și de aportul autorităților la situația astfel creată.

În ceea ce privește principiul european al proporționalității, a arătat că prin Hotărârea de dezlegare a unor chestiuni de drept nr. 86/2018 se afirmă că, în ceea ce privește accesoriile aplicate începând cu 2010, dobânzile nu au caracter de sancțiune fiscală, per a contrario, în epoca respectivă, penalitățile de întârziere percepute alături de dobândă aveau caracter de sancțiune fiscală și trebuiau să fie analizate de asemenea din perspectiva conformității cu principiul proporționalității.

Sancțiunea de 814.839,5 RON (majorări reduse de instanța de rejudecare) împreună cu una de 446.512 RON (penalități), se ridică la aproximativ 45% din suma de colectat și se prelevă din prețul vânzării care a fost agreat a fi încasat integral de vânzător. În contextul dat, în care evident există culpa autorității fiscale, iar autoritatea fiscală va încasa TVA plus dobândă, deși în 2007-2008 nu avea o unitate de gândire și acțiune în ceea ce privește datorarea acestei sume, faptul că acest contribuabil, chiar apreciat ca "insuficient de diligent", achită din preț și TVA și dobândă, ar putea fi considerată o povară suficientă chiar fără altă sancțiune. În consecință, prima instanță trebuia să analizeze atât caracterul de sancțiune a accesoriilor, cât și caracterul necesar al acestora prin prisma asigurării colectării taxei în mod corect, cât și prin prisma prevenirii evaziunii. Instanța trebuia să constate că și penalitățile și majorările de întârziere sunt sancțiuni fiscale.

În ceea ce privește accesoriile datorate pe perioada suspendării controlului la inițiativa autorității fiscale, din moment ce instanța statuează asupra nedatorării majorărilor pe perioada 18.05.2010-01.07.2011, nu înțelege de ce nu se aplică același principiu și asupra penalităților și inclusiv a dobânzilor. Lipsa culpei contribuabilului în întârziere trebuie să determine anihilarea oricărui efect negativ al întârzierii, pe baza principiilor răspunderii civile și independent de principiul european al proporționalității. Consideră că soluția pronunțată de instanța de fond în ceea ce privește accesoriile este dată cu nesocotirea sensului real al principiului proporționalității și cu nesocotirea principiilor răspunderii civile și se impune a fi modificată.

Cu privire la reducerea cheltuielilor de judecată, recurenta a invocat nerespectarea prevederilor art. 274 din C. proc. civ. 1865, motiv de recurs subsumat prevederilor art. 304^1, art. 304 pct. 7) din C. proc. civ.. Apreciază că pentru judecata în fond a unei cauze de aproximativ 8.000.000 RON în cele două cicluri procesuale, ambele însumând 41 termene de judecată, din care 31 numai în cel de-a doilea ciclu procesual, este discutabil dacă un onorariu avocațial de 30.000 RON (adică de 697.67 RON/termen de judecată) reprezintă un onorariu rezonabil. Onorariul avocațial dovedit a fi fost suportat de către reclamant în cele două cicluri procesuale a fost în cuantum de 82.944 RON, reprezentând 1,03% din valoarea litigiului. Potrivit legii, cheltuielile de judecată vor fi suportate, în final, de către partea care a pierdut procesul, neputând fi ignorat, totodată, rolul acestora de veritabile sancțiuni procedurale, precum și rolul de a despăgubi partea care a câștigat procesul și care a fost constrânsă să avanseze cheltuieli pentru susținerea activității judiciare, în baza unor argumente temeinice, validate în tot sau în parte de către instanță, admiterea cererii doar în parte fundamentând reducerea proporțională a cheltuielilor.

A menționat că, potrivit jurisprudenței constante a Curții Europene a Drepturilor Omului, inclusiv în dreptul intern partea care a câștigat procesul va putea obține rambursarea tuturor cheltuielilor de judecată, în măsura în care se constată realitatea, necesitatea și caracterul lor rezonabil. Art. 274 din C. proc. civ. nu permite instanței la reducerea cheltuielilor de judecată prin raportare la ceea ce este suportabil de către pârât. Nici jurisprudenta CJUE nu permite o asemenea reducere, caracterul rezonabil al onorariilor raportându-se la cauză, nu la împrejurări subiective legate de persoana care a cauzat litigiul deferit judecății, fiind evident că pârâtul, printr-o atitudine legală, coerentă și printr-o activitate pusă în slujba cetățeanului, iar nu împotriva acestuia, putea evita acest litigiu. În plus, o mare parte a cheltuielilor judiciare au fost determinate de cel de-­al doilea ciclu procesual, inclusiv administrarea probei cu expertiza contabilă (importantă, hotărâtoare pentru reclamanta). Fără a fi o sumă exorbitantă, reclamanta a suportat și taxă de timbru pentru a beneficia de serviciul public al judecății, care nu s-au acordat în nicio măsură, în concluzie cheltuielile de judecată reprezentând onorarii de avocat au fost reduse în mod nejustificat de instanță, iar taxele judiciare de timbru nici nu au fost acordate.

În motivarea recursului, pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj a invocat prevederile art. 488 pct. 8) din C. proc. civ. 2010, a solicitat modificarea în parte a sentinței recurate, în ceea ce privește reducerea cu suma de 128.000 RON a majorărilor de întârziere stabilite prin expertiză.

A arătat că majorările de întârziere au fost calculate potrivit prevederilor Codului de procedură fiscală, potrivit principiului accesorium sequitur principale, prevederea legală este foarte clară, dispunând că "pentru neachitarea la termenul de scadență de către debitor a obligațiilor de plată, se datorează după acest termen dobânzi și penalități de întârziere" (art. 119 din Codul de procedură fiscală), fiind în vigoare la momentul efectuării controlului, organul de inspecție fiscală fiind obligat să o respecte.

Arată și faptul că, ulterior finalizării inspecției fiscale, respectiv după data de 28.07.2011, reclamanta a efectuat o plată infimă de 365 de RON, astfel că suspendarea inspecției fiscale pentru aproximativ 4 luni nu a fost de natură să împiedice reclamanta să își achite obligațiile fiscale, din contră, se poate afirma că intenția acesteia a fost de a nu achita bugetului de stat taxa pe valoare adăugată datorată pentru tranzacțiile imobiliare efectuate. În acest sens, apreciază că principiul proporționalității despre care face vorbire prima instanța și Curtea de Justiție a Comunității Europene trebuie aplicat cu respectarea normelor de drept cuprinse de reglementarea națională.

În ceea ce privește reținerea instanței potrivit căreia majorările de întârziere datorate sunt, în parte, imputabile organului fiscal, face mențiunea că suspendarea inspecție fiscale este prevăzută de Codul de procedură fiscală, fiind necesară pentru bunul mers al inspecției fiscale, în interesul ambelor părți, cuprinsă în art. 104 din Codul de procedură fiscală, și în cazul suspendării inspecției fiscale se aplică același principiu ca și în cazul suspendării proceselor aflate pe rolul instanței de judecată, astfel cum este cazul și în situația de față, prezentul litigiu fiind suspendat de ia data de 13.10.2012, până la data de 12.10.2015, pentru o mai bună administrare a probelor și pentru clarificarea situației de fapt, în vederea stabilirii cu exactitate a obligațiilor fiscale.

În consecință, suspendarea s-a impus în scopul stabilirii exacte a stării de fapt fiscale, iar faptul că pe această perioadă au fost calculate obligații accesorii se datorează atitudinii culpabile a reclamantei, care nu s-a înregistrat ca plătitor de TVA, precum și voinței legiuitorului, care a stabilit că se plătesc penalități, fără a face deosebire legată de modul de stabilire sau perioada de stabilire.

Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, în motivarea recursului prin care a solicitat modificarea în parte a sentinței, cu invocarea art. 304 pct. 9), art. 304

Majorările de întârziere nu trebuie privite în ansamblu și raportat la fiecare debit principal în parte, nu reprezintă sancțiuni fiscale, ci un echivalent al lipsei de folosință a sumelor ce trebuiau achitate bugetului de stat, scopul acestora fiind acela de a acoperi un prejudiciu creat bugetului de stat. Prin urmare, majorările de întârziere nu reprezintă o sancțiune în sensul avut în vedere de CJUE, astfel ca nu este posibilă analiza lor din perspectiva principiului proporționalității. Totodată, potrivit dispozițiilor art. 120 din O.G. nr. 92/2003, nu se poate considera că dobânzile și/sau majorările de întârziere au caracterul unor sancțiuni fiscale cărora li se poate aplica principiul proporționalității, astfel cum CJUE a reținut in Cauza C-183/14 Salomie și Oltean. Dobânzile nu au ca scop asigurarea colectării în mod corect a taxei și prevenirea evaziunii, ci repararea unui prejudiciu, nu au natura juridică a unor sancțiuni care să cadă sub incidența principiului proporționalității. Doar penalitățile de întârziere au caracter de sancțiuni fiscale și doar în cazul acestora se poate pune problema respectării principiului proporționalității. Prin urmare, se face aplicabilitatea principiului proporționalității numai acelor creanțe fiscale accesorii calculate de organele fiscale care nu au ca scop acoperirea unui prejudiciu, ci au natura unor sancțiuni fiscale.

A invocat recurenta că sentința civilă este nelegală și în ceea ce privește reducerea, de către instanța de fond, a majorărilor de întârziere pentru perioada 18.05.2010-01.07.2011 cu suma de 128.000 RON. Suspendarea inspecției fiscale (circa 4 luni) până la obținerea unei decizii a Comisiei fiscale nu a fost de natură să o împiedice pe reclamantă de la plata obligațiilor fiscale generatoare de majorări de întârziere, însă, faptul că, după finalizarea acțiunii de inspecție fiscala, respectiv după data de 28.07.2011, a efectuat o plata infimă de doar 365 RON, nu arată altceva decât intenția clară a reclamantei de a nu achita bugetului de stat TVA datorată pentru tranzacțiile imobiliare efectuate. Modul de calcul al penalităților se face potrivit art. 120

În ceea ce privește obligarea la plata cheltuielilor de judecată, pârâta a apreciat că în mod nelegal instanța a admis cererea intimatului de obligare la plata cheltuielilor de judecată în sumă de 28.200 RON, având in vedere că nu s-a reținut că ar exista vreo culpă procesuală a Agenției Naționale de Administrare Fiscală care să justifice acordarea cheltuielilor de judecată. Nu a dat dovadă nici de rea credință și nici de un comportament neglijent. Trebuie ca partea care a pierdut procesul să se afle în culpă procesuală sau, prin atitudinea sa în cursul derulării procesului, să fi determinat aceste cheltuieli. O altă condiție care trebuie îndeplinită pentru a se acorda cheltuielile de judecată este ca partea care le solicită să fi câștigat în mod irevocabil procesul. De asemenea, nici aspecte privind reaua credință, comportarea, neglijența sau exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale nu pot fi reținute pentru a fi obligați la plata cheltuielilor de judecată.

Cheltuielile privind angajarea unui apărător, cele privind administrarea probatoriului, sunt cheltuieli obișnuite și nu se pot imputa părții adverse. Totodată, principiul care rezultă din dispozițiile înscrise în art. 274 din C. proc. civ., la baza căruia stă culpa procesuală a părții care a căzut în pretenții, impune ca partea care a câștigat un proces să-și recupereze integral cheltuielile făcute cu procesul în toate fazele sale. Consideră că, în situația admiterii în parte a acțiunii, cheltuielile de judecată nu se pot admite în întregime, ci proporțional cu culpa procesuală, fiind aplicabile dispozițiile art. 276 din C. proc. civ.

Reclamanta a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursurilor formulate de pârâte ca nefondate.

Examinând sentința recurată prin prisma motivelor de recurs invocate de recurenta reclamantă și recurentele pârâte, prevăzute de dispozițiile art. 304 pct. 7) și pct. 9), art. 304

Motivele de casare invocate din C. proc. civ. 1865 prevăd următoarele:

Cu titlu prealabil, este de observat faptul că, în analiza motivelor de recurs, vor fi avute în vedere, față de împrejurarea că sentința recurată a fost pronunțată în rejudecare, după casarea de către instanța de recurs a primei sentințe pronunțate de instanța de fond și trimiterea spre rejudecare, dispozițiile art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, forma în vigoare incidentă în cauză, potrivit cărora "(3) În cazul admiterii recursului, instanța de recurs, modificând sau casând sentința, va rejudeca litigiul în fond, dacă nu sunt motive de casare cu trimitere. Când hotărârea primei instanțe a fost pronunțată fără a se judeca fondul, cauza se va trimite, o singură dată, la această instanță".

Instanța de fond nu s-a conformat întru totul dispozițiilor art. 315 din C. proc. civ. 1865, potrivit cărora "În caz de casare, hotărârile instanței de recurs asupra problemelor de drept dezlegate, precum și asupra necesității administrării unor probe sunt obligatorii pentru judecătorii fondului. (...)

Soluționând cauza, în rejudecare, instanța de fond s-a conformat în parte hotărârii instanței de recurs asupra problemelor de drept dezlegate, precum și asupra necesității administrării unor probe, întrucât nu a analizat motivele de nelegalitate invocate de reclamantă prin cererea de chemare în judecată precizată, apreciate ca neîntemeiate prin prima sentință și cu privire la care reclamanta a formulat motive de recurs, care nu au fost dezlegate prin decizia de casare. Prima instanță de recurs a admis recursul, a casat sentința și a trimis cauza spre rejudecare, dezlegând doar o parte din aceste motive și stabilind necesitatea probei cu expertiză, a constatat că este incident în cauză motivul de casare prevăzut de art. 312 alin. (3) teza a II-a din C. proc. civ., în vederea lămuririi depline a situației de fapt în raport de probele administrate și completării probatoriului în ceea ce privește cuantumul obligațiilor fiscale datorate, TVA plus majorări și penalități în raport de Hotărârea Curtea de Justiție a Uniunii Europene din 7 noiembrie 2013. De asemenea, văzând insuficienta analiză și motivare a tuturor aspectelor, instanța de casare a apreciat că numai în acest mod se poate asigura, efectiv, dreptul părților la dublul grad de jurisdicție.

În cele ce urmează, în raport de motivele de recurs, vor fi evidențiate problemele de drept dezlegate de instanța de recurs prin decizia de casare, precum și cele care nu au primit dezlegare, au fost analizate sau nu au fost analizate de instanța de fond în rejudecare și au fost invocate în prezentul recurs.

Prima instanță de recurs a examinat modul în care prima instanță a interpretat și aplicat prevederile legale în materie la starea de fapt fiscală stabilită pe baza probelor administrate, a analizat în ansamblu motivele de recurs formulate în cauză, astfel:

Cu privire la motivul de recurs privind prețului contractual stabilit de părți prin contractul nr. x/25 septembrie 2008, este corect faptul că instanța de fond în rejudecare nu a examinat în niciun fel acest contract, deși problema de drept, invocată în primul recurs formulat, nu a fost dezlegată de prima instanță de recurs, iar motivul de nelegalitate invocat este fondat.

Prin contractul de vânzare cumpărare autentificat la nr. 1476/25 septembrie 2008, reclamata a vândut 19 parcele curți construcții intravilan extins și 4 parcele pășune extravilan, în suprafață de 214.700 mp, din care 128.700 mp teren agricol și 86.000 mp curți construcții în intravilanul extins, cu prețul de 4.148.004 euro, respectiv 19,32 euro/mp, echivalentul a 15.219.027 RON, calculat la cursul BNR din data de 25.09.2008, de 3,6690 RON/euro.

Organul fiscal a avut în vedere faptul că în contractul de vânzare cumpărare prețul de vânzare nu este stabilit pe fiecare imobil in parte, astfel că, invocând prevederile art. 64 din Codul de procedură fiscală, a determinat valoarea acestora utilizând ca preț de referință valoarea de impozitare din grila notarilor publici, pentru terenurile aflate în extravilan pe raza localității Becicherecul Mic, tranzacționate în anul 2008, valoarea de impozitare fiind de 0,3 euro/mp. A constatat că cele 4 pășuni extravilan au în totalitate 128.000 mp, valoarea în euro este de 128.000 mp x 0.3 euro/mp = 38.610 euro, valoarea în RON este 38.610 euro x 3,6690 RON/euro = 141.660 RON. Din totalul prețului de vânzare din contract de 15.219.027 RON, a constatat că valoarea de 141.660 RON reprezintă valoarea celor 4 pășuni extravilan care sunt scutite de TVA, iar diferența de 15.077.367 RON reprezintă contravaloarea celor 19 terenuri curți construcții, în suprafață de 86.000 mp, operațiune taxabilă pentru care reclamanta nu a colectat TVA. A stabilit, astfel, un preț de 47,78 euro/mp.

Rezultă că, în vederea stabilirii bazei de impozitare, pentru a stabilit prețul terenului curți construcții, organul fiscal a scăzut din prețul total din contract prețul terenului agricol, însă în acest scop nu a avut în vedere valoarea bunului stabilită de părți în contractul încheiat, și anume de 19,32 euro/mp, stabilit indiferent de categoria de folosință a terenurilor, ci a calculat valoarea acestora în funcție de valorile din grilele notariale. Valoarea terenului agricol a fost stabilită, astfel, la suma de 141.660 RON (128.700 mp x 0,3 euro/mp), deși, potrivit acordului de voință al părților reflectat de contractul încheiat, prețul contractual al celor 128.700 mp de teren agricol este de 9.100.531,4 RON (2.486.484 euro), contrar dispozițiilor art. 64 din Codul de procedură fiscală, invocate de organul fiscal, privind "Forța probantă a documentelor justificative și evidențelor contabile", care prevăd că "Documentele justificative și evidențele contabile ale contribuabilului constituie probe la stabilirea bazei de impunere. În cazul în care există și alte acte doveditoare, acestea vor fi luate în considerare la stabilirea bazei de impunere".

Sunt corecte susținerile recurentei privind faptul că un atare acord nu este nici nelegal, nici neclar sau echivoc, că nu există niciun motiv care să justifice ingerința autorității fiscale, că a fost majorată artificial baza impozabilă cu 8.958.871,40 RON, prin înlocuirea prețului stabilit contractual cu valoarea rezultată din grilele notarilor publici, cu încălcarea prevederilor art. 137 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, art. 130 alin. (1) din Codul fiscal, respectiv art. 67 din Codul de procedură fiscală, care prevăd limitativ cazurile în care autoritățile fiscale au posibilitatea de a determina baza de impunere altfel decât prin raportare la prețul contractual.

Organele fiscale, de principiu, sunt îndreptățite, în aplicarea legislației fiscale, să aprecieze relevanța stărilor de fapt fiscale, având în vedere examinarea tuturor stărilor de fapt și raporturile juridice care sunt relevante pentru impunere, însă în limitele atribuțiilor și competențelor ce le revin. La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe au posibilitatea să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacție (art. 11 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal).

Regula în materie, însă, pentru stabilirea bazei de impunere, o constituie documentele justificative și evidențele contabile ale contribuabilului, potrivit art. 64 din Codul de procedură fiscală, și, prin excepție, dacă există și alte acte doveditoare în afară de cele cuprinse în evidențele contabile și actele prezentate de contribuabil,

Stabilirea prin estimare a bazei de impunere este o situație de excepție, care se realizează numai în situațiile prevăzute de lege, organul fiscal având sarcina de a motiva decizia de impunere pe bază de probe sau constatări proprii (art. 65 Codul de procedură fiscală).

Deși organul fiscal nu a invocat, conform art. 67 alin. (1) din Codul de procedură fiscală organul fiscal stabilește baza de impunere și obligația fiscală de plată aferentă prin estimarea rezonabilă a bazei de impunere, folosind orice probă și mijloc de probă prevăzute de lege, ori de câte ori acesta nu poate determina situația fiscală corectă. Art. 67 alin. (2) din Codul de procedură fiscală prevede că stabilirea prin estimare a bazei de impunere se efectuează în situații cum ar fi: a) în situația prevăzută la art. 83 alin. (4) (nedepunerea declarației fiscale); b) în situațiile în care organele de inspecție fiscală constată că evidențele contabile sau fiscale ori declarațiile fiscale sau documentele și informațiile prezentate în cursul inspecției fiscale sunt incorecte, incomplete, în situația în care acestea nu există sau nu sunt puse la dispoziția organelor de inspecție fiscală.

Aceste situații nu au fost invocate și nu se regăsesc în cauză. Pe cale de consecință, organele fiscale și-au exercitat dreptul de apreciere cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 64 din Codul de procedură fiscală, considerând că sunt îndreptățite să procedeze la stabilirea prin bazei de impunere prin utilizarea grilei notariale pentru terenurile nesupuse obligației de plată a TVA. Numai în situațiile în care, potrivit legii, organele fiscale sunt îndreptățite să stabilească prin estimare bazele de impunere, acestea identifică acele elemente care sunt cele mai apropiate situației de fapt fiscale, potrivit art. 67 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, însă aceste temeiuri nu au fost invocate și nu sunt identificate.

Modalitatea de stabilire a bazei impozabile încalcă și dispozițiile art. 137 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal privind stabilirea bazei de impozitare a taxei pe valoarea adăugată și dispozițiile art. 137 alin. (1) lit. e) din Codul fiscal.

Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată, potrivit art. 137 alin. (1) lit. a), este constituită, pentru livrări de bunuri și prestări de servicii, din "tot ceea ce constituie contrapartida obținută sau care urmează a fi obținută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terț, inclusiv subvențiile direct legate de prețul acestor operațiuni", iar potrivit art. 137 alin. (1) lit. e) din Codul fiscal, în vigoare la data contractului, "în cazul schimbului prevăzut la art. 130 și, în general, atunci când plata se face parțial ori integral în natură sau atunci când valoarea plății pentru o livrare de bunuri sau o prestare de servicii nu a fost stabilită de părți sau nu poate fi ușor stabilită, baza de impozitare se consideră ca fiind valoarea normală pentru respectiva