ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4566/2021

Ședința publică din data de 8 octombrie 2021

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara sub nr. x/2017, reclamantul A. în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș (AJFP Timiș) - Inspecție Fiscală și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a solicitat pronunțarea unei hotărâri judecătorești prin care să se dispună:

- anularea în tot a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/29.06.2016, emis de AJFP Timiș, în baza căruia organele de inspecție fiscală au stabilit în sarcina sa obligații fiscale suplimentare în sumă totală de 9.425.405 RON constând în: 3.378.886 RON reprezentând debit TVA, aferent unei baze de impozitare stabilită de organele de inspecție fiscală în cuantum de 17.783.613 RON; 3.517.421 RON reprezentând majorări de întârziere aferente unei baze de 3.378.886 RON; 2.022.264 RON reprezentând dobânzi calculate aferente unei baze de calcul de 3.378.886 RON; 506.833 RON reprezentând penalități de întârziere aferente unei baze de calcul de 3.378.886 RON;

- anularea în tot a Deciziei de Impunere nr. x/23.06.2016, emisă de AJFP Timiș pentru suma totală de 9.425.405 RON, reprezentând: debit TVA aferent perioadei 24.07.2009 - 27.08.2014 în sumă de 3.378.886 RON; majorări de întârziere în sumă de 3.517.421 RON; accesorii de natura dobânzilor aferente debitului în sumă de 2.022.264 RON; penalități de întârziere de 15% în sumă de 506.833 RON;

- anularea în tot a Deciziei nr. 8/20.01.2017 emisă de către ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor prin care s-a respins contestația prealabilă formulată de reclamantul și exonerarea reclamantului de la plata sumei de 9.425.405 RON constând în TVA, majorări, dobânzi și penalități de întârziere și obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința civilă nr. 177 din 4 iunie 2019, Curtea de Apel Timișoara – secția contencios administrativ și fiscal, a admis în parte acțiunea.

A anulat în parte actele administrative reprezentând RIF nr. x/29.06.2016, emis de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș, Decizia de impunere nr. x/23.06.2016 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș, actul de îndreptare a erorii materiale din decizia de impunere nr. x/23.06.2016, emis sub nr. x/25.10.2018 de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș și Decizia nr. 8/20.01.2017 emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, în ceea ce privește cuantumul majorărilor de întârziere, pe care le-a limitat la suma de 849.789 RON.

A exonerat reclamantul de la plata sumei de 194.287 RON, reprezentând majorări de întârziere.

A obligat pârâtele la plata către reclamant a sumei de 2000 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Împotriva sentinței civile nr. 177 din 4 iunie 2019, pronunțată de Curtea de Apel Timișoara – secția contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs atât reclamantul A., cât și pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș.

3.1. Recursul declarat de reclamantul A. a fost întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 din C. proc. civ., solicitându-se admiterea recursului, casarea în tot a hotărârii civile atacate și, rejudecând pe fond, să fie admisă acțiunea, cu obligarea intimatelor la plata cheltuielilor de judecată.

Criticile aduse de recurentul - reclamant sentinței atacate vizează, în esență, următoarele aspecte:

Cu privire la efectuarea inspecției fiscale, recurentul învederează că a invocat încălcarea obligației bunei-credințe de către organul de inspecție fiscală (art. 12 din Codul de procedură fiscală), având în vedere maniera în care a început derularea inspecției fiscale - avizul de inspecție, precum și locul derulării inspecției fiscale.

Referitor la avizul de inspecție fiscală, a susținut recurentul reclamant că adresa nr. x/25.08.2014, care a fost remisă la sediul B. S.R.L. în data de 25.08.2014, care nu are un număr de înregistrare de la aceasta, poartă ștampila unei alte societăți (C.), nu prezintă nici o semnătură sau o dată a primirii și conține o serie de inadvertențe precum:

- faptul că inspecția fiscală a fost efectuată în perioada 21.08.2014 -27.08.2014, în condițiile în care adresa are un număr și dată de înregistrare la ANAF pentru data de 25 august 2014, deci anterior datei inserate în aceeași adresă ca dată finală a inspecției, respectiv 27.08.2014;

- Mai mult, timpul folosit în adresă este la trecut ("efectuată") caz în care se prezumă că nu se putea emite o adresă în avans;

- Conform Avizului de inspecție fiscală, perioada supusă inspecției era cuprinsă între 01.12.2009 - 31.12.2013, și nu 2014 cum este menționat în adresa mai sus menționată.

De asemenea, în adresă este specificat faptul că inspecția fiscală a fost efectuată în perioada 21.08.2014 - 27.08.2014 cu privire la verificarea respectării prevederilor legale privind taxa pe valoare adăugată aferentă tranzacțiilor cu proprietăți imobiliare din patrimoniul personal, efectuate în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în perioada 01.01.2009 - 31.12.2014 de către persoana fizică A., astfel că nu ar fi fost posibil ca în data de 25 august să fie inspectate și analizate tranzacții privind presupuse viitoare tranzacții.

Mai mult, în ceea ce privește aceste aspecte, hotărârea nu cuprinde nicio motivare cu privire la inadvertențele avizului de inspecție fiscală.

Referitor la locul inspecției fiscale, a susținut recurentul reclamant că prima instanță a apreciat că inspecția fiscală s-a derulat cu respectarea art. 103 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, însă, prima instanță a aplicat greșit în speță art. 103 alin. (2), având în vedere dispoziția normei cuprinse în textul legal. Astfel, se stipulează că inspecția se va desfășura la sediul organului fiscal sau în orice alt loc stabilit de comun acord cu contribuabilul numai dacă nu exista un spațiu de lucru adecvat pentru derularea inspecției fiscale. Or, proba acestui fapt - existența unui spațiu inadecvat - incumba organului fiscal, care este destinatarul normei și este însărcinat cu efectuarea inspecției.

Însă, în speță, proba inexistenței unui spațiu adecvat pentru derularea inspecției fiscale nu a fost făcută de organul fiscal. Prin urmare, hotărârea primei instanțe, sub acest aspect, este nelegală.

Recurentul reclamant a susținut, cu privire la comunicarea actelor administrativ-fiscale, că hotărârea primei instanțe s-a dat cu încălcarea art. 44 și art. 45 din Codul de procedură fiscală.

Sub acest aspect, recurentul reclamant a invocat nulitatea actelor administrativ fiscale pentru că în cuprinsul Raportului de inspecție fiscală se face trimitere la Procesul Verbal nr. x/24.06.2014, care nu i-a fost comunicat niciodată.

Or, art. 44 și art. 45 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, care conțin reglementări explicite privind comunicarea actelor administrativ fiscale, prevăd lipsa opozabilității în absența comunicării procesului-verbal.

Însă, prima instanță nu a aplicat aceste prevederi privind opozabilitatea actelor fiscale, hotărârea fiind, și din acest punct de vedere, nelegală.

O altă critică a hotărârii recurate se întemeiază pe aplicarea greșită a art. 104 din Codul de procedură fiscală privind durata inspecției fiscale.

Cu privire la acest aspect, recurentul învederează că, prin cererea de chemare în judecată, a invocat nelegalitatea actelor fiscale din perspectiva duratei inspecției fiscale. Durata mică de 3 luni a fost prevăzută de art. 104 alin. (1) din Codul de procedură fiscală pentru a-l pune la adăpost pe contribuabil de plata unor majorări de întârziere și penalități exorbitante, generate prin conduita organului fiscal, care tărăgănează derularea inspecției fiscale.

În speță, a arătat că din moment ce discuția finală ar fi trebuit să se realizeze în data de 27 august 2014, nu mai era posibilă suspendarea inspecției fiscale prin Adresa nr. x/08.08.2015, adică la un an de la data la care organul de inspecție fiscală afirmă că a încheiat inspecția, respectiv, data de 27 august 2014.

Nici nu se poate invoca o întârziere în emiterea adresei de suspendare a inspecției, câtă vreme Referatul pentru Suspendarea Inspecției Fiscale nr. x/08.08.2015, întocmit și semnat de șefa de serviciu D., a fost întocmit la un an de la data la care inspecția a fost încheiată conform afirmațiilor organelor de inspecție fiscală.

Însă, prima instanță aplică greșit art. 104 alin. (1) din Codul de procedură fiscală și consideră, pe de o parte, că suspendarea inspecției fiscale s-a făcut cu respectarea legii, iar pe de altă parte, că termenul de 3 luni este de recomandare, nefiind impusă nicio sancțiune legală pentru încălcarea lui.

Astfel, prima instanță ignoră efectele grave pe care le produce încălcarea duratei inspecției în patrimoniul contribuabilului, rațiune pentru care nu s-ar putea reține calificarea termenului de 3 luni ca fiind unul de recomandare.

Prin urmare, aplicând greșit art. 104 din Codul de procedură fiscală, hotărârea este nelegală.

Hotărârea este criticată de recurent și din perspectiva faptului că nu este motivată cu privire la încălcarea de către organele fiscale a art. 130 din Codul de procedură fiscală privind notificarea inspecției fiscale și a rezultatului acesteia

Referitor la acest aspect, a susținut recurentul reclamantă că inspecția fiscală s-a efectuat la sediul A.J.F.P. Timiș din Timișoara, Bd. x, în perioada 21.08.2014-29.08.2014 fără ca reclamantul să fi fost notificat în vreun fel în legătura cu demersurile efectuate și nici cu privire la rezultatele inspecției, deși art. 130 din Codul de procedură fiscală instituie în sarcina organului de inspecție fiscală obligația să comunice contribuabilului toate aceste detalii. Însă, prima instanță a omis să analizeze acest motiv de nelegalitate.

De asemenea, recurentul a susținut că hotărârea este dată cu aplicarea greșită a art. 134 din Codul de procedură fiscală privind controlul inopinat.

În speță, deși era începută inspecția fiscală, se derula în paralel un control inopinat, inadmisibil în speță. Mai mult decât atât, controlul inopinat nu poate constitui baza pentru emiterea unei Decizii de impunere.

Or, după cum se poate observa, Decizia de impunere este emisă în data de 23.06.2016, iar Raportul de inspecție fiscală este emis la data de 29.06.2016, la care a primit numărul de înregistrare la AJFP Timiș nr. 5789/29.06.2019.

Așadar, decizia emisă la data de 23.06.206 nu putea avea la bază un act fiscal finalizat ulterior, la data de 29.06.2016.

Însă, prima instanță a ignorat aceste aspecte, hotărârea fiind dată cu aplicarea greșită a textului legal menționat supra.

Referitor la încălcarea art. 52 alin. (7) din Codul de procedură fiscală, a învederat recurentul că potrivit acestui text de lege, organul fiscal avea obligația să-i comunice proiectul actului administrativ în cauză, pentru a avea posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere potrivit art. 9 alin. (1), recurentul nerenunțând la acest drept. Această obligație constituie o veritabilă garanție procedurală în raporturile juridice de drept fiscal, fiind o aplicare a dreptului la apărare. Însă, în speță, acest drept - de a lua la cunoștință de proiectul actului administrativ fiscal - i-a fost încălcat prin nerespectarea obligației de către organul fiscal.

Prima instanță a apreciat că acesta nu constituie un motiv de nulitate în absența dovedirii unei vătămări, deși legea nu prevede această cerință. Prin urmare, hotărârea s-a dat cu încălcarea art. 52 din Codul de procedură fiscală, fiind nelegală.

Referitor la încălcarea art. 110 din Codul de procedură fiscală privind împlinirea termenului de prescripție extinctive în cazul raportului de drept fiscal dedus judecății, recurentul reclamant a susținut că, în speță, sunt aplicabile prevederile art. 110 din Codul de procedură fiscală privind intervenția prescripției extinctive în cazul raportului juridic de drept fiscal generat de tranzacțiile derulate în anul 2009. Prima instanță a apreciat că nu a intervenit prescripția, încălcând art. 110 din Codul de procedură fiscală.

Cu privire la aplicarea greșită a art. 152 și art. 153 din Codul fiscal, referitor la momentul nașterii obligației de înregistrare în scop de TVA, s-a arătat că organele de inspecție fiscală constată că la data de 24.07.2009 reclamantul a depășit plafonul de scutire la TVA, realizând o cifră de afaceri de 21.162.500,01 RON, din operațiuni care nu sunt scutite cu drept de deducere, provenite din activitatea principală. Totodată, organul de control constată că recurentul avea obligația să solicite înregistrarea în scopuri de TVA înaintea efectuării operațiunilor taxabile următoare, în condițiile în care prin cifra de afaceri obținută la acea data a depășit plafonul de scutire TVA.

Verificând modul în care organele de control au aplicat art. 152 coroborat cu art. 153 din Codul fiscal în speță, rezultă că acestea le-au aplicat greșit. Astfel, în mod eronat organele de inspecție fiscală au apreciat faptul că reclamantul ar fi avut obligația înregistrării în scopuri de TVA pentru vânzarea terenurilor aflate în patrimoniul personal, întrucât acesta nu a desfășurat activități economice astfel cum a prezentat în cuprinsul prezentei cereri.

Admițând faptul că ar fi desfășurat activități economice, obligația de a solicita înregistrarea în scopuri de TVA se năștea în sarcina reclamantului începând cu data de 10 august 2009 și ar fi fost exigibilă în fapt începând cu data de 1 septembrie 2009, așa cum prevăd art. 152 și art. 153 Raportului de inspecție fiscală.

De altfel, acest aspect este foarte clar prezentat în adresele x/14.01.2016 și x/16.11.2016 invocate de organele de inspecție fiscală într-o maniera scoasă din context și anexate Raportului de inspecție fiscală. În aceste adrese, care au fost invocate în Raportul de inspecție fiscală în susținerea opțiunii de taxare a operațiunilor anterior depășirii plafonului de taxare prevăzut de art. 153 alin. (1) lit. a) Codul fiscal, se statuează exact contrariul, respectiv faptul că taxarea operațiunilor nu poate fi considerată anterior depășirii plafonului, deoarece "persoana fizică care realizează tranzacții imobiliare, in scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate și a cărei cifră de afaceri anuală este sub plafonul de scutire prevăzut de Codul fiscal, este persoană impozabilă care se poate înregistra la depășirea plafonului de scutire prevăzut la art. 152 din Codul fiscal, în situația în care nu declară la începutul activității economice că urmează să realizeze o cifră de afaceri care atinge sau depășește plafonul de scutire prevăzut la art. 152 din Codul fiscal."

Totodată, în adresa nr. x/16.11.2015 anexată Raportului de inspecție fiscală, la care organele de control fac trimitere în text, se precizează la pag. 2 și 3 faptul că certitudinea obligativității înregistrării intervine doar la momentul la care operațiunile au avut loc și depășirea cifrei de afaceri este certă.

De asemenea, în aceste adrese se menționează că prevederile art. 152 și art. 153 din Codul fiscal nu au reglementat niciodată sancțiuni în cazul estimării de către persoana impozabilă a unei cifre de afaceri ce urmează a fi obținute sub plafonul special de scutire de TVA aplicabil pentru mici întreprinderi, în acest sens fiind reglementarea din norma scrisă.

În speță, prima instanță, aplicând greșit art. 152 și art. 153 din Codul fiscal, apreciază că organele fiscale au reținut în mod legal faptul că reclamantul ar fi dobândit calitatea de persoană impozabilă la data de 24.07.2009, când se pretinde că ar fi început activitatea economică. Greșeala pe care o comite prima instanță la dezlegarea acestei probleme este următoarea: textul legal prevede obligativitatea înregistrării la data depășirii plafonului numai dacă înregistrarea nu s-a făcut la începerea activității. Or, prima instanță aplică textul altfel: obligativitatea înregistrării la începerea activității, chiar dacă nu s-a depăși plafonul. Aceasta reprezintă un caz de aplicare greșită a legii, hotărârea fiind nelegală.

Referitor la estimarea cifrei de afaceri, a susținut recurentul că legea reglementează măsura sancționării neînregistrării în scopuri de TVA a persoanelor impozabile în situația concretă a depășirii cifrei de afaceri realizate de aceasta, nu în cazul estimării eronate a unei cifre de afaceri sub plafonul special de scutire de TVA aplicabil potrivit prevederilor art. 152 din Codul fiscal.

Cu privire la relevanța schimbării categoriei de folosință a terenului asupra aplicării art. 152 și 153 din Codul fiscal, a arătat recurentul că, fără să indice vreun temei legal, organele de inspecție fiscală rețin că lucrările de viabilizare sunt încadrate în cadrul masurilor active de comercializare. Faptul că reclamantul a procedat la schimbarea categoriei de folosință a terenurilor, nu constituie per se eveniment care, din perspectiva aplicării dreptului fiscal, ar fi condus la obligativitatea înregistrării de TVA anterior derulării oricărei operațiuni.

Este adevărat că, la schimbarea categoriei de folosință, tranzacțiile intră în sfera operațiunilor taxabile, însă acest fapt nu înlătură aplicabilitatea prevederilor art. 152 Codul fiscal coroborate cu prevederile art. 153 Codul fiscal, care prevăd în mod explicit faptul că obligativitatea înregistrării intervine la momentul în care cifra de afaceri depășește 35.000 Euro.

Prin urmare, hotărârea a fost dată cu aplicarea greșită a art. 152 și art. 153 din Codul fiscal.

O altă critică a recurentului vizează faptul că hotărârea primei instanțe a fost dată cu încălcarea regimului legal al comunității de bunuri și aplicarea greșită a tratamentului fiscal aplicabil bunurilor deținute în coproprietate: art. 17 și art. 89 din Codul de procedură fiscală, art. 28 alin. (2) lit. d) și art. 85, paragraful 2

1

al art. 127 din Codul fiscal, art. 30 alin. (2) din Codul familiei, hotărârea pronunțată de CJUE în cauza C-253/03.

Cu privire la această critică, recurentul reclamant a susținut că soții nu pot fi priviți nici ca o asociere fără personalitate juridică, deoarece această entitate este supusă înregistrării la autoritatea fiscală competentă. În sprijinul acestei interpretări, a invocat și hotărârea pronunțată de CJUE în Cauza C-25/03, din care se desprinde concluzia clară potrivit căreia "comunitatea matrimonială nu reprezintă o persoană impozabilă", (a se vedea paragraful 57 din Hotărârea CJUE pronunțată în cauza Finanzant Bergisch Gladbach - C/HE nr. C-25/03).

Art. 28 alin. (2) lit. d) din Codul fiscal aplicabil în anul 2007, prevede că asocierea trebuie sa furnizeze informații cu privire la partea de venituri și cheltuieli atribuită fiecărui asociat, precum și partea de impozit care a fost plătit în numele fiecărui asociat. De aici se poate deduce că drepturile și obligațiile asociațiilor sunt consemnate în scris, iar voința de a se asocia este expresă. Or, stabilirea prin contractul de asociere (în care numai soții sunt asociați) a cotei părți asupra veniturilor (și indirect a bunurilor imobile) ce se obțin prin activitatea asociației este incompatibilă cu art. 30 alin. (2) din Codul familiei care sancționează cu nulitatea absolută convențiile dintre soți prin care ar stabili cotele de proprietate asupra anumitor bunuri, în vigoare la data încheierii tranzacțiilor din 2009.

Toate aceste argumente conduc la concluzia că fiecare din soți este o persoană impozabilă distinctă, deci organul fiscal trebuie să stabilească obligațiile fiscale pentru fiecare persoană. Interpretând contrar argumentației prezentate de dispozițiile din Codul fiscal, organele fiscale au stabilit eronat atât baza de impunere, cât și obligațiile fiscale principale și accesorii datorate doar de reclamant.

Deși a deținut bunurile în coproprietate cu soția sa, iar două din tranzacțiile supuse inspecției fiscale s-au realizat anterior intrării în vigoare a modificărilor specificate anterior, organele de inspecție fiscală i-au tratat ca pe o entitate fiscală/grup fiscal unic.

În cadrul unei proceduri corecte, organele de inspecție fiscală aveau obligația de a trata coproprietarii ca doua entități fiscale independente, situație în care se impunea întocmirea a două acte de control separate și emiterea unor decizii de impunere separate.

Într-o atare situație s-ar fi modificat corespunzător atât cuantumul obligațiilor fiscale suplimentare de natură TVA, dar și a celor de natura accesoriilor.

Recurentul reclamant și soția sa, E., în absența unei reglementări de această natură, la data realizării tranzacțiilor, nu puteau fi considerați ca o entitate fiscală unică și ca atare nu era posibilă nici impozitarea lor pe o bază consolidată.

De asemenea, a menționat faptul că cumpărătorul F. S.R.L. era înregistrat în scopuri de TVA la data tranzacției și în cazul extrem în care susținerile organului de inspecție fiscală, contrare prevederilor legale, ar fi devenit aplicabile, bugetul de stat nu ar fi fost prejudiciat în niciun fel datorită faptului că TVA colectată de către reclamant, ar fi fost dedusă conform art. 145 din Codul fiscal, de către cumpărătorul F. S.R.L.

Chiar și în situația în care înregistrarea ar fi intervenit ulterior, acest drept de deducere al cumpărătorului s-ar fi putut corecta prin intermediul facturilor fiscale.

Consideră că abordarea organelor de inspecție fiscală a fost discreționară și că nu a luat în considerare natura faptelor și a operațiunilor, astfel încât să asigure o impunere neutră și justă.

Prima instanță a apreciat că tranzacțiile ar fi fost făcute în asociere, încălcând astfel regimul comunității legale de bunuri și tratamentul fiscal al soților, hotărârea fiind nelegală.

Totodată, a mai solicitat recurentul reclamant ca, în situația în care instanța de recurs va reține nelegalitatea hotărârii cu privire la actele fiscale prin prisma motivelor invocate supra, să fie exonerat de toate accesoriile.

3.2. Recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a fost întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitându-se admiterea recursului formulat, casarea în parte a hotărârii atacate în sensul respingerii acțiunii în totalitate.

Recurenta -pârâtă menționează că înțelege să critice soluția pronunțată de instanța de fond cu privire la anularea în parte a Deciziei nr. 8/20.01.2017.

Astfel, recurenta- pârâtă consideră că instanța de fond a interpretat și aplicat, în mod greșit, dispozițiile art. 119 și art. 120 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală în vigoare la data efectuării controlului.

De asemenea, apreciază că instanța de fond a interpretat greșit și deciziile pronunțate de CJUE, respectiv Cauza C-183/14, Salomie și Oltean și cauza C-144/14 - Tomoioaga.

În acest sens, recurenta- pârâtă arată că, la pagina 33 din hotărârea criticată, instanța de fond a reținut, în mod greșit, că stabilirea unui cuantum mai mic al accesoriilor prin reducerea majorărilor de întârziere, astfel încât cuantumul total al accesoriilor calculate prin includerea majorărilor de întârziere, să nu depășească cuantumul debitului principal, reprezintă o garanție a respectării principiului proporționalității.

Astfel, a învederat recurenta - pârâtă că, în perioada 01.01.2009 -31.12.2013, intimatul-reclamant a realizat operațiuni economice de exploatare a bunurilor corporale deținute în coproprietate devălmașă în cadrul familiei, provenite din activitate economică, respectiv achiziționarea, unificarea, dezmembrarea și ieșirea din indiviziune și revânzarea de imobile (terenuri) în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, care intră în sfera de aplicare a T.V.A., conform prevederilor art. 126 alin. (1) lit. a) - d) și art. 127 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare. Anterior efectuării tranzacțiilor cu imobile din anul 2009, reclamantul a cumpărat terenurile respective și le-a transformat din terenuri extravilane în terenuri intravilane.

În urma verificărilor efectuate, organele de inspecție fiscală au constatat că, la data de 24.07.2009, intimatul-reclamant a vândut din patrimoniul personal un număr de 16 imobile, identificate fiecare cu număr cadastral unic, terenuri construibile, dobândite prin cumpărare și schimb imobiliar prin 2 contracte de vânzare, a căror valoare este de 21.162.500,01 RON, nefiind livrări ocazionale, cu sume care la data vânzării sunt superioare plafonului anual de scutire TVA, prevăzut pentru întreprinderile mici.

Organele de inspecție fiscală au stabilit taxa pe valoare adăugata colectată datorată, nedeclarată și nevirată în cuantum de 3.378.886 RON, aferentă sumei de 21.162.500,01 RON.

Pentru TVA colectată suplimentar, aferentă anilor 2009-2013, în sumă de 3.378.886 RON, conform O.G. nr. 92/2003, privind Codul de procedură fiscală, republicată cu modificările și completările ulterioare, art. 119, art. 120 și art. 120

1

, echipa de inspecție fiscală a calculat majorări de întârziere în sumă de 3.517.421 RON, dobânzi în sumă de 2.022.264 RON și penalități în sumă de 506.833 RON, de la data scadentă și până la data de 27.08.2014.

Astfel, în opinai recurentei -pârâte, instanța de fond, în mod eronat, a diminuat cuantumul majorărilor de întârziere, având în vedere următoarele considerente:

Sub un prim aspect, recurenta - pârâtă a învederat că Decizia pronunțată de CJUE în cauza C-183/14, Salomie și Oltean se refera numai la penalități de întârziere, nu și la majorări de întârziere.

De asemenea, majorările de întârziere nu trebuie privite în ansamblu și raportat la fiecare debit principal în parte.

Majorările de întârziere nu reprezintă sancțiuni fiscale, ci un echivalent al lipsei de folosință a sumelor ce trebuiau achitate bugetului de stat, scopul acestora fiind acela de a acoperi un prejudiciu creat bugetului de stat.

Prin urmare, majorările de întârziere nu reprezintă o sancțiune în sensul avut în vedere de CJUE, ci un echivalent al lipsei de folosință a sumelor ce trebuiau achitate de contribuabil, astfel că nu este posibilă analiza lor din perspectiva principiului proporționalității.

Totodată, potrivit dispozițiilor art. 120 din O.G. nr. 92/2003, nu se poate considera că dobânzile și/sau majorările de întârziere au caracterul unor sancțiuni fiscale cărora li se poate aplica principiul proporționalității, astfel cum CJUE a reținut în Cauza C-183/14 Salomie și Oltean.

În acest sens, dobânzile nu au ca scop asigurarea colectării în mod corect a taxei și prevenirea evaziunii, ci repararea unui prejudiciu, nu au natura juridică a unor sancțiuni care să cadă sub incidența principiului proporționalității.

Doar penalitățile de întârziere au caracter de sancțiuni fiscale și doar în cazul acestora se poate pune problema respectării principiului proporționalității.

Astfel, nu se poate pune semnul egalității între noțiunea de majorări, folosită de CJUE în Cauza C-183/14 Salomie și Oltean și noțiunea de majorări de întârziere uzitată de legiuitorul național, cea din urma noțiune reprezentând accesorii, rațiune pentru care, nefiind în prezența unor sancțiuni fiscale, nu i se poate aplica acest principiu al proporționalității.

Prin urmare, se face aplicabilitatea principiului proporționalității numai acelor creanțe fiscale accesorii calculate de organele fiscale, care nu au ca scop acoperirea unui prejudiciu, ci au natura unor sancțiuni fiscale, în acest sens, pronunțându-se și Înalta Curte de Casație și Justiție prin Decizia nr. 86/10.12.2018.

Astfel, prin decizia CJUE s-a reținut că penalitățile de întârziere nu pot depăși cuantumul debitului principal.

Or, în acest caz, așa cum rezultă din actele administrative atacate, acestea nu depășesc cuantumul debitului principal reprezentând TVA în sumă de 3.378.886 RON.

În aceste condiții, învederează recurenta -pârâtă că, prin actele administrative atacate pentru debitul reprezentând TVA, s-au stabilit majorări de întârziere în cuantum de 1.044.076 RON, ce au fost calculate pentru perioada 01.07.2010-27.08.2014, sumă care nu depășește cuantumul obligației principale stabilită prin Decizia de impunere nr. x/25.10.2018.

Prin urmare, recurenta pârâtă susține că hotărârea este dată cu aplicarea greșita atât a normelor Codului de procedura fiscală, cât și a hotărârii CJUE pronunțată în Cauza 183/14 Salomie si Oltean și a deciziei ICCJ nr. 86/10.12.2018 la care se face trimitere.

Recurenta susține că hotărârea este dată cu aplicarea greșită a normelor de drept având în vedere că majorările de întârziere calculate de organul fiscal nu depășesc cuantumul debitului principal, or din motivele reținute în Cauza C-183/14 Salomie și Oltean, s-a reținut că aceste penalități (majorări) nu pot depăși cuantumul debitului principal.

În cauza de față, este evident faptul că suma de 1.044.076 RON (stabilită cu titlu de majorări de întârziere) nu depășește cuantumul debitului principal reprezentând TVA în sumă de 3.378.886 RON.

În sensul celor de mai sus, învederează și prevederile art. 181 alin. (11) din Legea nr. 207/2015, potrivit cărora: "Cu excepția situației prevăzute la alin. (3), penalitatea de nedeclarare nu poate fi mai mare decât nivelul creanței fiscale principale la care se aplică, ori de câte ori prin aplicarea metodei de calcul prevăzute la alin. (1) penalitatea de nedeclarare depășește acest nivel."

În aceste condiții, hotărârea instanței de fond este dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material, având în vedere că suma stabilită cu titlu de penalitate pentru nedeclarare și neplata debitului principal nu depășește cuantumul stabilit cu titlu de TVA.

Recurenta pârâtă critică hotărârea atacată și prin prisma acordării cheltuielilor de judecata, având în vedere aplicarea corectă de către organele fiscale a legislației fiscale.

Mai mult, recurenta pârâtă nu a dat dovadă nici de rea credință și nici de un comportament neglijent, care să determine obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată.

Totodată, solicită instanței de recurs să facă aplicabilitatea prevederilor art. 451 alin. (2)din C. proc. civ. în sensul diminuării onorariilor solicitate de aceasta raportat la complexitatea cauzei și a activității depusă în cauză și la faptul că acțiunea a fost admisă în parte.

3.3. Recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș a fost întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitându-se admiterea recursului formulat și casarea în parte a hotărârii atacate în sensul respingerii acțiunii în totalitate.

Recurenta - pârâtă critică hotărârea atacată din perspectiva prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. - prin hotărârea dată instanța de fond a încălcat și aplicat greșit normele de drept material incidente cauzei cu privire la accesorii-, întrucât în mod vădit nelegal instanța de fond limitează și exonerează reclamantul nu numai de plata majorărilor, instanța limitând în mod vădit nelegal și cuantumul total al accesoriilor, respectiv și a dobânzilor și a penalităților, încălcând și aplicând greșit prevederile art. 120 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicat cu modificări și completări ulterioare, decizia ICCJ nr. 83/2018 din 10.12.2018 și Decizia C.J.U.E dată în cauza C-183/14 Salomie și Oltean.

A susținut recurenta -pârâtă că un motiv de nelegalitate al hotărârii recurate îl reprezintă faptul că dobânzile și penalitățile nu pot fi limitate, întrucât nu se aplică principiul proporționalității, astfel cum a statuat Înalta Curte de Casație și Justiție în Decizia nr. 86/2018 și astfel după cum CJUE a stabilit în cauza C-183/14 Salomie și Oltean- definitivă și obligatorie.

Totodată, exonerarea reclamantului de la plata sumei de 194.287 RON reprezentând majorări de întârziere pe considerent "cuantumul total al accesoriilor calculate prin includerea majorărilor de întârziere să nu depășească debitul principal" este un alt motiv de nelegalitate în condițiile în care majorările "pot fi" eventual limitate - doar în cazul în care depășesc cuantumul debitului principal - ceea ce nu este cazul în speța de față în care majorările sunt cu mult mai mici decât cuantumul debitului principal reprezentat de TVA

Susține recurenta că hotărârea recurată este dată cu aplicarea greșită a principiului proporționalității, ca și al principiului neutralității fiscale pe care instanța de fond, deși le invocă în soluționarea cauzei, nu le respectă, hotărârea pronunțată încălcând în mod vădit nelegal principiile invocate. Deși instanța de fond citează din deciziile C.J.U.E. - C-183/14 Salomie și Oltean - le interpretează abuziv și nelegal, după cum vădit nelegal aplica decizia nr. 86/2018 a Înaltei Curți de Casație și Justiție pronunțată în Dosarul nr. x/2018 - hotărârea recurată pronunțată de Curtea de Apel Timișoara fiind vădit nelegală cu privire la limitarea cuantumului tuturor accesoriilor la valoarea debitului principal. Prin urmare,

Atât jurisprudența C.J.U.E., cât și Decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 86/2018 reglementează că doar majorările de întârziere care "se pot eventual limita" nu și dobânzile și penalități de întârziere care nu au caracter de sancțiuni fiscale, astfel după cum se pronunță tot Înalta Curți de Casație și Justiție în Decizia nr. 86/2018 pronunțată în Dosar nr. x/2018 și publicată în M.Of. Nr. 104/11.02.2019.

Se mai arată că majorările de întârziere (1.044.076 RON) și dobânzile (2.022.264 RON) datorate de reclamantul A., la debitul principal în sumă de 3.374.731 RON, calculate de la data de 26.08.2009 și până la data de 27.08.2014, sunt în sumă de 3.066.340 RON, iar penalitățile de întârziere sunt în sumă de 506.833 RON determinate prin aplicarea cotei de 15% asupra debitului principal.

Eroarea materială identificată de organul de control nu privește fondul actului, debitul în sumă de 3.378.886 RON rămânând neschimbat.

Debitul în sumă de 3.374.731 RON a fost stabilit de organul de control luând în considerare jurisprudența CJUE din cauza Salomie și Oltean, astfel după cum în mod corect a constatat și instanța de fond în soluționarea cauzei.

O a doua critică vizează faptul că, în mod eronat, instanța de fond a considerat ca fiind încălcate principiul proporționalității și respectiv principiul neutralității fiscale față de care instanța de fond a considerat că se impune micșorarea cuantumului tuturor accesoriilor care implică și dobânzile și penalitățile de întârziere prin limitarea/reducerea majorărilor de întârziere, în condițiile în care, în speță, nu se poate pune în discuție nerespectarea acestor principii și în condițiile în care prin Decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 83/2018 se reglementează că doar majorările de întârziere "se pot" eventual limita (ceea ce nu este cazul în condițiile în care majorările nu depășesc debitul principal), nu și dobânzile și penalități de întârziere care nu au caracter de sancțiuni fiscale.

Învederează recurenta pârâtă că sintagma "se poate" nu este o condiție expresă, eventuala limitare a majorărilor fiind la dispoziția instanței în anumite condiții neîndeplinite de reclamant în cauza de față care s-a sustras și se sustrage de la plata obligațiilor fiscale dovedind rea credință.

Însă instanța de fond a aplicat eronat principiul proporționalității și a limitat vădit nelegal majorările de la suma de 1.044.076 RON la suma de 849.789 RON, exonerând totodată reclamantul de plata sumei de 194.287 RON în condițiile în care majorările nu depășesc debitul principal - acesta fiind în cuantum de 3.378.886 RON, caz în care limitarea majorărilor de întârziere și limitarea inclusiv a cuantumului total al accesoriilor respectiv și a dobânzilor și penalităților de întârziere este vădit nelegală.

Prin urmare, în privința sumei de 1.044.076 RON calculată cu titlu de majorări de întârziere, recurenta apreciază că nu este cazul limitării acesteia, întrucât nu depășește debitul principal de 3.378.886 RON, principiul proporționalității nefiind încălcat astfel după cum eronat a considerat instanța de fond în soluționarea cauzei, ignorând inclusiv sintagma "se poate", întrucât în cazul de față nu se poate.

În interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, astfel cum a fost modificat prin art. I pct. 10 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 39/2010, aprobată prin Legea nr. 46/2011, dobânzile nu au caracterul unor sancțiuni fiscale.

În privința dobânzilor nu se poate aplica principiul proporționalității, astfel cum Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reținut în Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunțată în Cauza C-183/14 Salomie și Oltean".

Întrucât aceasta hotărâre prealabila are incidență în cauza ce face obiectul prezentului dosar și raportat la dispozițiile art. 521 alin. (3) din C. proc. civ., dobânzile stabilite în sarcina reclamantului nu au caracterul unor sancțiuni fiscale.

Prin urmare, în mod vădit nelegal Curtea de Apel Timișoara a limitat cuantumul total al accesoriilor, respectiv a limitat pe lângă majorări inclusiv dobânzile care nu pot fi limitate și inclusiv penalitățile de întârziere care de asemenea nu pot fi limitate motivat de faptul că s-ar depăși debitul principal, în condițiile în care dobânzile și penalitățile în nici într-un caz nu pot fi limitate fiind reglementate distinct/separat de legiuitor, curgând și în continuare până la recuperarea integrala a debitului principal reprezentat de TVA în suma 3.378.886 RON.

Concluzionând, învederează că accesoriile calculate sunt temeinice și legale, respectiv: majorările de întârziere (1.044.076 RON) și dobânzile (2.022.264 RON) datorate de reclamantul A., calculate la debitul principal în sumă de 3.374.731 RON, de la data de 26.08.2009 și până la data de 27.08.2014, sunt în sumă de 3.066.340 RON, iar penalitățile de întârziere sunt în sumă de 506.833 RON determinate prin aplicarea cotei de 15% asupra debitului principal.

În acest sens invocă Punctul de vedere al organului de control nr. TMG_AIF 5320/24.07.2019 emis de AJFP Timiș-SIF.

O ultimă critică a hotărârii atacate vizează obligarea pârâților la plata sumei de 2000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, sens în care solicită respingerea/restrângerea cheltuielilor de judecată (onorariu de avocat) în temeiul art. 451 alin. (2) și (3)din C. proc. civ., având în vedere că potrivit alin. (2) instanța poate, chiar și din oficiu, să reducă motivat partea din cheltuielile de judecată reprezentând onorariul avocaților, atunci când acesta este vădit disproporționat în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu activitatea desfășurată de avocat, ținând seama și de circumstanțele cauzei. Măsura luată de instanță nu va avea niciun efect asupra raporturilor dintre avocat și clientul său.

Hotărârea primei instanțe cu privire la obligarea organelor fiscale a fost data cu încălcarea dispozițiilor art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., instanța neținând cont de aceste criterii pentru a dispune în acest sens. Deși acțiunea a fost admisă doar în parte, pârâții au fost obligați integral la plata taxei judiciare de timbru (nespecificată) și la plata în parte a onorariilor de avocat și de expert fără a menționa care este cuantumul acestora atât integral, cât și cel pentru care s-a admis. Totodată, jurisprudența CEDO a statuat în sensul că obligarea la plata cheltuielilor de judecata se va realiza numai în măsura în care constituie cheltuieli necesare și au fost făcute, în mod real, în limita unui cuantum rezonabil. Jurisprudența Curții de la Strasbourg este relevantă, întrucât cheltuielile de judecată la care a fost obligată pârâta nu au un caracter necesar, având un cuantum prea ridicat în raport de gradul de complexitate al cauzei și activitatea prestată atât de către mandatarul avocat, angajat să susțină interesele reclamantei, cât și de expertul desemnat în cauză.

1.4. Apărările formulate

Recurenții au formulat întâmpinări reciproce, prin care au solicitat respingerea recursurilor ca nefondate.

II. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor

Analizând sentința recurată prin prisma motivelor de casare invocate, prin raportare la ansamblul probatoriu administrat în cauză, precum și la dispozițiile legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile declarate sunt nefondate, urmând a fi respinse, pentru considerentele prezentate în cele ce urmează.

II.1. Recursul declarat de reclamantul A.

În ceea ce privește motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 6 din C. proc. civ., referitor la nemotivarea hotărârii, Înalta Curte constată că recurentul îl menționează cu referire la două aspecte și anume: hotărârea nu cuprinde nicio motivare cu privire la inadvertențele avizului de inspecție fiscală și hotărârea nu este motivată cu privire la încălcarea de către organele fiscale a art. 130 Codul de procedură fiscală privind notificarea inspecției fiscale și a rezultatului acesteia.

Nemotivarea hotărârii judecătorești este sancționată de legiuitor, pornind de la obligația statului de a respecta dreptul părții la un proces echitabil, drept consacrat de art. 6 paragraful 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului.

Cu alte cuvinte, art. 6 parag. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului implică, mai ales în sarcina instanței, obligația de a proceda, la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor și al elementelor probatorii ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinența.

Lecturând considerentele sentinței recurate, Înalta Curte constată că acestea îndeplinesc exigențele dispozițiilor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., întrucât, raportat la obiectul cauzei și limitele în care a fost învestită, prima instanță a expus în mod corespunzător argumentele care au condus la formarea convingerii sale, raportându-se la dispozițiile legale aplicabile raportului de drept dedus judecății.

Astfel, judecătorul a explicat soluția pronunțată în dispozitiv, prin argumente de fapt și de drept care demonstrează că acesta a analizat probele dosarului, pe care le-a trecut prin filtrul propriei sale aprecieri și a explicat raționamentul pe baza căruia a ajuns la concluzia respingerii cererii de chemare în judecată.

În sensul dispozițiilor art. 425 alin. (1) din C. proc. civ., precum și a art. 6 § 1 din CEDO, motivele de fapt și de drept la care se referă textul reprezintă elementele silogismului judiciar, premisele de fapt și de drept care au condus instanța la adoptarea soluției din dispozitiv.

Aceasta înseamnă, așa cum s-a reținut în practica consolidată a instanței supreme, având în vedere că motivarea unei hotărâri este o chestiune de sinteză, de conținut, nu de volum, că instanța nu este obligată să răspundă punctual tuturor susținerilor/apărărilor părților ori fiecărei nuanțe date de părți textelor pe care acestea și-au întemeiat cererile, care pot fi sistematizate în funcție de legătura lor logică, cerință pe care o îndeplinește sentința recurată, faptul că soluția pronunțată nu este în concordanță cu opinia recurenților neputând să atragă casarea hotărârii în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

În sensul celor expuse mai sus, Înalta Curte conchide că cele două aspecte indicate de recurentul-reclamant ca nefiind suspuse analizei instanței și, astfel conducând la nemotivarea acesteia, reprezintă, în realitate, argumente care întăreau critica reclamantului privind nerespectarea procedurii de emitere a actelor administrativ-fiscale contestate, critică analizată pe larg de instanța de fond în considerentele hotărârii pronunțate.

Prin urmare, sentința instanței de fond nu este afectată de viciul nemotivării, în oricare dintre ipotezele sale prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., această critică fiind nefondată.

Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 8 din C. proc. civ. este susținut de recurentul-reclamant prin reiterarea argumentelor de nelegalitate ale actelor administrativ-fiscale contestate, precum și ale actelor premergătoare de inspecție fiscală, transpuse asupra hotărârii instanței de fond și care vizează, în esență, încălcarea obligației bunei - credințe raportat la maniera în care s-a desfășurat inspecția fiscală, cu privire la avizul de inspecție fiscală, cu privire la data inserată, timpul efectuării și perioada inspecției cu privire la locul, durata și comunicarea actelor administrativ fiscale și respectiv cu privire la invocarea prescripției extinctive.

În exercitarea controlului judiciar, Înalta Curte că, astfel după cum, în mod corect, a constatat și instanța de fond, inspecția fiscală este legal efectuată în termenul legal de prescripție, fiind desfășurată de organele de inspecție fiscală cu respectarea întocmai a prevederilor legale care o reglementează.

Astfel, în ceea ce privește afirmațiile reclamantului, conform cărora decizia de impunere a fost întocmită în perioada aplicării prevederilor Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală și nu a celor ale O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, se reține că în cauză sunt incidente prevederile art. 352 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală: "(2) Procedurile de administrare începute înainte de data intrării în vigoare a prezentului cod rămân supuse legii vechi".

Din documentele existente la dosarul cauzei reiese că inspecția fiscală a început la data de 21.08.2014, conform Avizului de inspecție fiscală nr. x/21.08.2014, înainte de data intrării în vigoare a Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, fapt pentru care acțiunea de inspecție fiscală se supune O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare.

Prin urmare, Decizia de impunere nr. x/23.06.2016 a fost întocmită în conformitate cu prevederile Ordinului ANAF nr. 1415/2009 privind aprobarea modelului și conținutul unor documente și formulare utilizate în activitatea de inspecție fiscală la persoane fizice, cu modificările și completările ulterioare.

Astfel, având in vedere prevederile legale citate, se constată că argumentele reclamantului privind nerespectarea prevederilor procedurale privind întocmirea deciziei de impunere sunt neîntemeiate.

Cu privire la afirmația reclamantului, conform căreia inspecția fiscală s-a efectuat la sediul Administrației Județene a Finanțelor Publice Timiș în perioada 21.08.2014 - 29.08.2014, fără a fi notificat în niciun fel în legătură cu demersurile efectuate și nici de rezultatele inspecției, aceasta nu poate fi reținută, având în vedere că, prin adresa nr. x/28.07.2014, organele de inspecție fiscală au comunicat contribuabilului că inspecția fiscală se va desfășura la sediul organului fiscal, întrucât toate documentele se aflau deja la sediul acestuia, procedura fiind prevăzută de art. 103 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare. "(2) Dacă nu există un spațiu de lucru adecvat pentru derularea inspecției fiscale, atunci activitatea de inspecție se va putea desfășura la sediul organului fiscal sau în orice alt loc stabilit de comun acord cu contribuabilul."

Cu privire la afirmația potrivit căreia adresa nr. x/25.08.2014 privind înștiințarea pentru discuția finală, remisă la sediul B. S.R.L. nu are număr de înregistrare de la aceasta, poartă ștampila unei alte societăți (C.) și nu prezintă nicio semnătură sau o dată a primirii, conținând și o serie de inadvertențe, aceasta nu poate fi reținută, având în vedere că pe de-o parte organul de soluționare a contestației nu are atribuții în a cenzura forma adresei de înștiințare pentru discuția finală, aceasta aparținând emitentului, iar pe de altă parte contribuabilul nu dovedește vreo vătămare referitor la modul de comunicare, în condițiile în care tocmai prin contestație recunoaște că a luat cunoștință de aceasta.

Față de afirmația, potrivit căreia, reclamantului nu i-ar fi fost comunicat, conform art. 52 alin. (7) din Codul de procedură fiscală, proiectul actului administrativ în cauză, pentru a i se acorda posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere, potrivit art. 9 alin. (1) din același cod, Înalta Curte reține că nulitatea constituie sancțiunea care lovește orice act juridic săvârșit fără respectarea dispozițiilor prevăzute de lege pentru validitatea sa iar, în speță, actul administrativ fiscal contestat conține elementele a căror lipsă ar fi determinat nulitatea sa, acestea fiind prevăzute în mod explicit și limitativ la art. 46 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată; cu modificările ulterioare, unde se precizează: "[...] lipsa unuia dintre elementele actului administrativ fiscal, referitoare la numele, prenumele și calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele și prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, [...] atrage nulitatea acestuia".

Mai mult, potrivit doctrinei, se reține că condițiile generale pentru constatarea nulității sunt: nesocotirea dispozițiilor legale privitoare la elementele imperative pe care trebuie să le conțină actul administrativ fiscal, producerea unei vătămări și respectiva vătămare să nu poată fi înlăturată în alt mod decât prin anularea actului, astfel încât se desprinde concluzia că sancțiunea nulității intervine ca o ultimă rațiune, numai în măsura îndeplinirii cumulative a ceri