ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3848/2021

Ședința publică din data de 23 iunie 2021

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara sub nr. x/2017, la data de 17.08.2017, reclamanta A. Olimpia a chemat în judecată pe pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Serviciul Soluționare Contestații 1, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Caraș-Severin, solicitând în principal:

1.1. Anularea în tot a Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.07.2016 emis de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Caraș-Severin - Serviciul Inspecție Fiscală Persoane Fizice;

1.2. Anularea în tot a Deciziei de impunere nr. x/29.07.2016 emisă de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Caraș-Severin - Serviciul Inspecție Fiscală Persoane Fizice, privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecțiilor fiscale la persoane fizice pentru suma de 661.485 RON reprezentând TVA de plată;

1.3. Anularea în tot a Deciziei referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/29.09.2016 emisă de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș, subsecventă Deciziei de impunere nr. x/29.07.2016, pentru suma 1.310.867 RON reprezentând dobânzi și penalități de întârziere;

1.4. Anularea în tot a Deciziei nr. 299/10.03.2017 - emisă de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Serviciul Soluționare Contestații 1 în soluționarea contestației în procedura prealabilă;

1.5. Anularea în tot a Deciziei referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/17.10.2016 emisă de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș, subsecventă Deciziei de impunere nr. x/29.07.2016, pentru suma 1720 RON;

1.6. Anularea în tot a Deciziei referitoare la obligațiile de plată accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 81860/22.05.2017 emisă de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș, subsecventă Deciziei de impunere nr. x/29.07.2016, pentru suma de 28.709 RON;

1.7. Anularea în tot a Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. x/29.07.2017 emisă de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș, subsecventă Deciziei de impunere nr. x/29.07.2016, pentru suma de 8997 RON;

1.8. Exonerarea reclamantei de la plata sumei de totale de 2.011.778 RON (1.972.352 RON reprezentând TVA, majorări, dobânzi și penalități de întârziere, impuse prin actele fiscale contestate).

În subsidiar, s-a solicitat anularea în parte a raportului de inspecție fiscală, a deciziei de impunere, a deciziei privind accesoriile și a deciziei de soluționare a contestației cu privire la cuantumul TVA și al accesoriilor, prin modificarea bazei de calcul, ca efect al aplicării hotărârii Curții de Justiție a Uniunii Europene în cauzele conexate Tulică și Plavoșin, cu obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința civilă nr. 292 din 23 noiembrie 2018, Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal a hotărât următoarele:

- a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș;

- a admis excepția inadmisibilității petitelor 1.5., 1.6. și 1.7;

- a admis în parte acțiunea și a dispus anularea în parte a Deciziei nr. 299/10.03.2017 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Serviciul Soluționare Contestații 1, în ceea ce privește respingerea contestației formulată împotriva Deciziei referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/29.09.2016;

- a dispus anularea Deciziei referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/29.09.2016 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș;

- a exonerat reclamanta de la plata sumei de 1.310.867 RON reprezentând dobânzi/majorări de întârziere și penalități de întârziere aferente TVA;

- a respins în rest acțiunea reclamantei și a obligat pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș la plata către reclamantă a sumei de 14.000 RON cheltuieli de judecată.

Împotriva sentinței civile nr. 292 din 23 noiembrie 2018, pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, au formulat cereri de recurs reclamanta A. Olimpia, și pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, reprezentată prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Caraș Severin.

3.1. Recursul declarat de reclamanta A. Olimpia a fost întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 din C. proc. civ., în baza cărora s-a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței atacate în privința petitelor respinse de către instanța de fond și în rejudecarea cauzei, admiterea cererii de chemare în judecată în totalitate, și obligarea intimatelor-pârte la plata cheltuielilor de judecată.

În dezvoltarea motivelor de casare mai sus menționate, au fost formulate, în esență, următoarele critici de nelegalitate în privința sentinței recurate:

În ceea ce privește soluția dată petitelor 1.5 1.6 și 1.7 din acțiunea dedusă judecății, hotărârea atacată a fost dată cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 50 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

În cauză sunt aplicabile aceste dispoziții legale, având în vedere că deciziile pentru care instanța de fond a reținut a fi întemeiată excepția inadmisibilității, au fost comunicate după soluționarea contestației împotriva Deciziei de impunere nr. x/29.07.2016 și împotriva Deciziei referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/29.09.2016, subsecventă Deciziei de impunere nr. x/29.07.2016, pentru suma 1.310.867 RON reprezentând dobânzi și penalități de întârziere.

Sentința recurată a fost dată cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 20 Codul de procedură fiscală, precum și a prevederilor art. 125

1

alin. (1) pct. 18 și art. 127 alin. (1) și (8) din Codul fiscal.

Prima instanță a aplicat dispozițiile art. 20 Codul de procedură fiscală, fără a motiva concluzia că soții A. Gheorghe și A. Olimpia au format o asociere, al cărei reprezentant legal a fost A. Gheorghe. Totodată, instanța de fond a calificat soții A. drept un grup fiscal unic, fără a motiva aplicarea în speță a dispozițiilor art. 125

1

alin. (1) pct. 18 și art. 127 alin. (1) din Codul fiscal.

Sentința recurată a fost dată cu încălcarea art. 85, art. 89 și art. 28 alin. (2) lit. d) din Codul fiscal aplicabil în 2007, a prevederilor art. 130 din Codul familiei, forma în vigoare în anul 2007 și a puterii de lucru judecat, precum și a dispozițiilor art. 127 și art. 125 din Codul fiscal.

Prevederile legale invocate de organele fiscale ca fiind aplicabile în cauză sunt prevăzute la alin. (6) al pct. 3 din Normele metodologice emise în aplicarea art. 127 din Codul fiscal, astfel cum au fost completate prin O.U.G. nr. 109/2009 și aprobate prin H.G. nr. 1620/2009, aplicate și de prima instanță. Această normă a intrat în vigoare după anul 2007, când s-au încheiat tranzacțiile, dată la care în materia stabilirii impozitului pe venit se aplicau prevederile art. 85 din Codul fiscal.

Legiuitorul privește fiecare din soți, ca persoană fizică distinctă când stabilește venitul net asupra căruia se vor aplica cotele de impozit sau TVA, ceea ce conduce la concluzia că fiecare soț răspunde individual de obligațiile fiscale.

Soții nu pot fi priviți nici ca o asociere fără personalitate juridică, deoarece această entitate este supusă înregistrării la autoritatea fiscală competentă.

Art. 28 alin. (2) lit. d) din Codul fiscal aplicabil în anul 2007, prevede că asocierea trebuie să furnizeze informații cu privire la partea de venituri și cheltuieli atribuită fiecărui asociat, precum și partea de impozit care a fost plătit în numele fiecărui asociat.

Or, stabilirea prin contractul de asociere (în care numai soții sunt asociați) a cotei părți asupra veniturilor (și indirect a bunurilor imobile) ce se obțin prin activitatea asociației, este incompatibilă cu art. 30 alin. (2) din Codul familiei, aplicabil în speță, care sancționează cu nulitatea absolută convențiile dintre soți prin care ar stabili cotele de proprietate asupra anumitor bunuri.

Hotărârea primei instanțe nu cuprinde motivele pentru care se înlătură aplicarea puterii de lucru judecat cu privire la calificarea de subiecte de drept fiscal distincte a soților, calificare dată de către organul fiscal prin Decizia de soluționare a contestației nr. 1572/A/815/10.10.2012.

În speță, organul de inspecție fiscală a refăcut inspecția fiscală, fără să țină cont de considerentele deciziei de soluționare a contestației formulate de defunctul A. Gheorghe, prin care organul de soluționare a calificat soții A. drept subiecte de drept fiscal distincte.

Cu privire la dezlegarea problemei legalității inspecției fiscale și a prescripției extinctive a dreptului organului fiscal de a stabili creanțe fiscale față de soții A., precum și a prescripției dreptului organului fiscal de a efectua inspecția fiscală față de reclamanta A. Olimpia, sentința atacată s-a dat cu aplicarea greșită a art. 129 și art. 122 alin. (4) lit. d) din Legea nr. 207/2015 și cu încălcarea art. 23, art. 93, art. 122 alin. (7) și a art. 123 și art. 124 din Codul de procedură fiscală, precum și cu încălcarea art. 16 din Decretul nr. 167/1958 și a prevederilor C. civ. în materia prescripției extinctive. Totodată, sentința recurată s-a dat cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 91 alin. (1) și (2) și art. 92 din O.G. nr. 92/3003.

Astfel, prima instanță a ignorat faptul că organul emitent al actelor fiscale contestate nu a luat în considerare la emiterea actului administrativ fiscal, decesul contribuabilului asupra căruia s-a dispus refacerea inspecției fiscale.

Inspecția fiscală derulată la reclamanta A. Olimpia nu este o refacere a unei inspecții fiscale, ci este prima inspecție fiscală, cu privire la care nu a fost consemnată data începerii acesteia.

Acest control s-a derulat în privința reclamantei, pentru prima dată la 16.12.2015, în calitate de soție supraviețuitoare și ulterior la reluarea controlului la data de 18.02.2016, fiind supus normelor procedurale reglementate de Noul Codul de procedură fiscală, motiv pentru care organele fiscale aveau obligația avizării acestui control, conform prevederilor art. 122 și consemnării începerii inspecției fiscale într-un proces-verbal, potrivit art. 123 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, aprobat prin Legea nr. 207/2015.

Totodată, menționarea datei de începere a inspecției fiscale în avizul de inspecție fiscală este diferită de data începerii inspecției fiscale, ce trebuie menționată în procesul-verbal de constatare la care face referire art. 123 alin. (2) din Legea nr. 207/2015.

În ceea ce privește prescripția dreptului organului fiscal de a stabili creanțe fiscale față de soții A., precum și prescripția dreptului organului fiscal de a efectua inspecția fiscală față de reclamanta A. Olimpia, raportat la împrejurarea că pretinsul debit de natura TVA și accesoriile aferente acestuia aveau scadența în anul 2007, iar prescripția începe să curgă de la data de 01.01.2008, dreptul organelor fiscale de a constata orice diferențe de creanțe bugetare în cazul defunctului A. Gheorghe s-a prescris la data de 01.01.2013.

Aprecierea organului fiscal din cuprinsul Deciziei nr. 299/10.03.2017 de soluționare a contestației, în sensul că termenul de prescripție a fost întrerupt prin contestarea de către A. Gheorghe a deciziei de soluționare a contestației, este eronată.

Astfel, raportat la prevederile art. 16 lit. b) din Decretul nr. 167/1958, prescripția se întrerupe numai în cazul în care creditorul (în speță, organul fiscal) introduce cererea de chemare în judecată împotriva debitorului (în speță, A. Gheorghe) în vederea recuperării creanței. În cauză, prin cererea de chemare în judecată introdusă de A. Gheorghe nu s-a întrerupt termenul de prescripție, având în vedere că acțiunea a fost introdusă de către debitor împotriva creditorului.

Totodată, chiar dacă soțul reclamantei, A. Gheorghe, ar fi avut în speță calitatea de creditor, iar organul fiscal calitatea de debitor (ceea ce nu este cazul), cererea de chemare în judecată formulată de A. Gheorghe a fost respinsă printr-o hotărâre definitivă. Prin urmare, introducerea cererii de chemare în judecată nu putea să întrerupă termenul de prescripție.

Mai mult, pretinsa cauză de întrerupere a prescripției, invocată de către organul fiscal prin decizia de soluționare a contestației, privește inspecția fiscală desfășurată exclusiv fată de A. Gheorghe, reclamanta A. Olimpia neavând calitatea de contribuabil în acea procedură.

Referitor la dezlegarea problemei prescripției dreptului organului fiscal de a efectua inspecția fiscală asupra reclamantei, sentința atacată s-a dat cu încălcarea art. 112 și art. 117 alin. (1) din Noul Codul de procedură fiscală, precum și a art. 92 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003.

În primul rând, întrucât în speță au fost efectuate trei inspecții fiscale, au intervenit trei suspendări ale termenului de prescripție și nu a operat suspendarea termenului de prescripție începând cu data începerii primei inspecții fiscale și data emiterii celei de-a treia decizii de impunere, respectiv 29.07.2016.

În al doilea rând, cele două perioade de suspendare a termenului de prescripție aferente primelor două inspecții fiscale, l-au privit exclusiv pe A. Gheorghe (în ceea ce privește prima inspecție fiscală, întreaga procedură încheiată cu emiterea Deciziei de impunere nr. x/27.04.2012, a fost efectuată exclusiv pe numele acestuia).

Astfel, față de reclamanta A. Olimpia a curs un termen de prescripție distinct față de soțul său, suspendarea termenului de prescripție în procedurile desfășurate față de soțul său neavând vreun efect față de reclamantă.

În acest context, dreptul organelor fiscale de a stabili diferențe de impozite la persoana fizică A. Gheorghe s-a prescris, întrucât refacerea inspecției fiscale a intervenit la peste cinci ani de la împlinirea termenului de prescripție pentru posibilele creanțe bugetare aferente anului 2007.

De asemenea, dreptul organelor fiscale de a stabili diferențe de impozite la persoana fizică A. Olimpia s-a prescris, raportat la împrejurarea că prima dată când a fost vizată de un control fiscal, a fost în calitate de succesoare a soțului său și nu în nume propriu pentru cota-parte din venitul realizat în anul 2007 din valorificarea imobilelor din patrimoniul personal, deținute în comun cu soțul său, situație pentru care nu a început o inspecție fiscală.

Cu privire la refacerea inspecției fiscale, hotărârea atacată s-a dat cu încălcarea art. 129 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, aplicabil în speță.

În condițiile în care se reține că a avut loc o refacere a inspecției fiscale, se constată că organele de inspecție nu au ținut cont de considerentele Deciziei de soluționare a contestației nr. 25463/18.10.2012 și, prin urmare, actele fiscale s-au emis cu încălcarea dispozițiile art. 129 alin. (2) din Codul de procedură fiscală.

3.2. Recursul declarat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș a fost întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., în baza cărora s-a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței atacate și în rejudecarea cauzei, respingerea în totalitate a acțiunii formulate de reclamantă, ca neîntemeiată.

Recurenta-pârâtă a formulat, în esență următoarele critici de nelegalitate în privința sentinței recurate:

În cauză este incidentă Decizia nr. 86 din 10 decembrie 2018, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, în raport de care dobânzile stabilite în sarcina reclamantei prin Decizia referitoare la obligațiile de plata accesorii nr. x/29.09.2016 emisă de A.J.F.P. Timiș, nu au caracterul unor sancțiuni fiscale. Prin urmare, în privința sumei de 529.650 RON calculată cu titlu de dobânzi, nu se poate aplica principiul proporționalității.

Instanța de fond a făcut o aplicare greșită a principiului proporționalității, exonerând în totalitate reclamanta de la plata accesoriilor calculate prin Decizia referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/29.09.2016.

Nu poate fi reținută împrejurarea ca reclamanta a fost de bună credință și a solicitat anterior încheierii tranzacțiilor clarificarea implicațiilor fiscale generate de vânzarea sau închirierea locuințelor, având în vedere că prin răspunsul comunicat, organul fiscal a precizat că realizarea în mod sistematic a unor operațiuni comerciale de natura celor prezentate, poate fi considerată drept activitate economică în funcție de caracterul repetitiv, iar în această situație, este necesară autorizarea potrivit Legii nr. 300/2004.

Accesoriile (majorări/penalități de întârziere) aferente unui debit reprezintă o sancțiune pentru neplata debitului, fiind aferente unor sume care au stat la dispoziția contribuabilului, bugetul de stat fiind prejudiciat prin neîncasarea creanței cuvenite în termenele stabilite de lege.

Sentința recurată este nelegală și sub aspectul obligării pârâtelor la plata sumei de 14.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, sens în care aceste cheltuieli urmează a fi respinse/restrânse, în temeiul art. 451 alin. (2) din C. proc. civ.

Alături de criteriile legale indicate de aceste dispoziții legale, este relevantă și jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului, întrucât cheltuielile de judecată acordate reclamantei nu au un caracter necesar, având un cuantum ridicat în raport de gradul de complexitate al cauzei și activitatea prestată atât de către mandatarul avocat, angajat să susțină interesele reclamantei, cât și de către expertul desemnat în cauză.

3.3. Recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, reprezentată prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Caraș-Severin, a fost întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., în baza cărora s-a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței atacate și în rejudecarea cauzei, respingerea în totalitate a acțiunii formulate de reclamantă.

În dezvoltarea motivului de casare invocat, recurenta-pârâtă a formulat, în esență, următoarele critici de nelegalitate în privința sentinței recurate:

Contrar susținerilor instanței de fond, în ceea ce privește calculul accesoriilor, în cauză sunt aplicabile dispozițiile art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1) și alin. (2) și art. 120

1

alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, conform cărora pentru neachitarea la termenul de scadență de către debitor a obligațiilor de plată, se datorează dobânzi/majorări de întârziere pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadență și până la data stingerii sumei datorate inclusiv și respectiv, penalități de întârziere.

Concluziile instanței de fond potrivit cărora organele de inspecție fiscală au încălcat principiul proporționalității, sunt neîntemeiate, întrucât organele de inspecție fiscală au ținut cont de taxa pe valoarea adăugată pentru care reclamanta avea drept de deducere.

În etapa procesuală a recursului, niciuna dintre părțile în proces nu a formulat întâmpinare cu privire la recursul părții potrivnice.

Prin concluziile scrise depuse la dosar la data de 10 iunie 2021, recurenta-reclamantă a solicitat admiterea propriului recurs și respingerea, ca nefondate, a recursurilor declarate de pârâte, cu obligarea acestora din urmă la plata cheltuielilor de judecată.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate de recurente, Înalta Curte constată că recursurile declarate în cauză sunt nefondate.

Cu privire la recursul declarat de reclamanta A. Olimpia

Referitor la soluția de admitere a excepției inadmisibilității în privința petitelor 1.5, 1.6 și 1.7 ale acțiunii deduse judecății, criticile recurentei-reclamante circumscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., sunt neîntemeiate.

Dispozițiile art. 268 - art. 281 din Codul de procedură fiscală, în forma în vigoare în perioada de referință, reglementează procedura administrativă de contestare a actelor administrative fiscale.

Conform acestor dispoziții legale, împotriva titlului de creanță, precum și împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestație, în soluționarea căreia organul competent se pronunțată prin decizie, putând forma obiect al acțiunii în contencios administrativ decizia emisă în soluționarea contestației împreună cu actele administrative fiscale la care se referă, iar nu, în mod direct, aceste din urmă acte administrative fiscale.

Cum în speță, recurenta-reclamantă nu a făcut dovada formulării contestației administrative împotriva Deciziilor referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/17.10.2016, nr. x/22.05.2017 și nr. x/29.07.2017, în acord cu judecătorul fondului se reține că este inadmisibilă cererea în anulare a acestor decizii, adresată direct instanței de contencios administrativ.

Contrar susținerilor recurentei-reclamante, în cauză nu sunt incidente dispozițiile art. 50 din Legea nr. 207/2015, acestea urmând a fi avute în vedere de către organul fiscal care, din oficiu sau la cererea contribuabilului, emite un nou act administrativ fiscal, prin care desființează sau modifică în mod corespunzător actele administrative fiscale prin care s-au stabilit creanțe fiscale accesorii sau actele administrative fiscale subsecvente ca urmare a desființării sau modificării actelor administrative fiscale prin care s-au stabilit creanțe fiscale principale.

Criticile recurentei-reclamante privind aplicarea greșită a dispozițiilor art. 20 din Codul de procedură fiscală și a prevederilor art. 125

1

alin. (1) pct. 18 și art. 127 alin. (1) și (8) din Codul fiscal, precum și criticile vizând nemotivarea în concret a aplicării acestor norme legale, sunt nefondate.

Din parcurgerea considerentelor sentinței recurate se constată că judecătorul fondului nu se referă la cei doi soți ca fiind un grup fiscal unic, termen care, de altfel, nu este utilizat nici în cuprinsul actelor administrative fiscale contestate, ci instanța de fond califică asocierea reclamantei cu soțul său ca reprezentând o asociere fără personalitate juridică, expunând în mod clar și logic argumentele care au fundamentat concluzia respectivă, aceste argumente raportându-se în mod necesar, pe de o parte, la susținerile părților și la mijloacele de probă administrate în litigiu, iar pe de altă parte, la prevederile legale aplicabile raportului juridic dedus judecății.

Instanța de control judiciar achiesează la opinia primei instanțe, care în urma interpretării sistematice a dispozițiilor art. 127 alin. (8) din Codul fiscal și art. 125

1

alin. (1) pct. 18 din Codul fiscal, ce definesc noțiunile de "grup fiscal unic" și respectiv, "grup de persoane", a reținut că reclamanta a acționat în cadrul unui grup de persoane care a desfășurat o activitate economică, în sensul art. 125

1

alin. (1) pct. 18 și art. 127 alin. (1) din Codul fiscal, și anume ca o asociere ad hoc, fără personalitate juridică.

Este evident că cei doi soți pot fi considerați o asociere, câtă vreme au achiziționat imobilele și au efectuat operațiuni de comercializare în comun, în scopul realizării activității economice, în condițiile stabilite de art. 127 din Codul fiscal.

Instanța de recurs constată că relevante pentru clarificarea noțiunilor de persoană impozabilă și tratament fiscal aplicat asocierilor, din punct de vedere al TVA, sunt dispozițiile art. 127 alin. (9) și (10) din Codul fiscal, potrivit cărora:,,(9) Orice asociat sau partener al unei asocieri sau organizații fără personalitate juridică este considerat persoană impozabilă separată pentru acele activități economice care nu sunt desfășurate în numele asocierii sau organizației respective. (10) Asocierile în participațiune nu dau naștere unei persoane impozabile separate. Asocierile de tip joint venture, consortium sau alte forme de asociere în scopuri comerciale, care nu au personalitate juridică și sunt constituite în temeiul legii, sunt tratate drept asocieri în participațiune."

Pentru exploatarea bunurilor imobile deținute în coproprietate în cadrul familiei, persoana impozabilă o constituie, în temeiul prevederilor art. 125 alin. (1) pct. 18 și art. 127 alin. (1) din Codul fiscal, familia, privită ca orice asociere legal constituită, întrucât potrivit art. 30 din Codul familiei, bunurile dobândite în timpul căsătoriei, de către soți, sunt, de la data dobândirii lor, bunuri comune ale soților.

Prin urmare, pornind de la definirea proprietății comune a soților asupra bunurilor comune, se reține că livrarea unui imobil sau a oricărui bun deținut în coproprietate, nu poate constitui o decizie independentă a unui dintre soți, fiind necesare acordul și semnătura celuilalt soț pentru efectuarea livrării.

În acest sens, art. 35 din Codul familiei prevede că soții administrează și dispun împreună de bunurile comune, motiv pentru care aceștia nu pot acționa independent unul față de celălalt în vânzarea bunurilor comune și nu pot dobândi fiecare în parte calitatea de persoană impozabilă, în condițiile în care aceleași activități desfășurate de ambii soți reprezintă o activitate economică în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, care conferă calitatea de persoană impozabilă, conform alin. (1) al aceluiași articol, persoanei care o desfășoară.

În contextul arătat, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Codul de procedură fiscală, care instituie solidaritatea legală în îndeplinirea obligațiilor fiscale de către membrii unei asocieri fără personalitate juridică, în mod corect instanța de fond a reținut că în cazul asocierii reclamantei cu soțul său, reclamanta răspunde solidar cu acesta pentru plata creanțelor fiscale.

În consecință, plafonul pentru determinarea obligației de înregistrare în scopuri de TVA se analizează la nivelul asocierii și nu la nivelul fiecărui soț în parte, fiind astfel legală măsura organelor fiscale de stabilire în sarcina recurentei-reclamante a obligației de plată a TVA aferentă întregului preț obținut din vânzarea imobilelor, deținute în proprietate comună cu soțul său.

În ceea ce privește prevederile legale incidente în speță, se constată că potrivit art. III din O.U.G. nr. 109/2009, pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, prevederile art. I din acest act normativ se aplică începând cu data de 01.01.2010, iar prin pct. 98 din ordonanța de urgență, după alin. (2) al art. 127 a fost introdus alin. (2^1), care prevede că "Situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme."

Rezultă astfel că prin normele metodologice nu urmau să fie stabilite situații noi în care persoanele fizice urmau să devină persoane impozabile, ci urmau să fie explicitate situațiile la care se refereau dispozițiile art. 127 alin. (1) și (2) din Codul fiscal, care fac referire în mod generic la noțiunea de persoane.

Or, în cazul normelor metodologice în discuție, intrarea acestora în vigoare coincide cu data intrării în vigoare a dispozițiilor legale pe care le explicitează.

Art. 127 alin. (2) teza a II-a din Codul fiscal prevede că, "De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate", acest text legal referindu-se tocmai la situația care urma să fie exemplificată prin normele metodologice.

În consecință, prevederile normelor metodologice de aplicare a art. 127 din Codul fiscal sunt aplicabile inclusiv perioadei anterioare datei de 01.01.2010, la care se referă art. III din O.U.G. nr. 109/2009.

Distinct de aceste argumente, examinând sentința recurată din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., se reține că acest motiv de nelegalitate nu are în vedere regăsirea literală în conținutul sentinței a tuturor susținerilor prin care reclamanta a înțeles să convingă instanța de judecată.

Faptul că prima instanță nu a răspuns fiecărei critici formulate de reclamantă în privința actelor administrative fiscale contestate sau a grupat și a structurat aceste susțineri în funcție de problema de drept vizată, răspunzându-le prin considerente comune, nu echivalează cu nemotivarea sentinței.

În consecință, împrejurarea că recurenta-reclamantă nu împărtășește raționamentul logico-juridic care a fundamentat concluzia instanței de fond în privința problemelor de drept în discuție, nu poate conduce la incidența în cauză a cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

Motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., este nefondat.

Criticile recurentei-reclamante referitoare la încălcarea puterii de lucru judecat sub aspectul calificării date soților drept subiecte de drept fiscal distincte, calificare dată, în opinia recurentei, prin considerentele Deciziei de soluționare a contestației nr. 1572/A/815/10.10.2012, sunt neîntemeiate.

Decizia nr. 1572/A/815/10.10.2012 a fost emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Timiș, urmare a contestației formulate în sistemul căilor administrative de atac, de către soțul reclamantei, A. Gheorghe.

Prin decizia menționată s-a dispus desființarea Deciziei de impunere nr. x/27.04.2012 pentru suma de 1.081.548 RON reprezentând TVA de plată stabilită suplimentar în sarcina numitului A. Gheorghe, precum și pentru accesoriile aferente, urmând ca organele de inspecție fiscală să procedeze la refacerea titlului de creanță, conform celor precizate în cuprinsul deciziei de soluționare a contestației.

În considerentele acestei decizii s-a stabilit în sarcina organelor fiscale, cu ocazia reverificării, obligația de a analiza incidența în speță a prevederilor legale în temeiul cărora persoana verificată are calitatea de persoană impozabilă iar în caz afirmativ, să se stabilească dacă aceasta beneficiază sau nu de scutire de la plata TVA.

În consecință, în raport de motivele reținute de către organul fiscal la adoptarea soluției de desființare a Deciziei de impunere nr. x/27.04.2012, și anume refacerea titlului de creanță, inclusiv sub aspectul verificării calității de persoană impozabilă în materie de TVA a numitului A. Gheorghe, considerentele Deciziei nr. 1572/A/815/10.10.2012 nu se impun cu putere de lucru judecat în prezenta cauză.

Decizia nr. 1572/A/815/10.10.2012 a fost supusă controlului de legalitate a instanței de contencios administrativ, iar prin sentința civilă nr. 281 din 22 mai 2013, pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, în dosarele conexate nr. x/2012 și nr. y/2012, a fost respinsă acțiunea formulată de reclamantul A. Gheorghe, astfel cum a fost precizară, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Timiș.

Recursul declarat de reclamantul A. Gheorghe împotriva acestei sentințe civile, a fost respins ca nefondat prin decizia nr. 3779 din 14 octombrie 2014, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal.

Prin considerentele deciziei pronunțate de instanța de recurs s-a considerat a fi neîntemeiată solicitarea recurentului A. Gheorghe vizând analizarea de către instanța de judecată a legalității calității de persoană impozabilă, reținându-se că, "în condițiile care organul de soluționare a contestației administrative a dispus efectuarea unei noi inspecții fiscale în cadrul căreia să se reanalizeze cauza sub toate aspectele menționate anterior, expertul tehnic și implicit, instanța de contencios administrativ, nu se pot substitui autorității publice pârâte competente să efectueze aceste verificări în cadrul recursului administrativ."

Prin urmare, contrar susținerilor recurentei-reclamante, prin decizia nr. 3779 din 14 octombrie 2014, instanța de control judiciar nu a statuat cu privire la calitatea de persoană impozabilă în materie de TVA a numitului A. Gheorghe și nici în ceea ce privește calificarea fiecăruia dintre soți drept persoană impozabilă distinctă.

Instanța de control judiciar va înlătura, ca neîntemeiate, criticile recurentei-reclamante vizând nelegalitatea inspecției fiscale.

Așa cum în mod judicios a reținut instanța de fond, ultima inspecție fiscală a reprezentat o refacere a inspecției fiscale derulate anterior, având în vedere că prin Decizia nr. 1722/269/27.06.2016 de soluționare a contestației, s-a dispus refacerea inspecției fiscale cu motivarea că nu a fost respectată perioada fiscală vizată de prima inspecție fiscală derulată la soțul reclamantei.

Refacerea inspecției fiscale s-a efectuat ținând cont de operațiunile efectuate de familia A. Gheorghe și A. Olimpia și nu în raport de cotele părți deținute de soți, reținându-se că în contractele de vânzare-cumpărare încheiate de soți nu sunt prevăzute cote părți deținute de soți.

Prin urmare, au fost respectate de către organul de inspecție fiscală dispozițiile art. 129 din Legea nr. 207/2015, aplicabile ultimei inspecții fiscale.

În condițiile arătate, decizia de impunere a fost emisă pe numele recurentei-reclamante, în calitate de reprezentant al familiei A., în urma decesului soțului său.

Susținerile recurentei-reclamante vizând încălcarea dispozițiilor legale cu ocazia refacerii inspecției fiscale, sunt, de asemenea, neîntemeiate.

În raport de dispozițiile art. 122 alin. (4) lit. d) din Legea nr. 207/2015, care prevăd în mod expres că avizul de inspecție fiscală se comunică la începerea inspecției fiscale în cazul refacerii inspecției fiscale ca urmare a unei decizii de soluționare a contestației, ipoteză ce este incidentă în speță, este corectă constatarea judecătorului fondului în sensul că reclamantei i-a fost comunicat personal, sub semnătură de primire, avizul de inspecție fiscală, în cuprinsul căruia este înscrisă data de începere a inspecției fiscale ca fiind 14.07.2016.

Rezultă astfel că în cauză, nu sunt aplicabile dispozițiile art. 123 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, care prevăd înscrierea datei începerii inspecției fiscale într-un proces-verbal de constatare, în cazul reglementat expres prin aceste prevederi legale.

Criticile recurentei-reclamante privind prescripția dreptului organului fiscal de a stabili creanțe fiscale, precum și prescripția dreptului organului fiscal de a efectua inspecția fiscală în privința reclamantei, sunt nefondate.

Normele juridice care reglementează prescripția dreptului autorității pârâte de a stabili obligații fiscale, potrivit O.G. nr. 92/2003, sunt imperative.

Conform dispozițiilor art. 91 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, republicată, cu modificările și completările ulterioare, act normativ aplicabil în cauză în raport de art. 347 din Legea nr. 207/2015, "Dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului în care legea dispune altfel.", iar potrivit art. 98 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, "Inspecția fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale".

În ceea ce privește momentul de la care curge termenul de prescripție, art. 91 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 prevede că "Termenul de prescripție a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel.".

Potrivit art. 23 alin. (1) și (2) din O.G. nr. 92/2003, "(1) Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează. (2) Potrivit alin. (1) se naște dreptul organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată.".

Conform acestor dispoziții legale, rezultă că dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, iar termenul de prescripție a dreptului începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală. Dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează, potrivit acestor dispoziții se naște și dreptul organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată.

Începutul termenului de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale este legat de momentul nașterii creanțelor fiscale, care reprezintă momentul în care se constituie baza de impunere care le generează. Așadar, dreptul organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată se prescrie în termen de 5 ani și începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impunere care a generat creanța fiscală.

Totodată, în conformitate cu prevederile art. 92 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, termenele de prescripție prevăzute la art. 91 se suspendă pe perioada cuprinsă între data începerii inspecției fiscale, și data emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecției fiscale.

Art. 104 alin. (3) din același act normativ stabilește că "perioadele în care derularea inspecției fiscale este suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acesteia, conform prevederilor alin. (1) și (2)".

În speță, în ceea ce privește dreptul organului fiscal de a stabili obligația de plată a TVA pentru o bază de impunere constituită în anul 2007, termenul de prescripție a început să curgă la data de 01.01.2008 și a fost suspendat începând cu 27.01.2012, dată la care a început inspecția fiscală la soțul reclamantei, numitul A. Gheorghe, inspecție finalizată prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/26.04.2012.

Sistarea curgerii termenului de prescripție, ca efect al suspendării, a operat până la data emiterii Deciziei de impunere nr. x/27.04.2012, care, așa cum s-a arătat anterior, a fost desființată prin Decizia nr. 1572/A/815/10.10.2012 de soluționare a contestației formulate de A. Gheorghe, prin care s-a dispus refacerea titlului de creanță, stabilindu-se în sarcina organelor fiscale, cu ocazia reverificării, obligația de a analiza incidența prevederilor legale în temeiul cărora persoana verificată are calitatea de persoană impozabilă iar în caz afirmativ, să se stabilească dacă aceasta beneficiază sau nu de scutire de la plata TVA.

Decizia nr. 1572/A/815/10.10.2012 de soluționare a contestației a fost supusă controlului de legalitate al instanței de contencios administrativ, fiind introdusă acțiune în anulare pe rolul Curții de Apel Timișoara, respinsă prin sentința civilă nr. 281/22.05.2013, rămasă definitivă prin decizia nr. 3779/14.10.2014, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție.

În temeiul Deciziei nr. 1572/A/815/10.10.2012 a fost reluată inspecția fiscală la persoana fizică, iar la data de 17.03.2016, recurentei-reclamante i-a fost comunicată Decizia de impunere nr. x/11.03.2016, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/26.02.2016, prin care s-au stabilit exclusiv în sarcina sa, aceleași obligații fiscale de natura taxei pe valoarea adăugată și accesorii.

Decizia de impunere mai sus menționată, emisă pe numele reclamantei, a fost desființată în sistemul căilor administrative de atac prin Decizia nr. 1722/269/27.06.2016, prin care s-a dispus refacerea inspecției fiscale, pe motiv că perioada fiscală vizată de prima inspecție fiscală desfășurată la soțul său, nu a fost respectată.

La data de 14.07.2016, recurenta-reclamantă a primit avizul de inspecție fiscală prin care s-a indicat faptul că la aceeași dată începe inspecția fiscală vizând TVA pentru perioada 01.01.2007-30.09.2011, verificare ce a fost finalizată prin întocmirea Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.07.2016, în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. x/29.07.2016.

La data de 20.09.2016, recurenta-reclamantă a formulat contestație împotriva Deciziei de impunere nr. x/29.07.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.07.2016, iar la data de 20.10.2016, recurenta a formulat contestație în procedura administrativă împotriva Deciziei referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/29.09.2016, subsecventă Deciziei de impunere nr. x/29.07.2016.

Prin Decizia nr. 299/10.03.2017 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, au fost respinse, ca neîntemeiate, contestațiile formulate de reclamantă împotriva deciziilor mai sus menționate.

Instanța de recurs constată că desființarea deciziei de impunere presupune în mod direct înlăturarea retroactivă a efectelor pe care legea i le recunoaște, exclusiv pentru intervalul cuprins între momentul emiterii acesteia și momentul desființării efective.

Cum unul dintre aceste efecte este acela de a marca momentul final al suspendării cursului prescripției, prin desființarea deciziei de impunere acest efect este înlăturat, astfel că perioada de suspendare se prelungește până la data emiterii celei de-a doua decizii de impunere, ca urmare a reverificării.

În contextul evidențiat, în mod corect prima instanță a reținut că întrucât primele două decizii de impunere au fost desființate, dispunându-se refacerea inspecției fiscale, iar o perioadă termenul de prescripție nu a curs urmare a introducerii cererii de chemare în judecată, rezultă că obligația suplimentară de plată a TVA a fost stabilită în interiorul termenului de prescripție.

Instanța de control judiciar va respinge ca, neîntemeiate, și susținerile recurentei-reclamante referitoare la încălcarea dispozițiilor art. 129 alin. (2) din Legea nr. 207/2015.

Așa cum s-a argumentat anterior, ultima inspecție fiscală a reprezentat o refacere a inspecției fiscale anterioare, această împrejurare rezultând din considerentele Deciziei nr. 1722/269/27.06.2016 de soluționare a contestației, prin care s-a reținut că la întocmirea Raportului de inspecție fiscală nr. x/26.02.2016, în ceea ce privește TVA, s-a avut în vedere în mod greșit drept perioadă verificată, perioada 01.11.2006 - 03.08.2007.

În consecință, contrar susținerilor recurentei-reclamante, inspecția fiscală derulată la aceasta nu a avut caracterul unei prime inspecții, ci a reprezentat refacerea inspecției fiscale anterioare, ținându-se cont de considerentele Deciziei nr. 1722/269/27.06.2016 de soluționare a contestației, astfel cum prevăd dispozițiile art. 129 alin. (2) din Legea nr. 207/2015.

Pentru motivele expuse, Înalta Curte va respinge recursul declarat de reclamanta A. Olimpia, ca nefondat.

Cu privire la recursurile declarate de pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, reprezentată prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Caraș Severin

Cu titlu preliminar, se constată că, deși recurentele-pârâte au formulat cereri de recurs distincte, având în vedere că acestea conțin critici similare, care se circumscriu motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., instanța de control judiciar va trata în mod unitar criticile în discuție.

Înalta Curte constată că sunt nefondate criticile recurentelor-pârâte privind aplicarea principiului proporționalității în privința cuantumului accesoriilor aferente obligațiilor fiscale principale, principiu consacrat de dreptul Uniunii Europene, conform căruia orice măsură luată trebuie să fie adecvată, necesară și corespunzătoare scopului urmărit.

Instanța de recurs reține că prin Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunțată în cauza C-183/14, Salomie și Oltean, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a arătat, în ceea ce privește conformitatea cu dreptul Uniunii a majorărilor aplicate în acea speță de către administrația fiscală, că, "(...) în lipsa unei armonizări a legislației Uniunii în domeniul sancțiunilor aplicabile în caz de nerespectare a condițiilor prevăzute de un regim instituit prin această legislație, statele membre rămân competente să aleagă sancțiunile care le par adecvate. Acestea sunt însă obligate să își exercite competențele cu respectarea dreptului Uniunii și a principiilor sale generale și, în consecință, cu respectarea principiului proporționalității (a se vedea Hotărârea Fatorie, C-424/12, punctul 50)" (pct. 50).

Prin aceeași hotărâre s-a subliniat că,,(..) deși, pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei și pentru prevenirea evaziunii, statele membre au, printre altele, posibilitatea legală să prevadă în propriile legislații naționale sancțiuni corespunzătoare care să urmărească sancționarea penală a nerespectării obligației de înscriere în registrul persoanelor impozabile în scopuri de TVA, asemenea sancțiuni nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective. Revine instanței naționale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancțiunii nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei și prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speței și în special suma impusă în mod concret și eventuala existență a unei evaziuni sau a unei eludări a legislației aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancționată" (pct. 51), precum și faptul că "Aceleași principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancțiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanței de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligațiilor sale." (pct. 52).

Referitor la majorări de întârziere și dobânzi, sfera de aplicare a principiului proporționalității a fost clarificată prin Decizia nr. 86 din 10 decembrie 2018, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, care a statuat următoarele: "În interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare - în forma republicată la 31 iulie 2007 - majorările de întârziere au caracterul unor sancțiuni fiscale. În privința majorărilor de întârziere reglementate în perioada 2007 - 1 iulie 2010 se poate aplica principiul proporționalității, astfel cum Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reținut în Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunțată în Cauza C-183/14 Salomie și Oltean.

În interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, astfel cum a fost modificat prin art. I pct. 10 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 39/2010, aprobată prin Legea nr. 46/2011, dobânzile nu au caracterul unor sancțiuni fiscale.

În privința dobânzilor nu se poate aplica principiul proporționalității, astfel cum Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reținut în Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunțată în Cauza C-183/14 Salomie și Oltean.".

În considerentele acestei decizii s-a reținut că, "În perioada anilor 2007 - 2010, majorările de întârziere nu au fost definite de Codul de procedură fiscală, ele având un nivel de 0,1% din valoarea creanței principale, pe zi de întârziere, care echivalează cu o medie anuală de 36,5%, iar aplicarea lor a condus la stabilirea unor creanțe fiscale accesorii care nu au fost destinate exclusiv acoperirii lipsei de folosință a sumelor ce trebuiau achitate la bugetul de stat. În consecință, majorările de întârziere reglementate în perioada 2007 - 1 iulie 2010 au caracter de sancțiune fiscală, în raport cu valoarea creanței principale și, astfel, în privința acestora aplicarea principiului proporționalității la care se referă hotărârea C.J.U.E. în Cauza C-183/14 Salomie și Oltean este indiscutabilă." (pct. 126).

Prin urmare, s-a stabilit că,,(…) majorările de întârziere au caracterul unor sancțiuni fiscale, întrucât, dat fiind nivelul acestora, au atât un rol compensator pentru prejudiciul cauzat prin neplata la scadență a obligației principale, cât și un rol punitiv față de atitudinea persoanei impozabile." (pct. 138).

În considerentele aceleiași decizii s-a reținut că,,(…) în ceea ce privește creanțele accesorii denumite generic dobânzi, având în vedere rolul lor compensator pentru prejudiciul cauzat, precum și nivelul acestora, care s-a modificat, ca urmare a modificărilor succesive ale art. 120 alin. (7) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, diminuându-se cu începere din anul 2010, de la 0,1% la 0,05% pe zi de întârziere, iar ulterior la 0,04%, ajungând la procentul de 0,03%, în urma modificărilor aduse prin Ordonanța de urgență nr. 8/2014, nu se poate aplica principiul proporționalității, astfel cum C.J.U.E. a reținut în Cauza C-183/14 Salomie și Oltean." (pct. 140).

Pornind de la aceste considerente ale Deciziei nr. 86 din 10 decembrie 2018, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, în aplicarea principiului proporționalității se impune a se avea în vedere contextul general în care organele fiscale au stabilit obligațiile fiscale, comportamentul contribuabililor, natura și cuantumul sancțiunilor stabilite.

În ca