Decizia nr. 1564/2021 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Cererea de chemare în judecată Prin acțiunea formulată, reclamanta S.C. A. S.R.L a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Caraș-Severin, anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/25.04.2016, anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/25.04.2016, anularea Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/25.04.2016, cu obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate.

Soluția instanței de fond Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 243 din 2 octombrie 2018, a admis acțiunea astfel cum a fost formulată și precizată de reclamanta S.C. A. S.R.L. și, pe cale de consecință, a dispus anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/25.04.2016, a Raportului de inspecție fiscală nr. x/25.04.2016 și a Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/25.04.2016 emise de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Caraș-Severin. Totodată a dispus anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 22/03.03.2017 emisă de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili București și a obligat pârâții la plata cheltuielilor de judecată către reclamantă în sumă de 23.831,28 RON.

Calea de atac exercitată Împotriva hotărârii instanței de fond, pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Caraș-Severin, au declarat recurs. 3.1. Pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, după prezentarea situației de fapt, în motivarea recursului, arată că hotărârea atacată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material (art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.) și nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii ori motive străine de natura cauzei (art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.). Recurenta susține că în ceea ce privește diminuarea pierderii fiscale cu suma de 948.047 RON instanța de fond a anulat integral Decizia de soluționare a contestației nr. 22/03.03.2017 emisa de DGAMC și Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/25.04.2016, deși reclamanta nu a înțeles să formuleze plângere prealabilă (contestație administrativ fiscală) împotriva acestora decât parțial, respectiv pentru suma de 624.077 RON. În măsurile stabilite prin Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/25.04.2016, pa pct. 2 s-a dispus că "2. La calculul profitului impozabil aferent perioadei 01.10.2010 - 30.09.2014 s-a stabilit o diminuare a pierderii fiscale în suma de 948.047 RON. Pentru calculul profitului impozabil aferent perioadelor viitoare societatea va lua în calcul diminuarea pierderii, respectiv cu suma de 948.047 RON". Prin Decizia de soluționare a contestației nr. 22/03.03.2017 emisă de DGAMC s-a respins ca neîntemeiată contestația formulată de A. S.R.L. împotriva Dispoziției privind masurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/25.04.2016 pentru diminuarea pierderii fiscale cu suma de 624.077 RON, emisă de Activitatea de Inspecție Fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Caraș-Severin. În ceea ce privește impozitul pe profit, organele de inspecție fiscală au diminuat pierderea fiscală stabilită de către societate cu suma totală de 948.047 RON compusă din: - suma de 270.210 RON, reprezentând cheltuieli cu comisioanele și onorariile; - suma de 624.077 RON reprezentând cheltuieli cu studiile și cercetările; - suma de 53.760 RON, reprezentând cheltuieli cu consiliul de administrație. În opinia recurentei, instanța de fond ar fi trebuit sa respingă ca inadmisibila cererea reclamantei cu privire la capătul de cerere privind anularea măsurii de diminuarea a pierderii fiscale. Instanța soluționând excepția inadmisibilității cererii de chemare în judecată pentru cheltuielile cu Consiliul de Administrație, excepție invocată prin întâmpinarea depusă în cauză, conchide eronat că măsura neadmiterii acestor cheltuieli ar reprezenta o măsură stabilită prin Decizia de impunere nr. x/25.04.2016, contestată integral și nu, cum era corect, o măsură stabilită prin Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/25.04.2016 emise de pârâta DGRFP Timișoara - AJFP Caras-Severin. Tot greșit reține instanța de fond că "suma de 53.760 RON formează în realitate obiect al deciziei de impunere ... iar obiectul contestației reclamantei cuprinde toate sumele înscrise în decizia de impunere" respingând pe acest considerent excepția invocată. Decizia de impunere nr. x/25.04.2016 cuprinde mențiuni, motive de fapt, temeiuri de drept privind TVA și absolut nici o referire la impozitul pe profit/diminuarea pierderii fiscale. În ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată, recurenta precizează că perioada supusă verificării a fost 01.10.2010 - 30.06.2015 și, în baza documentelor prezentate de către reprezentanții societății, organele de inspecție fiscală au stabilit o diferență suplimentară de plată a TVA în sumă de 370.085 RON aferentă unei baze impozabile în suma de 1.895.542 RON. Pentru diferența stabilită suplimentar de plată a TVA s-au calculat accesorii până la data de 08.04.2016 în sumă totală de 130.874 RON, din care majorări în sumă de 87.591 RON și penalități de întârziere în sumă de 43.283 RON. Organele de inspecție fiscală au apreciat că reclamanta nu poate beneficia de exercitarea dreptului de deducere a TVA în suma de 370.085 RON pentru achizițiile de servicii de la furnizorii de servicii ce reprezintă comision de intermediere, în condițiile în care nu a prezentat nicio dovadă obiectivă care să probeze conținutul concret al serviciilor prestate (de "intermediere în încheierea de contracte de închiriere a unor spatii") și că aceste servicii de intermediere au fost efectiv prestate și în folosul operațiunilor taxabile cu drept de deducere. Nu s-a justificat prestarea efectivă a intermedierii, respectiv aportul concret al intermediarilor în încheierea contractelor de închiriere. Societatea nu a prezentat organelor fiscale documente din care să rezulte că serviciile în cauză au fost necesare, au fost efectiv prestate și destinate realizării de operațiuni taxabile. Recurenta mai susține că instanța de fond nu a efectuat cercetări proprii privind contractele de intermediere, prin analiza contractelor de intermediere, de închiriere, a înscrisurilor depuse la dosarul cauzei, limitându-se la a dispune efectuarea unei expertize fiscale ale cărei concluzii (insuficient argumentate) și le-a însușit mecanic, deși pârâții au depus multiple obiecțiuni scrise privind aserțiunile expertului fiscal și concluziile raportului de expertiză. Expertul fiscal a conchis lapidar și neîntemeiat (obiectivul 5 al raportului de expertiza) că "nu se mai poate pune problema destinației acestor achiziții întrucât există certitudinea că în urma intermedierilor imobiliare s-au deschis în mod efectiv noi magazine". Or, raportat la fondul cauzei, nu a contestat deschiderea de noi magazine, ci faptul că nu s-a demonstrat aportul intermediarilor la deschiderea acestor noi magazine, precum și în negocierea condițiilor privind continuarea contractelor de închiriere. Din cuprinsul raportului de expertiză nu rezultă care ar fi fost serviciile de intermediere prestate în concret. Existența unor contracte de închiriere, în care intermediarii nu figurează de fel, nu dovedește nicidecum prestarea serviciilor de intermediere. De asemenea, în aprecierea cuantumului onorariului, instanța trebuie sa aibă în vedere atât valoarea pricinii, cât și proporționalitatea onorariului cu volumul de muncă presupus de pregătirea apărării în cauză, determinat de elemente precum complexitatea, dificultatea sau noutatea litigiului. În ceea ce privește onorariul expertului recurenta apreciază că suma acordată este prea mare având în vedere că speța în cauză nu comportă o complexitate ridicată a cauzei și de un volum de muncă care să justifice acordarea acestei diferențe de onorariu de expert în cuantum de 10.000 RON, solicitând anularea/reducerea cheltuielilor de judecată cu privire la onorariu expertului fiscal. 3.2. Recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Caraș-Severin este întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. În motivarea recursului se arată că în mod greșit instanța de fond a admis acțiunea reclamantei în ceea ce privește deducerea TVA cu privire la condițiile de formă al tranzacțiilor precum și referitor la deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii. În privința impozitului pe profit, în perioada supusă inspecției fiscale, societatea a înregistrat în evidența contabilă, în contul 622, "cheltuieli privind comisioanele și onorariile", suma totală de 270.210 RON -cheltuieli cu comisioanele și onorariile. Contul 622 a fost debitat în cursul perioadei prin contul 471 "Cheltuieli înregistrate în avans". La sfârșitul perioadei, soldul contului 622 "cheltuieli privind comisioanele si onorariile" s-a transferat asupra contului de profit și pierdere 121. Documentele care au stat la baza înregistrării în evidența contabilă sunt facturi emise de către diverși furnizori. Facturile au fost emise în baza contractelor privind intermedierile. Echipa de inspecție fiscală a stabilit că aceste cheltuieli nu sunt deductibile fiscal deoarece nu au fost prezentate documente din care sa reiasă realizarea prestațiilor de servicii în fapt sau care să justifice necesitatea prestării serviciilor de intermediere. În privința taxei pe valoarea adăugată, societatea a înregistrat în evidența contabilă facturi emise de diverși furnizori care reprezintă "comision intermediere" în valoare totală de 2.265.627 iei, din care baza impozabilă în sumă de 1.895.542 RON și TVA aferentă în sumă de 370.085 RON. Aceste facturi au fost înregistrate în jurnalul de cumpărări și în evidența contabilă în contul 471 "Cheltuieli înregistrate în avans" cu o bază impozabilă totală de 1.895.542 RON și în contul 4426 "TVA deductibilă" suma totală de 370.085 RON. Întrucât reclamanta nu a demonstrat cu documente că serviciile de intermediere sunt efectuate în scopul operațiunilor taxabile, organele de inspecție fiscală au stabilit că societatea nu beneficiază de dreptul de deducere a TVA aferentă în suma de 370.085 RON, fiind încălcate prevederile art. 145, alin. (2), lit. a) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare. Societatea nu a prezentat documente care să justifice necesitatea prestării serviciilor de intermediere sau din care să reiasă realizarea prestării serviciilor în fapt, deoarece: - în contractele de închiriere încheiate între proprietarii spațiilor și chiriașul reclamantă sunt menționate în mod expres perioadele de închiriere (10-20 ani), iar la data efectuării inspecției fiscale aceste perioade sunt în derulare, motiv pentru care "intermedierea condițiilor de continuare a colaborării" nu se justifică; - contractele de intermediere sunt încheiate ulterior momentului închirierii și reprezintă acorduri bilaterale între reclamantă și intermediari, fără a se justifica în vreun fel implicarea proprietarului, ceea ce conduce la constatarea că în aceste acorduri nu există negociere cu proprietarul spațiului; - reclamanta S.R.L. a respectat clauzele contractuale, astfel că societatea nu este în situația de a apela la intermediari pentru a negocia prelungirea contractelor de închiriere așa cum este menționat în contractele de intermediere, și anume; "intermediarul va negocia pentru client și va intermedia condițiile de continuare a colaborării în temeiul contractelor de închiriere încheiate pentru spatiile închiriate unde clientul își desfășoară activitatea"; - în niciunul dintre contractele de închiriere nu este stipulată necesitatea vreunei intermedieri. Astfel, organul de soluționare a contestației reține faptul că suma de 270.210 RON aferentă cheltuielilor cu studiile și onorariile reprezintă cheltuială nedeductibilă la calculul profitului impozabil atâta timp cât nu a putut fi justificată prestarea efectivă și necesitatea serviciilor achiziționate. În materia taxei pe valoarea adăugată, sunt aplicabile prevederile art. 145 alin. (2) lit. (a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în forma aplicabilă în perioada de referință: "(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile;". Se reține că deținerea unei facturi care conține informațiile obligatorii prevăzute de lege nu este suficientă pentru a beneficia de dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată; societatea trebuie să justifice în primul rând faptul că bunurile/serviciile achiziționate pe bază de factură sunt în beneficiul sau, respectiv sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, în conformitate cu prevederile legale citate în speța. Legiuitorul condiționează acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugata de îndeplinirea atât a cerințelor de fond, cât și a cerințelor de formă, îndeplinirea cerințelor de fond reglementând însăși existența dreptului de deducere, iar cele de formă condițiile de exercitare a acestuia. Referitor la accesoriile reprezentând dobânzi/majorări de întârziere în sumă de 87.591 RON și penalități de întârziere în sumă de 43.283 RON reclamanta precizează că pentru perioada cuprinsă între 25.08.2011, respectiv 01.12.2011 si 31.12.2015 se aplică prevederile art. 119, alin. (1), art. 120 alin. (1), art. 120 1 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 republicată, cu modificările si completările ulterioare. Organul de soluționare a contestației reține faptul că au fost corect calculate dobânzile/majorările de întârziere în sumă de 87.591 RON si penalitățile de întârziere în suma de 43.283 RON menționate în Decizia de impunere nr. x/25.04.2016 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice. În fapt, în perioada 31.01.2011 -10.09.2014, reclamanta a înregistrat în evidența contabilă, în contul 614 "cheltuieli cu studiile și cercetările" suma totală de 624,077 RON care reprezintă "servicii pentru Produktmanagement (managementul produselor) furnizate de către A.", facturate lunar de către B.. Organele de inspecție fiscală au reîncadrat cheltuielile cu studiile și cercetările în categoria cheltuielilor făcute în favoarea acționarilor sau asociaților, considerând că acestea sunt nedeductibile la calculul profitului impozabil deoarece nu sunt generate de plăți pentru bunurile livrate sau serviciile prestate reclamantei și nu sunt efectuate în scopul realizării de venituri. Se mai arată că la data efectuării inspecției fiscale, reclamanta a prezentat un Raport juridic din care rezultă că baza pentru facturarea costurilor între Germania și B. este ponderea CA brute a concernului, B. facturând mai departe țărilor afiliate, tot pe baza CA brute a concernului (conf. CA lunare la 30.09), iar proporțiile se stabilesc anual pe baza CA din anul anterior. Conform actului constitutiv, forma juridică a reclamantei este persoană juridică română sub forma unei societăți cu răspundere limitată. Obiectul de activitate al societății este "comerț cu amănuntul al produselor cosmetice și de parfumerie, în magazine specializate", cod CAEN 4775. Societatea cumpăra produse în cantități mari în scopul revânzării acestora, în cantități mai mici, direct consumatorilor persoane fizice, pentru uzul personal al acestora. Produsele (bunurile) sunt achiziționate de la asociatul unic B. și de la furnizorii interni (din România). Produsele achiziționate în scopul revânzării au fost vândute în starea inițială, fără a fi modificată forma, proprietățile sau structura acestora. Societatea nu înregistrează venituri din cifra de afaceri a concernului, ea înregistrând venituri din activitatea desfășurată pe teritoriul României, fapt pentru care organul de inspecție fiscală a constatat că aceste cheltuieli cu serviciile pentru Produktmanagement furnizate de către A., care au fost facturate lunar de către B., nu sunt efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Apărările formulate în cauză Intimata A. S.R.L. a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenți, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt nefondate. Cu toate că au fost formulate motive de recurs distincte, Înalta Curte le va analiza și răspunde prin considerente comune. În ceea ce privește motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte are în vedere prevederile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., potrivit cărora în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților." Verificând conținutul sentinței atacate, instanța de control judiciar constată că aceasta îndeplinește exigențele menționate, întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar și logic argumentele care au fundamentat soluția adoptată. Înalta Curte apreciază că motivarea hotărârii judecătorești înseamnă, în sensul strict al termenului, precizarea în scris a raționamentului care îl determină pe judecător să admită sau să respingă o cerere de chemare în judecată. În cauza de față, instanța de control judiciar consideră că hotărârea recurată îndeplinește cerințele impuse de art. 425 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. Motivul de recurs analizat are în vedere fiecare dintre argumentele de fapt și de drept folosite de reclamant în cererea de chemare în judecată, instanța având posibilitatea să le grupeze și să le structureze în funcție de problemele de drept deduse judecății, putând să le răspundă prin considerente comune. În motivarea hotărârii judecătorești se regăsesc toate susținerile invocate de partea reclamantă, astfel că sentința nu este susceptibilă de a fi reformată prin prisma motivului de recurs cercetat. În ceea ce privește motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată că din actele și lucrările dosarului rezultă că obiectul litigiului îl reprezintă anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/25.04.2016, anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/25.04.2016 și a Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/25.04.2016, precum și obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată. În ceea ce privește motivul de recurs privind excepția inadmisibililății cererii de anulare a Deciziei privind soluționarea contestației nr. 22/03.03.2017 emisă de către Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în privința sumei de 187.372 RON - reprezentând cheltuielile cu consiliul de administrație, invocată prin întâmpinare în fața instanței de fond de către pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili București, Înalta Curte constată faptul că pârâta își motivează excepția pe lipsa parcurgerii procedurii prealabile cu privire la această sumă. Comparând conținutul Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/25.04.2016 și obiectul contestației formulate de reclamantă împotriva acesteia, Înalta Curte constată că instanța de fond în mod temeinic a apreciat că reclamanta a înțeles să conteste integral actul administrativ fiscal reprezentat de decizia de impunere emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Caraș-Severin, contestația vizând întreaga bază impozabilă stabilită suplimentar, cât și obligațiile fiscale stabilite în plus de către organul fiscal. (TVA, dobânzi, majorări de întârziere). Suma de 187.372 RON, este reținută doar în partea constatativă a raportului de inspecție fiscală. Din această sumă (vizând anii 2010-2014) doar suma de 53.760 RON (aferentă anilor 2010 -2011) formează în realitate obiect al deciziei de impunere, fiind considerată nedeductibilă de către organul fiscal, iar obiectul contestației cuprinde toate sumele înscrise în decizia de impunere, astfel că excepția invocată nu este întemeiată, iar instanța de fond în mod corect a procedat la respingerea acesteia. De asemenea, în ceea ce privește susținerile organului fiscal privind caracterul artificial al cheltuielilor cu servicii de intermediere imobiliară, cheltuieli pe care le-a clasificat ca fiind din sfera "tranzacțiilor artificiale", instanța de fond în mod corect a reținut faptul că pe piața imobiliară prezența unor societăți de intermediere de vreme îndelungată o practică uzuală. Înalta Curte constată că instanța de fond, având în vedere constatările expertului desemnat în cauză, reține în mod corect faptul, că activitatea de închiriere a spațiilor comerciale și de deschidere a noi magazine, nu constă numai în negocierea/renegocierea și/sau semnarea contractelor de închiriere, ci presupune și găsirea unor vaduri comerciale adecvate activității reclamatei, activități legate de dimensiunile spațiilor de expunere și de depozitare, de forma și conținutul contractelor de închiriere, etc. Cercetarea pieței și negocierea contractelor de închiriere s-a făcut prin intermediul societăților specializate, respectiv societăți de intermediere care aveau încheiate contracte cu locatorii de reprezentare, fapt confirmat de contractele de intermediere, procesele-verbale de negociere precum și de corespondența prin e-mail depuse la dosar. Din actele și lucrările dosarului rezultă că în perioada în care reclamanta a făcut obiectul inspecției fiscale, aceasta a deschis 56 de magazine noi pe teritoriul României și a închis un număr de 14 locații neprofitabile, sens în care, raportat la obiectul de activitate, contractarea de servicii de intermediere este pe deplin justificată iar cheltuielile făcute în acest scop au fost necesare. Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, H.G. nr. 44/2004, detaliază condițiile ce trebuie îndeplinite pentru exercitarea dreptului de deducere a cheltuielilor cu prestări de servicii. Astfel, pentru a deduce cheltuielile ca serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții: - serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; - justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare; - contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate. În cauza de față, cheltuielile cu servicii de intermediere imobiliară au fost înregistrare pe bază de facturi fiscale și contracte, iar acestea sunt justificate în raport cu specificul activității desfășurate de reclamantă, au la bază documente justificative, altele decât facturi sau contracte, astfel cum rezultă din anexele raportului de expertiză. Prin urmare, instanța de fond concluzionează în mod corect faptul că suma de 270.210 RON - reprezentând cheltuieli cu comisioanele și onorariile - constituie cheltuială deductibilă la calculul profitului impozabil, neputând fi reținute prevederilor art. 21, alin. (4), lit. m) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal. În privința sumei de 624.077 RON - reprezentând cheltuieli cu studiile și cercetările, respectiv servicii pentru "Produktmanagement" furnizate de C., care sunt facturate lunar de B. - aceasta a fost considerată de organul fiscal ca fiind cheltuială nedeductibilă la calculul profitului impozabil, conform prevederilor art. 21, alin. (4), lit. e) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal. Conform acestui text de lege: "sunt considerate cheltuieli nedeductibile cheltuielile făcute în favoarea acționarilor sau asociaților, altele decât cele generate de plăți pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la prețul de piață pentru aceste bunuri sau servicii." Serviciile de administrare a produselor ("Produkt management") au constat în servicii de dezvoltare a mărcilor proprii ale DM, proiectarea ambalajelor, strategie de poziționare a produselor pe piață, selectarea furnizorilor, etc, fiind efectuate în scopul activităților economice ale reclamantei. Înalta Curte constată că în cuprinsul raportului de expertiză se arată, că reclamanta a pus la dispoziția expertizei deconturile și facturile din care reiese cota de cheltuieli de administrare repartizate din partea grupului precum și documentația întocmită de D. S.R.L. privind "Produkt management" de unde s-a extras modul de repartizare la nivelul grupului al acestor cheltuieli de administrare produse, rezultând că reclamanta la nivelul anilor 2014/2015 suportă 2,41% din totalul acestor tipuri de cheltuieli. De asemenea, ponderea serviciilor de administrare a produselor în raport cu cifra de afaceri a reclamantei, în perioada supusă inspecției fiscale (2011-2015) este cuprinsă între 0,12% și U,15%. Se constată astfel, că instanța de fond temeinic și legal a reținut că aceste cheltuieli se încadrează în excepția prevăzută de art. 21 alin. (4) lit. e) din Codul fiscal, astfel că susținerile recurentelor sunt neîntemeiate. În ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată pe perioada 01.10.2010 - 30.06.2015, organul fiscal a stabilit o diferență suplimentară de plată a TVA în sumă de 370.085 RON, aferentă unei baze impozabile suplimentare în sumă de 1.895.542 RON. Totodată, s-au calculat accesorii în sumă totală de 130.874 RON, din care majorări în sumă de 87.591 RON și penalități de întârziere în sumă de 43.283 RON. Achizițiile de servicii de intermediere imobiliară au avut la bază facturi fiscale și contracte cu furnizorii respectivi, fiind ușor de identificat cu exactitate magazinele pentru care s-au contractat serviciile respective. Utilizarea serviciilor de intermediere s-a materializat prin încheierea de contracte de închiriere pentru noi magazine, și implicit, la vânzări de mărfuri și prestări de servicii (operațiuni taxabile). Nu se poate pune problema destinației acestor achiziții întrucât există certitudinea că, în urma intermedierilor imobiliare, s-au deschis în mod efectiv noi magazine. Potrivit art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal: (1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i~au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să dețină o factură care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5);" Conform art. 145 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare: "(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile; ". Înalta Curte apreciază că în mod corect s-a reținut că TVA aferentă achizițiilor de servicii de intermediere imobiliară în valoare de 370.085 RON îndeplinește toate condițiile pentru exercitarea dreptului de deducere, acestea fiind destinate în folosul operațiunilor taxabile conform art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal. În ceea ce privește motivul de recurs privind cheltuielile de judecată Potrivit legii, cheltuielile de judecată vor fi suportate în final de partea din vina căreia s-a promovat acțiunea. Principiul enunțat este consacrat, în mod expres, în art. 453 C. proc. civ. care dispune: "(1) Partea care cade în pretenții va fi obligată, la cerere, să plătească cheltuielile de judecată." Înalta Curte constată că instanța de fond a respectat principiul de drept potrivit căruia legalitatea sentinței implică respectarea întocmai a dispozițiilor procesuale și justa aplicare a legii materiale cu ocazia judecării pricinii respective. Natura juridică a cheltuielilor de judecată este aceea de despăgubire acordată părții care a câștigat procesul pentru prejudiciul cauzat de culpa procesuală a părții care a căzut în pretenții. Cheltuielile de judecată pornesc de la principiul independenței procesuale a fiecărei părți. Astfel, se poate vorbi și de o altă natură juridică a cheltuielilor de judecată, și anume aceea de sancțiune, menirea lor fiind înlăturarea procesivității excesive a unor justițiabili. Art. 453 Cod procedură civilă, fără a menționa în terminis, induce o prezumție de culpă procesuală în sarcina celui care, prin atitudinea sa, a determinat pornirea procesului de către partea adversă și implicit efectuarea unor cheltuieli de judecată. Din punct de vedere al formei de manifestare, culpa procesuală presupune fie înregistrarea pe rolul instanței a unei cereri, acțiune ce se dovedește a fi neîntemeiată, fie susținerea unor apărări neîntemeiate care echivalează cu zădărnicirea încercării reclamatului de a obține solicitările formulate în cererea de chemare în judecată. Pe lângă principiul culpei procesuale, există și alte principii care se impun a fi respectate pentru a fi posibilă acordarea cheltuielilor de judecată. În general, partea din vina căreia s-a purtat procesul trebuie să suporte cheltuielile făcute, justificat, de partea câștigătoare. Din acest punct de vedere este irelevantă buna-credință a părții care a pierdut procesul. Jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului, cu privire la rambursarea cheltuielilor de judecată, a statuat că acestea urmează a fi recuperate numai în măsura în care cheltuielile solicitate sunt dovedite și constituie cheltuieli necesare care au fost în mod real făcute, în limita unui cuantum rezonabil. Prima instanță a respectat criteriile de acordare a cheltuielilor de judecată stabilite de dispozițiile legale, doctrină și jurisprudență. În jurisprudența CEDO s-a stabilit cu valoare de principiu regula conform căreia partea care a câștigat procesul va putea obține rambursarea unor cheltuieli doar în măsura în care se constată realitatea, necesitatea și caracterul lor rezonabil. Din perspectiva CEDO pentru a se putea da curs solicitării de restituire a cheltuielilor de judecată, trebuie îndeplinite în mod cumulativ următoarele trăsături: caracterul real, caracterul rezonabil și caracterul necesar. Se poate observa că, atât condițiile impuse de legislația națională, cât și cele impuse de jurisprudența CEDO sunt întrunite în litigiul de față, condiții ce au fost avute în vedere de prima instanță atunci când a dispus acordarea cheltuielilor de judecată. Astfel fiind, Înalta Curte constată că susținerile și criticile recurentei sunt neîntemeiate, iar instanța de fond în mod corect a dispus acordarea cheltuielilor de judecată. Înalta Curte are în vedere și Decizia nr. 3/2020 a Înaltei Curți de Casație și Justiție -Completul pentru soluționarea recursului în interesul legii, prin care s-a stabilit că: "În interpretarea și aplicarea unitară a dispozițiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanța de fond s-a pronunțat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporționalității cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaților, solicitate de partea care a câștigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.." Înalta Curte constată că toate criticile sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect și legal starea de fapt dedusă judecății, hotărârea pronunțată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispozițiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului și a probatoriilor administrate. Prin urmare, instanța constată că susținerile și criticile recurente sunt neîntemeiate și nu pot fi primite, iar instanța de fond a pronunțat o hotărâre legală, motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., fiind nefondat. De asemenea, în temeiul dispozițiilor art. 453 alin. (2) C. proc. civ., Înalta Curte va obliga recurentele-pârâte la plata sumei de 35.000 RON către intimata-reclamantă.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile, ca nefondate.