ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2373/2021

Ședința publică din data de 13 aprilie 2021

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, la data de 6 iunie 2016, sub nr. x/2016, reclamanta S.C. A. S.R.L a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Serviciul Soluționare Contestații și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Caraș-Severin (Direcția Generală a Finanțelor Publice Caraș-Severin - la data emiterii deciziei de impunere), anularea deciziei nr. 1004/70/22.02.2016 privind soluționarea contestației formulată de reclamantă și înregistrată la DGFP Caraș-Severin sub nr. x/12.06.2013, emisă de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Serviciul Soluționare Contestații și, pe cale de consecință, anularea deciziei de impunere nr. x/30.04.2013, emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Caraș-Severin, în baza raportului de inspecție fiscală nr. x/29.04.2013, întocmit de aceeași entitate.

De asemenea, a solicitat obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

Prin sentința civilă nr. 183 din 28 iunie 2018, Curtea de Apel Timișoara a hotărât următoarele:

- a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Caraș-Severin și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Serviciul Soluționare Contestații;

- a dispus anularea deciziei nr. 1004/70/22.02.2016 privind soluționarea contestației formulată de reclamantă, precum și a deciziei de impunere nr. x/30.04.2013, emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Caraș-Severin, și a RIF nr. x/29.04.2013;

- a obligat pârâtele să îi plătească reclamantei suma de 15.380 RON cheltuieli de judecată.

Împotriva sentinței menționate la pct. I.2 au declarat recurs pârâtele.

3.1. Prin recursul formulat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Caraș-Severin împotriva sentinței civile nr. 183 din 28 iunie 2018, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., s-a solicitat casarea sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

3.2. Prin recursul formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara împotriva sentinței civile nr. 183 din 28 iunie 2018, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., s-a solicitat s-a solicitat casarea sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

Intimata-reclamantă A. S.R.L. a depus întâmpinare față de recursurile declarate în cauză, prin care a solicitat, în principal, admiterea excepției nulității recursurilor, întrucât motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488 C. proc. civ., iar în subsidiar, respingerea recursurilor, ca nefondate.

Având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul contenciosului administrativ și fiscal, a fost fixat termen pentru soluționarea recursurilor de față, la data de 31.03.2021.

II. Analiza cererilor de recurs

În recursul AJFPS Caraș-Severin, în nume propriu și pentru DGRFP Timișoara, s-a criticat soluția instanței de fond.

- referitor la aprecierea instanței cu privire la faptul ca societatea deține in mod formal documentele care dau drept de deducere a TVA si ca societatea realizează in același timp venituri care ar justifica asemenea achiziții, se menționează ca in documentele de achiziție (facturi, calcule, contracte) nu se menționează lucrările in legătura cu care s-au prestat serviciile achiziționate de la cei doi furnizori, nu se menționează ce tip de lucrări s-au realizat si la ce obiective (sau beneficiari finali) au participat furnizorii de servicii. Având in vedere indiciile privind activitatea fictiva a furnizorilor si perioada îndelungata de "colaborare", A. S.R.L. nu a prezentat nicio dovada clara privind identitatea persoanelor cu care a colaborat, numărul persoanelor care au lucrat pe șantierele proprii si eventual informații cu privire la locurile unde aceștia au locuit pe perioada prestării sau alte justificări privind prezenta unor lucratori in locurile unde s-au prestat serviciile către beneficiari. De altfel, exista o diferența clara intre modul de intocmire a documentelor justificative emise de A. S.R.L. către beneficiari, respectiv recepții de lucrări in care se menționează beneficiarul, obiectivul, tipul de lucrare, tarife pe fiecare tip si documentele acceptate pentru prestările de servicii emise de furnizorii B. si C. S.R.L., care sunt de fapt simple calcule intre numărul de ore lucrate si un tarif pe ora, fara sa cuprindă alte informații care sa facă legătura cu veniturile obținute de A.;

- referitor la concluzia instanței cu privire la faptul ca nu se demonstrează ca societatea A. S.R.L. ar fi acționat cu intenție si ar fi cunoscut activitatea frauduloasa, facem precizarea ca organele de inspecție la stabilirea obligațiilor suplimentare, au ținut cont de informațiile existente in baza de date A.N.A.F., de informațiile primite de la Politie, de calitatea documentelor justificative prezentate, cat si de faptul ca relația cu furnizorii respectivi s-a desfășurat o perioada indelungata (de cativa ani), timp in care societatea verificata putea obține informații cu privire la activitatea acestora (din informațiile publice existente in baza de date M.F.P. cu privire la bilanțuri contabile, informații privind salariații, parteneri) si sa acționeze in consecința, respectiv la întocmirea unor documente care sa conțină informații detaliate cu privire la natura exacta a prestărilor, cu ce personal se realizează, locul unde se efectuează, obținerea unor documente cu privire la identitatea lucratorilor (de cine aparțin) care sa justifice prezenta acestora la obiectivele in lucru.

- nu a dovedit cu documente realitatea operațiunilor înscrise în facturile de achiziție;

- societățile furnizoare sunt radiate și nu au avut angajați în perioada de funcționare;

- tranzacțiile derulate de acestea cu S.C. A. S.R.L. se încadrează în altă categorie de activități economice față de obiectul principal de activitate declarat, rezultă că organele de inspecție fiscală în mod corect nu au acordat deductibilitatea cheltuielilor de achiziție a acestor servicii și a taxei pe valoarea adăugată aferentă, stabilind suplimentar în sarcina acesteia un impozit pe profit în sumă de 755.781 RON și TVA în sumă de 970.284 RON, motiv pentru care se va respinge ca neîntemeiată contestația pentru aceste capete de cerere.

Referitor la argumentul reclamantei potrivit căruia în perioada 2007-2011 au fost efectuate achiziții de ia cele două societăți - S.C. B. S.R.L. și S.C. C. S.R.L. - și care au fost luate în considerare de organele de inspecție, în Referatul cu propuneri de soluționare a contestației se fac următoarele precizări: aceste achiziții se referă în principal la materiale de construcții specifice activității societății.

Cu privire la aceste achiziții organele de inspecție fiscală au considerat că există suficiente elemente prin care să poate fi identificate aceste materiale, spre deosebire de închirierea de forță de muncă, realitatea acesteia putând fi identificată cu date de identificare ale persoanelor folosite în activitatea societății. De asemenea, în opinia organelor fiscale, în eventualitatea folosirii de forță de muncă pusă la dispoziție de o altă societate obligațiile fiscale ce decurg din folosirea acesteia revin utilizatorului și nu celui care pune la dispoziție (lucru susținut de societatea verificată). Nu există informații ca societățile furnizoare ar fi fost autorizate și ar fi desfășurat activități de plasare de forță de muncă și de asemenea aceste societăți nu au declarat angajați care să poată fi eventual detașați pe o anumită perioadă de timp la alte societăți (de ordinul zecilor de persoane, lucru susținut de S.C. A. SRL).

Societatea nu a pus la dispoziția organelor de inspecție fiscală documente încheiate cu furnizorii de forță de muncă din care să rezulte numărul muncitorilor solicitați, calificarea acestora, lucrările și perioada în care vor fi folosiți, elemente care demonstrau realitatea acestor achiziții de servicii să facă legătura cu veniturile societății."

Referitor la tratamentul fiscal din punct de vedere al TVA pentru operațiunile de leasing, pct. 7 alin. (3) din Normele metodologice aprobate prin KG. nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare explicitează următoarele:

"(3) Transmiterea folosinței bunurilor în cadrul unui contract de leasing este considerată prestare de servicii conform art. 129 alin. (3) lit. a) din Codul fiscal. La sfârșitul perioadei de leasing, dacă locatorul/finanțatorul transferă locatarului/utilizatorului dreptul de proprietate asupra bunului, la solicitarea acestuia, operațiunea reprezintă o livrare de bunuri pentru valoarea la care se face transferul. Se consideră a fi sfârșitul perioadei de leasing și data la care locatarul/utilizatorul poate opta pentru cumpărarea bunului înainte de sfârșitul perioadei de leasing, dar nu mai devreme de 12 luni, situație în care valoarea de transfer va cuprinde și suma ratelor care nu au mai ajuns la scadență, inclusiv toate cheltuielile accesorii facturate odată cu rata de leasing."

Din prevederile legale mai sus enunțate rezultă că transmiterea folosinței bunurilor în cadrul unui contract de leasing este considerată prestare de servicii, dar în condițiile în care, la sfârșitul perioadei de leasing sau la solicitarea locatarului, locatorul transfera acestuia dreptul de proprietate asupra bunului, Operațiunea reprezintă o livrare de bunuri.

În ceea ce privește recursul DGRFP Timișoara s-au reluat aspecte invocate în fața instanței de fond, respectiv că taxa pe valoarea adăugată poate fi dedusă, respectiv cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilității nr. 82/1991, iar documentele care stau la baza înregistrărilor în contabilitate pot dobândi calitatea de document justificativ numai în condițiile în care furnizează toate informațiile prevăzute de normele legale în vigoare.

În urma analizării documentelor de către organele de inspecție fiscală, aceștia au reținut că reclamanta a dedus contravaloarea cheltuielilor cu serviciile achiziționate de la S.C. B. S.R.L. și S.C. C. S.R.L., respectiv taxa pe valoarea adăugată aferentă, în baza unor facturi și a unor anexe privind calculul serviciilor facturate și care reprezintă produsul dintre orele lucrate și tariful orar stabilit.

În baza documentelor prezentate, organele de inspecție fiscală au stabilit că S.C. A. S.R.L nu face dovada că aceste achiziții de servicii reprezintă tranzacții și sunt efectuate în scopul realizării de venituri, întrucât nu a prezentat situații de lucrări de montare a izolațiilor preluate în responsabilitatea prestatorului, nu există mențiuni cu privire la obiectivele la care au participat muncitorii proveniți de la acești furnizori, numărul, calificarea și identitatea acestor muncitori, ai cui sunt angajați, care să justifice că serviciile facturate sunt în legătură cu lucrările contractate de contestatoare cu diverși beneficiari.

De asemenea, din consultarea bazelor de date ale ANAF și a bilanțurilor publicate, organele de inspecție fiscală au constatat că S.C. B. S.R.L. Strehaia, respectiv S.C. C. S.R.L. nu au avut angajați în perioada de funcționare, iar obiectul de activitate al acestora este "Comerț cu ridicata al metalelor și deșeurilor metalice - cod CAEN 4672", respectiv "Transporturi rutiere de mărfuri -cod CAEN 4941".

În concluzie, nu sunt îndeplinite condițiile cumulative pentru deductibilitatea cheltuielilor facturate de S.C. B. S.R.L. și S.C. C. S.R.L. și nici deductibilitatea taxei pe valoarea adăugată aferentă, nefiind justificate realitatea si legalitatea acestor operațiuni, nu este suficient ca societatea să dețină o factură care să fie înregistrată în contabilitate, la baza operațiunilor trebuie să aibă documente justificative legale, care să confirme realitatea acestora.

In ceea ce privește taxa pe valoare adăugată în sumă de 33.036 RON și accesorii aferente în sumă de 14.929 RON, învederăm instanței de judecată că organele de inspecție fiscală au constatat ca, în luna decembrie 2010, reclamanta a achitat integral, în avans, trei contracte de leasing, prin care a dedus T.V.A. în sumă de 22.687 RON, aferentă valorii finale prevăzută în contracte și a ratelor de capital achitate în avans.

De asemenea, au constatat că, în luna martie a fost dedusă TVA în sumă de 10.348 RON aferentă unei achiziții intracomunitare de autovehicul.

Având în vedere prevederile art. 1451 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, coroborate cu cele ale pct. 7 alin. (3) din Titlul VI al Hotărârii Guvernului nr. 44/2004, organele de inspecție fiscală nu au acordat drept de deducere pentru TVA aferentă autoturismului achiziționat, respectiv sumelor achitate la sfârșitul perioadei de leasing (valoarea finală și ratele achitate în avans), tranzacția fiind tratată din punct de vedere fiscal ca livrare de bunuri și, în consecință, Ia cumpărător, achiziția se supune limitărilor speciale prevăzute de lege.

Pentru diferența de TVA stabilită suplimentar în suma de 33.036 RON, organele de inspecție fiscală au calculat majorări/dobânzi de întârziere în sumă de 9.974 RON și penalități de întârziere de 4.955 RON, în conformitate cu prevederile art. 119, art. 120 și art. 201Al din O.G. nr. 92/2003 privind O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare.

Analizând recursurile din perspectiva incidenței dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată următoarele:

În ceea ce privește serviciile achiziționate de la S.C. B. S.R.L. - Strehaia și S.C. C. S.R.L. - Alexandria, recursurile identice ca structură, nu critică în concret sentința ci se reiau aspectele din actele administrative contestate și din apărările făcute în fața instanței de fond.

Singurul argument concret se raportează la concluziile Raportului de expertiză tehnică efectuat în cauză.

Concluziile acestei expertize specialitatea construcții, întregite cu răspunsurile la obiecțiunile formulate de toate părțile, relevă însă realitatea executării lucrărilor, prin actele de recepție lucrări.

Erorile pe care expertul le-a regăsit în facturile în raport de tariful orar din contract sunt de aproximativ 900 euro în cazul facturilor x+14 din aproximativ 78000 euro, respectiv 500 euro pentru facturile pozițiile 21+22 din aproximativ 61500 euro, valori de 1-2% ce nu pot conduce la concluzia inexistenței lucrărilor ori a neutilizării lucrătorilor în execuția construcțiilor conform proceselor-verbale de recepție.

Față de concluzia acestei expertize, aceea că lucrările au fost efectuate și recepționate, de esența rezolvării speței au fost concluziile expertizei judiciare fiscale efectuate în cauză.

Aceasta întregită cu răspunsul la obiecțiunile pârâtelor a reliefat că:

1

din Codul fiscal.

Asupra ultimului aspect instanța se va pronunța ulterior, este de remarcat că:

- cheltuielile cu servicii au fost înregistrate pe bază de facturi fiscale, contracte și recepții de lucrări, reclamanta respectând cerințele prevăzute la art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal și la pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal (H.G. nr. 44/2004). Reglementările fiscale nu prevăd prezentarea unui conținut minimal de informații în recepțiile de lucrări din care să rezulte identitatea muncitorilor. Reclamanta a prezentat situațiile de lucrări și facturile emise către proprii clienți, fiind ușor de identificat lucrările pentru care fost contractate serviciile respective, acest aspect fiind analizat în detaliu în cadrul Raportului de expertiză în specialitatea construcții întocmit în cauză.

În aceste condiții singurul aspect ce se mai impunea a fi analizat în raport de o jurisprudență CJUE, menționată și de instanța de fond, este dacă recurentele au făcut dovada că reclamanta-intimată știa sau ar fi trebuit să știe că firmele cocontractante au realizat în legătură cu aceasta o activitate frauduloasă.

Or, din afirmațiile proprii ale recurentelor suspiciunile se referă la S.C. B. S.R.L. - Strehaia suspiciune transmisă de organele de poliție din care ar fi rezultat că "societatea nu dispune de mijloace materiale și forță de muncă necesare pentru derularea unor servicii sau comercializarea de bunuri de asemenea anvergură".

In ceea ce privește S.C. C. S.R.L. Alexandria, organele de inspecție fiscală au constatat că aceasta a avut ca obiect principal de activitate "transporturi rutiere de mărfuri - cod CAEN 4941", iar din informațiile existente în baza de date a A.N.A.F. nu rezultă că S.C. C. S.R.L. Alexandria ar fi avut salariați, această societate nefiind înregistrată ca plătitor de contribuții sociale sau impozit pe veniturile din salarii.

Organele de inspecție fiscală au constatat că societățile anterior prezentate au derulat tranzacții suspecte, emițând documente fictive cu scopul diminuării bazei impozabile a impozitului pe profit și deducerea nelegală de TVA la beneficiari.

Toate aceste aspecte, posibil reale, nu pot fi însă valorificate în lipsa unei dovezi concrete în faptul că și reclamanta din prezenta ar fi fost implicată în aceste fraude.

Simplele deducții, cu trimitere la Decizia nr. V/2007 a ÎCCJ, pronunțată în RIL nu pot prevala în fața jurisprudenței din data recentă a CJUE .

În aceste condiții în ceea ce privește aspectele analizate legate de cele două societăți cocontractante hotărârea instanței de fond apare ca temeinică și legală.

Cât privește operațiunile de leasing- un număr de trei contracte pentru care s-a stabilit un TVA suplimentar de 33.036 RON trebuie spus că instanța de fond nu analizează deloc aceste aspecte.

Din RIF nr. x/29.04.2013 rezultă că reclamanta a achitat integral în avans trei contracte de leasing pentru trei autoturisme în [una decembrie 2010, operațiune în urma căreia a dedus TVA în valoare totală de 22.687 RON, pe baza facturilor:

- Factura nr. x/29.12.2010 TVA dedusă 8.297 RON;

- Factura nr. x/30.12.2010 TVA dedusă 10.109 RON;

- Facturam. x/30.10.2010 TVA dedusă 4.281 RON.

Conform prevederilor Codul fiscal în vigoare la data realizării acestor operațiuni, achiziția de autoturisme era supusă limitării dreptului de deducere potrivit art. 145A1:

"(1) In cazul vehiculelor rutiere motorizate care sunt destinate exclusiv pentru transportul rutier de persoane, cu o greutate maximă autorizată care să nu depășească 3.500 kg și care să nu aibă mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzând și scaunul șoferului, nu se deduce taxa pe valoarea adăugată aferentă achizițiilor acestor vehicule și nici taxa aferentă achizițiilor de combustibil destinat utilizării pentru vehiculele care au aceleași caracteristici, aflate în proprietatea sau în folosința persoanei impozabile [...]

(2) Prin achiziție de vehicule, în sensul alin. (1), se înțelege cumpărarea unui vehicul din România, importul sau achiziția intracomunitară a vehiculului."

Cu toate că închirierea sau transmiterea folosinței bunurilor în cadrul unui contract de leasing este definită drept prestare de servicii conform art. 129 din Codul fiscal, în Normele metodologice de aplicare ale Codul fiscal se precizează la Titlul VI pct. 7 faptul că transferul dreptului de proprietate asupra bunului la finalul perioadei de leasing constituie o livrare de bunuri:

"(3) Transmiterea folosinței bunurilor în cadrul unui contract de leasing este considerata prestare de servicii conform art. 129 alin. (3) lit, a) din Codul fiscal. La sfârșitul perioadei de leasins. dacă locatorul/finanțatorul transferă locatarului/utilizatorului dreptul de proprietate asupra bunului, la solicitarea acestuia, operațiunea reprezintă o livrare de bunuri pentru valoarea la care se face transferul. Se consideră a fi sfârșitul perioadei de leasing și data la care locatarul/utilizatorul poate opta pentru cumpărarea bunului înainte de sfârșitul perioadei de leasing, dar nu mai devreme de 12 luni, situație în care valoarea de transfer va cuprinde și suma ratelor care nu au mai ajuns la scadență, inclusiv toate cheltuielile accesorii facturate odată cu rata de leasing. Dacă opțiunea de cumpărare a bunului de către locatar/utilizator se exercită înainte de derularea a 12 luni consecutive de la data începerii contractului de leasing, respectiv data de la care bunul este pus la dispoziția locatarului/utilizatorului, se consideră că nu a mai avut loc o operațiune de leasing, ci o livrare de bunuri la data la care bunul a fost pus la dispoziția locatarului/utilizatorului."

Și în expertiza fiscală se reține de altfel că "organul fiscal a stabilit în mod corect ca nedeductibil TVA aferente celor trei facturi.

Astfel în mod corect la suma de 33.036 RON s-au calculat majorări/dobânzi de întârziere în sumă de 9.974 RON și penalități de întârziere de 4.955 RON, în conformitate cu prevederile art. 119, art. 120 și art. 201Al din O.G. nr. 92/2003 privind O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare.

În concluzie în raport de aceste ultime critici recursul este întemeiat și urmează a fi admis menținându-se decizia pentru sumele mai sus datorate.

În ceea ce privește excepția nulității recursurilor, invocată prin întâmpinarea reclamantei-intimate, în conformitate cu prevederile art. 488 alin. (2) C. proc. civ. urmează a fi respinsă ca neîntemeiată, din economia cererilor de recurs rezultând că pârâtele au indicat motive ce se pot circumscrie prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Față de motivele analizate recursul apare a fi fondat în conformitate cu dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. doar în ceea ce privește contractele de leasing, astfel că în temeiul dispozițiilor art. 497 C. proc. civ., Înalta Curte îl va admite și casând în parte sentința va respinge cererea de anulare a Deciziei nr. 1004/702016 pentru suma de 33.036 RON reprezentând TVA plus accesoriile.

Recursul împotriva celorlalte aspecte neîncadrându-se în prevederileart. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., urmează conform dispozițiilor art. 496 C. proc. civ., a fi respins menținându-se celelalte dispoziții ale sentinței.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge, ca neîntemeiată, excepția nulității recursurilor, invocată prin întâmpinare.

Admite recursurile declarate de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Caraș-Severin împotriva sentinței civile nr. 183 din 28 iunie 2018 pronunțate de Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal.

Casează în parte sentința recurată și, rejudecând:

Respinge cererea de anulare a deciziei nr. 1004/70/22.02.2016 privind soluționarea contestației formulată de reclamanta A. S.R.L., precum și a deciziei de impunere nr. x/30.04.2013, emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Caraș-Severin, în privința sumei de 33.036 RON reprezentând TVA, la care se adaugă accesorii.

Menține celelalte dispoziții ale sentinței atacate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 13 aprilie 2021.