ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 187/2020

Circumstanțele cauzei. Cererea de chemare în judecată. Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara sub nr. x/03.03.2016, reclamanta S.C. A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Caraș Severin, anularea deciziei de respingere a contestației cu nr. 1325/436/31.08.2015, emise in procedura administrativa prealabila de către ANAF - DGRFP Timișoara - Serviciul de Soluționare a Contestațiilor, anularea deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plata, stabilite de inspecția fiscala pentru persoane juridice cu nr. de înregistrare F-CS 93/30.04.2015, emisa de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Caras Severin, anularea dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală x/30.04.2015; restituirea sumei achitate nedatorat de către societate, în baza Deciziei de impunere menționate și plata dobânzilor corespunzătoare acestei sume, începând cu data plății și până la data compensării sau restituirii efective a acesteia, în conformitate cu art. 124 alin. (11) Codul de procedură fiscală anterior si art. 182 alin. (2) din Codul de procedură fiscală actual precum și obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Hotărârea primei instanțe. Prin sentința civilă nr. 291 din data de 12.10.2017, Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara Și Administrația Județeană A Finanțelor Publice Caraș-Severin, astfel: A anulat în parte, atât Decizia de soluționare a contestației nr. 1325/436/31.08.2015 cât și Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/30.04.2015, în sensul că a eliminat din baza impozabilă utilizată de organul fiscal pentru determinarea obligațiilor suplimentare de plată stabilite în sarcina reclamantei cu titlu de impozit pe profit, taxă pe valoarea adăugată și accesorii aferente acestora, a următoarelor venituri și, respectiv, cheltuieli: - 315.014 RON - cheltuială, reprezentând contravaloare servicii administrare prestate de S.C. B. S.R.L.; - 760.442 RON - cheltuială, reprezentând contravaloare lucrări construcții prestate de S.C. C. S.R.L.; - 5.598.235 RON - venit, reprezentând contravaloarea ratelor din prețul de vânzare obținute de reclamantă din 43 de promisiuni de vânzare-cumpărare; - 1.248.238,5 RON - venit, reprezentând contravaloarea dobânzilor și comisionului de administrare pe care l-ar fi obținut reclamanta din împrumuturile acordate S.C. D. S.A. De asemenea, a anulat în parte, în aceeași măsură, și Dispoziția nr. F-CS 42/30.04.2015, a menținut în rest actele administrativ-fiscale contestate, respingând, în rest, acțiunea. Totodată, a obligat reclamanta la plata sumei de 18.579 RON, către expert E., reprezentând diferență onorariu expert, iar pârâtele la plata, în solidar, a cheltuielilor de judecată în sumă de 13.100 RON.

Cererile de recurs. Împotriva sentinței civile nr. 291 din data de 12.10.2017, pronunțate de Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.A., solicitând, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 din C. proc. civ., casarea parțială a sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare primei instanțe, cu obligarea pârâților la plata cheltuielilor de judecată. Împotriva aceleiași hotărâri au declarat recurs și pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Caraș Severin, aceștia solicitând admiterea recursului, modificarea sentinței recurate, iar pe fondul cauzei, respingerea acțiunii reclamantei și menținerea Deciziei nr. 1325/436/31.08.2015 3.1. Reclamanta S.C. A. S.A., în susținerea motivelor de recurs, a arătat, în prealabil, că recursul său se limitează la trei probleme punctuale în privința cărora instanta de fond a respins acțiunea, si anume: 1) Problema cheltuielilor in suma de 131.911 RON, reprezentând contravaloarea serviciilor de administrare societate, conform facurilor emise de S.C. F. S.R.L.; 2) Problema cheltuielilor in suma de 2.176.609 RON, reprezentând contravaloarea facturilor emise de furnizorul S.C. G. S.R.L.; 3) Restituirii sumei achitate nedatorat de către în baza Deciziei de impunere sus-mentionate, cu obligarea paratelor la plata dobânzilor corespunzătoare acestei sume, începând cu data plății și până la data compensării sau restituirii efective a acesteia, în conformitate cu art. 124 alin. (11) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală sub imperiul căruia s-a derulat controlul fiscal). I.1. Motive de nelegalitate invocate in temeiul art. 488 pct. 8 C. proc. civ.: 1. Referitor la suma de 131.911 RON reprezentând contravaloarea serviciilor de administrare societate din facturile emise de S.C. F. S.R.L., în perioada martie decembrie 2013, susține că aceasta a fost considerată nedeductibilă prin aplicarea greșită de către instanta de fond a dispozițiilor art. 11 alin. (1) din vechiul Codul fiscal, Legea 571/2003, in raport cu dispozițiile art. 137 si urm. din Legea 31/1990 privind societățile, cu modificările si completările ulterioare, referitoare la sistemul de administrare si conducere a societății pe acțiuni. Întregul raționament al primei instanțe, referitor la faptul ca desemnarea S.C. F. S.R.L. ca Președinte al Consiliului de Administrație nu ar fi avut un scop economic real sau ca a reprezentat o cheltuială ce putea fi evitata este fundamental greșit, fiind vorba despre îndeplinirea obligației legale prevăzute de art. 137 alin. (1) și art. 140 1 din Legea nr. 31/1990, de a asigura numărul minim legal de membri CA si de a desemna un președinte CA, in mod logic nu se mai punea problema ca societatea sa justifice suplimentar necesitatea angajării unei astfel de cheltuieli de administrare. Pe de alta parte, fiind vorba de simpla îndeplinirea unei obligații legale, plata indemnizației celui de-al treilea membru si Președinte CA (oricine ar fi fost acesta) nu era o cheltuiala care sa poată fi evitată, mandatul nefiind unul gratuit, precum nu se poate considera ca numirea unui membru si Președinte CA ar reprezenta o operațiune fara un conținut economic real. Referitor la argumentul primei instanțe, cum ca numirea F. S.R.L. ca membru si Președinte CA nu ar fi avut un conținut economic real, deoarece aceasta societate îl avea ca asociat pe numitul H., care la rândul sau a fost desemnat ca director general, arată că acesta nu are niciun suport legal, mai mult, prin art. 143 alin. (3) din Legea nr. 31/1990 se prevede in mod expres:,,(3) Dacă prin actul constitutiv sau printr-o hotărâre a adunării generale a acționarilor se prevede acest lucru, președintele consiliului de administrație al societății poate fi numit și director general". Pe cale de consecință, este cu totul irelevant faptul ca dl. H. deținea părți sociale in cadrul administratorului persoana juridica F. S.R.L., cata vreme Legea nr. 31/1990 prevede in mod expres posibilitatea ca directorul general si Președintele CA sa fie una si aceeași persoana. Este nepertinentă și susținerea primei instanțe cum ca societatea F. S.R.L. nu ar fi avut salariați care să poată presta serviciul de administrare, în condițiile in care activitatea de administrare a unei societati poate fi prestata si de către o simpla persoana fizica. Or, dacă atribuțiile de administrare puteau fi îndeplinite chiar si de o simpla persoana fizică, cu atât mai mult ele puteau fi îndeplinite de către o persoana juridică care avea desemnate doua persoane fizice abilitate sa îndeplinească atribuțiile de administrare - si anume pe asociatul unic si administratorul H. si pe mandatarul I.. In fine, nu exista niciun aspect de nelegalitate nici in privința faptului ca, in relația cu societatea administrata, administratorul F. S.R.L. l-a desemnat ca reprezentant permanent pe dl. I., care nu era salariat al F. S.R.L, în condițiile in care acesta a fost desemnat ca reprezentant permanent al F. S.R.L. în baza unei hotărâri AGA, care creează astfel baza unui raport juridic de mandat. Din înscrisurile de la dosar a rezultat cu claritate ca societatea F. (si nicidecum dl. H.) a fost entitatea care îndeplinit atribuțiile de Președinte CA, funcția presupunând competențe si atribuții cu totul diferite fata de cele ale directorului general, astfel cum se prevede in Legea nr. 31/1990. In ce priveste delimitarea de atribuții dintre F. S.R.L. (ca Presedinte CA) si respectiv persoana fizica H. (ca Director General), aceasta rezulta chiar din prevederile Legii nr. 31/1990 privind societățile, potrivit cărora directorul general are atribuții exclusiv executive, in vreme ce Consiliul de Administrație (reprezentat de Presedinte) are atributii decizionale si de supraveghere a activității directorului general si a restului personalului din subordine, competentele si atribuțiile Președintelui CA si ale directorului general nefiind, nicidecum, identice. Cat privește conținutul economic real al operațiunii de desemnare a societății F. S.R.L. ca membru si Presedinte CA, în conditiile in care aceasta era insusi administratorul societatii in baza Legii nr. 31/1990 și nu un prestator de servicii tert, iar indemnizația lunara a administratorului a fost stabilita prin Hotărârea Adunării Generale a Actionarilor societatii, îndeplinirea atribuțiilor sale de administrare este demonstrata de însăși funcționarea normala si conform legii a societății in perioada respectivă, fiind inadmisibil ca organul fiscal sa intervină asupra voinței acționarilor cenzurând indemnizația administratorului/Președintelui CA stabilita prin hotărârea AGA, o astfel de intervenție încălcând flagrant principiul non-imixtiunii in activitatea economica a contribuabilului. Cat privește probatoriul administrat in cauză, arată că necesitatea legala si realitatea desemnării societății ca membru si Președinte CA - a fost confirmată si de expertiza fiscala efectuata in cauza, reținându-se faptul ca societatea F. S.R.L. a avut calitatea de membru CA, (fiind numit in aceasta calitate in baza Hotărârii AGOA din data de 17 ianuarie 2013), precum si ca in baza aceleiași hotărâri AGOA s-a stabilit si nivelul remunerației cuvenite președintelui CA ca fiind de 5.900 euro brut/luna. Experții au mai arătat că, prin Decizia CA cu nr. 1/19.01.2013, F., prin reprezentantul său permanent I., a fost numit in calitatea de Președinte CA al societății, rezultând astfel că sumele facturate cu titlu de indemnizație cuvenita Președintelui de CA, legal stabilită prin hotărâre AGOA adoptata in baza Legii nr. 31/1990, astfel ca nu exista niciun motiv legal ca aceasta cheltuială sa nu fie recunoscuta ca fiind deductibila. I.2- Referitor la suma de 2.176.609 RON reprezentând contravaloarea facturilor emise de furnizorul S.C. G. S.R.L., arată că în mod greșit a fost tratata ca nedeductibila, cu aplicarea eronată a dispozițiilor art. 11 alin. (1) din vechiul Codul fiscal, Legea 571/2003. Concluzia primei instanței, în sensul că încheierea cu societatea G. S.R.L. a contractului de prestări servicii cu nr. x/25.07.2013, având ca obiect asigurarea serviciilor de management de proiect, a serviciilor de marketing, intermedieri vânzări etc. nu a avut un scop economic real si nu a adus beneficii societății se bazează pe o aparentă suprapunere de obiect între acest contract si contractele de management cu nr. x/2011 si nr. y/03.05.2012, respectiv contractul de antrepriza cu nr. 59/01.02.2012 pentru prestarea serviciilor de construcții care s-au derulat simultan cu societatea C. S.R.L, cauzată de modul inexact de redactare a contractelor încheiate cu cele doua societăți, fără a analiza derularea raporturilor contractuale. În măsura in care prima instanta ar fi analizat si fondul celor doua raporturi contractuale - astfel cum rezulta acesta din facturile si situațiile de lucrări/rapoartele de activitate aferente emise de cei doi prestatori, ar fi putut observa că raporturile contractuale cu cei doi prestatori vizau activități cu totul diferite, ambele in egala măsură necesare dezvoltării unui proiect imobiliar, si anume: (1) activitatea de management administrativ al proiectului, desfășurată de către S.C. G. S.R.L., include toate activitățile administrative aferente dezvoltării proiectului si anume: administrarea bugetului proiectului, administrarea si gestionarea relației cu banca finanțatoare a proiectului imobiliar, efectuarea raportărilor către banca si urmărirea in general a executării obligațiilor asumate prin documentația de credit, urmărirea executării contractelor încheiate cu partenerii contractuali implicați in realizarea proiectului sub aspectul respectării termenelor de execuție, efectuarea tuturor decontărilor aferente proiectului, prestarea de servicii de proiectare, întocmire documentații, intermediere a vânzării produselor imobiliare ale proiectului si gestionarea relațiilor post-vânzare etc. si (2) activitatea de management tehnic al proiectului, adică managementul de șantier (desfășurată de către S.C. C. S.R.L.), includea toate activitățile de supraveghere tehnica aferente proiectului si anume: supravegherea tehnică, din punct de vedere cantitativ si calitativ a execuției lucrărilor conform proiectului si normativelor tehnice de specialitate. Aceasta delimitare rezulta din specificațiile înscrise pe facturile emise de cei doi prestatori. Astfel: (1) pe întreaga perioada de derulare a contractului facturile emise de prestatorul G. S.R.L. au avut ca obiect servicii de management de proiect corp B3 (cod 2.6), servicii de marketing corp B3 (cod 2.8), servicii de furnizare documente PUZ, respectiv servicii de obținere avize corp B3, servicii de proiectare, furnizare de documentații tehnice etc., facturile emise au anexate cate o situație detaliată de lucrări privind serviciile de natura administrativa prestate pe parcursul lunii respective, iar analizând comparativ aceste situații de lucrări anexate facturilor G. cu situațiile de lucrări anexate facturilor celuilalt prestator (C.), rezultă că tipurile de lucrări facturate nu coincid, însăși natura administrativa a serviciilor prestate de G. face imposibil ca prestarea acestor servicii sa fi fost constatată prin procese-verbale de recepție, întrucât in marea lor majoritate serviciile administrative nu au o existenta materiala (spre deosebire de lucrările de construcții), care sa poată fi constatata prin procese-verbale de recepție. (2) cat privește specificațiile de pe facturile emise de prestatorul C. si situațiile de lucrări aferente, acestea se refera exclusiv la supravegherea tehnică a executării diverselor faze de execuție a lucrărilor de construcții aferente proiectului si nu vizează niciunul din serviciile de natura administrativa enunțate mai sus. În concluzie, prima instanță în mod eronat retine incidenta dispozițiilor art. 11 alin. (1) din vechiul Codul fiscal, respectiv că tranzacțiile nu ar fi avut un conținut economic sau ca ar fi fost create in mod artificial, fiind incontestabil că pentru funcționarea si finalizarea cu succes a unui proiect imobiliar de o asemenea anvergura este deopotrivă necesară atât supravegherea tehnică a lucrărilor de construcții prin personal specializat, cat si un management eficient si funcțional al nenumăratelor activității administrative si birocratice aferente. Pe de alta parte, pentru dovedirea realității prestării serviciilor a depus la dosarul cauzei si o serie de contracte de prestări-servicii prin care prestatorul a subcontractat, la rândul sau, majoritatea serviciilor angajate, astfel că in mod obiectiv nu se pune problema ca aceasta să nu fi avut personalul necesar pentru prestarea acestor servicii. Din concluziile formulate prin expertiza fiscala efectuată in cauză, rezultă că sumele facturate în valoare de 2.176.609 RON, reprezintă cheltuieli corespunzătoare unor lucrări executate, fiind justificate pe baza de documente, astfel: "din documentele puse la dispoziție expertul a constatat că suma de 2.176.609 RON (tratata ca nedeductibila), reprezentând contravaloarea facturilor emise de furnizorul S.C. G. S.R.L., este facturată in conformitate cu legislația in vigoare, respectiv facturile sunt întocmite conform art. 155 alin. (8) Codul fiscal, (…), cheltuielile facturate sunt justificate pe baza de situații de lucrări detaliate si acceptate de beneficiar ca fiind conforme si executate, si unde este necesar, de anexe suplimentare atunci când furnizorul apelează la subexecutanți". II. Motivul de nelegalitate invocat în temeiul art. 488 pct. 5 C. proc. civ. vizează încălcarea dispozițiilor imperative ale art. 14 alin. (5) și (6) C. proc. civ. privind contradictorialitatea, sancționată cu nulitatea, prin aceea că prima instanță a respins capătul de cerere referitor la restituirea sumei achitate nedatorat de către societate în baza Deciziei de impunere sus-menționate, cu obligarea paratelor la plata dobânzilor corespunzătoare acestei sume reținând că societatea nu a făcut dovada faptului că a achitat obligațiile de plată suplimentare fără a pune această împrejurare de fapt în discuția contradictorie a părților, invocând-o pentru prima dată prin considerentele sentinței pronunțate. 3.2. Pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Caraș Severin, prin recursul formulat, au susținut, în esență, că hotărârea primei instanțe a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. În motivare, în cadrul punctelor 1. 1.1 -1.7 reiterează susținerile și apărările formulate de reclamantă prin contestația formulată, la punctul 2 2.1.-2.10 reiau constatări ale organului fiscal și argumente din decizia de soluționare a contestației iar la pct. 3 reiau aceleași argumente în ceea ce privește inspecția fiscala efectuată, după cum urmează: 1. Referitor la suma de 315.014 RON, reprezentând contravaloarea facturilor emise de S.C. B. S.R.L. pentru serviciile prestate în baza contractului de administrare nr. x/27.12.2011, pentru a fi efectiv realizate, trebuiau efectuate de către persoane fizice și înregistrate în contabilitate în baza unor documente justificative (rapoarte de lucru, persoanele care au realizat serviciile, identificarea serviciilor efectuate, facturile nu conțin informațiile obligatorii conform legii, nu sunt individualizate serviciile prestate, nu este înscrisă data efectuării prestării serviciilor). SC B. S.R.L., pentru a putea justifica facturile emise, trebuia să înregistreze în contabilitatea toate cheltuielile efectuate în scopul realizării obiectului din contract, respectiv cheltuieli de natură salarială și contribuții aferente acestora, plătite persoanei care ar fi prestat aceste servicii, precum și alte cheltuieli necesare, iar ulterior sa le factureze către S.C. A. S.A. Conform informațiilor furnizate de baza de date ANAF, S.C. B. S.R.L. nu înregistrează conform bilanțului aferent anului 2012 cheltuieli de această natură, fapt pentru care facturile emise nu se justifică. S.C. B. S.R.L. are asociat unic pe dl. J., care deține 46% din acțiunile S.C. D. S.A., societate care la rândul ei este acționar majoritar la S.C. A. S.A. deținând 76% din acțiuni, ceea ce impunea ca deducerea costurilor de administrare, management, control, consultanță sau funcții similare între persoanele afiliate să se realizeze la nivel central sau regional prin intermediul societății mamă, în numele grupului ca un tot unitar. Nu poate fi cerută o remunerație pentru aceste activități, în măsura în care baza lor legală este relația juridică ce guvernează forma de organizare a afacerilor sau orice alte norme care stabilesc legăturile dintre entități. Cheltuielile de această natură pot fi deduse numai dacă astfel de entități furnizează în plus servicii persoanelor afiliate sau dacă în prețul bunurilor și în valoarea tarifelor serviciilor furnizate se iau în considerare și serviciile sau costurile administrative. Serviciile trebuie să fie prestate în fapt. Simpla existență a serviciilor în cadrul unui grup nu este suficientă, deoarece, ca regulă generală, persoanele independente plătesc doar serviciile care au fost prestate în fapt. Referirea la contractul de management general nr. x/01.03.2011, care s-a derulat in paralel intre S.C. A. S.A. și prestatorul S.C. C. S.R.L., potrivit obiectului acestuia, societatea C. S.R.L. va presta toate serviciile în vederea realizării obiectivelor propuse pentru toate departamentele și nu doar serviciile de management de proiect așa cum precizează societatea în contestație. Urmare celor de mai sus, societatea nu poate face dovada realității și oportunității efectuării acestor cheltuieli. Prin contractul nr. x/27.12.2011, S.C. B. S.R.L., în calitate de administrator, îl desemnează pe dl. J. ca reprezentant permanent având aceleași obligații pe care le are de îndeplinit și în calitatea sa de președinte CA pentru care primește indemnizație respectiv "administratorul va organiza si conduce activitatea societății realizând toate operațiile necesare în vederea îndeplinirii obiectului de activitate în schimbul unei remunerații". Așa cum rezultă din Furnizarea Informații Extinse nr. 42628/17.12.2014 emisă de Oficiul Registrului Comerțului de pe lângă Tribunalul Arad, calitatea de președinte al Consiliului de Administrație o deține dl. J. (pag. 42/43 (anexa nr. 1 la prezentul referat), nefiind necesară o remunerație suplimentară pentru că acesta să își ducă la îndeplinire sarcinile de serviciu, întrucât prin calitatea sa de președinte era obligat să depună toate diligentele pentru ca randamentul societății să fie maxim și putea să își stabilească indemnizația în cuantumul dorit. Urmare celor de mai sus, arată că societatea nu poate justifica necesitatea prestării serviciilor, organul de control procedând la reîncadrarea acestor tranzacții considerând că nu au un scop economic, conform prevederilor art. 11, alin. (1) din Legea 571/2003, coroborat cu prevederile pct. 41 din H.G. nr. 44/2004. Referitor la modul de întocmire a facturilor emise de S.C. B. S.R.L., prezentate în anexa nr. 1 la Raportul de inspecție fiscală nr. x/30.04.2015, arată că societatea nu are angajați care să presteze aceste servicii și nu poate pune la dispoziție documente corespunzătoare respectiv rapoarte de lucru, persoanele care au prestat serviciile, sau alte documente care să justifice prestarea efectivă a acestora în scopul activității desfășurate, aceasta deținând doar o anexa la factură care conține o serie de servicii care au fost prestate și de alte persoane fizice și juridice în aceasta perioadă. Totodată, prin contractul de management general nr. x/01.03.2011, încheiat de societate, în calitate de beneficiar și S.C. C. S.R.L. în calitate de manager și prestator, aceasta asigură managementul și buna funcționare a proiectului de investiții, prestând toate serviciile în vederea realizării obiectului de activitate, astfel că nu putea deduce cheltuieli pentru care prestarea efectivă a lor nu se poate justifica, și nu poate dovedi necesitatea efectuării acestor cheltuieli. 2. Referitor la suma de 131.911 RON reprezentând contravaloarea facturilor emise de S.C. F. S.R.L, reiterează constatările din cuprinsul raportului de inspecție fiscală, conform cărora, în anul 2013 societatea a inclus această sumă pe costuri în debitul contului 628 "Cheltuieli cu serviciile executate de terți" cu titlu de prestări servicii (remunerație stabilita conform Hotărârii AGA nr. 1 din 17.01.2013) înregistrate în baza facturilor prezentate în anexa nr. 5 la Raport, emise de S.C. F. S.R.L., fără a avea la baza un contract de prestări servicii. Apărarea societății în sensul că este cu totul irelevant sub aspectul dreptului de deducere, încheierea un contract de prestări-servicii de administrare, arată: - cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte sunt nedeductibile din punct de vedere fiscal; - facturile emise de S.C. F. S.R.L. nu conțin informațiile obligatorii conform legii, la rubrica "Denumirea serviciilor" fiind înscris în mod eronat "Servicii conform contract FN din 03.11.2013 și anexa"; - la aceste facturi au atașate situații ce cuprind număr de ore lucrat și tarif orar, fără a fi individualizate persoanele care au realizat serviciile, având în vedere că societatea F. S.R.L. nu are salariați care sa presteze aceste servicii, având ca asociat unic pe dl. H., care deține în această perioada și calitatea de director general al reclamantei în virtutea cărora avea aceleași atribuții privind organizarea si conducerea societății. La solicitarea organului de control, societatea nu a putut pune la dispoziție documente corespunzătoare, respectiv rapoarte de lucru, persoanele care au prestat serviciile, sau alte documente care să justifice prestarea efectivă a acestora în scopul activității desfășurate, aceasta deținând doar o anexa la factură, care conține o serie de servicii care au fost prestate și de alte persoane fizice și juridice în această perioadă. În consecință, contrar celor susținute de reclamantă consideră că nu este irelevantă existența contractului de prestări servicii, prevederile art. 21, alin. (4), lit. m) din Legea nr. 571/2003 stabilesc caracterul nedeductibil al cheltuielilor înregistrate în condițiile lipsei acestuia. Mai arată în acest context că prin contractul de management general nr. x/01.03.2011 încheiat de societate în calitate de beneficiar și S.C. C. S.R.L. în calitate de manager și prestator, acesta asigură managementul și buna funcționare a proiectului de investiții și va presta toate serviciile în vederea realizării obiectului de activitate. 3 Referitor la suma de 2.176.609 RON, reprezentând contravaloarea facturilor emise de S.C. G. S.R.L, în calitate de prestator, se arată că organul de cotrol fiscal nu a luat în considerare tranzacția efectuată în temeiul contractului de prestări servicii înregistrat sub nr. x/25.07.2013, având ca obiect executarea de către prestator în favoarea beneficiarului a unor servicii de management de proiect, marketing, studii de piața, etc., înregistrate pe costuri în debitul contului 628 "Alte servicii executate de terți", pentru care societatea nu a putut pune la dispoziție organului de control fiscal documente corespunzătoare, (rapoarte de lucru, persoanele care au prestat serviciile, procese-verbale de recepție sau alte documente prin care să justifice prestarea efectivă a acestor servicii în scopul activității desfășurate, aceasta deținând doar o anexa la factură în care sunt enumerate o serie de servicii generale), apreciind că nu are conținut economic, potrivit prevederilor art. 11, alin. (1) din Legea 571/2003. Serviciile prevăzute în contractul de prestări servicii la capitolul 3 "Obiectul contractului", sunt efectuate de alte societăți cu care S.C. A. S.A. a încheiat contracte de prestări servicii, sau sunt efectuate de către angajații proprii. Mai arată faptul că cele două societăți au și relații de afiliere, S.C. A. S.A. deținând 76% din acțiunile S.C. G. S.R.L., iar dl. H. care are calitatea de administrator al societății deține 20% din acțiunile S.C. G. S.R.L. Menționează că prin contractul de management general nr. x/01.03.2011 încheiat de societate în calitate de beneficiar și S.C. C. S.R.L. în calitate de manager și prestator, acesta asigură managementul și buna funcționare a proiectului de investiții și va presta toate serviciile în vederea realizării obiectului de activitate. Astfel, nu era necesar un alt contract de prestări cu aceleași servicii cu cele care sunt efectuate de S.C. C. S.R.L. și alte societăți de publicitate, marketing, consultanta, audit, etc pentru care au fost emise facturi de prestări servicii în acest sens cu situații de lucrări acceptate de beneficiar. În concluzie, societatea nu poate deduce cheltuieli pentru care prestarea efectivă nu se poate justifica, iar contribuabilul nu poate dovedi necesitatea efectuării acestor cheltuieli, în condițiile în care furnizorul si clientul sunt persoane afiliate. Astfel, conform facturii nr. x/31.08.2013 și a anexei atașate acestei facturi reiese un număr de 749 ore lucrate pe obiective de activitate fără a prezenta persoanele care au prestat efectiv aceste servicii, având în vedere că S.C. G. S.R.L. nu are angajați. Referitor la susținerea în sensul că S.C. G. S.R.L. a refacturat anumite servicii pe care le-a subcontractat altor societăți, arată că societatea reclamantă nu poate justifica că aceste servicii sunt utilizate în scopul obținerii de venituri impozabile, întrucât din facturile emise și anexele atașate și înregistrate în contabilitatea acesteia nu reiese decât numărul de ore lucrate și tariful orar, fără alte elemente care să identifice serviciilor facturate.

Referitor la suma de 760.442 RON, reprezentând contravaloarea unor facturi emise de S.C. C. S.R.L., în privința cărora s-a susținut că aceste lucrări au fost realizate anterior recepției la terminarea lucrărilor, dar că s-a omis pur si simplu întocmirea facturilor si a situațiilor aferente acestor lucrări la momentul când ele au fost executate, arată că au fost încălcate prevederile art. 6, alin. (1) si 2 din Legea nr. 82/1991 republicată, cu modificările si completările prin faptul că societatea a înregistrat in contabilitate cheltuieli fără a avea la bază documente justificative, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii, suma totală de 760.442 RON constituie cheltuială nedeductibilă la calculul profitului impozabil, iar TVA aferentă nu poate fi dedusă. Referitor la documentele depuse de societate în susținerea cauzei, respectiv anexa nr. 6, arată că acestea au în antet S.C. D. S.A., societatea mamă, rezultând încă o dată, că societatea nu poate face diferența între serviciile facturate de societățile independente și cele din grup, respectiv dacă sunt facturate de societățile din grup consideră că sunt deductibile doar pe baza facturilor emise, fără a deține documente din care să rezulte că serviciile au fost prestate efectiv și de către cine. 5 Referitor la înregistrarea veniturilor derivate din promisiunile de vânzare-cumpărare încheiate cu clienții finali reiterează că în fapt societatea a încheiat cu diverse persoane fizice si juridice Promisiuni de vânzare-cumpărare aferente apartamentelor aparținând proiectelor rezidențiale denumite K., corp B2,+C, conținând 94 de apartamente, L.- Corp B1, având S+P+11 E, respectiv realizarea de locuințe colective cu spatii cu alte destinații la parter - corp B3, situate în Brașov pe str. x, imobile construite de către S.C. A. S.A. în acest scop, părțile urmând a încheia contracte de vânzare-cumpărare definitive în forma autentică în conformitate cu termenii si condițiile acestor promisiuni. Astfel, conform acestor Promisiuni de vânzare-cumpărare, din prețul total al apartamentului se achită o parte ca avans, iar restul prețului de vânzare se achită cel târziu până la data predării imobilului, care se va efectua pe baza Procesului Verbal de predare primire (recepție), Promitentul Cumpărător având posibilitatea reeșalonării restului de preț pe o perioada de maxim 4 ani în condițiile prevăzute de pct. 3 din Promisiunile de vânzare-cumpărare. Astfel, în situațiile în care promitentul cumpărător nu a achitat în totalitate contravaloarea apartamentului până la data predării efective a imobilului către promitentul cumpărător pe baza de PV, restul de preț a fost reeșalonat, ratele fiind înregistrate în evidenta contabilă pe baza facturilor emise de societate pe care este trecuta mențiunea "avans". Din verificarea efectuată, s-a constatat faptul că pentru un număr de 43 de promisiuni de vânzare-cumpărare, promitenții cumpărători nu au achitat în totalitate contravaloarea apartamentului până la data predării efective a imobilului pe bază de PV, diferența de preț fiind reeșalonată, iar societatea nu a înregistrat în evidenta contabila si fiscală venituri la momentul respectiv, contrar celor dispuse la punctul 12 din H.G. nr. 44/2004 privind N.M. de aplicare a art. 19 din Codul fiscal, precum și de art. 258, alin. (1) și (2) din OMFP 3055/2009, astfel că organele de inspecție au considerat că sunt îndeplinite condițiile de recunoaștere a veniturilor din vânzarea apartamentelor la momentul predării efective a acestora către promitentul cumpărător. Prin urmare, consideră că invocarea de către societate a unor prevederi din reglementările contabile pentru a amâna înregistrarea în contabilitate a veniturilor nu se justifică întrucât în contabilitate se evidențiază tranzacții economice efectuate în baza documentelor justificative și a contractelor încheiate. (…) Potrivit reglementărilor contabile, la determinarea profitului impozabil sunt luate în calcul veniturile care se înregistrează atunci când se produc tranzacțiile de vânzare-a cumpărare, și nu la încasarea contravalorii apartamentelor vândute, precum și cheltuielile aferente acestora, utilizând metodologia de calcul a profitului impozabil, prevăzută la titlul II "Impozitul pe profit, din Codul fiscal". Organele de inspecție fiscala au acordat ca și deductibilitate suplimentară cheltuielile cu descărcarea din gestiune aferenta apartamentelor (potrivit valorilor contabile declarate la Primăria Brașov, valoarea terenului pe care au fost construite și diferențelor din reevaluare) pentru care au fost stabilite venituri suplimentare și a utilizat aceeași metodă de descărcare din gestiune a apartamentelor ca și cea aplicată de societate. Referitor la faptul că, exista o serie întreagă de cheltuieli (de exemplu cheltuielile financiare, de management, proiectare, cheltuielile de amenajare incintă, spatii comune, utilități comune, împrejmuiri, platforme, alei, locuri de joacă, sistematizări teren, stații de pompare, posturi de transformare energie electrica etc.), care nu se includ, potrivit legii, in valoarea contabila a apartamentului, declarată la Direcția Fiscala a Primăriei in vederea stabilirii impozitului pe apartamente, precizează: - așa cum reiese din evidența contabilă a societății, o parte din aceste cheltuieli au fost înregistrate direct pe conturile de cheltuieli (cheltuielile financiare, de management, utilități comune, proiectare); - pentru celelalte cheltuieli menționate, organul de control a procedat conform metodei de descărcare utilizată de societatea, care nu a ținut cont de acestea la descărcarea din gestiune a apartamentelor vândute, - organul de control a avut la baza constatărilor sale documentele contabile si situațiile regăsite la societate, puse la dispoziție de reprezentantul legal, având în vedere modul de calcul și valoare de descărcare, valoarea contabilă a apartamentelor declarate de societate la Direcția Fiscala a Primăriei Brașov in vederea stabilirii impozitului pe apartamente. Referitor la necesitatea cheltuielilor (cheltuielile financiare, de management, proiectare, cheltuielile de amenajare incinta, spatii comune, utilități comune, împrejmuiri, platforme, alei, locuri de joaca, sistematizări teren, stații de pompare, posturi de transformare energie electrica etc), organul de control a considerat ca acestea sunt nedeductibile, o parte din acestea fiind înregistrate direct pe cheltuieli si recuperate in momentul înregistrării, iar cele care îndeplinesc condițiile unor mijloace fixe se pot recupera pe calea amortizării. 6 Referitor la împrumuturile in bani acordate către S.C. D. S.A., în privința cărora au fost stabilite venituri suplimentare din prestări servicii (dobânzi) în sumă de 1.592.478 RON arată că au fost determinate prin luarea in considerare a nivelului dobânzii la prețul pieței raportat la dobânda agreata de societate cu M. la încheierea contractului de credit de investiții, menționând că, dacă societatea dorea să stabilească nivelul dobânzii în funcție de evoluția indicelui EURIBOR/ROBOR ar fi trebuit să întocmească un contract de împrumut cu S.C. D. S.A. (persoana afiliata care deține 76% din acțiuni) în care să prevadă acest aspect, și să factureze aceste venituri la termenele scadente.

Referitor la TVA în sumă de 75.603 RON dedusă în mod eronat aferentă facturilor emise de S.C. B. S.R.L., pentru care societatea nu poate justifica prestarea efectiva a serviciilor in scopul activității desfășurate, prezentând doar o anexa la factură care conține o serie de servicii care au fost prestate și de alte persoane fizice și juridice în aceasta perioadă, iar contribuabilul nu poate dovedi necesitatea efectuării acestora, așa cum a argumentat și în partea referitoare la impozitul pe profit arată că societatea nu are drept de deducere a TVA.

Referitor la TVA în sumă de 31.659 RON dedusă în mod eronat aferentă facturilor emise de S.C. F. S.R.L., pentru care societatea nu poate justifica prestarea efectiva a serviciilor in scopul activității desfășurate, prezentând doar o anexa la factura care conține o serie de servicii care au fost prestate și de alte persoane fizice și juridice în aceasta perioadă, iar contribuabilul nu poate dovedi necesitatea efectuării acestora, așa cum a argumentat și în partea referitoare la impozitul pe profit consideră societatea nu are drept de deducere a TVA.

Referitor la TVA în sumă de 522.386 RON, dedusă în mod eronat aferentă facturilor emise de S.C. G. S.R.L., pentru care societatea nu a putut pune la dispoziția organului de control fiscal documente justificative, respectiv rapoarte de lucru, persoanele care au prestat serviciile, procese-verbale de recepție sau alte documente care sa justifice prestarea efectiva a acestor servicii în scopul activității desfășurate, aceasta deținând doar o anexa la factură în care sunt enumerate o serie de servicii generale, iar contribuabilul nu a putut dovedi necesitatea efectuării acestora, așa cum a argumentat și în partea referitoare la impozitul pe profit consideră că societatea nu are drept de deducere a TVA. 10 Referitor la TVA în sumă de 182.506 RON dedusă în mod eronat aferentă facturilor cu numerele 505, 506, 507 si 508 din 19.03.2014 emise S.C. C. S.R.L. conform celor de la punctul 3.4, serviciile achiziționate în baza acestor facturi nu au putut fi justificate ca fiind aferente realizării de operațiuni impozabile, întrucât se referă la obiective finalizate cu mult (doi ani) înaintea acestor facturi ca situații de lucrări, arată că implicit TVA aferentă acestora nu poate fi deductibilă, fiind încălcate prevederile art. 145, alin. (2), lit. a) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal. În luna martie 2014, societatea a dedus eronat TVA aferentă facturilor nr. x/19.03.2014, nr. y/19.03.2014, nr. z/19.03.2014, respectiv nr. 508/19.03.2014 în valoare totală de 760.442 RON, la care se adaugă TVA în sumă de 182.506 RON, reprezentând prestări servicii efectuate la "Ansamblul rezidențial N.", obiectiv finalizat în luna martie 2012, fiind întocmit Procesul Verbal de recepție la terminarea lucrărilor nr. 36/15.03.2012, respectiv "L.", obiectiv finalizat luna aprilie 2013 fiind întocmit Procesul Verbal de recepție nr. 73/12.04.2013. Având în vedere cele de mai sus, arată că societatea nu poate deduce TVA aferentă unor cheltuieli pe care nu le poate justifica si nu poate dovedi necesitatea efectuării acestora. În final, arată că, deși societatea contestă întreaga sumă din decizia de impunere, nu critică constatările organului de control cu privire la faptul că a inclus pe costuri suma de 59.216 RON, la care se adaugă TVA în sumă de 10.408 RON, reprezentând achiziții de bunuri și servicii înregistrate pe cheltuieli (anexa nr. 3 la Raportul de inspecție fiscală), efectuate în favoarea acționarilor sau asociaților, sau a altor persoane fără calitate în societate. 4. Apărările formulate în cauză. Recurenta-reclamantă S.C. A. S.A. a formulat întâmpinare la recursul recurenților-pârâți, prin care a solicitat, în principal, anularea iar în subsidiar respingerea ca nefondat și menținerea ca temeinică și legală a sentinței nr. 291 pronunțate în data de 12.10.2017 de către Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal. 5. Procedura de soluționare a recursului. Cu privire la examinarea recursului în completul filtru În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. Față de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) și art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispozițiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. și dispozițiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, prin rezoluția din 15 noiembrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 15 ianuarie 2020. 6. Aspecte de fapt și de drept relevante Reclamanta A. S.A. a solicitat instanței de contencios administrativ examinarea legalității deciziei de respingere a contestației cu nr. 1325/436/31.08.2015, emise in procedura administrativa prealabila de către ANAF - DGRFP Timișoara - Serviciul de Soluționare a Contestațiilor, anularea deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plata, stabilite de inspecția fiscala pentru persoane juridice cu nr. de înregistrare F-CS 93/30.04.2015, emisă de inspectorii din cadrul DGFP Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Caras Severin, anularea dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală x/30.04.2015; restituirea sumei achitate nedatorat de către societate și plata dobânzilor corespunzătoare acestei sume, începând cu data plății și până la data compensării sau restituirii efective a acesteia, în conformitate cu art. 124 alin. (11) Codul de procedură fiscală anterior si art. 182 alin. (2) din Codul de procedură fiscală actual precum și obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată. Prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/30.04.2015 - emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/30.04.2015, Activitatea de inspecție fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Caraș-Severin a stabilit în sarcina reclamantei A. S.A. obligații fiscale suplimentare de plată, cu titlu de impozit pe profit, taxă pe valoarea adăugată și accesorii, iar prin Dispoziția de măsuri nr. 42/30.04.2015, organele fiscale au stabilit în sarcina reclamantei obligația de a înregistra în evidența contabilă toate aceste sume, într-un termen de 30 de zile de la comunicare. Contestația administrativă formulată de reclamantă a fost respinsă prin Decizia nr. 1325/436/31.08.2015, organul de soluționare a contestației confirmând constatările și legalitatea măsurilor dispuse de organul de control fiscal. Examinând legalitatea măsurilor contestate, punctual, prima instanță a reținut următoarele: 1. Referitor la suma de 315.014 RON - reprezentând contravaloarea serviciilor de administrare societate prestate de S.C. B. S.R.L, derivând din contractul de administrare nr. x/27.12.2011, prima instanță a reținut că negarea dreptului de deducere a acestor cheltuieli nu este unul întemeiat, motiv pentru care a constatat deductibilitatea lor, înlăturând obligațiile fiscale cu titlu de impozit pe profit și taxă pe valoarea adăugată aferente acestei sume, împreună cu dobânzile și penalitățile calculate pentru întârzierea la plată a acestora. Organele fiscale au reținut că societatea prestatoare îl are ca asociat unic si administrator pe dl. J. - aceeași persoană care în perioada de referință îndeplinea și funcția de președinte al Consiliului de Administrație al Societății O.; or, în aceste condiții, au apreciat că serviciile prestate de Societatea B. nu erau justificate de necesitățile reclamantei, de vreme ce dl. J. era chemat să îndeplinească exact aceleași activități - în calitatea sa de Președinte al Consiliului de Administrație; în fine, au mai reținut și că respectivele cheltuieli nu se justifică nici prin prisma faptului că, în perioada de referință, reclamanta avea încheiat cu S.C. C. S.R.L. un contract de management. În ceea ce privește primul dintre motivele invocate în justificarea refuzului de a recunoaște deductibilitatea cheltuielilor de administrare, prima instanță a reținut că raționamentul inspectorilor fiscali este unul viciat de confuzia pe care aceștia o fac între două instituții juridice diferite, respectiv, între calitatea de Președinte al Consiliului de administrație și calitatea de reprezentant permanent al persoanei juridice desemnată în calitate de Președinte al Consiliului de Administrație. Astfel, în perioada de referință, dl. J. nu a îndeplinit funcția de Președinte al Consiliului de Administrație al Societății O. în nume propriu, ci a avut doar calitatea de reprezentant permanent al persoanei juridice desemnată în calitate de Președinte al Consiliului de Administrație, S.C. B. S.R.L., în condițiile dispozițiilor art. 153 13 alin. (2) din Legea nr. 31/1990 republicată, cu modificările și completările ulterioare. În fapt, prin Hotărârea AGA nr. 1 a O. din data de 2 mai 2011, Societatea B. a fost desemnată ca membru în Consiliul de administrație și, la data de 3 mai 2011, prin decizia Consiliului de Administrație, aceasta, prin reprezentant permanent J., a fost numită în funcția de Președinte CA . Cu referire la contractul de prestări-servicii derulat în paralel cu Societatea C. S.R.L., prima instanță a constatat că aceasta a vizat în mod exclusiv servicii de management aferente implementării proiectului "K.", nicidecum de administrare a societății, în accepțiunea Legii nr. 31/1990. 2. Referitor la suma de 131.911 RON - reprezentând contravaloarea serviciilor de administrare societate, conform facturilor emise de S.C. F. S.R.L., prima instanță a împărtășit constatările organului fiscal în ceea ce privește nedeductibilitatea acesteia, în sensul că operațiunea în cauză nu a avut un scop economic real, neaducând nici un beneficiu societății, ceea ce atrage incidența dispozițiilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare. S-a respins apărarea reclamantei, în sensul că situația acestor cheltuieli este identică celei de la punctul anterior, apreciind că nu există nici o rațiune care să justifice desemnarea în calitate de membru și, respectiv, Președinte al Consiliului de administrație al societății O. pe S.C. F. S.R.L., în condițiile în care această din urmă societate nu era aptă, prin resurse proprii, să exercite atribuțiile specifice unei atare funcții, neavând salariați, iar asociatul unic și administratorul societății este d-nul H. (aspect necontestat) care, la epoca faptelor, îndeplinea funcția de Director general al societății reclamante, așa încât era incompatibil să ocupe și funcția de Președinte al Consiliului de administrație, iar pentru a eluda această incompatibilitate, a fost desemnat un terț în calitate de reprezentant permanent (în persoana d-lui I.), terț cu care aceasta nu avea nici un fel de raporturi juridice. 3. Referitor la suma de 2.176.609 RON - reprezentând contravaloarea facturilor emise de furnizorul S.C. G. S.R.L., instanța de fond a apreciat că sunt cheltuieli nejustificate, în condițiile în care, încă din data de 01.03.2011, reclamanta încheiase cu societatea C. S.R.L. contractul de management general nr. x/2011, prin care prestatorul s-a angajat să asigure managementul și buna funcționare a proiectului de investiții "K." din Brașov, aceasta prestând toate serviciile în vederea realizării tuturor obiectivelor propuse de beneficiar, asigurându-i suport pentru toate departamentele (investiții, marketing, inclusiv evidența contabilă etc.), remunerația fiind stabilită la suma 4500 euro plus TVA, lunar, contract încheiat pe o perioadă nedeterminată; un contract identic a fost încheiat și în anul 2012 (Contractul de management nr. y din 03.05.2012), neexistând niciun element care să conducă la concluzia (și, de altfel, nici nu s-a susținut contrariul) că vreunul dintre aceste contracte ar fi încetat între timp. Prima instanță a respins apărarea reclamantei, în sensul că C. a asigurat, exclusiv, managementul tehnic al proiectului, în condițiile în care pentru prestarea serviciilor de construcții, între părți, s-a încheiat un alt contract, respectiv, Contractul de antrepriză nr. x/01.02.2012. De altfel, reclamanta trece sub tăcere contractele de management nr. x/2011și nr. y din 03.05.2012, omițând să explice scopul în care au fost acestea încheiate și serviciile de care a beneficiat în baza lor. Referitor la serviciile administrative și de secretariat, Curtea nu are dovezi asupra necesității și utilității acestora, în condițiile în care, pe de o parte, managementul proiectului era asigurat, iar pe de altă parte, societat