ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1745/2020

Ședința publică din data de 2 aprilie 2020

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu intimata Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Caraș-Severin, anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice cu număr de înregistrare x/06.07.2015 și, implicit, anularea Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală cu nr. 70/13.07.2015, a Raportului de inspecție fiscală nr. x/06.07.2015 și a tuturor actelor subsecvente deciziei contestate.

Totodată, în temeiul dispozițiilor art. 124 alin. (1

1

) din Codul de procedură fiscală, a solicitat obligarea pârâtei la plata de dobânzi de la data când a operat stingerea creanțelor fiscale individualizate în actele administrativ-fiscale contestate și până în ziua restituirii sau compensării creanței sale, ca urmare a anularii actelor administrativ-fiscale contestate.

Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 173 din 31 mai 2017, a respins excepția neîndeplinirii procedurii prealabile și excepția inadmisibilității atacării raportului de inspecție fiscală, invocate de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Caraș-Severin.

De asemenea, a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală și, în consecință, a respins acțiunea în contradictoriu cu această pârâtă, ca fiind introdusă împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

Totodată, a luat act de renunțarea reclamantei la judecarea capătului de cerere privind anularea Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală cu nr. 70/13.07.2015, emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Caraș-Severin.

Prin aceeași sentință, a admis în parte acțiunea formulată de reclamantă în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Caraș-Severin, dispunând anularea parțială a Deciziei nr. 1187/104/16.03.2016, emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, a Deciziei de impunere nr. x/06.07.2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/06.07.2015, emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Caraș-Severin, în ceea ce privește:

- impozitul pe profit aferent notelor contabile enumerate în Anexa 13 la Raportul de inspecție fiscală nr. x/06.07.2015, precum și accesoriile (majorări de întârziere și penalități) stabilite în legătură cu aceste obligații fiscale;

- impozitul pe profit și taxa pe valoarea adăugată aferente sumei de 237.852,64 RON, reprezentând cheltuieli de organizare de șantier menționată în factura cu nr. x/09.08.2013, emisă de furnizorul S.C. B. S.A., precum și accesoriile (majorări de întârziere și penalități) stabilite în legătură cu aceste obligații fiscale;

- impozitul pe profit și taxa pe valoarea adăugată aferente facturii cu nr. x/12.07.2013, emisă de furnizorul S.C. C. S.R.L., precum și accesoriile (majorări de întârziere și penalități) stabilite în legătură cu aceste obligații fiscale;

- impozitul pe profit și taxa pe valoarea adăugată aferente valorii schelei deteriorate și casate în baza procesului-verbal cu nr. x/A/30.06.2014, precum și accesoriile (majorări de întârziere și penalități) stabilite în legătură cu aceste obligații fiscale;

- modul de calcul al majorărilor de întârziere și penalităților aferente plăților anticipate din impozitul pe profit pentru anul fiscal 2013.

Totodată, a dispus obligarea pârâtelor la restituirea către reclamantă a sumei achitate nedatorat de către aceasta în baza Deciziei de impunere și plata dobânzilor corespunzătoare acestei sume, începând cu data plății și până la data compensării sau restituirii efective a acesteia, în conformitate cu art. 124 alin. (1

1

) din vechiul Codul de procedură fiscală (Ordonanța de Guvern nr. 92/2003), respingând în rest acțiunea reclamantei.

De asemenea, a obligat pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Caraș-Severin la plata sumei de 55.000 RON, către reclamanta S.C. A. S.R.L., cu titlul de cheltuieli de judecată în primă instanță, respingând în rest cererea reclamantei de obligare a pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Împotriva acestei sentințe au declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L. și pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Caraș-Severin și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Caraș-Severin.

3.1. Recursul pârâtelor

Pârâtele consideră sentința civilă nr. 173/31.05.2017 ca fiind dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, arătând următoarele:

În fapt, reclamanta in calitate de dezvoltator imobiliar, a edificat un număr de 10 blocuri de locuințe numerotate de la R7 la R16. Parte dintre aceste blocuri (R7-10 si R12-R14) au fost recepționate in intervalul 2008-2009, fiind executate de către S.C. D. S.R.L. si S.C. C. S.R.L..

In perioada supusă controlului au fost recepționate blocurile Rl 1 (in anul 2011) si R15-R16 (in anul 2012) care au fost executate de către S.C. C. S.R.L..

Blocurile construite au fost destinate vânzării către diverse persoane fizice. In acest sens, între reclamantă si potențialii clienți au fost inițial încheiate antecontracte/promisiuni sinalagmatice de vanzare-cumparare pentru apartamentele si eventual parcări aferente acestora, ulterior părțile urmând a încheia contracte de vânzare cumpărare definitive, in forma autentica in conformitate cu termenii si condițiile acestor antecontracte/promisiuni.

Conform acestor antecontracte/promisiuni de vanzare-cumparare, din prețul total al apartamentului, respectiv imobilului, se achita o parte ca avans iar restul prețului de vânzare se achita cel târziu pana la data predării imobilului care se va efectua pe baza Procesului Verbal de predare primire.

Din documentele existente la dosarul cauzei rezultă că deși apartamentele erau date in folosința potențialilor clienți, intre cele doua părți nu se perfecta contract de vanzare-cumparare decât in momentul plații integrale a contravalorii apartamentelor de către clienți. Pana la acel moment petenta nu înregistra veniturile realizate din tranzacționarea apartamentelor puse la dispoziția clienților.

Analizând conținutul economic al operațiunilor, organele de inspecție fiscală au considerat ca încă de la darea in folosința a apartamentelor, respectiv de la data receptionarii de către client, petenta avea obligația înregistrării veniturilor si descărcării gestiunii.

Asa cum s-a menționat in cuprinsul Raportului de inspecție fiscala, societatea nu a prezentat (nici in timpul controlului si nici cu ocazia exprimării punctului de vedere asupra rezultatelor inspecției) niciun document justificativ care sa stea la baza acestor inregistrari contabile, inregistrari ce s-a constatat a fi înregistrate la modul general (nu pe analitice) explicațiile operate in registrul jurnal în legătură cu acestea fiind evazive, generale.

Acest lucru este confirmat inclusiv de răspunsul formulat de reprezentantul societății prin nota explicativa (anexa nr. 6 la RIF). Astfel, la întrebarea " ce documente justificative au stat la baza următoarelor inregistrari contabile si cum argumentați aceste situații? " reprezentantul societății s-a rezumat in a afirma (a se vedea anexa 6 la raportul de inspecție fiscala) ca explicațiile regăsite in registrul jurnal sunt eronate si in fapt este vorba despre alte operațiuni (descărcări din gestiune a apartamentelor vândute), operațiuni pe care nu le-a justificat in nici un fel, nici prin documente justificative, nici prin note de calcul sau note justificative.

Concluziile instanței s-au raportat la afirmațiile societății in legătura cu faptul ca înregistrarea analitica a operațiunilor nu este obligatorie potrivit legii si astfel nu se justifica interpretarea organelor de control.

Trebuie subliniat ca organele de control si-au formulat constatările pornind tocmai de la modul de organizare al contabilității societății verificate, or tocmai de aici s-a constatat, ca regulă generală, faptul ca atat încărcarea gestiunii cat si descărcarea se face pe fiecare apartament. In aceste condiții, in mod firesc, s-au generat semnele de întrebare ale organelor de control in legătura cu articolele contabile cuprinse in anexa nr. 13, articole contabile care nu făceau trimitere la nicun apartament anume (pe analitice) ci erau operate la modul general (pe sintetic). Astfel, in condițiile in care organele de control au identificat articole contabile de descărcare pentru fiecare apartament dintr-un imobil, s-a confruntat si cu articolele prezentate in anexa nr. 13, articole efectuate la modul global (pe imobil).

Arată recurenta că, sa cum a precizat si cu ocazia formulării punctului de vedere asupra expertizei, chiar daca in momentul inregistrarii articolului contabil 331 = 711 sunt contrabalansate cheltuielile cu dobânzi leasing si diferente curs valutar si in acel moment nu exista impact asupra profitului impozabil, impactul fiscal apare in momentul descărcării gestiunii pe măsura vânzării apartamentelor si operării articolului contabil 711=345.

Or exact in acest moment societatea nu a fost in măsura sa explice sumele descărcate prin acest ultim articol contabil 711=345. Astfel, la baza acestui gen de articol contabil societatea nu a prezentat niciun document justificativ, niciun mod de calcul prin care sa se justifice cuantumul sumei înregistrate.

Nici in timpul controlului, nici prin contestația depusa si se pare ca nici cu ocazia efectuării expertizei, societatea nu a fost si nu este in măsura a justifica cu documente justificative sau prin note de calcul sau note justificative (obligație prevăzuta de legislastie si invocata in cuprinsul sentinței - pct. 14 din Normele metodologice de intocmire si utilizare a documentelor financiar-contabile, cuprinse in anexa 1 la Ordinul 3512/2008) cuantumul descărcărilor de gestiune astfel contabilizate si astfel incat sa motiveze sub aspect legal aceste inregistrari contabile.

Astfel, societatea nu a prezentat nicio dovadă care să facă posibilă identificarea modului de determinare a acestor costuri iar expertiza, probabil datorita interpretării eronate a aspectelor semnalate de organele de control, nu a explicat si argumentat sub nicio forma cuantumul descărcărilor de gestiune astfel contabilizate.

Având in vedere aceste aspecte, consideram nejustificata concluzia instanței cu privire la faptul ca organele de control nu au învederat nici o eroare de calcul cu privire la aceste documente, nici vreun motiv de nelegalitate.

In condițiile in care nu le-a fost prezentat nici un document justificativ, nota sau mod de calcul ce ar fi stat la baza articolelor contabile, organele de control nu se puteau pronunța asupra corectitudinii sumelor operate in contabilitate si nici asupra legalității lor. Tocmai acest aspect a stat la baza recalculării rezultatului fiscal, prin articolele contabile precizate in anexa nr. 13 la raportul de inspecție fiscala societatea neputand argumenta diminuarea veniturilor impozabile si cuantumul aceste diminuări (pentru ca debitul contului 711 se reflecta in diminuarea rezultatului fiscal).

Sunt incidente in acest sens si prevederile art. 65, alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, potrivit cărora contribuabilul are sarcina de a dovedi actele si faptele care au stat la baza declarațiilor sale si a oricăror cereri adresate organului fiscal.

In acest context este nejustificata si afirmația potrivit căreia societatea ar fi adus la cunoștința inspectorilor, inclusiv prin nota explicativa data de reprezentantul legal, faptul ca notele de calcul ce au stat la baza articolelor contabile sunt intocmite prin aplicația informatica ce poate fi accesata in vederea verificării. Asa cum rezulta din conținutul notei explicative invocata (anexa nr. 6 la RTF) reprezentantul legal nu face trimitere la nici o astfel de aplicație informativa dar chiar si acest lucru nu impiedica societatea sa extragă si sa prezinte punctual (organelor de control sau măcar instanței) modul de calcul listat pentru cele 14 articole contabile.

Referitor la cheltuielile si TVA aferenta facturilor emise de S.C. B. S.A. si S.C. C. SRL

In ceea ce privește deductibilitatea cheltuielilor in suma de 237.852,64 RON, parte a bazei impozabile din factura cu nr. x/09.08.2013 emisă de furnizorul S.C. B. S.A(persoana afiliata), instanța retine ca neîntemeiat argumentul organelor fiscale potrivit căruia aceste sume ar reprezenta cheltuieli nedeductibile pentru motivul ca erau deja date in folosința unele din apartamentele din blocurile R9 si R10 la data emiterii facturii, având in vedere ca organizarea de șantier nu viza efectuarea exclusiva a unor lucrări strict legate de blocurile R9 si R10 si reamintinad sub acest aspect ca proiectul imobiliar dezvoltat de reclamanta a constat in construirea a 10 blocuri de locuințe, iar lucrările de organizare de șantier sunt aferente intregului proiect si s-au executat in mod contiuu pe toata durata de execuție a acestora.

Cum reiese din cuprinsul raportului de inspecție fiscala, organele fiscale au considerat cheltuielile înregistrate ca nedeductibile fiscal pornind de la faptul ca acestea reprezintă lucrări de " organizare de șantier " (asa cum rezulta din procesul-verbal de recepție anexat la factura), fara a fi atribuite concret vreunuia dintre cele 10 blocuri ale proiectului imobiliar.

La pagina 3 a raportului de inspecție încheiat s-a menționat faptul ca blocurile R7 - R10 si R12 - R14 au fost recepționate in intervalul 2008-2009 (executate de S.C. D. S.R.L. si S.C. C. SRL) Rl 1 recepționat in anul 2011, R15 - R16 recepționate in anul 2012 (executate de S.C. C. SRL), majoritatea apartamentelor din aceste blocuri fiind date in folosința, mențiuni necontestate de către societate . In aceste condiții, s-a considerat nejustificata facturarea in anul 2013 a unor lucrări de organizare șantier, de către S.C. B. S.A. (persoana afiliata).

Cu ocazia exprimării punctului de vedere asupra constatărilor din proiectul de raport, referitor la cheltuielile in suma de 237.852.64 RON societatea a susținut ca acestea reprezintă " lucrări de amenajare a unor suprafețe de teren adiacente blocului (Organizare de șantier)", facand următoarele precizări " ponderea cea mai mare in cadrul acestei facturi o constituie lucrarea de amenajare a spatiilor exterioare blocului de locuințe, care nu are nicio legătura cu data predării apartamentelor către clienți (ci chiar dimpotrivă, este si firesc ca spatiile exterioare sa fie amenajate dupa finalizară interioarelor blocului)" . . . . . . . . . .

Aceleași argumente au fost aduse si prin contestația formulata impotriva actului administrativ fiscal.

Atat in punctul de vedere exprimat cat si in contestația formulata societatea amintește faptul ca lucrările in discuție au fost incepute si executate pana la un anumit stadiu in anul 2011 insa nu au fost finalizate in mod corespunzător (fara a prezenta documente care sa certifice acest lucru, respectiv procese-verbale de recepție parțiala cu constatarea deficientelor semnalate), acesta fiind motivul pentru care factura a fost acceptata la plata abia in anul 2013.

Aduce ca unic argument emiterea de către S.C. B. a facturii x/30.09.2011 si neacceptarea acesteia la plata, fara a menționa ca factura in cauza reprezintă "avans cf.contract 2050...", avans stornat prin fact. 296/21.10.2011 cand s-au facturat servicii, servicii stornate prin fact. 559/16.03.2012 si refacturate prin factura x/09.08.2013. Omite insa si faptul ca fiind vorba de lucrări de amenajări a spatiilor exterioare blocurilor de locuințe date in folosința, durata de execuție a acestora nu poate fi extinsa la nivelul a trei ani (2011 - 2013).

Desi factura x/09.08.2013 reprezintă prestări servicii, cf.contract nr. x/04.07.2011 societatea nu a pus la dispoziția organelor de control contractul menționat. Acest lucru reiese atat din raport de inspecție fiscala (pag. 37, pct. 2.5.) unde sunt menționate documentele prezentate in timpul desfășurării inspecției cat si cu ocazia discuției finale ce a avut loc cu reprezentanții societății inainte de incheierea raportului de inspecție.

De asemenea, procesul-verbal nr. x/06.03.2012 considerat justificativ pentru emiterea facturii x/16.03.2012 ce storneaza serviciile facturate prin factura x/21.10.2011, la care s-a făcut referire in expertiza contabila, nu a fost prezentat de societate in timpul desfășurării inspecției, ori la depunerea contestației.

Sunt incidente in acest sens si prevederile art. 65, alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Constatările cu privire la deductibilitatea cheltuielilor înregistrate s-au bazat pe documentele prezentate in timpul desfășurării inspecției, respectiv: factura si anexele aferente (devizele de lucrări editate la data de 14.11.2011 referitoare la amenajări de apartamente si lista cu cantitățile de lucrări, proces-verbal de receptie-organizare de șantier fh/fara data, anexa 24 la RTF).

In condițiile in care "Lista cu cantitățile de lucrări, proces-verbal de recepție- organizare de șantier" (anexa la factura)cuprinde printre altele: container metalic modular tip birouri, sanitare, construcție metalica pt. stații traseu montare, strat piatra sparta, strat balast, strat nisip, manopera, servicii utilaje, s-a considerat ca acestea reprezintă lucrări de organizare de șantier ce se efectuează la deschiderea șantierului, nicidecum ulterior recepției si darii in folosința a construcției, fiind tratate ca atare.

Din punctul de vedere al recurentei pârâte, lucrările înregistrate nu se puteau realiza intr-un interval de timp de 3 ani (luând in considerare ca blocurile erau totuși locuite, locatarii luandu-si obligația achitării contravalorii apartamentelor nu se puteau deplasa timp de trei ani printr-un șantier in lucru) .

Oganele fiscale nu pot fi de acord cu decizia instanței cu privire la deductibilitatea sumei de 237.852,64 RON reprezentând cheltuieli de organizare de șantier cu atat mai mult cu cat societatea nu a adus documente suplimentare care sa justifice faptul ca cheltuielile au fost efectuate in scopul realizării de venituri impozabile (in conformitate cu prevederile art. 21, alin. (1) din Codul fiscal aplicabil in anul 2013) dat fiind faptul ca aceste cheltuieli au fost efectuate ulterior darii in folosința a blocurilor si respectiv înregistrării veniturilor .

Pentru partea din factura reprezentând amenajarea celor trei apartamente date in folosința pentru care societatea nu a putut justifica scopul realizării de venituri instanța a decis ca este neintemeiata acțiunea reclamantei si considera recurenta ca organizarea de șantier reprezentând ponderea semnificativa din aceeași factura se afla intr-o situație oarecum similara.

Instanța desi menționează ca legea se refera la " cheltuielile efectuate in scopul realizării de venituri " ceea ce implica intenția persoanei de a utiliza serviciile sau bunurile respective in scopul obținerii de venituri, omite faptul ca intracat apartamentele din cadrul proiectului imobiliar fiind in majoritate date in folosința si implicit preturile negociate intenția societii de a utiliza serviciile sau bunurile respective in scopul obținerii de venituri nu exista, cheltuielile înregistrate nefiind niciodată recuperate de către societate, neexistand intenția de a se refactura.

In ceea ce privește deductibilitatea cheltuielilor in suma de 922.713 RON, din factura cu nr. x/12.07.2013 emisa de furnizorul S.C. C. S.R.L, reprezentând "lucrări de construcții conform situației de lucrări din 12.07.2013" (anexa 23-pag. 2 la raportul de inspecție fiscala) care face trimitere la instalații sanitare si de încălzire, instalatii alarma, termosistem exterior, tamplarie pentru obiectivele R16 si R15,s.a., in condițiile in care ambele obiective sunt recepționate si date in folosința inca din anul 2012 (EU 6 din 10.05.2012 iar R15 din 25.01.2012).

Societatea facand abstracție de denumirea produselor/serviciilor de pe factura, de situația acceptata la plata la data de 12.07.2013(ce reprezintă instalații de incalzire, sanitare, alarma, tamplarie R15- R16, glet beton si tencuieli, termosistem exterior,s.a) dar si de contractul nr. x/16.01.2013 menționat pe factura, susține prin punctul de vedere exprimat in timpul controlului, ca aceste lucrări " au fost realizate preponderent anterior recepției la terminarea lucrărilor aferente celor doua blocuri de locuințe (cu excepția unor lucrări exterioare)" si reprezintă lucrări de construcții executate pentru extinderea blocurilor R15 si R16 ce au fost reautorizate suplimentar. De reținut ca autorizațiile de construire suplimentare au fost emise in anul 2011 pentru R 15, respectiv 2012 pentru R16, valorile pentru care construcțiile au fost autorizate suplimentar sunt mult mai mici decât cheltuielile înregistrate.

Prin expertiza contabila efectuata s-a susținut ca aceste costuri au fost generate de extinderea celor doua blocuri cu inca un etaj suplimentar, care nu erau incluse in valoarea contractului de antrepriza inițial, astfel ca in condițiile in care banca finanțatoare nu a permis încheierea unui act adițional de majorare a valorii contractului ca urmare a extinderii construcțiilor (dat fiind ca creditul bancar care acoperea numai valoarea inițiala a blocurilor, trebuia închis), singura varianta posibila a fost încheierea post factum a unui nou contract care sa includă surplusul de pret generat de suplimentarea obiectului contractului inițial de antrepriza.

Cat privește momentul - ulterior recepției la terminarea lucrărilor - in care a fost emisa factura, ca acesta coincide cu momentul cand a fost executata ultima lucrare exterioara aferenta blocurilor R15 si R16, intrucat numai la acel moment s-a putut stabili cu exactitate surplusul de pret, societatea a considerat ca prin emiterea si înregistrarea in contabilitate, chiar cu întârziere, a acestei facturi părțile nu au făcut decât sa rectifice omisiunea de contractare si facturare a unor lucrări executate si recepționate cu mult timp înainte.

Societatea a susținut, atat la contestație cat si prin expertiza efectuata, ca in condițiile in care pct. 8.1.3.2 "corectarea erorilor contabile" - Anexa nr. 1 din Ordinul nr. 3055/2009 permitea rectificarea de astfel de erori erori sau omisiuni, nu exista niciun motiv sau temei legal care sa conducă la reconsiderarea sumelor facturate .

Analizând contractul nr. x/21.06.2011, întocmit post factum, despre care societatea susține ca a stat la baza emiterii facturii nr. x, desi pe factura se menționează contractul x/16.01.2013, s-a constatat faptul ca la capiii, pct. 3.1 din contract se menționează " Obiectul contractului il constituie realizarea pe terenul proprietatea beneficiarului situat in intravilanul municipiului Arad, jud. Arad a lucrărilor de construcție a imobilelor cu regim de inaltime P+7 identificat in planșa de PUZ ca R15 si R16". Potrivit anexei 1 la acest contract lucrările contractate reprezintă operațiuni de turnare beton, cofrare, armatura montaj. Se constata astfel o mare neconcordanta intre prevederile contractului adus ca document justificativ punctului de vedere al societății si documentele prezentate cu ocazia desfășurării inspecției.

Examinând procesele-verbale de recepție la terminarea blocurilor (589/25.01.2012 pentru R15 si 410/10.05.2012 pentru R16) instanța a reținut ca încheierea acestora nu a însemnat încheierea tuturor lucrărilor si activităților de șantier, ci doar finalizarea lucrărilor care necesitau autorizație de construcție, acceptând astfel susținerea societății conform căreia restul lucrărilor -de finisaje, instalații, amenajări de apartamente si parti comune, amenajare zone exterioare au continuat ulterior. In aceasta situație ne punem întrebarea daca proiectarea instalației de gaze naturale, confecții metalice grele 1.339.85 kg, termosistem exterior 3.163 mp, tamplarie rl5 si rl6, sunt lucrări care se pot executa dupa recepția lucrărilor autorizate.

Instanța retine ca lucrările facturate de antreprenorul C. (prin factura x) au fost examinate si verificate de monitorul de proiect-expert in construcții, desemnat de banca finanțatoare, menționate expres in raport ca fiind reale si executate in perioada ianuarie - iunie 2012, fara a face vreo referire la valabilitatea autorizațiilor.

Menționează recurenta că societatea, pentru clarificarea situației si susținerea cauzei sale, avea posibilitatea de a prezenta acest raport organelor fiscale in timpul inspecției ori cu ocazia contestației formulata impotriva actului de control, ori cu ocazia expertizei contabile efectuate.

De asemenea, simpla certificare a execuției anumitor lucrări de construcții nu garantează concordanta intre contractarea, realizarea, facturarea si plata acestora, mai ales fiind vorba despre aceleași operațiuni de construcții executate in transe, pe parcursul mai multor ani.

Constatările cu privire la nedeductibilitatea cheltuielilor inregistrate in suma de 1.160.571 RON (237.852.64 din factura x emisa de S.C. B. S.A. si 922.718.07.1ei din factura x emisa de S.C. C. SRL) au avut la baza următoarele prevederi legale:

- art. 19 și art. 21 alin. (1) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal "ART. 19 Reguli generale

(1) Profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor potrivit normelor de aplicare."

"ART 21 Cheltuieli (l) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate in scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare."

H.G. nr. 44 din 22 ianuarie 2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare:

ART. 19

Potrivit prevederilor legale in vigoare la data înregistrărilor efectuate, veniturile și cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, precum și orice alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor, din care se scad veniturile neimpozabile și se adaugă cheltuielile nedeductibile conform prevederilor art. 21 din Codul fiscal.

Având in vedere ca obiectivele la care fac trimitere toate aceste servicii erau deja recepționate si date in folosința (acceptate de beneficiar), orice investiții ulterioare trebuie cel puțin refacturate pentru a fi acceptata deductibilitatea cheltuielilor ulterioare, la determinarea masei impozabile a profitului.

Ambele facturi au fost contabilizate pe cheltuieli și concomitent în producția în curs de execuție, astfel că în luna înregistrării cheltuielilor s-a operat și contrabalansarea pe venituri a acelorași sume, ceea ce face ca și caracterul nedeductibil al acestora sa aiba influenta doar in momentul descărcării gestiunii de apartamente puse la dispoziția beneficiarilor in anul 2014, influențând costul/mp utilizat la calculul descărcării gestiunii pentru acest an.

In condițiile menționate, cheltuielile înregistrate in baza facturilor emise de S.C B. S.A. si S.C. C. S.R.L., in suma totala de 1.160.571 RON sunt considerate nedeductibile la calculul profitului impozabil si implicit a impozitului pe profit. Caracterul nedeductibil al acestora nu are influenta decât in momentul descărcării gestiunii pe măsura predării apartamentelor către beneficiari.

Constatările referitoare la starea de fapt sunt valabile si in privința refuzului de acceptare a deductibilității TVA in suma de 278.536 RON.

Referitor la TVA de 57.084 RON aferentă facturii nr. x/09.08.2013 emisa de S.C. B. S.A. (persoana afiliata):

In baza facturii nr. x/09.08.2013 emisa de S.C. B. S.A. (persoana afiliata) s-a exercitat dreptul de deducere a TVA in suma de 57.084 RON aferenta achiziției de lucrări de organizare șantier, pentru blocuri recepționate si date in folosința beneficiarilor.

Se fac următoarele precizări din Legea 571/2003 privind Codul fiscal aplicabil in anul 2013:

"ART. 145 Sfera de aplicare a dreptului de deducere

(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă laxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni:

a) operațiuni taxabile;"

Având în vedere prevederile legale precizate, se reține că din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, orice persoana impozabilă înregistrată ca plătitor de TVA are posibilitatea legală de a-și exercita dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată aferentă bunurilor și serviciilor achiziționate dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile.

Referitor la TVA in suma de 221.452 RON aferentă facturii nr. x/12.07.2013 emisa de S.C. C. S.R.L.:

In baza facturii nr. x/12.07.2013 emisa de S.C. C. S.R.L. societatea a exercitat dreptul de deducere a TVA in suma de 221.452 RON aferenta achiziției unor lucrări de construcții, conform unei situații de lucrări care face trimitere la instalații sanitare si de încălzire, termosistem exterior dar si tamplarie pentru obiectivele R16 si R15, în condițiile in care ambele obiective au fost recepționate si date in folosința inca din anul 2012 (R16 din 10.05.2012 iar R15 din 25.01.2012).

Legea 571/2003 privind Codul fiscal aplicabil in anul 2013, face următoarele prevederi legale:

"ART. 145 Sfera de aplicare a dreptului de deducere (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni:

a) operațiuni taxabile;"

Având în vedere prevederile legale precizate, se reține că din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, orice persoana impozabilă înregistrată ca plătitor de TVA are posibilitatea legală de a-și exercita dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată aferentă bunurilor și serviciilor achiziționate dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile.

Deoarece toate aceste servicii achiziționate au fost efectuate la blocuri deja recepționate si date in folosința (acceptate de beneficiar), orice investiții ulterioare trebuiau cel puțin refacturate pentru a fi acceptata deductibilitatea cheltuielilor ulterioare si implicit TVA aferenta.

Din punctul de vedere al instanței condiția pentru obținerea deducerii taxei de către persoana impozabila solicitanta, este aceea ca operațiunile pentru care se solicita deducerea sa vizeze bunurile sau serviciile care " sunt destinate utilizării in folosul următoarelor operațiuni: taxabile"

Expresia " destinate utilizării in folosul" este interpretata de instanța in sensul ca trebuie sa fie apte sa aducă un avantaj in legătura cu operațiunile care formează obiectul de activitate al persoanei solicitante de taxa .

Din punctul de vedere al recurentei, serviciile pentru care s-a solicitat taxa, având in vedere ca au fost înregistrate ulterior realizării de operațiuni taxabile, se exclude posibilitatea ca acestea sa fie destinate utilizării in folosul acelorași operațiuni.

Desi Curtea a considerat că documentele avute in vedere îndeplinesc toate condițiile de fond ale prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, și de formă conform art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, prevăzute de lege pentru recunoașterea dreptului de deducere a TVA, trebuie subliniat ca, in fapt S.C. A. S.R.L. nu a prezentat argumente sau acte doveditoare in susținerea operațiunilor înregistrate si prin urmare, recurenta menține punctul de vedere exprimat prin Raportul de inspecție fiscala.

Referitor la impozitul pe profit si TVA aferenta valorii componentelor de schela deteriorata, se retine faptul ca instanța a acceptat justificările societății cu privire la o asa zisa "eroare" privind de înregistrare in contabilitate a unui bun care ar reprezenta mijloc fix si nu marfa, insa se constata faptul ca punctul de vedere al organelor de control exprimat inclusiv asupra expertizei, a fost ignorat.

Astfel, experții continua in a explica faptul ca schela achiziționată ar reprezenta in fapt mijloc fix utilizat la realizarea obiectului de activitate a societății si pentru care se putea calcula amortizare funcție de durata normala de funcționare prevăzuta de H.G. nr. 2139/2004, respectiv 2-4 ani.

In mod eronat experții arata faptul ca scoaterea din gestiune prin casarea schelei s-a efectuat dupa o "perioada de utilizare de 4 ani si 4 luni, perioada de utilizare ce este peste durata normala de utilizare a acesteia" si astfel suma de 42.528,69 RON reprezintă o cheltuiala deductibila " conform normelor contabile si fiscale aplicabile ".

Se constata astfel invocarea respectării normelor contabile si fiscale in condițiile in care expertul pare sa omită faptul ca pe de o parte, schela achiziționată a fost recepționată si contabilizata drept marfa si nu mijloc fix, iar pe de alta parte, calculul amortizării unui mijloc fix implica darea in folosința a acestuia ori in cazul acestei societăți, nu exista personal care sa poată utiliza acest "mijloc fix", societatea neavand angajați.

Asa cum s-a menționat in cuprinsul raportului de inspecție incheiat desi societatea susține ca ceea ce i se poate imputa este legat de neconcordanta in tratamentul contabil aplicat acestei schele care "poate fi retratata ca un mijloc fix amortizabil", omite insa faptul ca nu dispunea de personal care sa utilizeze aceste componente, ca inca de la achiziție se cunoștea destinația acestora prin mențiunea inscrisa pe facturi respectiv x" C.", dar si ca de la data achizițiilor (martie 2010) pana la data scoaterii din evidenta sub forma de casare (iunie 2014) societatea a înregistrat venituri din vânzări de componente schele către C. S.R.L., înregistrând concomitent si scoaterea acestora din gestiunea x " Mărfuri".

Astfel, toate aceste argumente contrazic atat afirmația societății " schela nu a avut niciodată regim de marfa" dar si aceea din expertiza " aceasta schela nu reprezintă o marfa, ci un mijloc fix utilizat la realizarea obiectului de activitate ".

Consideră recurenta că este eronata interpretarea instanței in a încadra componentele de schela (având in vedere ca acesta este obiectul casării) in categoria mijloacelor fixe uzând doar de definiția data de lege in acest sens iar asta cu atat mai mult cu cat organele de control au precizat ca societatea a mai avut vânzări de astfel de componente de schela către același beneficiar C. care figurează prin mențiunea inscrisa pe facturile de achiziție, respectiv x "C.".

Nu se poate invoca legislația privind definirea mijlocului fix intr-o situație in care vorbim despre o marfa. Ceea ce pentru un client poate insemna mijloc fix, pentru vânzător inseamna marfa si tocmai acesta este cazul societății in cauza.

Mai mult, asa cum rezulta si din conținutul art. 24, alin. (2) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, pe care instanța 1-a redat in conținutul sentinței formulate, mijlocul fix (daca despre asta ar fi vorba), trebuie sa îndeplinească si următoarea condiții (una din cele trei cumulative) "sa fie deținut si utilizat in productia, livrarea de bunuri sau in prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terților sau in scopuri administrative ".

Asa cum s-a menționat in cuprinsul Raportului de inspecție fiscala (pag. 3), societatea desfășoară activitate de dezvoltator imobiliar insa toate imobilele deținute i blocuri de locuințe) si destinate valorificării au fost executate de alte societăți. Acest lucru face ca simpla raportare la legislația ce difineste mijlocul fix amortizabil, sa fie o zecizie eronata in cazul de fata.

Societatea nu numai ca nu putea utiliza componentele de schela in producția sau livrarea blocurilor de locuințe dar nici măcar nu a făcut dovada unei eventuale inchirieri a acesteia. Mai mult, societatea nu deținea personal cu care sa poate justifica utilizarea unui astfel de bun.

Având in vedere aceste aspecte, chiar daca societatea ar fi înregistrat componentele de schela in categoria mijloacelor fixe, nu ar fi indeplinit condițiile pentru deducerea amortizării potrivit prevederilor art. 24, alin. (1) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal.

Astfel, achiziția unor astfel de bunuri nu participa la obținerea de venituri si astfel ar fi incalcate prevederile art. 24, alin. (2) din Legea 571/2003,potrivit cărora:

"(2) Mijlocul fix amortizabil este orice imobilizare corporală care îndeplinește cumulativ următoarele condiții:

a) este deținut și utilizat în producția, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terților sau în scopuri administrative; (...)"

Având in vedere aceasta situație, raportata la prevederile art. 21, alin(3) lit. i) din Legea 571/2003, o eventuala cheltuiala cu amortizarea ar fi fost oricum nedeductibila fiscal.

Raportandu-ne totuși la situația de fapt, componentele de schela au fost contabilizate drept mărfuri iar prevederile legale invocate de organele de control consideram a fi aplicabile cazului in speza. Astfel, in condițiile in care societatea nu a prezentat documente care sa ateste asigurarea acestor bunuri sau justificarea degradării lor ca urmare a unor calamități sau cauze de forța majora, sunt aplicabile prevederile art. 21,alin. (4) lit. c) din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora suma de 42.529 RON reprezintă o cheltuiala nedeductibila la calculul impozitului pe profit.

Având in vedere aceleași considerente expuse anterior, cheltuiala înregistrata nu participa la realizarea de venituri impozabile fiind nedeductibila fiscal.

Potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 148 alin. (1) lit. c) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal:

"ART. 145 Sfera de aplicare a dreptului de deducere

(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile;" si:

"ART 148 Ajustarea taxei deductibile în cazul achizițiilor de servicii și bunuri, altele decât bunurile de capital

(1) în condițiile în care regulile privind livrarea către sine sau prestarea către sine nu se aplică, deducerea inițială se ajustează în următoarele cazuri: (...)

c) persoana impozabilă își pierde dreptul de deducere a taxei pentru bunurile mobile nelivrate și serviciile neutilizate în cazul unor evenimente precum modificări legislative, modificări ale obiectului de activitate, alocarea de bunuri/servicii pentru operațiuni care dau drept de deducere și. ulterior, alocarea acestora pentru realizarea de operațiuni care nu dau drept de deducere, bunuri lipsă din gestiune."

Coroborat cu prevederile pct. 53 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Norme] Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

"(6) In baza ort. 148 alin. (1) Ut. a) și c) din Codul fiscal, persoana impozabilă trebuie să ajusteze, la data modificării intervenite, taxa deductibilă aferentă bunurilor de natura stocurilor, serviciilor neutilizate, activelor corporale fixe în curs de execuție, activelor corporale fixe, altele decât cele care sunt considerate bunuri de capital conform art. 149 din Codul fiscal, în situația în care persoana impozabilă pierde dreptul de deducere a taxei. Ajustarea reprezintă în această situație anularea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată deduse inițial și se evidențiază în decontul de taxă aferent perioadei fiscale în care a intervenit evenimentul care a generat ajustarea.

Persoana impozabilă realizează aceste ajustări ca urmare a unor situații cum ar fi:

a) modificări legislative;

b) modificări ale obiectului de activitate;

c)alocarea de bunuri/servicii pentru operațiuni care dau drept de deducere și ulterior alocarea acestora pentru realizarea de operațiuni care nu dau drept de deducere. Se includ în această categorie și vehiculele pentru care nu a fost limitat dreptul de deducere conform art. 145

A

1, în situația în care are loc o modificare de destinație, respectiv sunt utilizate pentru activități care impun limitarea dreptului de deducere la 50%, conform art. 145

A

1 din Codul fiscal;

d) bunuri lipsă în gestiune din alte cauze decât cele prevăzute la art. 148 alin. (2)din Codul fiscal. In cazul bunurilor lipsă din gestiune care sunt imputate,sumele imputate nu sunt considerate contravaloarea unor operațiuni în sfera de aplicare a TVA, indiferent dacă pentru acestea este sau nu obligatorie ajustarea taxei."

Din coroborarea textelor de lege precizate rezultă că, ajustarea taxei deductibile în cazul achizițiilor de servicii și bunuri, altele decât bunurile de capital, în condițiile în care regulile privind livrarea către sine sau prestarea către sine nu se aplică, deducerea inițială se ajustează în cazul în care persoana impozabilă își pierde dreptul de deducere a taxei pentru bunurile mobile nelivrate și serviciile neutilizate .

Totodată, persoana impozabilă trebuie să ajusteze, la data modificării intervenite, taxa deductibilă aferentă bunurilor de natura stocurilor, serviciilor neutilizate, activelor corporale fixe în curs de execuție, activelor corporale fixe, altele decât cele care sunt considerate bunuri de capital conform art. 149 din Codul fiscal, în situația în care persoana impozabilă pierde dreptul de deducere a taxei. Ajustarea reprezintă în această situație anularea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată deduse inițial și se evidențiază în decontul de taxă aferent perioadei fiscale în care a intervenit evenimentul care a generat ajustarea. In speță, se reține că achiziția si recepționarea bunurilor ce au făcut obiectul casării s-au produs in luna martie 2010 fiind înregistrate in stocul de mărfuri, in condițiile aplicării unei cote de TVA de 19%.

In aceste condiții, s-a procedat la ajustarea TVA la momentul casării (aferentă ieșirii din gestiune) prin aplicarea cotei de 19% in vigoare la data exercitării dreptului de deducere, deoarece mărfurile scoase din gestiune ca urmare a casării au fost achiziționate în stare bună de funcționare înregistrate în contul x și pentru s-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

Analizând Procesul nr. 520/A/30.06.2014 de casare a componentelor de schelă deteriorate nu rezultă motivele pentru care mărfurile nu mai pot fi utilizate în activitatea economică, cauzele obiective care au condus la degradare, când s-a produs degradarea, etc.

In concluzie, având in vedere argumentele expuse in ceea ce privește implicația asupra impozitului pe profit, ajustarea TVA aferenta componentelor de schela casata in condițiile in care nu s-a prezentat nici dovada asigurării si nici dovada unui caz de forța majora, este justificata si corespunde prevederilor art. 148 alin. (1) lit. c) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal aplicabil in 2014.

Față de aceste considerente, recurentele pârâte consideră actele administrative contestate ca fiind temeinice și legale, motiv pentru care solicită admitere recursului său și respingerea acțiunii reclamantei ca fiind neîntemeiată.

3.2. Recursul formulat de reclamantă

Prin recursul său, recurenta reclamantă solicită casarea, în parte, a sentinței civile nr. 173/31.05.2017, în sensul admiterii acțiunii sale și desființării actelor administrativ fiscale contestate și pentru obligațiile suplimentare stabilite în urma tratamentului fiscal aplicat promisiunilor bilaterale de vânzare cumpărare și împrumuturilor acordate de reclamantă afiliaților săi, cu privire la ambele aspecte susținând recurenta reclamantă că hotărârea atacată este nelegală, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

În ceea ce privește problema recunoașterii veniturilor aferente promisiunilor sinalagmatice de vânzare cumpărare, recurenta reclamantă susține că prima instanță a aplicat greșit dispozițiile art. 1669 alin. (1), art. 1650 alin. (1), art. 1719 și art. 1693 C. civ. și totodată, a încălcat dispozițiile art. 1279, art. 1670 și art. 1755 C. civ..

În esență, recurenta reclamantă arată că judecătorul fondului a calificat aceste promisiuni ca fiind, în realitate, contracte de vânzare cumpărare, întrucât aceste prin aceste convenții s-a stabilit plata prețului și predarea bunului către promitentul cumpărător, or acestea sunt obligații esențiale ale vânzării cumpărării și nu ale promisiunii de vânzare cumpărare.

Susține recurenta reclamantă că o atare concluzie nu are suport, întrucât dispozițiile art. 1669 alin. (1) C. civ. nu reglementează și prin urmare nu exclud astfel de clauze din promisiunile bilaterale de vânzare cumpărare.

Apoi, dispozițiile art. 1279 alin. (1) C. civ. prevăd explicit că promisiunea de a contracta trebuie să conțină toate acele clauze ale contractului promis, în lipsa cărora părțile nu ar putea executa promisiunea.

Cât privește momentul executării obligației de plată a prețului și celei de predare a bunului, recurenta reclamantă susține că prin niciun text de lege nu este impus un anumit moment al materializării acestor obligații.

Mai mult, concluzia judecătorului fondului cu privire la natura convențiilor analizate este contrazisă de chiar cuprinsul dispozițiilor art. 1670 C. civ., potrivit căruia, în lipsă de stipulație contrară, sumele plătite în temeiul unei promisiuni de vânzare reprezintă un avans din prețul convenit.

Ca atare, plata prețului bunului poate avea loc și în temeiul unei promisiuni bilaterale de vânzare cumpărare și nu numai după încheierea contractului de vânzare cumpărare.

Susține recurenta reclamantă că instanța fondului a aplicat greșit și dispozițiile art. 1650 alin. (1) C. civ. respectiv art. 1719 C. civ., întrucât aceste norme nu fac decât să definească generic conținutul raportului juridic de vânzare, dar fără ca legiuitorul să impună în vreun fel momentul în care trebuie sau poate fi efectuată plata prețului ori data la care trebuie predat bunul.

În același context, recurenta reclamantă critică și considerentele judecătorului fondului, potrivit cărora de la momentul din care promitentul cumpărător a optat pentru cumpărarea bunului cu plata prețului în rate promisiunile bilaterale s-au transformat în contracte de vânzare cumpărare cu plata prețului în rate și rezerva proprietății, concluzie ce reflectă greșita aplicare a dispozițiilor art. 1755 C. civ., întrucât, în concepția legiuitorului, vânzare cu plata prețului în rate și rezerva proprietății este o vânzare definitivă, bazată pe încheierea unui contract final de vânzare-cumpărare, astfel că, la data plății ultimei rate din preț, transferul dreptului de proprietate are loc prin efectul legii, fără a mai fi necesară încheierea unor alte acte juridice între părți.

O altă critică subsumată motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ. este referitoare la modalitatea de aplicare a principiului prevalenței economicului în fața juridicului, susținând recurenta că hotărârea atacată reflectă greșita aplicare a dispozițiilor cuprinse la punctul 46 din Ordinul 3055/2009, în contextul în care nu există nicio discordanță între operațiunile înregistrate în contabilitate și cauza acestora, atât din punct de vedere faptic cât și juridic.

Aplicarea greșită a dispozițiilor Ordinului 3055/2009 este invocată și cu privire la prevederile art. 258 din ordinul menționat, susținând recurenta reclamantă că o atare încălcare rezultă din nerecunoașterea incidenței dispozițiilor art. 258 alin. (3) din Ordin, potrivit cărora promisiunile de vânzare cumpărare nu generează obligația de înregistrare a veniturilor în contabilitate și apoi, prin raportare la modalitatea de analizare a condițiilor în raport de care se consideră că a intervenit vânzarea cumpărarea.

În concret, recurenta reclamantă a susținut că sunt criticabile considerentele judecătorului fondului pe marginea modalității de îndeplinire a condițiilor prevăzute la art. 258 lit. a) b) și c) din Ordinul 3055/2009, întrucât, prin încheierea promisiunilor bilaterale de vânzare cumpărare nu au fost transferate cumpărătorului riscurile și avantajele semnificative care decurg din proprietatea bunului; reclamanta a continuat să gestioneze bunurile în calitatea sa de proprietar și nu în ultimul rând, mărimea veniturilor aferente acestor promisiuni bilaterale nu poate fi evaluată în mod credibil.

În fine, recurenta reclamantă susține că prima instanță a încălcat și principiul " in dubio contra fiscum" precum și principiul certitudinii impunerii.

Referitor la tranzacțiile cu persoanele afiliate, recurenta reclamantă susține că în mod greșit a apreciat prima instanță că nu sunt aplicabile în cauză dispozițiile art. 2 din O.G. nr. 13/2011, dispoziții care statuează că, în cazul în care potrivit dispozițiilor legale sau prevederilor contractuale, obligația este purtătoare de dobânzi remuneratorii și/sau penalizatoare, după caz și în absența stipulației exprese