ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1047/2020

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara la data de 15.06.2017, sub nr. x/2017, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, Serviciul Soluționare Contestații 1 din cadrul A.N.A.F., Ministerul Finanțelor Publice și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Caraș-Severin - Activitatea Inspecție Fiscală, anularea Deciziei nr. 6239/459/14.12.2016 privind soluționarea contestației formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/27.06.2016 și, pe cale de consecință, în principal, anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de echipa de inspecție fiscală pentru persoane juridice nr. x/27.06.2016, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/27.06.2016, iar în subsidiar, obligarea primei pârâte să soluționeze pe fond contestația.

Prin sentința civilă nr. 248/21.09.2017, Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal a admis în parte cererea reclamantei S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, Serviciul Soluționare Contestații 1 din cadrul A.N.A.F., Ministerul Finanțelor Publice și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Caraș-Severin - Activitatea Inspecție Fiscală. A anulat în parte Decizia nr. 6239/459/14.12.2016, în ceea ce privește soluția de la punctul 1. A obligat pârâta DGRFP Timișoara să procedeze la soluționarea pe fond a contestației formulate de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/27.06.2016. A luat act că reclamanta nu a solicitat cheltuieli de judecată.

Împotriva acestei sentințe a formulat recurs Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, în nume propriu și în reprezentarea Administrația Județeană a Finanțelor Publice Caraș-Severin, cu invocarea motivelor de casare prevăzute de art. 488 pct. 6) și 8) C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței recurate și în rejudecare respingerea acțiunii ca neîntemeiată.

În motivarea recursului, a arătat că prin sentința recurată prima instanță a omis probatoriul depus la dosar, din care rezultă un fapt de netăgăduit, dovada reprezentată de plângerea penală nr. 4/28.01.2016 formulată de către DGAF- Direcția Regionala Antifraudă 5 Deva împotriva d-nei B., care are calitatea de administrator pe perioada supusă inspecției fiscale al S.C. A. S.R.L., fiind deschis și dosar penal nr. x/2016 la Parchetul de pe lângă Tribunalul Caraș- Severin pentru un prejudiciu total în sumă de 3.206.537 RON, adresa nr. x/25.04.2016 a AJFP Caraș-Severin Serviciul Inspecție fiscală nr. 2 și adresa de răspuns din 26.04.2016 în dosar nr. x/2016 emisă de Parchetul de pe lângă Tribunalul Caraș-Severin, din cuprinsul cărora nu rezultă că sesizarea penală a fost soluționată definitiv sub aspect penal.

Recurenta a arătat că prin hotărârea recurată s-a făcut o aplicare greșită a normelor de drept material raportat la probatoriul aflat la dosarul cauzei, instanța nu a luat în considerare motivele și probatoriul administrat. Având în vedere că recursul din prezentul dosar este unul ce vizează o hotărâre pronunțată de o instanță de contencios administrativ, nu i se aplică dispozițiile generale ale art. 488 C. proc. civ., ci dispozițiile legii speciale, a contenciosului administrativ; în cazul admiterii recursului, instanța de recurs va proceda la rejudecarea litigiului în fond, așadar instanței de recurs i se aplică atât dispozițiile legii speciale, cât și cele ale art. 476 și 477 C. proc. civ. cu privire la apel, instanța de recurs în cauzele de contencios administrativ nefiind limitată la motivele stabilite de art. 488 C. proc. civ.

În aceste condiții, reiterează apărările care țin de "fondul" acțiunii, a prezentat dovezile menționate din cuprinsul cărora nu rezultă că sesizarea penală a fost soluționată definitiv sub aspect penal, astfel că se justifică menținerea soluției de suspendare a soluționării contestației administrative în temeiul dispozițiilor art. 214 alin. (1) lit. b) Codul de procedură fiscală, cu aplicarea principiului "penalul ține în loc civilul", apreciind în mod întemeiat faptul că soluția contestației administrative atârnă de soluția ce se va pronunța după soluționarea plângerii penale formulate în cauză.

A reiterat faptul că, urmare a verificărilor efectuate, valorificate prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/27.06.2016, S.C. A. S.R.L., în perioada 2012-2015, a înregistrat în evidențele financiar contabile de la S.C. C. S.R.L. facturi de achiziții aferente unor lucrări de construcții, organele fiscale din cadrul DGAF - Direcția Regională Antifraudă 5 Deva au considerat că există posibilitatea întrunirii elementelor constitutive ale infracțiunilor prevăzute și pedepsite de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea si combaterea evaziunii fiscale și, împreună cu Procesul-verbal nr. x/04.03.2017, au înaintat plângerea penală nr. 2644/28.01.2016, fiind deschis dosar penal nr. x/2016 la Parchetul de pe lângă Tribunalul Caraș- Severin, în vederea verificării legalității tranzacțiilor declarate de societate, reținând, aferent acestor relații, un prejudiciu total în sumă de 3.206.537 RON, care include și suma totală de 2.490.673 RON stabilită prin Decizia de impunere nr. x/27.06.2016, cât și obiectul contestației formulate împotriva acesteia de S.C. A. S.R.L..

Prima instanță a interpretat greșit dispozițiile art. 277 Codul de procedură fiscală, apreciind că, pentru a se recurge la acestea, organul de soluționare a contestației trebuia să fi stabilit, în mod necesar, dacă reclamanta avea cunoștință sau ar fi putut avea cunoștință despre împrejurările constatate. Față de această greșită interpretare a textului legal, și astfel o greșită apreciere a stării de fapt prezentate, organele fiscale nu dețin atribuții specifice organelor de cercetare penală, neputând astfel stabili dacă tranzacțiile efectuate de societățile contestatoare sunt sau nu reale, precum și gradul acestora de vinovăție. Potrivit C. proc. pen., cercetarea penală reprezintă activitatea specifică desfășurată de organele de urmărire penală, având drept scop strângerea probelor necesare cu privire la existenta infracțiunilor, la identificarea făptașilor și la stabilirea răspunderii acestora, pentru a se constata dacă este sau nu cazul să se dispună trimiterea în judecată. Aceste aspecte pot avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Față de greșita interpretare a primei instanțe potrivit căreia suspendarea soluționării contestației împotriva deciziei de impunere fiscala creează pentru reclamantă consecințe financiare disproporționate, arată că, deși dispozițiile art. 277 din Legea nr. 207/2015 lasă organelor abilitate un drept de apreciere asupra oportunității luării măsurii de suspendare a soluționării contestației, justa înțelegere a prevederilor legale invocate trimite la concluzia ca decizia privind suspendarea cauzei se impune a fi luată ori de cate ori este vădit că soluționarea laturii penale a cauzei are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii, suspendarea soluționării având natura de a preîntâmpina emiterea unor hotărâri contradictorii.

Aspectele asupra cărora organul de soluționare este învestit să se pronunțe fac obiectul verificării organelor de urmărire penală, aspecte care indică problema realității operațiunilor derulate de contestatoare. Doar organele de cercetare și urmărire penală, în cadrul competentelor de care dispun, pot stabili dacă operațiunile comerciale au fost derulate conform documentelor prezentate de societate, respectiv dacă documentele justificative evidențiate în contabilitatea contestatoarei reflectă realitatea operațiunilor. A proceda altfel, per a contrario, ar insemna să nu se în considerare cercetările organelor de urmărire penală efectuate în cauză, în condițiile în care organele fiscale din cadrul DGAF- Direcția Regionala Antifraudă 5 Deva au sesizat organele de cercetare penală, constatându-se indiciile săvârșirii unor infracțiuni, fapt ce poate duce la o contrarietate între hotărârea penală și cea civilă, cu toate consecințele care ar fi putut decurge din această situație. In aceste condiții, poate exista o singură constatare a faptei, care cade în competența exclusivă a instanței penale, datorită caracterului infracțional al faptei. Chiar dacă inspecția fiscală este abilitată să constate nereguli privind modalitatea de îndeplinire a obligațiilor fiscale de către contribuabil (înregistrarea documentelor în contabilitate, respectarea termenelor de depunere a declarațiilor, natura operațiunilor pentru care s-a exercitat dreptul de deducere, etc.), odată ce neregula fiscală trece in sfera penală (înscrierea cu intenție în contabilitate a unor operațiuni fictive), singurul organ abilitat să efectueze o constatare care să producă efecte juridice este organul judiciar penal în urma administrării unui probatoriu.

Recurenta a mai invocat practica judiciară națională, deciziile nr. 1312/13.03.2014, nr. 1970/25.05.2017 pronunțate de ICCJ. Totodată, în ceea ce privește jurisprudența europeană, a arătat că autoritățile și instanțele naționale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat fraudulos sau abuziv (a se vedea Hotărârea Fini H.-C.32/03; Kittel și Recolta Recycling - C-438/04 și C-440/04; Mahayben si David C-80/11 si C-142/11 și Bonik C-285/11).

Organele de soluționare a contestației, în acord cu jurisprudența europeană și națională, consideră că dreptul de deducere nu poate fi recunoscut din punct de vedere fiscal decât în baza unei premise clare și certe, aceea a realității și valabilității tranzacțiilor între contestatoare și partenerii săi, fapt pe care contestatoarea nu-l poate demonstra, întrucât în urma controlului s-au constatat indicii că operațiunile înregistrate în evidenta societății A. S.R.L. privind achizițiile evidențiate la societățile C. S.R.L. și D. S.R.L. reprezintă operațiuni prin care s-a dorit disimularea realității prin înregistrarea unor tranzacții pentru care, în fapt, au fost constatate indicii că nu s-au derulat între societățile consemnate în documente, fiind creat un avantaj fiscal societății A. S.R.L., situată în aval pe lanțul de tranzacționare, materializat prin exercitarea de către aceasta din urmă a dreptului de deducere TVA și de diminuare a bazei impozabile la calculul impozitului pe profit.

Pronunțând Decizia de soluționare nr. 6239/459/14.12.2016, Serviciul Soluționare Contestații 1 din cadrul DGRFP Timișoara a îndeplinit dispozițiile legale prevăzute de art. 277 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, a luat in considerare sesizarea penală întocmită de organele fiscale din cadrul DGAF - Direcția Regionala Antifraudă 5 Deva, întocmită în baza Procesului-verbal nr. x/04.03.2016 al DGAF - Direcția Regionala Antifraudă 5 Deva. Decizia privind suspendarea cauzei se impune a fi luată ori de cate ori este vădit că soluționarea laturii penale are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii pe cale administrativă, suspendarea soluționării având natura de a preîntâmpina derularea simultană și în paralel a două proceduri independente, administrativă și penală, cu privire la aceleași fapte, ce are drept consecință emiterea unor hotărâri contradictorii (a se vedea Cauza Lungu și alții împotriva României, în care CEDO a statuat că instanțele naționale au încălcat principiul securității raporturilor juridice). A menționat recurenta că procedura de suspendare prevăzuta de legea civilă prin art. 413 C. proc. civ. este diferită de cea prevăzută de legea fiscala la art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, care permite suspendarea soluționării contestației atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenta indiciilor săvârșirii unei infracțiuni.

Intimata reclamantă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

A arătat că instanța de fond a ținut cont de probatoriul administrat în cauză, hotărârea pronunțată fiind temeinică și legală. Faptul că DGAF - Direcția Regională Antifraudă 5 Deva a formulat plângere penală, cu privire la care, în perioada de soluționare a contestației, organele penale nu au comunicat nicio informație, și afirmația, nesusținută de probe, că "există o strânsă interdependență" între "stabilirea obligațiilor suplimentare de plată și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite" nu constituie o motivare suficientă și concludentă pentru decizia luată. Pentru a se putea dispune suspendarea soluționării contestației formulate, este necesar a fi îndeplinite anumite condiții: sesizarea penală să fie întocmită de către organele care au efectuat controlul, infracțiunea în legătură cu care organul de control sesizează organele penale se referă la mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativ

În cazul de față, nu este îndeplinită niciuna din condițiile susmenționate. Astfel, sesizarea penală nu a fost întocmită de către organele de control, ci de către DGAF Direcția Regională Antifraudă 5 Deva. Infracțiunea cu privire la care ar fi sesizate organele penale este cea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, neîncadrându-se în infracțiunile care se referă la mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă. Din modul de redactare al normei legale rezultă faptul că infracțiunea trebuie să privească mijloacele de probă utilizate de către contribuabil, prin noul Codul de procedură fiscală fiind restrânsă aria infracțiunilor care pot duce la suspendarea cauzei fiscale. Intră în această sferă infracțiunile de fals și o parte din infracțiunile de evaziune fiscală, respectiv infracțiunile prevăzute la art. 4 și la art. 5 din Legea nr. 241/2005, dar nu și infracțiunea cu privire la care au fost sesizate organele penale în acest caz.

Premisa de la care organele fiscale competente au plecat în soluționarea contestației este eronată. Organele de urmărire penală pleacă în soluționarea plângerii penale de la datele fiscale evidențiate de către organele fiscale competente. Organele fiscale sunt cele care stabilesc eventualul prejudiciu adus bugetului statutului de către contribuabil. Ceea ce a contestat este faptul că în perioada efectuării inspecției fiscale mie nu i s-a reproșat vreo neregulă raportat la modul în care a înțeles să îndeplinească obligațiile fiscale, ci i s-au reproșat acțiuni care vizează îndeplinirea obligațiilor fiscale de către anumiți colaboratori și colaboratorii acestora. Or, răspunderea fiscală nu este solidară, nu răspunde pentru îndeplinirea sau neîndeplinirea obligațiilor fiscale ale unor terți, atât timp cât a respectat obligațiile contractuale.

Examinând sentința recurată prin prisma motivelor de casare prevăzute de art. 488 pct. 6) și 8) C. proc. civ., Înalta Curte constată următoarele:

Cu privire la motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ., "hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei", raportat la dispozițiilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., potrivit cărora hotărârea va arăta motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților, din examinarea sentinței recurate rezultă că este nefondat, întrucât hotărârea cuprinde motivele de fapt și de drept pe care a instanța le-a avut în vedere pentru admiterea cererii, nu cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Obligația instanței de a-și motiva hotărârea adoptată are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii, în mod clar și precis, a situației de fapt, pe baza probelor administrate, a dispozițiilor legale, prezentarea motivelor pentru care a instanța a admis sau a respins cererile părților, analiza argumentelor relevante invocate de părți și expunerea concretă a motivelor de fapt și de drept pentru care instanța a pronunțat hotărârea. Cerința motivării hotărârii judecătorești este respectată, fiind expuse de instanța de fond considerentele avute în vedere pentru admiterea în parte a cererii de chemare în judecată.

Instanța de fond a reținut situația de fapt, pe baza probatoriului administrat depus la dosar, actul administrativ contestat, și a verificat argumentele prezentate de către reclamantă prin raportare la dispozițiile legale incidente. A reținut, raportat la dispozițiile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, condițiile cumulative ce se impun a fi întrunite pentru suspendarea soluționării contestației administrativ fiscale. A constatat, în primul rând, că sesizarea penală nu a fost întocmită de către organele de control, ci de către DGAF Direcția Regională Antifraudă 5 Deva, iar în al doilea rând, în esență, că organul de soluționare a contestației nu justifică în ce măsură infracțiunea de la art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 este o infracțiune în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare, în speță nefiind contestate mijloacele de probă prezentate de către societatea reclamantă, așadar nu se pune problema unor infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă. Pentru aceste considerente, nefiind îndeplinite primele două condiții dintre cele trei enunțate cumulativ de textul art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 și apărând de prisos analizarea celei de pe urmă, a admis acțiunea și a obligat la soluționarea contestației.

Criticile recurentei pârâte privind reținerea situației de fapt, care vizează nemulțumirea acesteia sub aspectul aprecierii necorespunzătoare a probelor administrate în cauză, și, astfel, netemeinicia hotărârii atacate, nu privesc nelegalitatea hotărârii recurate și nu constituie motiv de casare în sensul dispozițiilor art. 488 C. proc. civ.

În actuala reglementarea a Noului C. proc. civ., recursul este o cale de atac extraordinară care se poate exercita exclusiv pentru motive de nelegalitate a hotărârii, motivele de casare prevăzute de art. 488 C. proc. civ. vizează numai nelegalitatea hotărârii atacate, în actuala reglementare a C. proc. civ. nefiind reluate prevederi în sensul fostului art. 304

Cu privire la motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ., încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, se rețin următoarele:

Prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/27.06.2016, în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/27.06.2016, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Caraș-Severin, Activitatea de Inspecție Fiscală, a stabilit în sarcina reclamantei S.C. A. S.R.L. obligații fiscale suplimentare în sumă totală de 2.490.673 RON, reprezentând: 679.224 RON - impozit pe profit stabilit suplimentar; 168.788 RON - dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar; 83.639 RON - penalități de întârziere aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar; 1.148.882 RON - taxa pe valoare adăugată stabilită suplimentar; 276.440 RON - dobânzi/majorări de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată stabilită suplimentar; 133.700 RON - penalități de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată stabilită suplimentar.

Împotriva acestei decizii reclamanta a formulat contestație administrativ fiscală. Prin Decizia nr. 6239/459/14.12.2016, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, Serviciul Soluționare Contestații 1 a suspendat soluționarea contestației, în baza art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, aceasta urmând fi reluată la data la care contestatoarea sau organul fiscal va sesiza organul de soluționare competent că motivul care a determinat suspendarea a încetat în condițiile legii; a transmis, spre competentă soluționare, Administrației Județene a Finanțelor Publice Caraș-Severin, Activitatea de Inspecție Fiscală, capătul de cerere al contestației formulate de S.C. A. S.R.L. cu privire la Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/27.06.2016.

Înalta Curte reține că, potrivit dispozițiilor art. 132 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, "(1) Organul de inspecție fiscală are obligația de a sesiza organele judiciare competente în legătură cu constatările efectuate cu ocazia inspecției fiscale și care ar putea întruni elemente constitutive ale unei infracțiuni, în condițiile prevăzute de legea penală. (2) În situațiile prevăzute la alin. (1) organul de inspecție fiscală are obligația de a întocmi proces-verbal semnat de organul de inspecție fiscală și de către contribuabilul/plătitorul supus inspecției, cu sau fără explicații ori obiecțiuni din partea contribuabilului/plătitorului. În cazul în care cel supus inspecției fiscale refuză să semneze procesul-verbal, organul de inspecție fiscală consemnează despre aceasta în procesul-verbal. În toate cazurile procesul-verbal trebuie comunicat contribuabilului/plătitorului. (3) Procesul-verbal întocmit potrivit alin. (2) reprezintă act de sesizare și stă la baza documentației de sesizare a organelor de urmărire penală.".

Art. 277 alin. (1) lit. a) și alin. (3) Codul de procedură fiscală prevăd că "(1) Organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă;", "(3) Procedura administrativă este reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea sau, după caz, la expirarea termenului stabilit de organul de soluționare competent potrivit alin. (2), indiferent dacă motivul care a determinat suspendarea a încetat ori nu.".

Înalta Curte reține că suspendarea soluționării contestației administrativ fiscale în baza art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală este o situație de excepție, ca urmare a faptului că organul care a efectuat activitatea de control fiscal sesizează organele de urmărire penală, și presupune îndeplinirea a trei condiții cumulative: sesizarea organelor în drept de către organul care a efectuat activitatea de control cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni; infracțiunea să fie în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare; să fie vorba despre o infracțiune a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

Spre deosebire de reglementarea anterioară, care se referea la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă, prin art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, actualul Codul de procedură fiscală, Legea nr. 207/2015, precizează ca infracțiunea să fie în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare.

Susținerile recurentei privind faptul că prima instanță ar fi apreciat că organul de soluționare a contestației trebuia să fi stabilit în mod necesar, pentru a recurge la dispozițiile art. 277 Codul de procedură fiscală, dacă reclamanta avea cunoștință sau ar fi putut avea cunoștință despre împrejurările constatate, și ar fi arătat că suspendarea soluționării contestației împotriva deciziei de impunere fiscală creează pentru reclamantă consecințe financiare disproporționate, sunt nefondate. Instanța de fond nu a apreciat în acest, a constatat că nu sunt îndeplinite primele două condiții dintre cele trei enunțate cumulativ de textul art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, astfel că este de prisos analizarea celei de a treia condiții, a admis în parte cererea reclamantei și a anulat în parte decizia nr. 6239/459/14.12.2016, a obligat pârâta DGRFP Timișoara să procedeze la soluționarea pe fond a contestației depuse împotriva Deciziei de impunere nr. x/27.06.2016.

Referitor la prima condiție, instanța de fond a constatat că sesizarea penală nu a fost întocmită de către organele de control, ci de către DGAF Direcția Regională Antifraudă 5 Deva. Referitor la a doua condiție, a reținut că nu se pune problema unor infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă, organul de soluționare a contestației nu justifică, nici prin decizia contestată, nici prin întâmpinarea depusă, în ce măsură infracțiunea de la art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 este o infracțiune în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare, în condițiile în care, potrivit art. 55 Codul de procedură fiscală, proba fiind orice element de fapt care servește la constatarea unei stări de fapt fiscale, nu sunt contestate mijloacele de probă prezentate de către societatea reclamantă, întrucât aceasta a întocmit documentele contabile necesare, ci organul fiscal apreciază că acestea nu ar reflecta realitatea economică, pentru acest motiv fiind sesizat organul penal, care trebuie să stabilească dacă operațiunile evidențiate prin aceste mijloace de probă sunt reale ori fictive, pentru a fi întrunite elementele constitutive ale infracțiunii de la art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005.

Susținerile recurentei privind faptul că sesizarea penală nu a fost soluționată definitiv sub aspect penal, astfel că se justifică menținerea soluției de suspendare a soluționării contestației administrative, făcându-se aplicarea principiului "penalul ține în loc civilul", sunt nefondate în condițiile în care, pe de o parte, suspendarea soluționării contestației este doar o posibilitate pe care organul de soluționare a contestației o are, cu îndeplinirea condițiilor prevăzute de prevederile legale, și este supusă cenzurii instanței de contencios administrativ, iar pe de altă parte, simpla invocare a principiului de drept potrivit căruia "penalul ține în loc civilul" nu este suficientă și nu este de natură a justifica suspendarea procedurii administrative. În acest sens, este de observat că dispozițiile art. 27 alin. (7) C. proc. pen. prevăd că judecata în fața instanței civile se suspendă după punerea în mișcare a acțiunii penale și până la rezolvarea în primă instanță a cauzei penale, dar nu mai mult de un an. În materie fiscală, într-adevăr, astfel cum s-a reținut, suspendarea procedurii administrative, deși este de natură să întârzie accesul părții la instanță, prin neemiterea deciziei de soluționare a contestației, actul final care poate fi atacat în contencios administrativ, nu este condiționată de asemenea măsuri, însă nu orice sesizare a organelor penale determină suspendarea, aceasta fiind o situație de excepție care se impune a fi dispusă cu respectarea condițiilor anterior menționate și care trebuie îndeplinite cumulativ.

Susținerea privind faptul că suspendarea soluționării contestației are natura de a preîntâmpina derularea simultană și în paralel a două proceduri independente, administrativă și penală, cu privire la aceleași fapte, cu trimitere la principiul securității raporturilor juridice, este corectă, însă suspendarea presupune a fi îndeplinite cumulativ condițiile prevăzute de dispozițiile legale. În ceea ce privește jurisprudența națională invocată, stabilirea în concret a circumstanțelor din fiecare cauză revine instanței învestită cu soluționarea litigiului, care analizează particularitățile fiecărei spețe în lumina dispozițiilor legale incidente.

Motivele de recurs invocate de recurentă se referă, în concret, exclusiv la cea de a doua condiție prevăzută de art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, cu trimitere și la cea de a treia condiție, pe care instanța nu a mai analizat-o.

Din susținerile potrivit cărora înscrierea cu intenție în contabilitate a unor operațiuni fictive poate fi constatată de organul judiciar penal în urma administrării unui probatoriu, faptul că, în acord cu jurisprudența europeană, în sensul că dreptul de deducere poate fi refuzat dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că este invocat fraudulos sau abuziv, dreptul de deducere poate fi recunoscut din punct de vedere fiscal în baza realității și valabilității tranzacțiilor între contestatoare și partenerii săi, iar în urma controlului s-au constatat indicii că prin operațiunile înregistrate în evidenta societății A. S.R.L., privind achizițiile evidențiate la societățile C. S.R.L. și D. S.R.L., s-a dorit disimularea realității prin înregistrarea unor tranzacții, consemnate în documente, care nu s-au derulat între societăți, fiind creat un avantaj fiscal societății A. S.R.L., situată în aval pe lanțul de tranzacționare, materializat prin exercitarea de către aceasta din urmă a dreptului de deducere TVA și de diminuare a bazei impozabile la calculul impozitului pe profit, rezultă elemente de natură a contura faptul că se invocă existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare.

Aceste indicii, cu privire la săvârșirea unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare, a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă, trebuie, însă, să fie sesizate de organul care a efectuat activitatea de control. În cauză, în actele administrativ fiscale contestate s-a precizat că, în cadrul unui alt control fiscal, DGAF- Direcția Regionala Antifraudă 5 Deva a formulat plângerea penală nr. 2644/28.01.2016 împotriva d-nei B., administrator pe perioada supusă inspecției fiscale al S.C. A. S.R.L., fiind astfel format dosarul penal nr. x/2016 la Parchetul de pe lângă Tribunalul Caraș-Severin, iar la solicitarea Inspectoratului de Poliție Județean Caraș-Severin - Serviciul de Investigare a Criminalității Economice, AJFP Caraș-Severin, Inspecția Fiscală - Serviciul inspecție fiscală nr. 2, prin adresa nr. x/30.06.2016, au fost transmise Raportul de inspecție fiscală nr. x/27.06.2016, Decizia de impunere nr. x/27.06.2016.

Organul de soluționare a contestației, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, a solicitat Parchetului de pe lângă Tribunalul Caraș- Severin, cu adresa nr. x/13.10.2016, să îi comunice plângerea penală din dosarul penal nr. x/2013, întocmită de Direcția Generală de Administrare Fiscală - Direcția Regională Antifraudă 5 Deva, iar prin adresa nr. x/13.10.201631.10.2016 a solicitat Inspectoratului de Poliție Județean Caraș-Severin - Serviciul de Investigare a Criminalității Economice să îi comunice dacă în dosarul penal nr. x/2013 se efectuează acte de urmărire și cercetare penală în legătură cu operațiunile derulate de S.C. A. S.R.L. descrise în plângerea penală nr. 2644/28.01.2016 a DGAF - Direcția Regională Antifraudă 5 Deva, dacă d-nei B., în calitate de administrator al S.C. A. S.R.L., i-a fost angajată răspunderea penală în legătură cu operațiunile descrise în cuprinsul RIF nr. xnr. 111/27.06.2016, informații care nu i-au fost comunicate, potrivit celor menționate în decizia de soluționare a contestației.

Dispozițiile art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală prevăd, astfel cum instanța de fond a observat, că organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare. În acest sens, instanța de fond a constatat, iar recurenta nu a contestat, că sesizarea penală în cauză nu a fost întocmită de către organul de control, ci de către Direcția Generală de Administrare Fiscală, Direcția Regională Antifraudă 5 Deva, considerentele primei instanței referitoare la prima condiție nefiind criticate prin cererea de recurs.

Prima condiție prevăzută de art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală nu este o chestiune pur formală, având în vedere că procedura administrativă este obligatorie de urmat de contribuabil împotriva deciziei de impunere, pentru a avea ulterior posibilitatea de a se adresa instanței de contencios administrativ, iar suspendarea soluționării contestației întârzie părții interesate accesul la instanță, este prevăzută expres de legiuitor cumulativ cu celelalte două condiții, fiind necesar ca organul care a efectuat activitatea de control în cauza respectivă să fie cel care a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare, în condițiile în care constatarea unei infracțiuni care privește aceste mijloace de probă ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă declanșată ca urmare a activității de control în cauza respectivă.

Prin motivele de recurs, însă, recurenta nu invocă niciun fel de motive de nelegalitate referitor la cele constatate de instanța de fond privind neîndeplinirea primei condiții prevăzută de art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, prin care, raportat la cele reținute de instanța de fond, în baza dispozițiilor legale, să prezinte motivele pentru care condiția este îndeplinită, deși instanța de fond a constatat că sesizarea organelor penale nu a fost efectuată de organul care a efectuat activitatea de control fiscal.

În aceste împrejurări, condițiile fiind prevăzute cumulativ de dispozițiile art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, nu poate fi reținută incidența motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ. cu privire la sentința recurată, prin care nelegalitatea deciziei de soluționare a contestației s-a constatat pentru neîndeplinirea primelor două condiții, faptul că sesizarea penală nu a fost întocmită de către organele de control, ci de către DGAF Direcția Regională Antifraudă 5 Deva, și faptul că nu se pune problema unor infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă.

Pentru aceste motive, Înalta Curte constată că sentința recurată, prin care a fost admisă acțiunea formulată de reclamantă, a fost anulată în parte decizia de suspendare a procedurii de soluționare a contestației administrativ fiscale și a fost obligată recurenta pârâta la soluționarea contestației administrativ fiscale, este legală, nefiind incident motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ.

Pentru aceste considerente, nefiind incidente motivele de casare invocate de recurenta pârâtă, prevăzute de dispozițiile art. 488 pct. 6) și 8) C. proc. civ., în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ și art. 496 C. proc. civ. Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.