ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 833/2020

Ședința publică din data de 12 februarie 2020

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1.1. Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, solicitând anularea Deciziei de impunere nr. x/12.04.2016 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad - Activitatea de Inspecție Fiscală, cu cheltuieli de judecată.

1.2. La termenul de judecată din data 19.01.2017, reclamanta a completat acțiunea introductivă de instanță în sensul că a solicitat și anularea Deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 4631/434/21.11.2016 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara.

Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 96 din 22.03.2017:

- a admis, în parte, acțiunea reclamantei, astfel cum a fost precizată și completată;

- a anulat, în parte, Decizia de impunere nr. x/12.04.2016 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad - Activitatea de Inspecție Fiscală, precum și Decizia de soluționare a contestației administrative nr. 4631/434/21.11.2016 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, în limita sumei de 564.291 RON, reprezentând impozit pe dividende, a sumei de 22.176 RON, reprezentând majorări de întârziere aferente acestui impozit și a sumei de 7.561 RON, reprezentând penalități de întârziere aferente aceluiași impozit;

- a respins în rest acțiunea precizată și completată.

Împotriva sentinței au declarat recurs toate părțile litigante.

3.1. Recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. a solicitat casarea în parte a hotărârii judecătorești contestate, în sensul admiterii acțiunii astfel cum a fost formulată, cu cheltuieli de judecată.

În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a susținut faptul că prima instanță a soluționat capătul de cerere având ca obiect suma de 771.108 RON, reprezentând TVA de colectat, aferent livrărilor intracomunitare efectuate în beneficiul B. prin intermediul transportatorului S.C. C. S.R.L., cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material incidente pe acest subiect.

Recurenta a menționat faptul că a probat realitatea operațiunilor economice înregistrate în contabilitatea societății, precum și transferul fizic al bunurilor livrate partenerului britanic din România în Marea Britanie.

În concret, în ceea ce privește situația furnizorilor societății, în cauză s-a făcut dovada achizițiilor de material lemnos efectuate de aceasta, contrar susținerilor organului fiscal și concluziilor instanței de fond, la dosarul cauzei fiind depuse înscrisurile doveditoare, respectiv borderourile de achiziție. În plus de aceasta, s-a făcut și dovada plății sumelor prin ordinele de plată prezentate. Referitor la modalitatea de întocmire a borderourilor de achiziție avute în vedere de instanța de fond, acestea au fost completate în conformitate cu prevederile art. 2 din Anexa 1 la Ordinul nr. 2634/2015 privind documentele financiar-contabile. În legătură cu achizițiile de la persoanele fizice indicate de inspectorii fiscali, la care s-a raportat și prima instanță, au fost depuse documente justificative care fac dovada efectuării acestei operațiuni.

De asemenea, în ceea ce privește realitatea efectuării transporturilor intracomunitare, recurenta a susținut că a făcut dovada acestora prin documentele justificative depuse la dosar. Ca atare, în opinia sa, societatea trebuia să beneficieze de regimul de scutire de TVA prin depunerea, pe lângă cele două înscrisuri prevăzute de art. 143 alin. (2) lit. a) Codul fiscal, respectiv factură și CMR, și a unor acte suplimentare - factura externă (invoice), foaie de parcurs (CMR), diagramă listată din memoria aparatului tahometru, factură fiscală pentru plata transportului și aviz de însoțire a mărfii.

Recurenta a arătat că scrisoarea de trăsură CMR reprezintă dovada că bunurile au fost predate transportatorului. Mai mult decât atât, ea este proba în baza căreia transportatorul justifică serviciile de transport ce au fost contractate cu expeditorul sau beneficiarul mărfii. În raport de prevederile art. 30 din Decretul nr. 451/1972, atâta timp cât partenerii externi ai societății nu au făcut referire în scrisoarea de trăsură la posibile neregularități cu privire la bunurile livrate de societate, se consideră că bunurile au fost recepționate de către aceștia. În speța de față, nu au existat indicii de fraudă sau neconcordanțe între diferitele documente, pentru a fi necesară confirmarea sosirii mărfii în statul membru de destinație. În plus de aceasta, faptul plății mărfii constituie o prezumție puternică de regularitate a tranzacției între doi comercianți din state diferite.

De asemenea, recurenta a subliniat faptul că în jurisprudența CJUE s-a conturat ideea potrivit căreia dovada transportului este în sarcina furnizorului, însă prezentarea unei astfel de dovezi nu trebuie să depășească ceea ce este necesar în vederea atingerii obiectivului urmărit și nu trebuie cerută cu încălcarea principiului securității juridice; în plus, în funcție de circumstanțele cauzei, dovada pe care o prezintă furnizorul depinde de documentele care sunt comunicate de către cumpărător.

În altă ordine de idei, recurenta a susținut faptul că primă instanță, în temeiul prevederilor Codului de procedură Fiscală din 2016, trebuia să ia în considerare răspunsul primit de la autoritățile fiscale din Marea Britanie. În opinia sa, dacă instanța avea dubii pe aspectul corespondenței dintre sumele aferente mărfurilor transportate prin C. și confirmarea globală primită de la autoritățile fiscale din Marea Britanie, ar fi trebuit să solicite mijloace suplimentare de probă, inclusiv o expertiză contabilă.

În același timp, neconcordanțele dintre numele șoferilor înscrise pe ordinele de deplasare și numele de pe extrasele de tahograf se datorează faptului că acele carduri de acces pe autostrăzi au fost eliberate pe numele unor conducători auto care au fost angajați ai C. în perioade anterioare, dar au plecat de la societate, cardurile rămânând eliberate pe acele nume și fiind folosite în continuare de către noii conducători auto.

Recurenta a menționat faptul că este eronată concluzia primei instanțe în ceea ce privește condiția de livrare EXW. Aceasta reprezintă situația în care vânzătorul are în principal obligația de a pune mărfurile la dispoziția cumpărătorului, la sediul său, la termenul convenit prin contract sau la termenul uzual pentru anumite cazuri particulare de livrări de mărfuri. De asemenea, vânzătorul are obligația ca, în lipsa unei stipulații în contract cu privire la locul unde mărfurile vor fi puse la dispoziția cumpărătorului, precum și la data punerii dispoziție, să î1 înștiințeze pe acesta. Din perspectiva dispozițiilor fiscale, aceasta semnifică că bunurile nu sunt expediate sau transportate, astfel că, aplicând regula de la art. 132 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal, locul livrării este în România și, pe cale de consecință, facturarea se va realiza cu TVA (similar unei operațiuni interne). Textul de lege invocat stabilește că pentru bunurile care nu sunt transportate sau expediate, locul livrării este locul unde acestea se găsesc în momentul când sunt puse la dispoziția cumpărătorului, adică la poarta fabricii sau în depozitul acestuia.

Recurenta a concluzionat în sensul că, în speța de față, sunt îndeplinite condițiile unei livrări intracomunitare, în sensul art. 128 alin. (9) din Codul fiscal.

3.2. Recurentele-pârâte Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad au solicitat admiterea recursurilor, casarea în parte a hotărârii judecătorești contestate, în sensul respingerii acțiunii în totalitate.

Recurentele au formulat critici de nelegalitate comune, subsumate motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., situație în raport de care Înalta Curte va proceda la prezentarea și la analizarea acestora în mod grupat.

În concret, recurentele au arătat faptul că soluția pronunțată de prima instanță pe capătul de cerere având ca obiect impozitul pe dividende în sumă de 564.291 RON este dată cu încălcarea dispozițiilor art. 7 alin. (1) pct. 12 teza a II-a din Codul fiscal și fără să existe suportul probator.

Organele de inspecție fiscală au solicitat reprezentantului societății prezentarea faptică a sumei soldului registrului de casă întocmit la data de 03.11.2015 (data începerii inspecției fiscale). Administratorul societății nu a putut prezenta efectiv această sumă, motiv pentru care a dat o notă explicativă din care reieșea faptul că a ridicat suma în discuție fără să întocmească documente justificative. La data constatării soldului de casă de 2.962.527 RON, societatea nu avea înregistrate în soldul contului 542 "avansuri de trezorerie" nicio sumă, acesta fiind zero, și nu se poate explica cum administratorul a restituit suma de 1.300.000 RON și cum a fost aceasta contabilizată.

Pentru justificarea sumelor ridicate din casieria societății, administratorul a achiziționat ulterior perioadei verificate, respectiv în luna decembrie 2015, material lemnos (948 mc), pe baza unui număr de 6 borderouri și contracte de vânzare-cumpărare în cuantum de 1.181.600 RON întocmite pe numele unor persoane care nu au prezentat autorizații de demolare. Conform adresei nr. x/2016 emisă de Serviciul de Investigare a Criminalității Economice din cadrul Inspectoratului de Poliție Județean Arad, aceste achiziții de lemn vechi din demolări sunt suspectate că au un caracter fictiv. Prin urmare, suma de 2.962.527 RON, reprezentând sold debitor al contului 5311 "Casa în RON", conform balanței la 30.09.2015, a fost ridicată de administrator și utilizată în scopuri personale, motiv pentru care în mod corect s-a considerat de către organele de inspecție fiscală că este vorba de dividende încasate de administrator.

4.1. Recurenta-reclamantă a formulat întâmpinare, precum și note scrise în care a solicitat respingerea recursurilor pârâtelor, ca nefondate, pentru argumentele prezentate la dosar.

4.2. Recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului societății ca nefondat, pentru motivele arătate la dosar.

4.3. Recurenta-reclamantă a depus răspuns la întâmpinarea recurentei-pârâte .

Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenți, a apărărilor expuse în întâmpinări, în răspunsul la întâmpinare și în notele scrise, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt fondate, în limitele și pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Așa cum s-a prezentat la pct. 1 al prezentei decizii, controlul judiciar declanșat de recurenta-reclamantă are ca obiect verificarea legalității:

- Deciziei de impunere nr. x/12.04.2016 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad - Activitatea de Inspecție Fiscală;

- Deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 4631/434/21.11.2016 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara.

Prin Raportul de Inspecție Fiscală nr. x/12.04.2016 și Decizia de impunere nr. x/12.04.2016, ambele emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad - Activitatea de Inspecție Fiscală s-a stabilit în sarcina societății recurente obligații suplimentare de plată în sumă de 1.506.421 RON, din care 564.291 RON reprezintă impozit pe dividende, 22.176 RON - majorări de întârziere și 7.561 RON - penalități de întârziere, aferente acestui impozit, 771.108 RON - TVA de colectat, aferentă operațiunilor de livrare către beneficiarul B., 61.837 RON - majorări de întârziere și 31.638 RON - penalități de întârziere aferente TVA de colectat, respectiv, 47.810 RON - TVA pentru care s-a refuzat dreptul de deducere, aferentă achizițiilor de servicii de la transportatorul S.C. C. S.R.L..

Prin Decizia nr. 4631/434/21.11.2016, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara a respins contestația administrativă formulată de societate împotriva actului de impunere anterior nominalizat.

După cum s-a arătat la pct. 2 al acestei decizii, prima instanță:

-a admis, în parte, acțiunea reclamantei, astfel cum a fost precizată și completată;

- a anulat, în parte, Decizia de impunere nr. x/12.04.2016 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad - Activitatea de Inspecție Fiscală, precum și Decizia de soluționare a contestației administrative nr. 4631/434/21.11.2016 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, în limita sumei de 564.291 RON, reprezentând impozit pe dividende, a sumei de 22.176 RON, reprezentând majorări de întârziere aferente acestui impozit și a sumei de 7.561 RON, reprezentând penalități de întârziere aferente aceluiași impozit.

Înalta Curte nu împărtășește soluția pronunțată de prima instanță.

Reevaluând materialul probator administrat în cauză prin prisma cadrului normativ aplicabil și răspunzând la criticile formulate în cadrul memoriilor de recurs, ce pot fi subsumate motivelor de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., dar și la apărările din cadrul notelor depuse la dosar, instanța de control judiciar constată următoarele:

5.1. Referitor la recursul reclamantei

Obiectul recursului îl constituie suma de 771.108 RON, reprezentând TVA de colectat, aferent pretinselor livrări intracomunitare efectuate în beneficiul B. prin intermediul transportatorului S.C. C. S.R.L..

Primă instanță a confirmat soluția administrativă din actul de impunere contestat în cauză și a reținut la rândul său faptul că societatea recurentă nu a dovedit nici realitatea operațiunilor economice înregistrate în contabilitate și nici transferul fizic al bunurilor livrate partenerului britanic, în raport de argumentele juridice ce vor fi redate în continuare.

* În urma verificărilor încrucișate, inspectorii fiscali au menționat în actele deduse judecății faptul că doar o parte dintre furnizorii de material lemnos au confirmat achizițiile efectuate de societate, în timp ce trei dintre aceștia au declarat că nu au vândut reclamantei material lemnos sau că au vândut cantități mai mici decât cele înscrise în borderourilor de achiziție (declarațiile date de D., E. și F.). Reclamanta nu a probat susținerile sale în sensul că pentru întreaga cantitate de material lemnos cumpărată a prezentat borderourile de achiziție întocmite, împreună cu chitanțele de plată. În concret, partea a atașat la cererea modificatoare de acțiune doar borderouri aferente altor achiziții decât cele indicate de inspectorii fiscali, de la furnizorii G., H. și I.. Borderourile nu poartă semnătura furnizorilor, ci doar pe cea a administratorului societății reclamante.

* Din analiza jurisprudenței CJUE, indicată de ambele părți litigante, rezultă că, potrivit legislației europene în materia TVA, transpusă în dreptul intern prin intermediul dispozițiilor Titlului VI al Codul fiscal în vigoare la momentul efectuării operațiunilor economice analizate, "achiziția intracomunitară a unui bun este efectuată, iar scutirea livrării intracomunitare nu devine aplicabilă decât atunci când dreptul de a dispune de bun în calitate de proprietar a fost transmis persoanei care îl achiziționează și când furnizorul dovedește că acest bun a fost expediat sau transportat în alt stat membru și că, în urma acestei expediții sau a acestui transport, bunul a părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare" (hotărârea preliminară din cauza C - 409/09 Teleos și alții).

În speță, inspectorii fiscali au reținut că reclamanta nu a dovedit transferul fizic al bunurilor înregistrate în contabilitate ca fiind livrate către beneficiarul din Marea Britanie, întrucât verificările efectuate la sediul transportatorului S.C. C. S.R.L. nu au permis obținerea unor documente de transport care să poată fi corelate cu înscrisurile deținute de reclamantă, pentru a se stabili dacă mărfurile evidențiate ca fiind astfel livrate au fost transportate de pe teritoriul Statului Român într-un alt stat membru UE prin efectuarea serviciilor contractate cu acest transportator.

Contrar celor susținute de către reclamantă, inspectorii fiscali nu au pretins aplicarea unei stampile de către beneficiar pe scrisorile de trăsură, pentru a confirma recepționarea mărfurilor. Valoarea doveditoare a CMR-rilor a fost înlăturată datorită altor neconcordante (la rubrica 3 "locul prevăzut pentru livrarea mărfii" nu este înscris locul prevăzut pentru livrarea mărfii în Oxford, UK, iar la rubrica 5 "documente anexate" este înscris doar aviz de însoțire a mărfii, fără a fi specificat numărul acestuia sau a fi înscris numărul facturii de livrare. La rubrica 24 "recepția mărfii", există doar o simplă semnătură cu un nume românesc - J. și fără a fi menționată data recepționarii mărfii; în unele documente, la rubrica "data încărcării" este trecută data de 10.05.2015, iar la recepția mărfii tot data de 10.05.2015, ceea ce nu ar fi posibil, în raport de distanța de la locul expediției și până la destinație - Oxford, UK; în unele cazuri, formularele păstrate de transportator și de reclamantă diferă, pe CMR-uri apar date de identificare diferite cu privire la persoana ce a efectuat recepția mărfii; astfel, deși este vizat același transport, uneori este înscris alt nume al șoferului ce a realizat transportul pe exemplarele diferite aflate în păstrarea transportatorului/expeditorului, există uneori lipsuri în CMR cu privire la data livrării sau recepției mărfurilor, sunt înscrise date de identificare diferite ale camioanelor, sunt utilizate formate ale scrisorilor de trăsură diferite, fără dată.

CMR reprezintă documentul justificativ obligatoriu pentru a se reține transportul fizic al bunurilor într-un alt stat membru UE. Celelalte înscrisuri prezentate de reclamantă (cărțile de identitate ale vehiculelor, ordinele de deplasare, foile de parcurs, factura pentru ferry-boat împreună cu comenzile de rezervare, respectiv, de dovada plății mărfurilor) conțin informații care nu pot fi coroborate, pentru a se determina dacă privesc cele 18 transporturi pretins a fi realizate de S.C. C. S.R.L., care vizează mărfurile evidențiate în contabilitatea reclamantei ca fiind livrate către B., pentru care s-a refuzat scutirea de la plata taxei.

În facturile transmise de beneficiarul B., atașate răspunsului comunicat de autoritățile britanice, la solicitarea organului de soluționare a contestației administrative, prin intermediul Serviciului de Informații Fiscale, este precizat, la rubrica referitoare la "condiția de livrare", termenul EXW: (Pecica, Ineu, Seini, Arad etc.) Romania. În conformitate cu Regulile și uzanțele uniforme în comerțul internațional (INCOTERMS), acest termen indică îndeplinirea de către vânzător a obligației de livrare la momentul în care a pus marfa la dispoziția cumpărătorului, la propriul sediu (în uzină, fabrică, depozit), astfel încât vânzătorul nu are nicio obligație cu privire la contractul de transport, care se încheie, pe cheltuiala sa, de către cumpărător. Prin urmare, obligația de livrare a mărfurilor era îndeplinită de către reclamantă la locul din România indicat, operând astfel transferul dreptului de a dispune de bunuri, revenind cumpărătorului obligația de a plăti prețul acestora, chiar anterior transferului de pe teritoriul Statului Român în statul de rezidență a achizitorului. În consecință, documentele atașate de reclamantă contestației administrative nu puteau prin ele însele să dovedească transferul fizic al mărfurilor în discuție pe teritoriul achizitorului B..

Nici răspunsul comunicat de autoritățile britanice nu confirmă transferul mărfurilor vizate de pretinsele livrări intracomunitare, de pe teritoriul Statului Român, pe teritoriul Marii Britanii ori a unui alt stat membru UE, astfel încât dovezile administrate în cauză nu permit a se concluziona în sensul că reclamanta îndeplinește cerințele de calificare a operațiunilor pretins efectuate ca livrări intracomunitare scutite de TVA.

* În cauză, nu se aplică regimul de taxare inversă, deoarece nu sunt îndeplinite condițiile impuse de art. 316 Codul fiscal.

* Nu pot fi reținute nici alegațiile referitoare la interpretarea diferită dată documentelor doveditoare de către inspectorii fiscali în cazul unor livrări similare (vizând mărfuri de aceeași natură) cu aceiași transportatori, către același beneficiar din Marea Britanie, livrări efectuate de PFA K., calificate ca livrări intracomunitare scutite de TVA în cuprinsul Raportului de inspecție fiscală nr. x/26.10.2016.

Ca atare, nu este întemeiată acțiunea în anulare, pentru suma de 564.291 RON, reprezentând TVA de colectat, cu accesoriile aferente.

* Este corect refuzul de deducere a TVA pentru suma de 47.810 RON, aferentă prețului serviciilor de transport al mărfurilor ce fac obiect al pretinselor livrări intracomunitare mai sus analizate, prestate de transportatorul S.C. C. S.R.L., deoarece nu sunt îndeplinite condițiile impuse de art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal.

Prealabil, instanța de control judiciar apreciază că se impune prezentarea cadrului normativ aplicabil în cauza de față.

Conform dispozițiilor art. 127 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare (forma în vigoare în perioada de referință), operațiunile reprezentând livrări intracomunitare de bunuri sunt realizate de către o persoană impozabilă:

"(1) Este considerată persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități."

Art. 128 din același act normativ reglementează livrarea de bunuri ca operațiune cuprinsă în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată, iar în conformitate cu prevederile alin. (9):

"Livrarea intracomunitară reprezintă o livrare de bunuri, în înțelesul alin. (1), care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru în alt stat membru de către furnizor sau de persoana către care se efectuează livrarea ori de altă persoană în contul acestora."

Potrivit acestor prevederi legale, livrarea intracomunitară de bunuri este definită ca reprezentând o livrare de bunuri care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru în alt stat membru de către furnizor sau de persoana către care se efectuează livrarea ori de altă persoană în contul acestora.

În baza art. 132 din același act normativ:

"Se consideră a fi locul livrării de bunuri:

a) locul unde se găsesc bunurile în momentul când începe expedierea sau transportul, în cazul bunurilor care sunt expediate sau transportate de furnizor, de cumpărător sau de un terț. Dacă locul livrării, stabilit conform prezentei prevederi, se situează în afara teritoriului comunitar, locul livrării realizate de către importator și locul oricărei livrări ulterioare se consideră în statul membru de import al bunurilor, iar bunurile se consideră a fi transportate sau expediate din statul membru de import."

În temeiul acestor prevederi legale, locul livrării intracomunitare este considerat locul unde se găsesc bunurile în momentul când începe expedierea sau transportul, respectiv România.

Totodată, potrivit prevederilor art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, sunt scutite de taxă:

"a) livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autoritățile fiscale din alt stat membru [...]"

În raport de prevederile legale anterior citate, livrările intracomunitare de bunuri către o persoană sunt scutite de taxă pe valoare adăugată, dacă această persoană îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autoritățile fiscale din alt stat membru.

Conform art. 10 alin. (1) din Anexa nr. 1 al Ordinului nr. 2421/2007:

"(1) Scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2) Ut a) din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, cu excepțiile de la pct. 1 și 2 ale aceleiași Utere a), se justifică pe baza următoarelor documente:

a) factura care trebuie să conțină informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, și în care să fie menționat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru;

b) documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru; și, după caz,

c) orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vânzare/cumpărare, documentele de asigurare."

Conform acestor norme legale, scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri, prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, se justifică cu factura care trebuie să conțină informațiile prevăzute de legea fiscală și în care să fie menționat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru, cu documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru și, după caz, cu orice alte documente, respectiv: contractul/comanda de vânzare/cumpărare, documentele de asigurare.

Operatorii economici care achiziționează de la populație diverse produse au posibilitatea să utilizeze în activitatea financiar contabilă ca documente justificative borderourile de achiziție, care, potrivit prevederilor art. 2 din Anexa 1 la Ordinul nr. 2634/2015 privind documentele financiar-contabile, trebuie să cuprindă mai multe elemente, astfel:

"Documentele justificative trebuie să cuprindă următoarele elemente principale:

- denumirea documentului;

- denumirea/numele și prenumele și, după caz, sediul persoanei juridice/adresa persoanei fizice care întocmește documentul;

- numărul documentului și data întocmirii acestuia;

- menționarea părților care participă la efectuarea operațiunii economico-financiare (când este cazul);

- conținutul operațiunii economico-financiare și, atunci când este necesar, temeiul legal al efectuării acesteia;

- datele cantitative și valorice aferente operațiunii economico-financiare efectuate, după caz;

- numele și prenumele, precum și semnăturile persoanelor care răspund de efectuarea operațiunii economico-financiare."

Înalta Curte apreciază că prima instanță, în baza rolului activ, trebuia să pună în discuția părților și să încuviințeze proba cu expertiză contabilă, prin care să se stabilească:

- dacă există documente justificative care fac dovada achizițiilor de material lemnos de către societatea recurentă; în caz afirmativ, să se verifice cantitățile de material lemnos înscrise în borderourile de achiziție, cine sunt furnizorii pentru care acestea au fost întocmite; cu alte cuvinte, dacă borderourile de achiziție cuprind elementele prevăzute în art. 2 din Anexa 1 la Ordinul nr. 2634/2015; să se stabilească pentru ce sume au fost emise ordine sau dispoziții de plată;

- dacă scrisorile de trăsură cuprind elementele necesare pentru a fi considerate documente justificative ale transportului fizic al bunurilor din România în Marea Britanie;

- dacă operațiunile confirmate de autoritățile britanice vizează cele 18 transporturi pretins efectuate de transportatorul S.C. C. S.R.L., cu privire la mărfurile evidențiate în contabilitatea societății recurente ca fiind livrate către B., pentru care s-a refuzat de către organele fiscale scutirea de la plata TVA.

Prin urmare, curtea de apel nu a lămurit în mod corespunzător situația de fapt și de drept existentă în speța dedusă judecății. Cercetarea fondului cauzei presupune existența tuturor elementelor de rezolvare a fondului litigiului.

În concluzie, instanța de control judiciar constată că nemotivarea hotărârii sub aspectele de esență invocate echivalează cu necercetarea fondului cauzei, situație în raport cu care se impune admiterea recursului formulat de societatea reclamantă și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe pentru administrarea probei cu expertiză contabilă, cu obiectivele anterior arătate.

5.2. Referitor la recursurile pârâtelor

Obiectul recursurilor îl constituie impozitul pe dividende în sumă de 564.291 RON și accesoriile aferente acestuia.

Prima instanță a reținut, în temeiul Notei explicative existente la dosarul cauzei, faptul că administratorul societății, numitul K. a ridicat din casierie până la data de 30.09.2015 suma de 2.962.527 RON, pentru utilizarea în scopuri personale. Inspectorii fiscali au considerat că această sumă poate fi asimilată unor dividende, făcând aplicarea dispozițiilor art. 7 alin. (1) pct. 12 teza a II-a din Codul fiscal, potrivit cărora "se consideră dividend din punct de vedere fiscal și se supune aceluiași regim fiscal ca veniturile din dividende (…) suma plătită de o persoană juridică pentru bunurile sau serviciile furnizate în favoarea unui participant la persoana juridică, dacă plata este făcută de către persoana juridică în folosul personal al acestuia." Instanța de fond a apreciat că textul legal nu este incident în cauză, în condițiile în care nu s-a reținut că "suma în discuție a fost utilizată de către reclamantă pentru a achita contravaloarea unor bunuri sau servicii prestate în folosul personal al numitului K.."

Înalta Curte apreciază că și cu privire la această sumă judecătorul fondului nu a lămurit situația de fapt. Ca atare, se impune admiterea recursurilor, iar în cadrul expertizei contabile să se verifice situația acestei sume, modalitatea ei de înregistrare în contabilitate, precum și faptul dacă a fost calculată în mod corect.

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 și art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare, raportat la art. 496 și art. 497 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile, va casa sentința atacată și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad-Activitatea de Inspecție Fiscală și S.C. A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 96 din 22 martie 2017 pronunțate de Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Definitivă.

Pronunțată, în ședință publică, astăzi 12 februarie 2020.