ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6059/2020

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată la data de 14 septembrie 2016, pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, a solicitat:

(i) anularea în tot a Deciziei de soluționare a contestației nr. 1044/77/29.02.2016, emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și comunicată reclamantei la data de 11.03.2016, prin care a fost respinsă contestația administrativă formulată împotriva Raportului de inspecție fiscală nr. x/13.07.2015, ca inadmisibilă și împotriva Deciziei de impunere nr. x/13.07.2015, ca neîntemeiată;

(ii) anularea în tot a Deciziei de impunere nr. x/13.07.2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/13.07.2015, în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite în sarcina reclamantei, în cuantum total de 26.599.255 RON, constând în impozit pe profit în sumă de 26.552.586 RON (din care 15.904.844 RON obligație principală, 8.362.319 RON dobânzi și 2.285.423 penalități de întârziere) și TVA în sumă de 46.669 RON (din care 38.849 RON obligație principală, 1993 RON dobânzi și 5827 RON penalități de întârziere), cu consecința exonerării de la plata acestora și restituirea sumelor achitate de societate cu acest titlu, împreună cu dobânzile legale aferente;

(iii) constatarea nelegalității ajustării veniturilor societății de către autoritățile fiscale prin stabilirea unor venituri suplimentare în cuantum de 99.133.355 RON aferente activităților de producție din perioada 2008-2013, având în vedere că prețurile practicate de reclamantă respectă principiul valorii de piață, astfel cum reiese din documentația locală de prețuri de transfer;

(iv) anularea în parte a Dispoziției de măsuri nr. 4300/03.07.2015, emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș cu privire la măsurile 1 și 2, vizând corectarea erorilor din Declarația 394 informativă privind achizițiile/livrările efectuate pe teritoriul României și corectarea erorilor din Declarația 390 privind achizițiile/livrările intracomunitare, cu consecința exonerării reclamantei de obligația de îndeplinire a măsurilor respective;

(v) anularea Dispoziției de măsuri nr. 6369/25.08.2014, emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș, prin care s-a dispus în sarcina societății furnizarea unor documente contabile și a unor documente justificative privind anumite înregistrări ale societății;

(vi) anularea Deciziei de suspendare a inspecției fiscale nr. x/26.08.2014, aferentă perioadei 26.08.2014-25.09.2014, prin care s-a dispus suspendarea inspecției fiscale în vederea aducerii la îndeplinire a Dispoziției de măsuri nr. 6369/25.08.2014, cu consecința excluderii din calculul duratei de suspendare a inspecției fiscale a perioadei anterior menționate și a anulării obligațiilor fiscale accesorii calculate pentru perioada respectivă;

(vii) obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor ocazionate de judecarea prezentei cereri.

Prin sentința civilă nr. 384 din 21 decembrie 2017, Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele:

(i) a respins excepția inadmisibilității cererii de anulare a raportului de inspecție fiscală;

(ii) a admis în parte acțiunea formulată de A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara;

(iii) a anulat Raportul de inspecție fiscală nr. x/13.07.2015 și Decizia de impunere nr. x/13.07.2015, ambele emise de pârâta AJFP Maramureș;

(iv) a anulat în parte Decizia de soluționare a contestației nr. 1044/77/29.02.2016, în ceea ce privește raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere;

(v) a respins în rest acțiunea, cu privire la cererea de anulare a Dispoziției de măsuri nr. 4300/03.07.2015, a Dispoziției de măsuri nr. 6369/25.08.2014 și a Deciziei de suspendare a inspecției fiscale nr. x/26.08.2014, emise de AJFP Maramureș;

(vi) a obligat pârâtele la plata cheltuielilor de judecată către reclamantă în cuantum de 40.050 RON reprezentând onorariu expert (19.500 RON), onorariu avocat (20.000 RON) și taxă judiciară de timbru (550 RON).

Împotriva sentinței civile nr. 384 din 21 decembrie 2017, pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara.

3.1. Prin recursul său, pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara solicită casarea hotărârii recurate și, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată, invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

3.1.1. Primul motiv de recurs se referă la admiterea cererii de anulare a raportului de inspecție fiscală (RIF) nr. x al AJFP Maramureș, respectiv la soluționarea greșită a excepției de inadmisibilitate a acestui capăt de cerere.

Recurenta-pârâtă arată că cererea de anulare a RIF este inadmisibilă în raport de prevederile art. 85-87 și 205 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, precum și de art. 106 din Normele metodologice de aplicare a Codului de procedură fiscală.

RIF cuprinde constatările inspecției din punct de vedere faptic și legal și stă la baza deciziei de impunere, aceasta din urmă fiind titlul de creanță care produce efecte față de contribuabil și devine titlu executoriu, în condițiile Codului de procedură fiscală. Raportul de inspecție fiscală nu întrunește condițiile stabilite de art. 44 Codul de procedură fiscală, pentru a fi considerat act administrativ fiscal. În cauză nu sunt aplicabile dispozițiile art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, ci art. 8 din aceeași lege, care prevede că obiectul acțiunii în anulare este actul administrativ.

3.1.2. Problematica impozitului de profit contestat a fost eronat tratată de judecătorul fondului.

3.1.2.a) Cât privește compararea profitului net al reclamantei cu cel al B., instanța a tras concluzii eronate. Reclamanta este afiliată grupului Electrolux. Comparând rezultatele financiare ale reclamantei cu cele ale grupului din care face parte, a rezultat că, în perioada verificată, reclamanta a fost în pierdere în timp ce C. a realizat profit. Raportat la pct. 1.70 și 1.71 din Ghidul prețurilor de transfer al OCDE, când o companie afiliată realizează în mod consecvent pierderi în timp ce grupul în ansamblu este profitabil, datele pot atrage o analiză specială a elementelor prețurilor de transfer, fiind posibil ca această companie în pierdere să nu primească o recompensă adecvată din partea grupului din care face parte și cu care face afaceri, pentru beneficiile ce derivă din activitățile sale.

Analizând modul de stabilire a prețurilor de vânzare a produselor reclamantei către alte societăți din C., a rezultat că aceste prețuri sunt impuse de către grup, existând o politică unitară a acestuia de remunerare a societăților producătoare din cadrul grupului, ca și a celor care îndeplinesc activitatea de distribuție.

Conform documentului numit "Documentația cadru 2013" reprezentând anexa nr. 28 a dosarului privind prețurile de transfer, prețurile de transfer se stabilesc pe baza unor costuri estimate bugetate, ce cuprind costul direct al materialelor, costul direct al forței de muncă și cheltuielile directe de fabricație, precum și cheltuielile de fabricație indirecte și costurile de prelucrare, la care se adaugă o marjă de 2,5%.

Prin comparație cu această marjă de adaos, marja de adaos aplicată la costurile directe și indirecte de producție ale B. a fost pe perioada 2008-2013 între 27,04% și 34,87%, după cum rezultă din situațiile financiare publice ale B.. Este adevărat că B. este un antreprenor a cărui activitate implică mai multe funcții și riscuri, ceea ce îi poate aduce rate mai mari de adaos sau pierderi mai consistente, însă, este de remarcat faptul că marja de adaos aplicată asupra costurilor bunurilor vândute de B. este de 11-14 ori mai mare decât cea stabilită pentru A. S.A..

Pe întreaga perioadă supusă inspecției fiscale, reclamanta a suportat pierderi, în timp ce C. a realizat profit. În anii 2010, 2011 și 2013, la o cifră de afaceri de peste 400.000.000 RON reclamanta a înregistrat mereu pierdere netă.

3.1.2.b) Comparând marja operațională a reclamantei cu marja brută a B., s-a procedat de către organul fiscal la analiza modului în care s-au stabilit prețurile de vânzare ale produselor reclamantei către societăți din grup.

Instanța a apreciat greșit că este eronată comparația între marja la costuri operaționale de 2,50% stabilită prin politica de prețuri de transfer pentru activitățile de producție de electrocasnice ale reclamantei și marja brută la costuri obținută de B., având în vedere că reclamata nu a reușit să identifice sursa valorilor costului bunurilor vândute utilizate pentru calculul marjei brute la costul lui B., conform RIF pag. 5.

Analizând comparativ facturile de vânzări de electrocasnice ale reclamantei către C., pe de o parte și către societăți independente, pe de altă parte, s-a constatat că, în privința unor produse identice, în cantități similare, în perioade similare ale anului, reclamanta a vândut față de societăți independente, în condiții prezumate a fi de concurență și negociere, cu prețuri unitare cu cel puțin 25% mai mari decât prețurile cu care a vândut aceleași produse către societățile din grup.

În acest context, prima instanță a reținut eronat că prețurile de transfer respectă principiul valorii de piață, având în vedere că bunurile și serviciile cumpărate de reclamantă de la membre ale grupului sunt prea scumpe față de valoarea de piață, iar reclamanta a vândut către societăți din grup produsele sale la prețuri mai mici decât valoarea de piață.

Testarea respectării principiului valorii de piață în tranzacțiile derulate de reclamantă cu partenerii săi afiliați s-a făcut cu aplicarea corectă a prevederilor art. 11 alin. (2) din Codul fiscal și ale Ordinului nr. 222/2008, raportat la conținutul dosarului prețurilor de transfer prezentat de reclamantă.

Condițiile de livrare/transport diferă în cadrul celor două tipuri de tranzacții cu bunuri desfășurate (producție și distribuție), a arătat instanța de fond, reclamanta suportând costurile de transport ale livrărilor către terți ca D., E., F., G., dar nesuportând costurile aferente livrărilor către părți afiliate.

Nu sunt legale și temeinice concluziile instanței, în cuprinsul normelor metodologice de aplicare a art. 11 din Codul fiscal neexistând prevederi care să instituie în sarcina inspecției fiscale obligativitatea de a fracționa estimarea pe categorii de activități.

De asemenea, reclamanta califică greșit societățile independente cu care a tranzacționat ca fiind distribuitori terți, în condițiile în care aceste firme sunt comercianți de produse electrocasnice, iar nu distribuitori.

Neîntemeiate sunt și susținerile referitoare la diferențe de condiții de plată, cantități și reduceri/rabaturi în relațiile cu clienții terți, comparativ cu părțile afiliate.

Este greșită afirmația instanței potrivit căreia nu se poate efectua o comparație între prețurile practicate cu părțile afiliate pentru activitatea de producție și cele practicate cu distribuitorii terți pentru activitatea de comercializare, această stare de fapt nefiind de natură a determina dacă prețurile aplicate în tranzacțiile cu părți afiliate sunt sau nu la nivelul piaței. Or, reclamanta nu indică punctual unde anume nu au fost utilizate criteriile stricte de aplicare a metodei comparării prețurilor de transfer.

3.1.2.c) Analizând funcțiile îndeplinite și riscurile asumate de reclamantă, se constată că aceasta produce la comandă aragazuri și accesorii pentru aragazuri pe care le vinde entităților afiliate din grup, iar riscul de piață poate fi împărțit în riscul volumului vânzărilor și riscul de preț, divizia de producție înregistrând un risc limitat privind volumul de vânzări. Funcțiile îndeplinite de reclamantă în cadrul activității de producție sunt cele aferente stocurilor, inventarului, comenzilor, producției, etc., iar dintre riscurile asumate trebuie reținute cele legate de investiții în capacități de producție, riscul privind eficiența producției, riscul valutar. Reclamanta a concluzionat în documentația prezentată că este producător cu funcții și riscuri limitate în relația cu părțile afiliate și, pentru a testa dacă prețul de transfer respectă principiul valorii de piață, a efectuat o analiză comparativă cu 8 societăți comparabile independente care au aceeași activitate și care sunt, de asemenea, producători cu funcții și riscuri limitate.

În ceea ce privește ajustarea marjei la costuri operaționale de producție cu valoarea costurilor de restructurare cu plățile compensatorii și cu valoarea cheltuielilor de depreciere adiționale, trebuie procedat la analiza dosarului prețurilor de transfer. În cadrul acestui dosar (pag. 81 și anexa 13), reclamanta a procedat la ajustarea cheltuielilor prin excluderea celor două tipuri de costuri din calculul indicatorului de profitabilitate, comparat cu cel al celor 8 companii independente.

Astfel s-au eliminat din calculul profitului din exploatare aferent activității de producție în perioada 2009-2013 cheltuielile de natura plăților compensatorii acordate angajaților concediați, precum și cheltuielile de depreciere adiționale rezultate din reevaluarea activelor imobilizate.

Contrar a ceea ce a reținut instanța de fond, prin eliminarea acestor cheltuieli, reclamanta a majorat în mod artificial profitul din exploatare aferent activității de producție vândute către entitățile afiliate, ajustare care s-a făcut pentru perioada 2009-2013, adică doar pentru anii în care indicatorul financiar al reclamantei era în afara intervalului de comparare, nu și pentru anul 2008 când indicatorul financiar s-a aflat în cadrul intervalului de comparare.

Cât privește explicațiile reprezentantului reclamantei cu privire la aceste ajustări, ele au fost în sensul că: decizia de concediere a unor angajați a fost determinată de scăderea pieței electrocasnicelor; modul de formare a prețurilor de transfer pornește de la costurile directe și indirecte de producție, care nu cuprind costurile perioadei (or, costurile cu personalul concediat sunt unele de regie generală, care nu participă sub nicio formă la obținerea bunului); C. nu ar trebui să suporte costuri de natura celor în discuție întrucât reclamanta este cea care negociază obligațiile salariale; plățile compensatorii din cadrul procesului de concediere au caracter excepțional.

Însă, din înscrisurile dosarului rezultă că, în perioada menționată, vânzările grupului Electrolux au crescut, ceea ce infirmă susținerea referitoare la scăderea pieței. Contrar susținerilor instanței de fond, formarea prețurilor prin excluderea cheltuielilor de natura plăților compensatorii aferente personalului concediat nu respectă principiul valorii de piață și nu are niciun suport legal. Trebuie avut în vedere și că în 2010 reclamanta a primit din partea grupului un credit note reprezentând ajutor financiar aferent costurilor cu concedierea personalului, iar justificarea primirii acestui ajutor sau motivul pentru care a fost acordat numai într-unul din anii în care au avut loc concedieri nu a fost prezentată, ceea ce confirmă caracterul impus al politicii prețurilor de transfer și totodată incoerența în aplicarea acestora.

Raportat la prevederile Ordinului nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, includerea/neincluderea în costurile directe și indirecte a unor cheltuieli ale perioadei nu are relevanță, în condițiile utilizării de către reclamantă, pentru a testa respectarea principiului valorii de piață, a metodei marjei nete de tranzacționare, la care se referă art. 11 alin. (2) din Codul fiscal și pct. 29 din Normele metodologice. Această metodă presupune compararea unui indicator financiar (marja de profit la costuri din exploatare), obținut de reclamantă în urma vânzărilor de produse către entitățile afiliate cu același indicator financiar al societăților independente, care activează pe aceeași piață. Indicatorul financiar selectat cuprinde orice alte cheltuieli de natura celor de exploatare (operaționale).

Este greșit argumentul instanței potrivit căruia cheltuielile cu plățile compensatorii făcute personalului concediat nu sunt, potrivit Ordinului nr. 3055/2009, de natura cheltuielilor financiare sau de natura celor extraordinare, ele fiind cheltuieli de natură operațională, cheltuieli de exploatare, ce sunt luate în calcul la stabilirea indicatorului de profitabilitate marja de profit raportat la costuri de exploatare (operaționale).

Argumentul instanței referitor la caracterul extraordinar al procesului de concediere trebuie analizat în condițiile stricte ale legii aplicabile. Or, se constată că o concediere nu este considerată de Ordinul nr. 3055/2009 un eveniment extraordinar. Mai mult, reclamanta declară că nu a făcut o ajustare similară și în cazul societăților comparabile, adică nu a exclus din calculul indicatorului de profitabilitate al acestora nicio cheltuială.

Prin urmare, reclamanta a comparat indicatorul său modificat cu indicatorul de profitabilitate nemodificat al fiecăreia dintre cele 8 societăți independente, fapt pe care instanța de fond l-a apreciat în mod greșit a fi conform cu normele aplicabile.

Cât privește cheltuielile de depreciere adiționale rezultate din reevaluarea activelor imobilizate, reclamanta a considerat că acestea reprezintă, de asemenea, costuri cu caracter extraordinar, care trebuie eliminate din calculul indicatorului de profitabilitate, însă fără să prezinte niciun argument normativ clar.

Poziția instanței de fond, în sensul că aceste cheltuieli trebuiau eliminate din calculul indicatorului de profitabilitate al reclamantei supus comparației, este nelegală, fiind exprimată cu încălcarea dispozițiilor art. 19 alin. (1) și (5), raportat la art. 11 alin. (2) din Codul fiscal și pct. 23, 24, 29, 32 și 33 din Normele de aplicare a Codul fiscal. Costurile ultim menționate sunt prevăzute de normele contabile și de standardele internaționale de raportare financiară și nu au caracter extraordinar. Potrivit Ordinului nr. 3055/2009, cheltuielile de natura celor cu amortizările sunt cheltuieli de exploatare (operaționale), așa încât sunt relevante în stabilirea rezultatului financiar.

Prețul în tranzacțiile între persoane afiliate trebuie să respecte principiul prețului pieței libere, iar la stabilirea profiturilor persoanelor afiliate se au în vedere prețurile de transfer.

Recurenta-pârâtă trimite la Liniile directoare OCDE, care definesc noțiunile de: costuri directe, costuri indirecte, metoda marjei nete de tranzacționare, principiul lungimii de braț.

Autoritățile fiscale au dreptul să efectueze ajustări când marja netă de profit obținută de persoana afiliată rezidentă din tranzacții controlate nu este cuprinsă în intervalul de comparare rezultat în urma analizei profitabilității obținute de societăți independente comparabile. Ajustările se efectuează la valoarea mediană (de la mijlocul intervalului de comparare), conform art. 2 alin. (3) din Ordinul nr. 222/2008.

În speță, cele două tipuri de cheltuieli fiind eliminate de reclamantă cu nerespectarea dispozițiilor legale și cu scopul de a crea o aparentă respectare a principiul valorii de piață, organul fiscal s-a raportat la metoda utilizată de reclamantă și a procedat la ajustarea sumei venitului pe care reclamanta trebuia să îl realizeze din vânzarea produselor sale către entitățile afiliate pe baza valorii mediane prezentate în dosarul prețurilor de transfer, considerată a fi prețul de transfer ce respectă principiul valorii de piață (adică 7,07% pentru anul 2009, 3,98% pentru anul 2010, 0,42% pentru anul 2011, 2,09% pentru anul 2012 și 1,5% pentru anul 2013).

Cu excepția valorii aferente anului 2008, valorile reclamantei s-au aflat în afara intervalului de comparare, așa încât în mod corect s-a procedat la ajustarea veniturilor impozabile la valoarea medianei, reținerile instanței cu privire la acest aspect fiind nefondate.

3.1.2.d) Cât privește ajustarea veniturilor din activitatea de producție separat pentru fiecare an supus inspecției fiscale, aceasta respectă prevederile Ordinului nr. 222/2008, raportându-se la veniturile pe care reclamanta trebuia să le obțină în fiecare dintre anii 2009, 2010, 2011, 2012, 2013.

Referitor la reținerile privind supraimpozitarea reclamantei, aplicabile sunt dispozițiile pct. 1.48 și art. 3 din anexa nr. 1 a Ordinului nr. 222/2008, recurenta-pârâtă arătând că nici actul de inspecție fiscală și nici decizia de soluționare a contestației administrative nu au avut ca obiect verificarea supraimpozitării reclamantei.

Și în conformitate cu Liniile directoare OCDE, în condițiile în care prețul de transfer stabilit de contribuabil nu este cuprins în intervalul de comparare, organul fiscal competent stabilește valoarea mediană ca fiind prețul de transfer corect, care reflectă prețul de piață. Valoarea mediană este cea care se găsește la mijlocul intervalului de comparare, iar când nu se poate identifica o valoare mediană, se face media aritmetică a celor două valori de mijloc ale intervalului de comparare.

Recurenta-pârâtă subliniază și că Liniile directoare OCDE nu sunt un act normativ acceptat de România prin aprobare, aderare sau ratificare și, drept urmare, nu au forță juridică superioară OPANAF nr. 222/2008. Completarea normelor juridice interne cu cele ale Liniilor directoare OCDE se face numai acolo unde normele interne nu au prevederi exprese. În prezenta cauză, sunt aplicabile norme interne clare, astfel încât reținerea instanței în sensul că trebuie aplicate și Liniile directoare este, de asemenea, greșită.

3.1.3. O altă problemă litigioasă apreciată greșit de instanța de fond este cea referitoare la diferențele rezultate din stocarea/destocarea producției realizate.

Reluând prezentarea situației de fapt referitoare la descărcarea producției realizate și vândute pe baza analizei conturilor, recurenta-pârâtă arată că, în conformitate cu situațiile contabile puse la dispoziție de reclamantă, soldul final debitor al contului 331 "Produse în curs de execuție" aferent anului 2009 a fost de 2.441.097 RON, iar în anul 2010 reclamata a preluat ca sold inițial debitor al contului menționat suma de 3.109.169 RON, rezultând o diferență de 668.071 RON, care nu a putut fi justificată. Reclamanta a prezentat o succesiune de note contabile eronate, ulterior corectate, din care rezultă că suma a fost înregistrată inițial în contul 308.300 "Diferență preț standard materiale" iar ulterior înregistrată în contul 331. Prin urmare, diferența reprezintă un venit neevidențiat care, conform adresei nr. x/3.07.2015 prezentată de reclamantă ca document justificativ, ar reprezenta diferență preț standard materiale valabile pentru 2009.

În anul fiscal 2011 s-a identificat o diferență de - 920 RON reprezentând venit constituit în plus de societate, deoarece soldul anual al contului 711 este creditor.

În aplicarea art. 6 alin. (1) din Legea nr. 82/1991, pretențiile reclamantei de a fi luată în considerare nota internă exced cadrului legal, neexistând dovada întocmirii acesteia anterior inspecției fiscale. Deși susținerile reclamantei au fost confirmate prin expertiză, instanța trebuia să înlăture concluziile expertului, pentru motivele expuse.

3.1.4. Cât privește cheltuielile nedeductibile la calculul impozitului pe profit din tranzacții cu furnizorii inactivi, conform bazei de date a ANAF și în privința dreptului de deducere a TVA aferentă, recurenta-pârâtă arată că reclamanta a înregistrat în evidența contabilă în anii 2009 și 2011 trei facturi emise de doi furnizori ce au fost declarați inactivi înainte de efectuarea tranzacțiilor.

Raportat la dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. j) coroborate cu art. 11 alin. (1

2

) din Codul fiscal, cheltuielile menționate nu sunt deductibile.

Cât privește TVA, de asemenea, în aplicarea art. 146 alin. (1) lit. a) și art. 155 alin. (5), (15)3 alin. (8), art. 11 alin. (1

2

) din Codul fiscal și art. 3 din OPANAF nr. 575/2006, dreptul de deducere nu poate fi acordat, documentele fiscale emise de contribuabili declarați inactivi neproducând efecte juridice din punct de vedere fiscal.

Concluziile instanței, care infirmă poziția autorității fiscale, sunt expuse cu aplicarea greșită a legii și nu pot fi primite întrucât contribuabilii declarați inactivi nu mai sunt persoane impozabile din perspectiva TVA, astfel că atât condițiile de fond cât și cele de formă impuse de legiuitor pentru acordarea dreptului de deducere nu sunt respectate în cazul realizării de tranzacții cu persoane neimpozabile.

Cheltuielile înregistrate în evidența contabilă care au la bază un document emis de un contribuabil inactiv, al cărui certificat de înregistrare fiscală a fost suspendat în baza OPANAF nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil.

Jurisprudența CJUE statuează că dreptul de deducere a TVA aferentă achizițiilor depinde de îndeplinirea cumulativă atât a condițiilor de fond cât și a celor de formă, iar statele membre au puterea de a stabili reguli pentru supravegherea exercitării dreptului de deducere. Instituirea sancțiunii neexercitării dreptului de deducere pe baza achizițiilor de la contribuabili declarați inactivi este conformă cu principiul luptei împotriva fraudei și a evaziunii fiscale și reprezintă o măsură proporțională în raport cu acest principiu și cu reglementarea din art. 78

1

Codul de procedură fiscală.

Contribuabilii declarați inactivi sunt înscriși în registrul public, prin afișarea lor pe pagina de internet a Agenției Naționale de Administrare Fiscală, unde sunt cuprinse toate elementele necesare identificării acestor contribuabili, dar și data publicării lor în registru. Starea de inactivare fiscală produce efecte față de ceilalți contribuabili, care pot consulta registrul public de la data publicării informației.

Prin urmare, în mod legal nu s-a recunoscut reclamantei dreptul de a beneficia de deducerea cheltuielilor și a TVA înscrise în facturile emise de H. S.R.L. și I. S.R.L. ulterior declarării acestora ca societăți inactive.

3.2. Prin recursul său, pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș solicită casarea sentinței și, în rejudecare, respingerea cererii reclamantei, ca neîntemeiată, dar și reanalizarea cuantumului cheltuielilor de judecată puse în sarcina sa.

Arată că susține recursul promovat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, iar cât privește solicitările din cererea introductivă de anulare a dispozițiilor de măsuri și a deciziei de suspendare a inspecției fiscale, arată că instanța de fond în mod corect a respins acțiunea reclamantei.

Instanța urmează să aibă în vedere dispozițiile art. 453 alin. (1) C. proc. civ., conform cărora partea care a pierdut procesul poate fi obligată la plata cheltuielilor de judecată dacă este în culpă procesuală sau dacă, prin atitudinea sa în cursul derulării procesului, a determinat aceste cheltuieli. Or, niciuna dintre aceste condiții nu este îndeplinită.

4.1. Prin întâmpinare, intimata-reclamantă A. arată că recurentele critică hotărârea instanței de fond invocând, în esență, aceleași argumente folosite în fața instanței de fond, încadrate în cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., dar fără a indica dispozițiile de drept material presupus a fi încălcate de instanța de fond în soluționarea cauzei și în ce constau aceste încălcări.

Recursul este admisibil în condiții strict reglementate de lege, iar cererea de recurs trebuie să cuprindă motivele de nelegalitate și dezvoltarea lor. Or, recurentele pretind doar că instanța de fond a oferit soluții eronate aspectelor supuse analizei, însă nu argumentează în ce constă greșeala instanței și nu se raportează la motivarea expusă în considerentele hotărârii.

Recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara reproșează în mod ilogic instanței că s-a bazat pe concluziile expertizei efectuate în cauză, deși nu a solicitat instanței de fond înlăturarea raportului de expertiză, iar trimiterile din sentință la concluziile raportului de expertiză sunt motivate și coroborate cu concluziile obținute și pe baza celorlalte probe administrate în cauză.

Drept urmare, se solicită să se constate că argumentele recurentelor nu se încadrează în motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. și nici într-un alt motiv de casare.

4.2. În mod corect instanța de fond a respins excepția inadmisibilității capătului de cerere având ca obiect anularea RIF, având în vedere că, potrivit art. 218 Codul de procedură fiscală, pot fi atacate la instanța de contencios administrativ deciziile emise în soluționarea contestațiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă, iar potrivit art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, instanța este competentă să se pronunțe și asupra legalității operațiunilor administrative care au stat la baza emiterii actului supus judecății.

4.3. În mod corect a constatat instanța de fond nelegalitatea ajustării veniturilor aferente activității de producție a societății.

Instanța a analizat mai întâi dacă metoda de testare a prețurilor de transfer folosită de reclamantă este una recunoscută, apoi a verificat corectitudinea aplicării ei, iar în final a cercetat în mod individual toate criticile autorităților fiscale asupra modului de stabilire a prețului de piață.

Metoda marjei nete cu indicator al nivelului de profit Marja la costuri operaționale este una recunoscută de legislația națională (art. 11 alin. (2) teza finală lit. d) din Codul fiscal și pct. 28 din Normele metodologice) și de Liniile directoare OCDE.

Utilizarea acestei metode nu a fost contestată de către autoritățile fiscale, însă acestea au contestat ajustările la costuri operaționale.

Instanța de fond în mod judicios a constatat că ajustarea marjei la costuri operaționale din producție cu valoarea costurilor de restructurare cu plățile compensatorii și cu valoarea cheltuielilor de depreciere adiționale este justificată de natura extraordinară a acestor cheltuieli.

Intimata-reclamantă trimite la argumentele instanței de fond, susținute de concluziile raportului de expertiză. Arată că a luat măsuri de restructurare care au presupus pe parcursul perioadei analizate disponibilizarea a 620 angajați, majoritatea din cadrul diviziei de producție, pentru care au fost plătite plăți compensatorii. Restructurarea s-a impus de scăderea pieței electrocasnicelor din Europa, inclusiv România, în perioada 2008-2013. Cheltuielile cu plățile compensatorii nu se încadrează în categoria cheltuielilor extraordinare din punct de vedere contabil, însă din punct de vedere fiscal (și anume, al prevederilor referitoare la prețurile de transfer), aceste cheltuieli au caracter extraordinar pentru că nu sunt aferente procesului de producție uzual. Drept urmare, din perspectiva tranzacțiilor comerciale intragrup aferente producției de aragazuri, marja la costuri operaționale a A. nu poate fi calculată înglobând toate cheltuielile înregistrate de societate în cadrul acestei divizii, deoarece anumite cheltuieli au un caracter operațional extraordinar și incidental. Costul cu plățile compensatorii nu este un cost atribuibil nici direct și nici indirect producției obținute de reclamantă, ci un cost de regie general care nu participă la obținerea bunului, ci măsoară mai degrabă eficiența/ineficiența activității de producție, motiv pentru care nu trebuie luat în calculul indicatorului de profit aferent activității de producție pe bază de comandă.

Cheltuielile de depreciere adiționale rezultate din reevaluarea activelor imobilizate urmează aceeași logică cu cea a cheltuielilor din procesul de restructurare, ele reprezentând costuri cu caracter extraordinar din perspectiva prețurilor de transfer și trebuind eliminate la calculul indicatorului nivelului de profit pentru a asigura comparabilitatea.

Reclamanta a efectuat reevaluarea întregului patrimoniu de active imobilizate la 31.12.2009 și 31.12.2011, în urma cărora au rezultat cheltuieli de depreciere adiționale. Ele sunt în principal aferente echipamentelor. Rezultatul reevaluării a fost înregistrat la 31.12.2009, însă impactul asupra valorii amortizării este inclus în perioada următoare.

În cazul companiilor comparabile selectate care desfășoară activități similare de producție nu au fost identificate informații publice conform cărora rezultatul operațional al acestora ar fi fost influențat de elemente extraordinare de venit sau cheltuială, așa cum a fost cazul reclamantei, în perioada 2009-2013, astfel încât nu a fost necesară efectuarea de ajustări în cazul indicatorilor de profitabilitate calculați pentru aceste societăți. În schimb, pentru a asigura comparabilitatea a fost nevoie de ajustarea marjei operaționale a reclamantei.

Indicatorul de profit trebuie să reflecte rezultatele aferente activităților de producție atât pentru reclamantă cât și pentru companiile comparabile selectate. În cazul reclamantei, au fost disponibile informații cu privire la elemente de cost extraordinare din punct de vedere al producției și în raport de care, în consecință, marja la costuri operaționale a fost ajustată.

S-a avut în vedere că pentru cele 8 companii selectate nu există informații referitoare la posibile restructurări sau înregistrarea de cheltuieli de depreciere adiționale și, în plus, s-a ținut cont de raritatea unor astfel de elemente în practică, așa încât este rezonabilă presupunerea că pentru aceste companii nu este necesară ajustarea marjei operaționale la costuri.

Intimata citează pct. 2.75 din Liniile directoare OCDE și concluziile expertului fiscal la obiectivele nr. 9 și 10 ale expertizei.

Comparația profitului net al A. cu cel al B. este improprie în analiza prețurilor practicate de societate, date fiind diferențele substanțiale dintre profilul funcțional și de riscuri, dar și de active deținute de cele două companii (A.- producător pe bază de comandă și distribuitor cu funcții și riscuri limitate, iar B.- antreprenor).

Societatea reclamantă nu poate fi considerată o companie care înregistrează pierderi în mod constant întrucât, la nivel operațional, a înregistrat profit în anul 2008 și pierdere în perioada 2009-2013, nivelul pierderilor fiind mai ridicat doar în anii 2009 și 2010, când piața electrocasnicelor pe care activează a fost puternic afectată de criza economică.

Comparația marjei operaționale a reclamantei cu marja brută a B. este improprie în analiza prețurilor practicate de societate, cele două marje reprezentând formule de calcul diferite care duc automat la obținerea de rezultate diferite. Marja de 2,50 % stabilită de politica de prețuri de transfer a societății este aferentă producției de electrocasnice mari a companiilor care desfășoară aceste activități în zonele Europa, Estul Mijlociu și Africa, în timp ce marja brută calculată pentru B. este aferentă tuturor activităților desfășurate de grup la nivel global. Marja la costuri operaționale de 2,50% este stabilită pentru a remunera activitățile de producție pentru producători cu funcții și riscuri limitate, iar marja calculată pentru B. este cea a unui antreprenor cu funcții și riscuri depline.

Din aceste motive, comparația nu este pertinentă în determinarea respectării prețului de piață în tranzacțiile analizate.

Nici comparația făcută de organele fiscale între prețul cu care reclamanta vinde produsele către terți și prețul cu care vinde aceleași produse către societățile afiliate nu respectă prevederile legale în domeniul prețurilor de transfer, pentru că nu au fost avute în vedere activitățile desfășurate și stadiile din lanțul de producție, condițiile de livrare/transport, condiții de plată, cantitate, reduceri/rabaturi.

Tranzacțiile cu terții se situează diferit în lanțul creator de valoare, profilul funcțional și de risc al reclamantei în cadrul acestor tranzacții fiind altul decât cel din cadrul tranzacțiilor cu persoane afiliate.

În ceea ce privește activitatea de producție, reclamanta nu a desfășurat activități similare în beneficiul unor entități neafiliate, care să fie comparabile cu activitățile efectuate în cadrul tranzacțiilor intragrup discutate, iar în ceea ce privește activitatea de distribuție, reclamanta nu a achiziționat de la societăți neafiliate produse comparabile în condiții comparabile cu cele din tranzacția analizată, pe care ulterior să le vândă către clienți terți.

Reclamanta poziționându-se în stadiuri diferite ale lanțului creator de valoare în cazul celor două tipuri de activități, efectuarea unei comparații este fundamental eronată.

Condițiile de livrare și transport diferă și ele în cadrul celor două tipuri de tranzacții, costurile de transport aferente livrărilor către clienți terți fiind suportate de reclamantă, care însă nu suportă costurile de transport aferente livrărilor către părți afiliate.

Condițiile de plată diferă întrucât reclamanta încasează contravaloarea bunurilor livrate către terți în 60 de zile de la data emiterii facturii. Cantitatea de bunuri vândute diferă, fiind mai ridicată valoarea vânzărilor către părți afiliate. Și, în fine, nu s-a luat în calcul impactul reducerilor/rabaturilor.

În concluzie, instanța a arătat în mod judicios că metoda comparării prețurilor ar fi putut fi aplicată doar dacă organul fiscal ar fi procedat la ajustarea prețurilor, astfel încât să fie respectate criteriile prevăzute de normele metodologice de aplicare a Codul fiscal.

Ajustarea veniturilor din activitatea de producție a reclamantei pentru a reflecta prețul de piață nu este necesar a fi făcută la nivelul medianei intervalului intercuartilar. Modalitatea de ajustare a veniturilor la valoarea mediană nu este în concordanță nici cu prevederile Codul fiscal și nici cu recomandările Ghidului OCDE privind prețurile de transfer. Prin art. 11 alin. (2), Codul fiscal se referă la reflectarea prețului de piață al bunurilor furnizate în cadrul tranzacției așa încât Ordinul nr. 222/2008 care stipulează asupra ajustării veniturilor la nivelul medianei intervalului intercuartilar nu respectă reglementarea de rang superior.

Ghidul OCDE recunoaște că determinarea prețurilor de transfer nu este o știință exactă, punctele diferite din cadrul intervalului reflectând că este posibil ca întreprinderi independente, implicate în tranzacții comparabile, în condiții comparabile, să nu stabilească exact același preț pentru tranzacție. Atât rezultatele din partea superioară cât și cele din partea inferioară a intervalului sunt la fel de reprezentative pentru rezultatele generale, ca și valoarea mediană.

Legislația fiscală română se completează cu Ghidul OCDE așa cum se prevede expres la pct. 41 din Normele date în aplicarea art. 11 din Codul fiscal, așa încât susținerile recurentei-pârâte Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara potrivit cărora Liniile directoare OCDE nu reprezintă act normativ acceptat de România, în mod corect nu au fost reținute de instanța de fond.

4.4. Cât privește diferențele privind stocarea sau destocarea producției realizate, organele fiscale au concluzionat că reclamanta nu a evidențiat venituri în sumă de 668.071 RON în 2009 și 35.792 RON în 2012. Însă, nu au ținut seama că variația de cost standard a fost contabilizată pe debitul contului de cheltuieli 601 și 607 cu semnul minus. Or, o sumă înregistrată cu minus pe debitul unui cont de cheltuieli are același impact cu o sumă înregistrată cu plus pe creditul unui cont de venituri, adică acționează ca un venit. Drept urmare, în mod corect instanța a constatat că nu mai este necesară ajustarea contului de profit și pierdere aferent anilor 2009 și 2012, raportându-se la inexistența impactului din punct de vedere fiscal.

4.5. Constatările organelor de inspecție fiscală referitoare la nedeductibilitatea cheltuielilor la calculul impozitului pe profit și TVA în legătură cu furnizori considerați inactivi în baza de date ANAF au fost în mod corect apreciate a fi nelegale.

Reclamanta a respectat prevederile legale în ceea ce privește dreptul de deducere, deținând facturi conforme și utilizând serviciile achiziționate în realizarea de operațiuni taxabile. Realitatea tranzacțiilor nu a fost contestată, refuzul acordării deductibilității bazându-se pe statutul furnizorilor declarați inactivi.

J. vreme operațiunile sunt reale și pot fi dovedite cu documente justificative, în baza unei jurisprudențe constante a CJUE, nu se poate refuza dreptul de deducere a TVA în baza unui viciu de formă al facturii precum cel din cauza de față (furnizor inactiv). Refuzul dreptului de deducere a TVA facturată de un contribuabil inactiv nu este conform cu Directiva europeană de TVA întrucât impune condiții de formă chiar și atunci când se poate demonstra că toate condițiile de fond au fost îndeplinite. Această abordare încalcă principiul neutralității TVA (este citată hotărârea CJUE în cauza C 101/16 Paper Consult).

II. Soluția instanței de recurs

5.1. Tratând cu prioritate excepția nulității recursurilor susținută prin întâmpinarea intimatei -reclamante, Înalta Curte constată că excepția este fondată în ceea ce privește recursul declarat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș și este nefondată în ceea ce privește recursul declarat de pârâta Direcția Generala Regională a Finanțelor Publice Timișoara.

Astfel, în ceea ce privește recursul declarat de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș, se constată că această recurentă s-a rezumat la afirmația că susține recursul promovat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și la a sublinia că soluția de respingere a cererii introductive în ceea ce privește dispozițiile de măsuri și decizia de suspendare a inspecției fiscale este una corectă. În concret, criticile acestei recurente se opresc la obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată, și sunt formulate din perspectiva aplicării dispozițiilor art. 453 alin. (1) C. proc. civ., arătându-se că nu este îndeplinită condiția culpei procesuale.

Declarația de susținere a recursului promovat de o altă parte litigantă nu îndeplinește cerințele unei cereri de recurs, nefiind prezentate criticile de nelegalitate la adresa sentinței pronunțate în fond. În ceea ce privește obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată, din susținerile sumare ale părții recurente-pârâte nu pot fi extrase veritabile critici de nelegalitate în ceea ce privește aplicarea, de către instanța de fond, a dispozițiilor procedurale cuprinse în art. 453 alin. (1) C. proc. civ.

Pentru aceste motive, în temeiul art. 496 raportat la art. 489 alin. (1), art. 487 alin. (1) și art. 488 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va anula recursul declarat de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș.

Cât privește recursul declarat de pârâta DGRFP Timișoara, sunt nefondate susținerile intimatei-reclamante potrivit cărora această recurentă nu ar fi formulat critici concrete față de hotărârea instanței de fond.

În cuprinsul cererii de recurs, subsumat motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., sunt expuse critici concrete, care se care se încadrează în motivul de nelegalitate invocat. Un prim rând de critici se referă la admisibilitatea acțiunii în anularea raportului de inspecție fiscală. Al doilea rând de critici se referă la problematica impozitului pe profit din perspectiva prețurilor de transfer (cu trimiteri concrete și distincte, corelate cu dispozițiile normative incidente, la aplicarea metodei marjei nete de tranzacționare, la excluderea cheltuielilor cu plățile compensatorii către salariații concediați și a celor cu deprecierea adițională rezultată din reevaluarea activelor imobilizate, precum și la ajustarea veniturilor din activitatea de producție). Al treilea rând de critici privește tot impozitul pe profit stabilit suplimentar, bazat pe diferențele decurgând din stocarea/destocarea producției realizate, recurenta invocând o greșită aplicare a Legii contabilității, cu implicații fiscale. Ultimul rând de critici privește cheltuielile nedeductibile la calculul impozitului pe profit și dreptul de deducere a TVA aferentă, din tranzacțiile cu furnizori inactivi, recurenta invocând greșita aplicare a normelor incidente din Codul fiscal și Codul de procedură fiscală, dar și greșita interpretare a jurisprudenței CJUE în materie.

Toate chestiunile litigioase reluate prin cererea de recurs se circumscriu greșitei aplicări a legii fiscale, iar recursul îndeplinește condițiile procedurale de motivare, respectiv indicare a motivelor de nelegalitate, în concordanță cu art. 487 alin. (1) și art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

Pentru toate aceste motive, Înalta Curte va respinge excepția nulității recursului declarat de pârâta Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Timișoara, ca neîntemeiată.

5.2. Analizând pe fond recursul formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, Înalta Curte constată că acesta este fondat în limitele și pentru motivele care vor fi arătate în continuare.

5.2.1. O primă critică din recurs se referă la respingerea de către instanța de fond a excepției inadmisibilității cererii de anulare a raportului de inspecție fiscală.

Recurenta-pârâtă susține că cererea de anulare a RIF este inadmisibilă în raport de prevederile art. 85-87 și 205 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală și art. 106 din Normele metodologice de aplicare a Codului de procedură fiscală.

Conform dispozițiilor legale anterior enumerate, RIF cuprinde rezultatul inspecției fiscale, el stă la baza emiterii deciziei de impunere, aceasta făcând obiectul contestației administrative, ca act administrativ fiscal prin care sunt stabilite sumele datorate bugetului general consolidat.

Luând în calcul și prevederile art. 218 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, sunt supuse controlului de legalitate în contencios administrativ decizia de impunere, ca titlu de creanță, și decizia de soluționare a contestației administrative, ca act emis în soluționarea contestației administrative. Recurenta-pârâtă susține că raportul de inspecție fiscală, care stă la baza deciziei de impunere, nu este act administrativ fiscal, ci act premergător emiterii acestei decizii, care nu produce efecte față de contribuabil.

Aceste susțineri au fost corect apreciate de instanța de fond a nu atrage inadmisibilitatea acțiunii în anularea RIF întrucât, potrivit art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, instanța de contencios administrativ poate anula și actele premergătoare emiterii actului administrativ atacat în principal. Norma ultim citată nu este incompatibilă cu dispozițiile Codului de procedură fiscală, ci le completează, astfel că, într-o acțiune în anulare îndreptată împotriva deciziei de soluționare a contestației administrative și a deciziei de impunere, acte administrative fiscale supuse controlului judecătoresc al instanței de contencios administrativ, persoana vătămată poate cere și anularea actelor și operațiunilor premergătoare emiterii actelor administrative fiscale.

De altfel, invocarea inadmisibilității este lipsită de orice miză procesuală întrucât, indiferent de atacarea sau nu și a actului premergător, controlul de legalitate asupra actului administrativ se exercită și asupra actelor și operațiunilor premergătoare emiterii actului administrativ, dacă motivele de nelegalitate invocate au legătură cu acestea, iar pe de altă parte, un act sau o operațiune administrativă prealabilă, nu mai produce niciun efect juridic, în cazul anulării actului administrativ la a cărui emitere a servit.

5.2.2. Cât privește chestiunea litigioasă a impozitului pe profit stabilit suplimentar, rezultă din actele și lucrările dosarului că impunerea suplimentară are trei surse: ajustarea veniturilor societății reclamante din activitatea de producție, bazată pe analiza dosarului prețurilor de transfer; ajustarea veniturilor pe baza unor diferențe privind stocarea sau destocarea producției realizate și neacordarea deductibilității unor cheltuieli pentru achiziții de la persoane impozabile declarate inactive.

5.2.2.a) Ajustarea veniturilor societății reclamante din activitatea de producție s-a făcut în baza art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și a art. 2 din anexa 1 a Ordinului nr. 222/2008, analizând dosarul prețurilor de transfer, la valoarea mediană a intervalului de comparare prezentat în acest dosar, luând însă în calcul un nivel al indicatorului de profitabilitate stabilit, spre deosebire de poziția reclamantei, fără eliminarea a două tipuri de cheltuieli considerate de reclamantă a avea caracter extraordinar, și anume, cheltuielile aferente plăților compensatorii pentru personalul concediat și cheltuielile de depreciere adiționale rezultate din reevaluarea activelor imobilizate.

Inspecția fiscală s-a raportat la conținutul dosarului prețurilor de transfer întocmit de reclamantă în conformitate cu art. 79 alin. (2) din O.U.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală în scopul de a testa dacă tranzacțiile derulate cu afiliații săi respectă principiul valorii de piață. A fost acceptată metoda utilizată de reclamantă pentru stabilirea prețului de piață al tranzacțiilor, și anume, metoda marjei nete de tranzacționare, recunoscută în Liniile directoare privind prețurile de transfer emise de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică (OCDE). Potrivit acestei metode, indicatorul financiar comparat este marja la costuri opera