ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1094/2023

Ședința publică din data de 1 martie 2023

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Procedura în fața primei instanțe

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de apel Cluj la data de 04.02.2016, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele: Direcția Generala Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Serviciul soluționare contestații și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș a solicitat:

- anularea Deciziei nr. 828 din data de 12.11.2015 emisă de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Serviciul soluționare contestații

- obligarea Direcției General Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca – Serviciul soluționare contestații să soluționeze pe fond Contestația administrativa transmisă la data de 18.09.2015 la Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș împotriva Deciziei de impunere nr. x din 31.07.2015 emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x din 31.07.2015/4937 din 31.07.2015 cu privire la obligațiile fiscale în cuantum de 1.204.848 RON reprezentând: 351.837 RON - impozit pe profit: 80.467 RON - dobânzi de întârziere aferente impozitului pe profit, 44.177- penalități de întârziere aferente impozitului pe profit, 527.755 RON-TVA, 136.025 - dobânzi de întârziere aferente TVA 64.587 RON - penalități de întârziere aferente TVA;

- să se dispună anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x din 31.07.2015 emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x din 31.07.2015/4937 din 31.07.2015, ambele întocmite și emise de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș

- înlăturarea din baza impozabilă a obligațiilor fiscale și accesoriile stabilite suplimentar prin Decizia de impunere contestată și exonerarea reclamantei de la plata obligațiilor fiscale (obligații fiscale stabilite suplimentar și accesorii) stabilite prin Decizia de impunere; să se dispună restituirea sumelor achitate sau executate silit în baza Deciziei de impunere contestate la valoarea actualizata cu rata inflației calculată de la data plății și până la data restituirii efective a sumelor către reclamantă;

- să se dispună plata către reclamantă a dobânzii legale aferente sumelor achitate voluntar sau executate silit, calculată de la data plății și până la data restituirii efective a sumelor către reclamantă.

Prin sentința civilă nr. 367 din data de 17 noiembrie 2017, pronunțată în dosarul nr. x/2016 de Curtea de Apel Cluj s-a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele DGRFP CLUJ NAPOCA - Serviciul de Soluționare Contestații și ADMINISTRAȚIA JUDEȚEANĂ A FINANȚELOR PUBLICE MARAMUREȘ și în consecință:

S-a anulat parțial decizia nr. 828/123.11.2015 emisă de pârâta de rândul 1, respectiv în ceea ce privește soluția de suspendare a soluționării contestației formulate de reclamantă pentru suma totală de 1.204.848 RON si în ceea ce privește soluția de respingere ca neîntemeiată pentru suma 882.166 RON .

A fost obligată pârâta de rândul 1 să soluționeze pe fond contestația administrativă formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x din 31.07.2015 pentru suma totală de 1.204.848 RON indicată în alineatul precedent sumă reprezentând: 351.837 RON - impozit pe profit: 80.467 RON - dobânzi de întârziere aferente impozitului pe profit, 44.177- penalități de întârziere aferente impozitului pe profit, 527.755 RON-TVA, 136.025 - dobânzi de întârziere aferente TVA 64.587 RON - penalități de întârziere aferente TVA.

S-a anulat în parte decizia de impunere nr. x din 31.07.2015 emisă în baza raportului de inspecție fiscală nr. x/31.07.2015/4937 din 31.07.2015 ambele emise de pârâta de rândul 2 pentru suma totală de 882.166 RON compusă din 6.053 impozit pe profit si accesorii,TVA și accesorii aferente operațiunii încheiate cu B. S.R.L.,148.118 RON TVA aferent operațiunii cu C. S.R.L.,727.995 RON aferente sumelor ridicate ca avansuri de trezorerie.

S-au respins petitele 4 și 5 în întregime.

Au fost obligate pârâtele, în solidar, la plata în favoarea reclamantei a sumei de 42.945 RON cu titlu de cheltuieli de judecată parțiale .

S-a respins petitul pentru cheltuieli de judecată pentru suma de 40.155 RON .

Prin decizia nr. 5391 din data de 21 octombrie 2020, pronunțată în dosarul nr. x/2016 de Înalta Curte de Casație și Justiție, s-a respins excepția nulității recursului declarat de pârâte.

S-a respins ca nefondat recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 367/2017 din 17 noiembrie 2017 pronunțate de Curtea de Apel Cluj – secția a III-a contencios administrativ și fiscal.

Prin aceeași decizie s-a admis recursul formulat de pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca Reprezentată prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș împotriva aceleiași sentințe care a fost casată în parte și s-a trimis cauza aceleiași instanțe pentru rejudecarea cererii exclusiv în privința obligației suplimentare de plată a TVA în sumă de 148.118 RON, aferente operațiunii cu C. S.R.L.

Au fost menținute celelalte dispoziții ale sentinței.

În fond după casare cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj la data de 12.09.2019 sub nr. dosar x/2016

Prin sentința nr. 195 din 30 iunie 2021, Curtea de Apel Cluj – secția a III-a contencios administrativ și fiscal, a admis în parte cererea formulată de reclamanta A. S.R.L, în contradictoriu cu pârâtele DGRFP CLUJ NAPOCA - Serviciul de Soluționare Contestații și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș și în consecință, a dispus anularea deciziei de impunere nr. x/31.07.2015 pentru suma de 148.118 TVA și accesoriile aferente.

Totodată, a obligat pârâtele să achite reclamantei suma de 3.513,02 RON, cheltuieli de judecată.

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., prin care a solicitat, admiterea recursului, casarea sentinței atacate și, în rejudecare respingerea acțiunii formulate.

În motivarea căii de atac exercitate, s-au susținut, în esență, următoarele:

- deși nu a fost investită să se pronunțe cu privire la rezilierea raportului juridic, instanța fondului își întemeiază toata motivația pe modul de desfășurare a raporturilor patrimoniale dintre reclamanta si terț, reținând în mod greșit ca emiterea facturii fiscale nr. x din 23.05.2015 de stornare, a fost generată urmare a rezilierii raportului juridic inițial;

- în mod greșit instanța fondului consideră că prezintă relevanta împrejurarea că factura de stornare emisă confirmă modalitatea în care s-a desfășurat raportul juridic contractual dintre părți, în sensul finalizării acestuia prin reziliere (pag. 4 alin. (6) din sentința recurată),

- instanța nu a fost investită sa se pronunțe cu privire la ceea ce a generat emiterea facturii fiscale nr. x/23.05.2015. Instanța a fost învestită să se pronunțe cu privire la legalitatea obligației suplimentare de plata a TVA in suma de 148118 RON, aferente operațiunii cu C. S.R.L.;

- legalitatea acestei obligații de plată nu poate fi raportată la faptul generator al emiterii facturii fiscale nr. x/23.05.2015 de stornare. Ea trebuie sa fie analizata prin raportare la factura inițiala, la data înregistrării in contabilitate a acesteia si la efectele produse de aceasta factura inițială;

- în speță, deși Înalta Curte prin decizia de casare apreciază ca fiind argument esențial faptul emiterii facturii fiscale de stornare nr. 60/23.05.2015 in timpul inspecției fiscale, peste perioada supusa verificării, instanța fondului, respingându-l nemotivat, considera acest argument lipsit de relevanta;

- în conformitate cu dispozițiile art. 105 alin. (8) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, in situația în care în timpul inspecției fiscale contribuabilul/plătitorul depune sau corectează declarația de impunere aferentă perioadelor și creanțelor fiscale ce fac obiectul inspecției fiscale, aceasta nu va fi luată în considerare de organul fiscal;

- prin deducerea TVA -ului în sumă de 148118 RON a fost diminuat bugetul de stat cu aceasta suma. Dacă tranzacția nu s-a realizat, reclamanta nu avea dreptul de deducerea a acestui TVA, urmând ca acest TVA odată ce a fost dedus de la bugetul de stat si reclamanta a beneficiat de el, sa fie restituit la bugetul de stat, fiind astfel datorat de către reclamanta;

- în mod greșit, instanța fondului retine faptul ca, odată ce factura a fost stornata, acest TVA este nedatorat, deoarece reclamanta a beneficiat de deducerea acestui TVA (având în vedere înregistrarea în contabilitate a acestei facturi în martie 2015) în mod nelegal, astfel ca, acest TVA in cuantum de 148118 RON urmează sa fie datorat (restituit) de către reclamanta.

- tot raționamentul juridic al instanței fondului este unul greșit. În speță, nu se poate retine rezilierea unui raport juridic ca și temei al înlăturării obligației de plata a sumei de 148118 RON TVA. Acest TVA a fost dedus de către reclamantă în luna martie 2015 fără a avea acest drept de deducere (tranzacția ce a generat acest TVA nu s-a realizat), în consecință el trebuie restituit. Faptul ca ulterior a fost emisă factura de stornare nu influențează obligația de plata (restituire) a acestui TVA, pentru ca reclamanta a beneficiat de acest TVA.

- având în vedere ca tranzacția nu a avut loc, S.C. A. S.R.L. nu avea drept de deducere pentru TVA-ul in valoare de 148118,40 RON;

- dispozițiile Codului de procedura fiscală prevăd dreptul persoanei impozabile de a-și deduce TVA-ul aferent achizițiilor, dacă acestea sunt destinate in folosul unor operațiuni rezultate din activități economice, (a se vedea pag. 24 din RIF)

- în consecință, se impune astfel menținerea obligației de plata a sumei de 148118 RON TVA si accesorii, aferente operațiunii cu C. S.R.L..

- în ceea ce privește obligarea recurentei la plata sumei 3513,02 RON reprezentând cheltuieli de judecata constând în onorariu avocațial, consideră că acest onorariu este mare, având în vedere faptul că acțiunea este admisă în parte.

- instanța urmează sa aibă in vedere dispozițiile art. 453 alin. (1) C. proc. civ. în conformitate cu care, partea care a pierdut procesul, poate fi obligata sa suporte cheltuielile ocazionate de proces, însă prin aceasta trebuie ca partea care a pierdut procesul sa se afle in culpa procesuala sau, prin atitudinea sa in cursul derulării procesului, sa fi determinat aceste cheltuieli.

Intimata-reclamantă A. S.R.L., prin administrator judiciar D. a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței recurate ca fiind temeinică și legală.

Pe cale de excepție, a invocat nulitatea recursului care a fost respinsă, instanța apreciind că prin recurs au fost dezvoltate critici ce pot fi subsumate motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., așa cum reiese din practicaua prezentei decizii.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului:

Examinând sentința recurată, prin prisma criticilor formulate, și văzând dispozițiile art. 499 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul nu este fondat și urmează a fi respins pentru considerentele ce vor succede:

În prealabil, Înalta Curte constată că, în motivarea cererii de recurs, în lipsa unor argumente juridice pertinente și concludente, recurenta-reclamantă reiterează sub o altă formă considerentele prezentate prin apărările formulate la instanța fondului fără a dezvolta un raționament juridic pentru care apreciază că sentința recurată este neîntemeiată, fără a aduce reale critici modului în care curtea de apel a soluționat prezenta cauză, fiind nemulțumită de fapt de soluția pronunțată de aceasta.

Totodată, Înalta Curte subliniază că, în actuala reglementare, C. proc. civ. consacră în mod expres, în dispozițiile art. 483 alin. (3) C. proc. civ. (recursul urmărește să supună Înaltei Curți de Casație și Justiție examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile), natura recursului de a fi o cale de atac exclusiv de legalitate, iar nu de netemeinicie.

Înalta Curte apreciază că soluția instanței de fond dată în judecarea fondului și care face obiectul criticilor din recurs, anume cea de admitere în parte a acțiunii reclamantei este în deplin acord cu dispozițiile legale incidente, astfel cum au fost acestea analizate și reținute în considerentele prezentului control judiciar.

În prezentul proces, instanța de fond a reținut, ca element de fapt relevant, că în privința operațiunilor cu societatea C. S.R.L., organul de inspecție fiscală a constatat că, în perioada noiembrie 2014- martie 2015, reclamanta a înregistrat în contabilitate 3 facturi privind achiziția de la această societate a unui buldoexcavator, factura nr. x/12.11.2014 în valoare de 238.000 RON cu TVA aferent de 57.120 RON, factura nr. x/12.02.2015 de stornare a facturii nr. x/12.11.2014 și factura nr. x/24.03.2015 în valoare de 617.160 RON cu TVA aferent de 148.118,40 RON.

Tranzacțiile cu această societate nu s-au mai realizat, iar organul de inspecție fiscală a stabilit că reclamanta nu are drept de deducere pentru TVA în valoare de 148.118,40 RON, în conformitate cu prevederile art. 145 alin. (2) și art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003.

Contestatoarea a arătat că factura nr. x/24.03.2015 cu TVA în sumă de 148.118 RON, a fost stornata in luna mai 2015, stornarea poate fi observata in jurnalul de cumpărări, registrul jurnal si decontul de TVA aferent lunii mai 2015.

Pârâta a apreciat că nu poate fi luată în considerare această operațiune de stornare întrucât perioada supusa verificării, în ceea ce privește taxa pe valoarea adăugata, este 01.01.2012-31.03.2015, factura fiscală nr. x/23.05.2015, anexată de petenta la dosarul contestației, a fost emisa în timpul inspecției fiscale, însă în afara perioadei verificate.

Mai mult, prin situația fiscală nou creată de către petentă, respectiv întocmirea decontului de TVA, la poziția 22 din decont cu suma în minus, a anulat taxa pe valoarea adăugata in suma de 148.118 RON, stabilita suplimentar de către organele de inspecție fiscala.

Față de cele arătate, Curtea a reținut că emiterea facturii fiscale nr. x din 23.05.2015, de stornare, a fost generată de modul de desfășurare a raporturilor patrimoniale dintre reclamantă și terț, în sensul rezilierii raportului juridic inițial.

În acest context, este nejustificat a nu se acorda consecințele juridice de drept material și fiscal, specifice facturii de stornare, în considerarea argumentului susținut de către organul de control fiscal.

În consecință, având în vedere limitele deciziei de casare, s-a dispus anularea deciziei de impunere nr. x/31.07.2015 și pentru suma de 148.118 TVA si accesoriile aferente.

Soluția primei instanțe de anulare în parte a Deciziei de impunere în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare decurgând din raporturile dintre reclamantă și societatea C. S.R.L. este corectă și legală.

Este de subliniat că toate criticile recurentelor au semnificația unor chestiuni de fapt, deci cu privire la care doar prima instanță (ca instanță zisă de fond) avea prerogativa legală de a le stabili, Înalta Curte ca instanță de recurs, neavând ea însăși dreptul de a le cenzura ori modifica, căci aceasta ar însemna să reaprecieze probele administrate pentru a stabili o altă stare de fapt, ceea ce legea nu îi îngăduie. Controlul pe care instanța de recurs îl poate exercita trebuie să se păstreze în limitele stabilite de art. 488 C. proc. civ., aceasta și în condițiile în care în recurs nu au fost înfățișate, în limitele instituite de art. 492 C. proc. civ., probe noi care să conducă la reținerea, în totul sau în parte, a unei alte stări de fapt decât aceea la care instanța de apel s-a oprit.

Din motivarea cererii de recurs reiese că, recurentele, în realitate tind la a-i solicita instanței de recurs să conchidă că, în fapt, în sensul că tranzacția nu a avut loc, S.C. A. S.R.L. nu avea drept de deducere pentru TVA-ul în valoare de 148118,40 RON.

Or, a-i cere Înaltei Curți, ca instanță de recurs, să tragă o asemenea concluzie înseamnă a-i pretinde să reaprecieze probele administrate în primă instanță și în, fond după casare, ceea ce legea, așa cum s-a precizat mai sus, nu permite.

Contrar criticilor prezentate de către recurente, instanța, în susținerea soluției a avut în vedere apărarea organelor fiscale în sensul că factura de stornare nu ar putea fi luată în considerare întrucât a fost emisă în timpul inspecției fiscale, pe care însă Curtea de Apel Cluj a înlăturat-o cu argumente pertinente.

Cele două operațiuni, cea de emitere și înregistrare în contabilitate a facturii de achiziție, și respectiv cea de emitere a facturii de stornare nu pot fi disociate și privite izolat în baza criteriului propus de recurente, pentru simplul fapt că prima a fost emisă în perioada verificată iar cea de-a doua a fost emisă ulterior, cât timp reflectă din punct de vedere contabil și fiscal modul în care s-a desfășurat raportul dintre societăți.

Or, această operațiune contabilă este conformă prevederilor art. 159 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, fiind emis un nou document de același tip (factură) care cuprinde valorile cu minus.

În acord cu exigențele art. 6 din Legea nr. 82/1991, s-a născut dreptul intimatei-reclamante de deducere a TVA-ului aferent, intimata având la acel moment reprezentarea faptului că operațiunea de vânzare-cumpărare cu C. urmează a fi executată conform celor convenite de părți.

Este adevărat că ulterior, contractul nu s-a mai executat însă, nu îi poate fi imputat în niciun fel și nici nu infirmă dreptul intimatei de deducere TVA în baza facturii de achiziție inițiale, așa cum pretind recurentele.

Așa cum bine a punctat judecătorul fondului, rezilierea este sancțiunea de drept civil ce intervine în cazul neexecutării culpabile a unui contract sinalagmatic cu executare succesivă și constă în încetarea efectelor contractului, respectiv numai pentru viitor. Astfel, neexecutarea contractuală poate fi constatată pe parcursul executării contractului, fără consecințe din perspectiva unui termen.

Ca atare, în speță, în absența altor elemente de fapt, se poate argumenta concluzia emiterii facturii de stornare la momentul la care s-a concretizat înțelegerea de reziliere a contractului, de către părțile contractuale.

Evident că, după emiterea facturii stomo, intimata avea obligația de restituire a TVA dedus, iar TVA a fost reglată prin întocmirea unui decont de TVA cu suma de 148.118 RON în minus pentru luna mai 2015.

În aceste context, nu s-a păstrat suma de 148.118 RON dedusă inițial, așa cum susțin recurentele, ci aceasta a fost restituită bugetului de stat tocmai prin diminuarea sumei pe care era îndreptățită să o recupereze reclamanta. Prin urmare, organul fiscal a stabilit în mod nelegal în sarcina intimatei reclamante TVA suplimentar de plată în cuantum de 148.118 RON prin Decizia de impunere.

În fine, cât timp factura de stornare a fost emisă în timpul procedurii de inspecție fiscală, acesta trebuia să fie avută în vedere prin raportare la dispozițiile art. 7 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, conform cărora "organul fiscal este îndreptățit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obțină și să utilizeze toate informațiile și documentele necesare pentru determinarea corectă a situației fiscale a contribuabilului. In analiza efectuată organul fiscal va identifica și va avea în vedere toate circumstanțele edificatoare ale fiecărui caz ".

Nu în ultimul rând, este de menționat că operațiunea de stornare a fost consemnată în momentul efectuării ei, cum impun dispozițiile art. 6 din Legea nr. 82/1991 invocate de recurente, iar factura de stornare a fost pusă la dispoziția inspectorilor fiscali și mai apoi a organului de soluționare a contestației.

În ceea ce privește criticile din recurs vizând obligarea greșită la plata cheltuielilor de judecată, Înalta Curte le va respinge ca neîntemeiate.

Potrivit art. 453 alin. (1) C. proc. civ., "partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părții care a câștigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată".

În speță, recurentele-pârâte sunt cele care au căzut în pretenții, ca atare, în mod corect s-a dispus obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată suportate de partea care a câștigat.

Așa fiind, Înalta Curte constată că hotărârea recurată a fost pronunțată cu aplicarea corectă a dispozițiilor legale anterior enunțate, sentința nefiind criticabilă nici sub acest aspect.

Pentru considerentele expuse, în baza disp. art. 496 alin. (1) teza a I-a C. proc. civ., va respinge recursul, ca nefondat.

Și, ca o consecință a soluției pronunțate în prezentul recurs și față de faptul că recurentele sunt din nou parte căzută în pretenții, se va dispune obligarea acestora la a-i plăti intimatei-reclamante suma de 5.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată în recurs, reprezentând onorariu avocațial, apreciind că se impune reducerea cuantumului acestora, în raport de prevederile art. 451 alin. (2) C. proc. civ., având în vedere complexitatea redusă a cauzei, aflată în al doilea ciclu procesual.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș, împotriva sentinței civile nr. 195 din 30 iunie 2021 a Curții de Apel Cluj – secția a III-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Obligă recurentele - pârâte la plata sumei de 5.000 RON către intimata –reclamantă, reprezentând cheltuieli de judecată, cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 1 martie 2023, prin punerea soluției la dispoziția părților prin intermediul grefei instanței.